[关键词] 审计 职业化 存在的问题 对策
“审计职业化”就是审计这个职业的标准化、规范化、制度化。即审计在合适的时间、合适的地点，用合适的方式，说合适的话，做合适的事。国家以制度的形式，规范审计人员的职业责任、职业意识、职业技能、职业标准、职业道德和职业地位。包括特殊的技能方法、独特的思维模式等；完备的职业准入制度、绩效考评制度、监督与责任制度、职业道德制度等。
提升本机关审计业务整体效能是审计职业化建设的根本目的。要知道，一个系统的效能最佳，不但依存于要素质，更处决于要素之间的相互联系，相互作用的有序组合所产生的系统质。构建审计系统的统筹、协调机制，是审计职业化建设极为重要的途径。
《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》和《国务院关于加强审计工作的意见》都明确提出要“推进审计职业化建设”，这是中国审计发展史第一次提出。“推进审计职业化建设”是当代中国审计制度改革的重要内容，为未来审计队伍建设发展指明了方向。适应了审计事业发展的紧迫需要，随着审计事业的加速发展和审计制度改革的不断深入，前提是“推进审计职业化建设”。
（一）人员、经费没有充分保障，人少事多的矛盾相当突出。随着经济的飞速发展，审计越来越重要，审计地位得到大的提高、社会各界对审计的期望越来越高，审计任务也越来越繁重。大部分基层审计机关定编在十多个人，“青黄不接”的局面比较严重。，近些年虽然新进了部分人员，但把关不严，进来的人员不懂审计业务，培养业务精通的审计人员也需要一个过程，造成有些审计机关虽然说起来在岗人员有些人，但业务能手不多。为完成审计任务，审计人员常常加班加点，所谓的五加二，白加黑，交叉审计；一年大部分时间出差外，不能照顾老人小孩，工作处于超负荷状态，身心压力非常大。人员欠缺影响了审计的数量，超负荷工作影响了审计质量。基层审计还存在经费和人员待遇的问题。它们虽然不以部门利益最大化为最终目标，但是审计人员的待遇和审计经费得不到有效的保障，难以保证审计队伍的高效、廉洁。
（二）审计业务水平有待提高。部分基层审计机关存在审计干部队伍知识结构不优、业务水平参差不齐等问题，人员专业技能、知识结构、综合素质等难以适应审计大数据发展新态势，在一定程度上影响了审计整体水平的提高。真正大学本科毕业的科班生少之又少，目前的学历大多数是参加工作后，通过在职学习取得的。现代审计需要复合型高技能人才，需要审计人员在学习审计专业知识的基础上，进一步去学习法学、金融学、写作、计算机技术等知识来提高审计工作质量与效率。要求审计人员要做“一专多能”的“复合型”人才。现有审计人员中既懂财务审计，又掌握财政、金融、投资、绩效等现代审计所需专业知识和宏观管理知识，又有良好的口头与文字表达、计算机应用和外语运用能力的审计人员很少。对绩效审计、资源环境审计、专项审计调查等含金量较高的审计项目不能很好地开展。
（三）审计技术手段不新难出成果。有的审计人员政策法律理论水平不高。没有丰富的理论知识，视野狭窄，眼光短浅，尤其是对改革开放中出现的新情况、新问题缺乏辩证认识和科学判断，会影响审计工作的质量和层次。不能与时俱进地从改革发展角度去认识问题、分析问题、解决问题，审计成果转化受到局限。审计人员运用常规的检查、查询、监盘等方法较多，运用问卷调查、分析性复核等就较少。运用计算机审计的能力也较有限，少部分审计人员不能运用计算机开展审计，使用数据库技术进行分析、能够开展信息系统审计的比率就更低了。
（一）多年不进人，就是进人也把关不严。基层审计机关人财物的决定权在当地党委、政府，当地党委、政府在审计机关人员安排上考虑的全局性人员布局，不可能单独给审计一个部门安排过多的人员。一方面受编制限制，审计机关难进人，这也是基层普遍存在的问题，审计机关好几年没有人员进出；近年才部分临时工安排，少量考录公务员，前几年照顾安排的人也大多是有关系的家属子女，进来不能很好胜任工作，没有严格执行审计人员的专业化标准，更谈不上有专业化基础，个别人员在审计部门工作了多年还不能单独工作，也谈不上当主审。
（二）用人手段不活。随着审计业务的不断开拓和细化，审计机关审计资源却十分有限。在这种情况下，基层审计机关用人手段也比较保守。一方面鞭打快牛，把重点任务、重点项目压在为数不多的主要骨干力量上，使骨干力量满负荷工作，难有时间总结提高；另一方面，对年轻人、新进人员、学历素质较低的人员，在使用上不大胆、不放心，没有给他们压担子，使部分审计人员成长不快，责任心不强。对内干部轮岗交流不多，大多数审计项目由一两个人自始至终，有些审计人员甚至在某个行业一干多年不能轮岗交流，审计实践经验单一，难以提高综合素质。
（三）岗位培训时间不足。基层审计人员少，任务重，参与业务培训缺乏时间上的保障。业务培训虽有计划和要求，欠缺针对性和实用性。与依法审计密切相关的法律法规、政策依据
也更新迅速，多元化的审计内容需要审计人员不断的学习充电，以适应不同的审计任务。但事实上，绝大多数的基层审计人员还是以老办法来审计，接触到新的审计内容时再临时恶补相关行业知识、政策依据等，虽然近些年来基层审计机关在业务培训上已经引起了重视，但参训人员的数量、时间、质量上还远远达不到需求。（四）缺乏有效的激励机制。国家审计人员待遇与其他行政机关一样，严格按照公务员工资政策执行。在审计人员考核上，存在吃“大锅饭”的问题，缺乏行之有效的激励机制，干多干少一个样，干好干坏一个样。基层审计人员工资、津贴等待遇与其业务能力高低、职称职级、工作实绩无直接关系。每年的公务员考核留于形势，。如此一来，审计人员思想保守僵化，干劲不足，进取精神不强，能力提高不快。
1、审计职业化建设是法治的需要
审计人员作为国家公务员，承担着保护国家财产、维护人民利益、保障社会公平竟争，维护经济秩序的重要职责，依法独立行使审计监督权，应具备良好的职业操守和专业能力，需要独特的职业要求。如果没有扎实的专业知识，不是查核问题的能手和分析研究的高手，就无法提出具有建设性的审计建议，也就不能快速反应和适应社会对审计监督的需求，审计服务国家治理的目标也就难以实现。
2、审计职业化建设是完善中国现代审计制度的要求
审计职业化的推进过程，实质上就是审计人员管理制度现代化的形成过程。审计职业化是审计制度的重要组成部分，也是审计制度得以贯彻执行的基础。审计监督是一项政策性、专业性、技术性很强的工作，直接关系到国家治理的成败效果，审计人员必须具有崇高的道德修养、稳定的心理素质。推进审计职业化建设，就是要建立与审计监督作用地位相适应的审计职业制度。即符合审计特点的审计职业管理制度、审计职业任职资格制度、审计职业教育培训制度、审计职业保障制度等，有计划地提高审计人员的职业道德、专业化素质和职业胜任能力。这些审计职业化制度体系，是完善审计制度内在的本质要求。
四、对策
（一）提高审计准入标准，引进优秀人才。将人才建设关口把严，确保人才质量和素质。对新进人员严格实行“逢进必考”的制度，让真正有能力、有水平的人通过竞争进入，审计职业准入制度，要求国家以法律或部门规章的形式，规定进入国家审计机关从事审计工作的人员除具备一般公务员的资格，建立审计职业准入制度和职业考试制度，需要建立全国统一的审计职业化标准。审计职业化标准可以根据审计业务所涉及的知识结构与实务技能的需要，分门别类设置若干系列的审计职业标准；然后根据不同的职业标准，组织不同的审计职业全国统一考试。这种考试，可以是单项的技术认证考试，也可以是多项或全能的审计职业等级考试。取得由国家通过组织考试考核颁发的审计职业资格证书。
建立审计职业等级制度，要着眼于培养审计项目实施的专业技术人才，注重选拔高级审计师和审计专家级别的领军人才。领军人才的基本素质要求是：具有熟练的专业技能，丰富的审计工作经验，深厚的理论功底，强烈的创新冲动，执著的事业追求，在审计业务、理论研究、审计管理等方面取得突出业绩，着眼于审计人才库的建设，分门别类做好后备人才的储备工作，并通过提高审计的职业待遇和职业福利，确保审计人员过上体面的生活。建立审计职业等级制度，要着眼于建立审计职业绩效评价体系和等级晋升办法。根据考评标准，对审计人员的工作绩效进行单项或全面的记录、考核和测定，确定职业等级的升降。一是建立严格的审计职业考录机制。开展人员编制盘点工作，一旦出现空编及时向省、市招考部门上报招录计划及招录条件，对报考人员的专业、学历、职称、工作经历等设定详细的标准。如，招录应、往届毕业生，学历要求必须是本科或本科以上，专业必须是与审计相关的会计、经济管理、计算机、工程管理等相关专业；往届生需从事相关职业的不少于两年的工作经历，面试环节侧重于对专业知识的考察；招录社会专业技术人才，除要求有会计师、审计师、网络工程师、工程造价师等职业证书之外，还必须提供以往相关工作实绩证明。三是建立严格的尖端人才引进机制。积极创新人才引进方式方法，对于相关领域的特殊人才、领军人物等尖端人才，通过“动之以情、待之以礼、安之以利”的方式，将他们引到审计队伍中来。该局的一位拥有多项部级职业证书和相关职称的投资审计专家，以前效力于一家大型建筑工程公司，在这种畅通的机制下进入审计机关，通过聘任、购买社会服务等多种方式，解决审计力量不足和审计风险防控的问题，提升了审计工作的效率和水平。
（二）树立终身学习的理念。营造浓厚的学习氛围，把学习变成一种生活方式。促成变“要我学”为“我要学、勤奋学、终身学”的势能。激发将这一势能变成“我会干、肯下力、出成果”的动能。审计人员必须具备审计执法资格，如不按时达标，就会自食退出机制的苦果。政治上要坚守审计核心价值观，强调“操守、尽职、出业绩”的综合素质。平时一是坚持集中学习，结合审计人员的实际状况，制订一套合理有效的学习方案，勿搬“大道理”，不搞“形式主义”，让审计人员真正学到知识。二是鼓励审计人员自学，每天至少挤出一小时自学理论知识和专业书籍，夯实理论基础，熟记法律法规，关注最新审计动态，注重理论联系实际，不断提高审计工作技能，三是建立审计职业培训制度，审计职业培训制度是伴随审计人员职业生涯的常态化培训机制，旨在不断提高审计人员的专业理论水平、实践经验和业务技能。要以发展的眼光审视国家审计的发展趋势，分析现有审计人员的素质状况，有针对性地提出培训计划、培训科目、培训方案和培训目标。审计职业培训，要侧重更新知识、提高能力的在职培训和专门的业务培训，着力培养一批查核问题的能手、分析研究的高手、计算机应用的强手、精通管理的行家里手；采用讲授式、研究式、实习式、互动式等多元化教学法开展专题培训和审计业务经验交流，增强培训的实
用性。审计职业培训，尽可能做到业务培训与项目实践结合，以提高实战能力为主。审什么项目，培训什么内容，学完就能用得上。多组织实用性较强的业务知识培训，进一步加强审计人员业务交流、提高业务素质，更好地适应审计工作中出现的新情况、新要求。开设新人专题学习内容，组织审计新人培训，通过学习、了解，迅速进入所在岗位的角色。组织没有编制的聘用人员参加专项技能培训，不断更新审计技术方法，提升审计技能。实行考绩鼓励制度。即对自学考取相关资质者、获取双重以上相关资质者、送出培训成绩合格者，给予奖金、或报销相关费用等鼓励；（三）整合人力资源。基层审计机关以较少的人办较多的事的重要抓手是统筹协调审计计划，管理好现有的审计资源，要充分发挥审计人员不同专长，营造适合于审计人员干中学的环境和条件，以保证审计履职和技能训练两不误，两促进。组织本机关ao审计演练竞技，推动观摩学习相互促进；开展审计专题研讨活动，集思广益，提升整体理论水平。尽可能地把业务性较强的审计项目安排在对口专业科室，提高审计资源利用效率，最大限度发挥审计职能作用。多组织联合审计，提倡领导班子成员担任重大项目审计组长，深入审计一线落实审计工作，便于审计力量的调度和审计工作协调，缓解审计力量不足的问题。工作中以老带新，让审计骨干参与立项决策，审计疑难“会诊”，审计专题研讨等，营造“领头雁”带动效应。严格工作流程，增强全员规范意识，协同统一行为，使之真正实现审计训练有素；参与大型审计项目，积极输送审计人员参与省以上审计机关统一组织的全省、全国性的审计项目，以便从实战中长见识，促成兄弟审计机关取长补短；这些作法，应成为审计职业化建设新常态。重点围绕大数据时代背景，不断适应大数据环境下审计工作的需要；围绕“审计监督全覆盖”，逐步推动审计资源整合，积极探索向社会购买审计服务等方式，统筹利用好内部审计、社会审计等审计力量，发挥审计体系整体效能。
（四）完善激励机制。要不断加大考核力度，推动争先创优，将各项工作指标细化、量化、硬化，考核对遵章守纪、工作突出的给予政治、物质、精神上奖励；对工作不力、拖拉散慢，业绩平平的，给予告诫、扣除考核奖、免职等处理。用以避免和尚撞钟、滥竽充数的混相，驱除恃才傲物，平庸作为的沉闷，促使审计人员不断进取，形成内部良性竞争的氛围。在提拔、使用干部时，坚持用人标准，注重审计人员的政治思想、纪律作风和党风廉政建设，在审计中践行审计人员核心价值观，增强辨别是非能力，加强职业道德和职业规范建设，提高科学审计、文明审计、依法审计水平。让实绩说话，切实把高素质的审计人员选拔上来，从而全面提升审计人员的整体综合素质。
总之，推进审计职业化建设，不会以一刀切、或以重组的方式，解决时下基层审计人员个体素质有明显差距的问题。但是，我们也应该明白，这决不等于允许无底线。随着《国务院关于加强审计工作的意见》和《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》贯彻执行，一系列审计职业化建设规范将推出，审计机关和审计人员在实际工作中要不折不扣地实施。
参考书目：
1、李家国.对审计职业化的思考[j].现代审计与经济,2011(2):23-24.
1.实验目的。
通过模拟基于XBRL数据的审计过程，帮助学生增强对审计理论与方法的感性认识，熟练掌握收集审计证据的主要方法，理解并顺利实施XBRL的信息渲染与萃取，培养动手能力。
2.实验内容。
从教学方来看，通过实验向学生展示如下内容：XBRL会计数据的生成与传递过程；传统财务报告渲染为XBRL财务报告的基本机理；XBRL信息的萃取机理；基于XBRL的审计证据的收集与处理方法。从学习方来看，通过实验掌握如下职业技能：获取传统财务报告信息；把传统财务报告渲染为XBRL财务报告；从XBRL财务报告中萃取信息；收集和处理审计证据。
3.注意事项。
一是传统财务报告的获取。通过以下渠道获取传统财务报告信息：上市公司网站；财经网站；证券交易所网站（上海证券交易所、巨潮网站）；中国证监会指定的其他上市公司信息披露媒体（中国证券报、证券时报、上海证券报、金融时报、中国改革报、证券日报、证券市场周刊）。二是XBRL实例文档的获取。可从上海证券交易所和深圳证券交易所网站中下载XBRL实例文档。三是取得对会计准则及相关规范的理解。主要涉及会计信息化、XBRL通用分类标准的制定与实施等。四是取得对审计准则及相关规范的理解。主要涉及审计信息化、内部控制中的信息与沟通、审计过程中对信息的关注等。
4.设计建议：
一是教学准备。教师在准备实验时，要撰写审计案例文本，对审计环境、公司概况和审计的主要环节进行描述，以提高审计实验的效果。二是学习准备。学生在实验开始前，应回顾传统财务报告信息的编制过程、XBRL的基本理论、XBRL规范、XBRL分类标准、XBRL实例文档和报告流程。此外，还要收集或编制基于XBRL的样式表，提高实验过程的可视化效果。三是比较实验效果。通过XBRL审计只是《审计模拟实训》课程的一个环节，在实施XBRL审计实验之前，已经实施了传统审计实验。教与学双方都应比较两种实验的效果，以增强对XBRL审计实验的理解能力。四是做好实验总结。教师要撰写教学总结报告，学生也要撰写模拟实训总结报告。
二、把传统财务报告渲染为XBRL财务报告
1.渲染工具。
渲染工具（RenderingTools）是解决XBRL可视性的应用软件的统称，把电脑编码语言显示为人类肉眼能够识别的视觉元素。可分为基础工具、转换工具和浏览工具三种类型。基础工具包括XBRLGL应用软件、XBRLFR应用软件、分类标准编辑软件、实例文档编制软件等；转换工具包括文件转换软件、版本转换软件等；浏览工具包括各种解读、浏览、显示功能的软件。把传统财务报告渲染为XBRL财务报告的过程通常并不借助XBRLGL应用软件，而是通过XBRL规范直接将已经存在的财务报告信息转换为XBRLFR。这个过程实际上是为审计实验提供资料的过程，学生只有理解了此过程，才有可能在此基础上实施审计模拟实验。把传统财务报告渲染为XBRL财务报告应遵守基本的会计业务处理的基本规则，如遵守会计等式或资产负债表平衡规则、资产负债表须列示资产（遵守逻辑，下同）、分类资产负债表须列示流动资产、资产负债表须列示股东权益，等等。
2.数据准备相关的审计实验设计。
（1）教师准备。
一是上市公司数据。根据实验的环节需要，选择适当的上市公司数据。例如，在实质性程序的财务分析环节，可选择收入、成本具有可比性的施工企业的数据。二是实验软件。教师个人往往无力采购正规的实验软件，况且即使有实验软件，学院或学校的实验室也往往不能正常保障该软件在局域网内的运行。因此，建议下载Fujitsu等主流XBRL软件商提供的免费试用版软件，安装于学生的单机电脑中使用。三是理论、技术、规范等文本。在理论课教学中，向学生传授XBRLGL和XBRLFR的基本知识、技术特点，并展示规范文本。四是上市公司实例文档。下载与上市公司数据相应的上市公司实例文档，以便检验实验成果。
（2）学生准备。
一是传统财务报告的编制。实验前学生应回顾传统财务报告的编制理论与方法，以实现对照比较的目的。二是对XBRL财务报告的理解。学生能够理解XBRL财务报告是正确实施XBRL审计实验的基本前提。三是对证监会监管要求的理解。系统回顾和理解证监会关于会计信息披露的要求。四是技术准备。包括熟悉XBRL相关软件的使用、财务报告和其他会计信息的读取、验证与逻辑检验。
（3）实验实施。
在教师的指导下，学生实施以下环节的实验：XBRL相关软件的安装与试用；依据经济业务资料，编制XBRL实例文档；理解和运用XBRL分类标准，据以调整XBRL实例文档；考虑和分析证监会的监管要求，进一步理解和运用XBRL分类标准；XBRL网上呈报。
三、审计实验中XBRL信息的萃取
1.萃取工具。
萃取工具（ExtractionTools）是获取XBRL呈报的会计信息并进行分析和使用的应用软件的统称。在审计实验中，主要的萃取工具有：XBRL实例文档浏览软件、文件转换软件、版本转换软件、财务分析软件、文件审核软件和文件搜索软件等。其中，各类转换软件的功能与渲染工具的功能是相同的。从XBRL数据库中萃取信息，要注意检验信息的安全性和逻辑性。同时还要考虑其是否能正常应用于风险评估模型、舞弊识别模型、分析性程序和专业判断模型之中（考虑这些模型的特点和要求）。
2.相关审计实验的设计。
（1）教师准备。
一是上市公司环境描述。由于审计实验无法重现公司环境和审计环境，因此描述文本对于学生理解实验情境非常重要。二是上市公司XBRL数据库（模拟）。必要时可向上市公司动员，争取支持。三是审计软件（数据萃取工具）。可从主流上市公司网站下载。四是审计模型准备。向学生提供主要的审计模型及其解释文本。
（2）学生准备。
一是基本审计理论与方法的准备，尤其是取得对连续审计的理解。XBRL有利于实现连续审计，学生应先了解传统审计与连续审计的联系与区别。二是取得对审计模型的理解。通过教学回顾和审计模型展示，帮助学生在实验中理解审计模型的涵义，掌握模型涉及的数据的获取途径。三是实质性程序。在实验中掌握账实核对等实质性程序的运用技巧。四是审计工作底稿。掌握审计工作底稿的编制要求。
（3）实验实施。
政府扶持是国家宏观调控的手段和方式之一，是政府在市场经济下，由于市场自身运行存在盲目性和一定的缺陷，在特定的领域内，直接或间接的从事政策性、公共性的扶持，从而履行公共管理的职责。政府扶持是社会领域中的系统性工程，它不单单指社会中一个阶层或者一个范围，而是一个多领域、多层级的有机整体，它们之间互相影响，相互依存，共同发挥作用。政府在公共文化建设中的扶持模式主要有政府主导性、市场主导性、政府引导性、社会广泛参与性等等。其途径以财税政策支持、制度制定、资金投入、科技帮扶、市场引导等为主。而在公共文化发展上，各国扶持的路径有不同。目前我国政府扶持存在着扶持效率较低，管理较混乱、扶持机制不完善等问题，还需要深入探讨和研究政府扶持的作用体现。
二、政府扶持在公共文化绩效审计评价中作用发挥的依据
公共文化的建设和长远发展是社会和谐持续发展的重要组成部分，离不开政府的扶持。而政府对公共文化的扶持是为了满足国家和社会公共文化的需求，向全体公民提供公共文化服务和产品，保证公民基本文化权利的实现，因此政府扶持对推动公共文化事业的健康发展至关重要。但是，政府扶持如何体现，如何真实有效地履行公共管理的职责，公共文化绩效如何等一系列问题有待进一步研究。公共文化绩效审计就是对政府等职能部门以及其他组织在公共文化建设过程中发生的财务收支情况以及经济业务活动的效率性、经济性和效果性进行评价和审计。下面从公共文化本身特征、公共管理理论的发展、绩效审计供给与需求等三方面，分析政府扶持在公共文化绩效审计评价中发挥作用的依据。
1.公共文化的本质特性与私人文化相比，公共文化从它产生一开始就表现出独特的文化特性。首要的特性是公共文化资源的公共性与公平性，如公共文化资源的场地、各种设施的建设和维护、规划和调配等，这不是由哪个部门或者企业能够单独建设就能完成和运作的。公共文化资源的取得和享有是人人都有权利，是人人平等地获取和使用的资源，这也不是哪个组织或者团体能够做到的，政府作为国家的职能部门首当其中负担起这种社会公共责任；其次是对公共文化产品需求的多样性和统一性。公共文化资源是社会全体成员的共同财产，公共文化面向社会提供的应该是多样化的服务和产品，因为这些公共文化产品和服务必须要满足社会成员的各种需求，同时公共文化产品和服务的内容理应是积极健康，能够体现社会主导意识形态和价值取向的,这就决定必须有一定的政治权力机关能去扶持和引导公共文化。再次，公共文化产品和服务的共享性和非竞争性。公共文化产品和服务的受益者是在一定的区域内，人人都能随时享受到，一个人的享受不能排斥其他人的使用，并且是非盈利性与非竞争性的，即你享受的同时我也能享受，提供者不在乎盈利，在市场上处于一种非竞争状态，基于这些公共文化产品的特性决定政府要进行扶持，要进行适当干预，才能保证公共文化资源的合理而有效地配置。最后是社会性和公益性。公共文化的产品和服务应该是一定社会范围内社会大众最需要的、最现实的、最关心、最实惠的、对老百姓和社会持续发展最有好处的产品和服务，而且面向社会是免费的或者是低费用的等。公共文化的本质特征决定了公共文化是一项全民利益和社会持续发展的公共事业，这是政府义不容辞的责任，其中必然需要政府更多的扶持。
2.公共管理理论的发展最初产生于19世纪末20世纪初，以韦伯的“官僚制”理论和威尔逊的“二分法”作为公共行为行政学的理论基础。随着公众的价值理念的增强、需求的多元化、参与民主意识的提升，人们对政府的职能履行和作用发挥提出了更高的要求，政府作用的发挥不能仅仅体现在僵硬化的体制管理、行政机构的规模化、行政效率的低下、公共资源浪费严重等，应是一种透明化、高质量高效率、执行力很强的管理。由此，新公共管理理论应运而生，该理论倡导公共管理的战略管理、重视公共部门的绩效评价、强化和明确政府的职能、更关注公众对公共部门的评价等。为此新公共管理为绩效审计营造了良好的环境，在20世纪70、80年代政府绩效审计得到迅速发展。绩效审计满足社会大众对公共部门履行职责的需求，因此政府扶持公共事业的效率和效果是大众迫切需要了解的内容之一，这也正是绩效审计的使命所在。
3.绩效审计市场的需求与供给绩效审计在我国起步比较晚，运用在政府以及公共管理部门其发展也比较缓慢。但是我国绩效审计市场的需求日益增强，市场前景发展广阔。绩效审计一方面评价业绩，有益于提高被审计单位的效益与效率，另一方面也是对权力机关行使权力的一种监督和制约。绩效审计市场有需求，而且这种需求的呼声不断增强，与此同时，我国绩效审计的理论研究和实践探索处于初级阶段，公共部门的绩效审计集中在财政支出、公共项目和设施的上面，审计方法也比较单一，审计机构和审计人员的专业素养远远不能满足新形式下的绩效审计的需要。由此可知，绩效审计市场的需求与供给出现严重的不匹配、不协调的局面。对公共文化绩效审计评价进行分析，是理论与实践中积极而有意义的探索。
三、政府扶持在公共文化绩效审计评价中的作用表现
在公共文化绩效审计框架下，政府及其文化行政部门的作用发挥得到重新阐释，其扮演的角色也各异。它既是公共文化绩效审计政策的制定者，又是公共文化绩效审计的主导者和监管者，还是绩效审计的建设者和保障者等，已经不再仅仅是履行政府的职能，而是“服务型政府”的引导、战略规划等作用的全新体现，从而保证公共文化绩效审计评价的有效开展和正常运行。公共文化绩效审计涉及面大、影响广，其任务更加繁重，这就要求政府扶持要有力度、有方向、有规划和有成效。
1.绩效审计政策扶持中的制定和宣传作用政府对公共文化绩效审计的扶持主要通过制定和实施相关政策来进行，为公共文化绩效审计的开展提供一个有序规范和公平健康的社会环境和法制环境。近年来，各级政府及相关部门都高度重视公共文化建设，先后颁布了《关于支持文化企业发展若干税收政策问题的通知》、“十”提出的完善公共文化服务体系，提高服务效能、《国家“十二五”时期文化改革发展规划纲要》等等政策文件。但是目前还没有专门针对公共文化绩效审计的相关法律法规的出台。所以开展公共文化绩效审计首先要有法律支持和政策依据，这是政府扶持的首要任务。在政府政策扶持中制定关于公共文化绩效审计的基本规范、绩效审计的责任追究制度、约束规范、执行标准、财政扶持支持的政策导向等制度文件，用明确的法律规范和规章制度将公共文化绩效审计的目的、审计范围、审计职权、审计主体和程序、审计报告形式等确定下来，进而政府才能更好地进行宣传和执行这些政策。
2.绩效审计评价扶持中的主导和保障作用政府是在全体社会成员的共同授权下，行使管理社会公共事务的权利并承担经济、政治、文化等方面责任的机构。其主导作用体现在：一是主导公共文化绩效审计评价的全局工作；二是主导公共文化服务和管理的提供；三是主导公共文化绩效审计的主体广泛参与；四是主导公共文化绩效审计评价的成效得到贯彻和实施。而保障作用则体现在法律上的制度保障、经济上的财力保障、社会上的文化氛围保障、基层相关配套措施的辅助保障等。在新形势下，各级政府要充分认识公共文化绩效审计对于维护社会安定、促进社会和谐发展方面等的重要作用，以全社会首席代表的身份和角色，全面担当起公共文化绩效审计的主导者和保障者的神圣职责。
3.绩效审计信息扶持中的建设和管理作用公共文化具有公共性的同时也就有共享性，这就意味着对其绩效审计评价的信息也应该为大众所知，绩效审计信息作为公共文化资源的重要组成部分。它有助于改进公共文化绩效管理，有助于审计决策的制定及预算编制，也是衡量政府公共治理水平的重要标准。因此，建设和管理公共文化绩效审计信息共享平台是政府的职能所在，这也是政府利用资源提供文化扶持的一项基础性工作。目前，由于绩效审计正处初级开展阶段，尚未建设绩效审计的信息共享平台，这就需要政府推进和探索共享平台的建设和管理工作。公共文化绩效审计信息共享平台就是利用政府公共文化资源，及时公共文化绩效审计政策、发展规划、动态、以及绩效审计市场供求等方面的信息，为区域文化企业和单位了解国内外的最新技术、资源、资金等情况提供有利支持，实现人才、技术、信息、管理的有效合作和交流。
4.助推区域经济和谐发展中的战略规划作用目前，公共文化建设是社会关注的热点问题之一，公共文化建设在和谐社会的战略布局中的地位越来越重要，其作用也越来越突出。在区域经济发展中成为一支基础性的力量，成为区域软实力提升的重要衡量标准。对此各级政府要结合本地区的具体情况，在不断满足经济和社会发展要求的基础上，从人民群众多样化的公共文化需求入手，切实做好公共文化绩效审计的战略规划工作。政府扶持的导向应该是公共文化事业绩效审计发展战略和制定公共文化绩效审计建设规划，对本区域内的公共文化绩效审计建设，进行科学统筹谋划和合理布局。要与文化需要相适应，与和谐社会建设的要求相适应。
5.绩效审计成效扶持中的反馈和监督作用绩效审计是为了发现和揭露公共文化建设中的问题，并更好地解决问题，这是绩效审计的最终目的。绩效审计成效如何关系着公共文化建设的社会效益和公众效益的实现。所以，政府扶持绩效审计成效不应只是关注如何实施绩效审计项目的过程，更应该关注如何将绩效审计结果反馈给民众，如何将绩效审计报告定期公布于众，并运用于公共文化的绩效管理和决策之中。目前，我国绩效审计结的成效没有得到应有的重视，大量的绩效问题审而不揭，流于表面，大部分审计报告和结果常常被搁置一边，导致绩效审计工作处于弱势，往往开展起来“虎头蛇尾”，起不到应有的效果。因此，更需要政府投入人力和物力进行扶持和引导。另外，在绩效审计中加强各级政府机构之间、政府官员、政府与社会各界的监督机制，绩效审计也是政府提升管理的重要监督手段，所以要在绩效审计中扶持监督机制，促进绩效管理有效实施。
6.绩效审计评价指标体系扶持中的构建和服务作用任何一个国家在开展公共部门绩效审计时，光靠政府的重视是不够的，绩效审计必须有一个健全而科学的绩效审计评价体系。在实践中，绩效审计评价遇到的最大障碍就是绩效审计评价指标和标准的混乱性、缺乏统一的标准和可比性。从具体内容及其实施情况看，我国绩效审计评价指标体系还不够科学、不够系统、也不够有效，存在许多问题。绩效审计评价指标无法统一，审计机关就失去了绩效审计评价的依据，绩效审计的结果就无法真实有效反映审计事实和衡量绩效审计的成效，进而直接影响绩效审计结论和审计质量的可信度。为此，政府在绩效审计评价体系中扮演构建者和服务者的角色，确定统一的绩效标准、法定的绩效指标、绩效审计评价的原则、审计路径、审计工作方法等，构建科学有效的绩效审计指标评价体系，成为绩效审计管理的核心所在。政府扶持工作应当以服务为主，注重协调政府与公众、各级政府之间的关系。
关键词注册会计师小型单位审计
新的《中国注册会计师审计准则》于2007年1月1日起实施，这对注册会计师审计工作提出了更高的要求。《公司法》规定，有限责任公司工商年检必须提供经由注册会计师鉴证的审计报告。面对数量大、规模小、收费低、对审计还十分陌生的大量小型单位，注册会计师应按照《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》的要求实施小型单位审计业务，以便更有效地工作，既提高审计效率，又保证审计质量。在审计实务中，注册会计师应特别关注下列相关问题以降低审计风险。
1对小型单位的认定
注册会计师应当根据被审计单位的具体情况，恰当地评价其是否属于小型单位。评价的标准，主要是业务规模、职工人数和权责分工的程度。这三个标准要同时考虑，如果被审计单位业务规模小，同时职工人数少、权责分工有限，应判断为小型单位；如果被审计单位的规模较小，但属劳动密集型单位，职工人数多，内部管理控制制度也比较健全，职责分工较细，则应判断为一般单位；如果被审计单位规模不算小，但经济业务简单，职工人数很少，内部管理控制制度薄弱，权责分工有限，则应被判断为小型单位。
对小型单位的认定，很大程度上取决于注册会计师的专业判断。但要注意，是否把被审计单位判断为小型单位，只影响到审计所采取的程序，而不影响会计报表审计的目标。注册会计师如果因判断失误而导致所采取的审计程序不当，最终影响到审计结论，就应承担相应的审计责任。即不管注册会计师怎样判断，都不能改变原有的审计目标及其应承担的审计责任。所以，在判断确定某单位是否为小型单位时必须谨慎。
2充分评价小型单位的审计风险
一般小型单位通常具有以下全部或大部分的特征：所有权集中于少数人；管理人员少，组织结构简单；缺乏成文的内部控制制度；不相容职务分工有限；管理当局凌驾于内部控制之上的可能性大；经营规模较小，经济业务简单。以上小型单位的特征，对单位的会计报表可能产生影响，因而，注册会计师对小型单位审计时，可能会承受一定的审计风险。这种审计风险，不仅仅表现在经济损失上，还表现在职业声誉上，因此，要给予高度重视。
2.1在接受小型单位审计委托前，进行初步调查
在接受小型单位审计委托前，注册会计师要重视对被审计单位进行初步调查，若发现以下情况，可考虑拒绝接受审计委托。
（1）会计记录不完整。会计记录不完整或者缺少必要的会计数据，就使会计报表审计缺乏必要的审计证据，也就不能对会计报表发表审计意见。
（2）内部控制不存在。被审计单位内部控制不存在，或即使存在内部控制，但根本没有遵循，使内部控制失效，这样就可以认为被审计单位内部存在重大错误或舞弊行为的可能性很大，审计人员承受的审计风险可能会增大。
（3）管理人员缺乏诚信或品行不端。被审计单位人员如果品行不正、缺乏诚信、不讲信誉，总是想弄虚作假，如隐瞒收入、调节利润、偷税漏税、贪污盗窃等，则其会计报表存在重大错误或舞弊行为的可能性就大，审计风险也大。
注册会计师若在接受审计委托后发现以上情况，则可考虑中止审计，解除与被审计单位的审计约定，或发表非无保留审计意见。当然，如果注册会计师认为经过详细审计还是可以有一定的把握将审计风险降低到可接受的程度，而被审计单位也愿意支付追加的审计费用，则可接受审计委托或继续保持审计约定。
2.2对内部控制的特殊考虑
（1）适当了解内部控制。注册会计师审计小型单位会计报表时，应适当了解内部控制，以确定是否信赖。必要时，注册会计师可要求其以书面形式对相关内部控制作出说明。
一般注册会计师在以下情况下，要求被审计单位对其内部控制制度进行说明：第一，注册会计师对被审单位内部控制的健全性比较满意，但对其有效性有很大怀疑，为明确其应承担的会计责任，要求其对内部控制的健全性和有效性作出说明；第二，注册会计师准备在审计程序中依赖内部控制，为了降低审计风险，减轻审计责任，可以要求作出说明。如果注册会计师决定要求被审单位对内部控制作出说明，最好以书面形式表述，这样不仅更严肃、规范，也为以后解决可能出现的责任纠纷提供依据。
（2）考虑不作制度测试。根据小型单位的特点，其内部控制不存在或失效的可能性较大，控制风险比较高，因此，注册会计师一般在了解内部控制的基础上，不进行制度测试，而直接进行较详细的实质性测试，以降低审计风险，提高审计效率。
（3）专门审核内部控制制度。有的小型单位，管理当局希望通过注册会计师对其内部控制制度的审核，发现存在的缺陷及需要改进的方面，进而提高经营效率。因而，可能要求注册会计师同时审核单位的内部控制制度。在这种情况下，注册会计师如果准备依赖内部控制，在对相关内部控制进行测试时，可以特别关注委托人提出的要求，看是否存在错误和舞弊行为。但是，如果注册会计师不准备依赖内部控制，即不对相关内部控制进行测试，就可考虑与委托人另签订业务约定书，专门对相关的内部控制进行审核。但这应作为另一项业务处理，与本次审计项目无关。
3适当简化审计计划和实施步骤
注册会计师对小型单位审计可根据实际情况作适当简化：适当简化审计计划；适当了解内部控制；可考虑不进行制度测试；适当简化实质性测试程序。但在实务操作中，注册会计师如何专业判断小型单位审计的简化程度呢？
（1）注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》对小型单位实施审计的同时，必须更好地遵照审计准则的有关规定，根据小型单位的实际情况，合理运用专业判断，来谨慎确定是否对小型单位的审计工作作适当的简化。
（2）是否适当简化审计程序，必须服从于获取充分、适当审计证据，降低审计风险至可接受水平，实现会计报表审计目的的根本需要。如果只是为了简化而简化，获取的审计证据不足以体现合理的审计结论，会增大审计风险，导致审计失败。
（3）要充分认识到审计不充分可能引致的不良后果。按照小型单位审计目的与责任不变的现代审计思想，注册会计师是否将其被审计单位确定为小型单位、对小型单位实施适当简化的程序的程度，完全取决于注册会计师的专业判断，这并不改变其审计目的及其应当承担的审计责任。所以，注册会计师要高度谨慎，避免出现审计不充分可能发生的不良后果。
4关注小型被审单位的资本保全
我国《公司法》及《刑法》均明确规定，企业成立后出资人不得抽走资本。但在社会经济生活中出资人抽走资本的现象时有发生，特别是小型单位抽走资本尤为严重。根本原因之一是小型单位在设立时，部分出资人的投资资金是临时借贷得来的。在会计处理上，单位一般不会变动实收资本科目，只将原借贷得来用于验资的资金额，以货币归还他人，对方科目长期挂在“其他应收款”或“预付账款”等科目。注册会计师在对小型被审单位的“其他应收款”、“预付账款”等审计中，尤其要对明细科目保持高度谨慎，严格审查。在对实收资本审查的同时，更要对“货币资金”、“存货”、“固定资产”等科目与“实收资本”比对审核，以得出正确的判断。前三项之和剔除相应的负债后，理论上应大于或等于“实收资本”，若明显小于实收资本，那么，被审单位便有抽逃资本之嫌，应审慎从事。
5关注小型被审单位间存在关联交易
在小型单位与业主之间，或者小型单位与业主家庭所控制、拥有、管理或有重大影响的单位之间，可能会发生重大交易。一般情况下，小型单位的关联方交易是没有明确的控制程序和规则的，且大部分业主可能不完全理解关联交易的含义及关联交易的披露要求，更有甚者利用关联交易以达到偷漏税款的目的，所以，在对小型单位进行审计时，要注意是否存在关联交易。注册会计师应向业主说明关联交易的含义和披露要求，向管理当局获取关联方关系和关联交易披露完整性的声明。在审计收入或采购原材料交易时，对一些交易数额大、价格偏高或偏低的交易，要增加审计程序，获取交易方被审单位资料，充分考察是否是关联交易，并尽可能地了解其交易目的。
6关注小型被审单位中容易出现的报表错弊
对小型单位的审计，必须高度注意小型单位中容易出现的报表错弊，主要有以下几个方面：第一，为了减少纳税等目的而低估收入或高估费用。如把销售收入隐藏在往来账户中，不体现利润等。因此，注册会计师在审计时应特别关注有无低估收入或高估费用的情况；第二，将私人费用在单位列支。小型单位通常由于内部控制比较薄弱，管理比较混乱，管理人员很可能依仗权力，将一些个人费用拿到被审单位来报销，尤其是小型的私营单位，业主的生活费用与单位经营费用不分，将生活上的开支，也列入单位费用，夸大单位的支出，偷漏税金；第三，业主或管理人员因解决个人问题而从单位谋取不当利益。如业主或管理人员动用单位的资金为自己炒股票、向单位长期借大量款项不予归还等；第四，因对外筹资而粉饰财务状况和经营成果。如单位为了获取银行的贷款而夸大偿债能力；在将被别的单位收购或兼并时，为了提高投资价值而高估资产账面价值；因管理人员获得的经济利益与单位经营成果挂钩，而通过挂账处理隐匿费用、虚增利润等；第五，管理人员从单位取得的经济利益与其承担的责任及经营规模不相称。如给管理人员定过高的工资标准，或发放过多的奖金等；第六，资金的体外循环。如有的小型单位大量利用货币现金交易，直接进入小金库，在单位的体外循环。注册会计师对于以上小型单位中出现的报表错弊必须以事实为依据如实地在审计工作底稿中陈述，并书面表达出其对单位会计报表的影响。
参考文献
1程凤朝，李晓慧.现代审计精要[M].北京：经济科学出版社，1999
《萨班斯法案》的出台，让内部审计登上历史舞台。但是内部审计大幅增加了被审计单位的审计费用，而且其与则一务报表审计存在一定的关联性，因此理论界和实务界开始将目光投向整合审计，即将则一务报表审计与内部审计整合实施。对于报表审计和内控审计是单独审计还是整合实施，理论界和实务界的看法基本一致地倾向整合。其基本理由大致从审计成本出发，将两者的相同流程和程序整合。本文认为这种形式上的整合如无源之水，缺乏系统的理论支撑。因此，揭示整合审计的本质、分析为什么要进行整合审计和如何做好整合审计显得非常重要。
二、整合审计的实施
(一)会计师事务所和项目组的选择
对于会计师事务所的选择，应该聘用同一家会计师事务所担任整合审计鉴证业务。由于我国内部审计的历史较短因而熟悉内部审计的人才欠缺，同时能具备执行两类鉴证业务能力的人才就更紧缺了，在理论和实践都不完善的情况下由不同项目组合作进行整合审计则可以解决注册会计师专业胜任能力的问题。同一家会计师事务所的不同项目组在相同的管理章程、质量控制制度、企业文化下，团队合作的默契程度也应该较高。此外不同项目组进行整合审计应责任划分明确也能对提高整合审计的效果起到制衡作用。
(二)审计计划阶段的整合
1.业务约定书的签订
承接鉴证业务首先要满足一定的前提条件。承接则一务报表审计业务的前提条件是:一、确定被审计单位则一务报告编制基础;二、就管理层的责任达成一致意见。而承接则一务报告内部审计的前提条件是:一、判断被审计单位采用的内部控制标准合规性;二、管理层认可并理解其责任。在整合审计过程中，可以同时评估自身独立性和专业胜任能力，一并确定两种鉴证业务的承接前提条件。这样能有效减少注册会计师的初步活动时间和与管理层的沟通时间。
2.审计计划
合理的审计计划对于注册会计师审计流程和风险控制具有作用非常重大。按我国目前审计准则要求，两类审计都需要起草计划方案，而且二者之间具体要素还存在众多共同点，如审计方法、重要性水平、计划要素和对舞弊的考虑等，这为整合审计计划提供了契机。
在审计方法上，两类鉴证业务均采用“自上而下”风险导向型以将重点资源投向重点风险环节以高效的实现审计目的。而在制定审计计划是所需要确定的重要性，国内外一直的看法是采用了同一重要性。
(三)审计实施阶段的整合
1.风险评估
了解被客户环境是审计业务的必要环节。我国规定注册会计师在内控审计中，应“自上而下”地实施风险评估。在风险导向审计模式下通过了解客户环境并作出初步风险评估有助于注册会计师明确审计方向和制定实质性程序。整合审计过程中，风险评估的关Ei}整合点在于如何了解与判定企业层面风险及控制和重要账户及其等要素。
2.控制测试
控制测试也是整合审计中的关键锅合点。在则一务报表审计中只有两种情形才实施，而在整合审计中内部控制测试必须执行。内部控制测试的作用体现在三方面:首先，通过测试被审计单位的内部控制，注册会计师可以决定对认定层次实施的实质性程序的方向和程度。如果被审计单位内部控制是有效的，则可以减少相应的实质性程序进而提高审计效率并降低审计风险;若被审计单位的内部控制存在缺陷则注册会计师采取进一步审计程序以考虑相关控制缺陷是否导致其他为发现的潜在错报。其次，内部控制测试为注册会计师对被审计单位是否正确执行内部控制标准发表审计意见，使投资者了解治理层和管理层的受托情况。
3.对舞弊事项的整合考虑
舞弊是一种使用欺骗手段获取不当利益的行为。在历史上众多的则一务审计失败案例中，多数因审计师没有发觉被审计单位的舞弊行为而发表了不恰当的审计意见。而管理层由于职权原因往往利用权威串通舞弊，因此这类舞弊的风险一般大于员工舞弊风险。我国审计准则规定要求审计师发表审计意见前必须考虑管理层舞弊风险并获取充分适当证据。因此，从开始考虑接受该项鉴证业务到审计期间结束，注册会计师都应保持应有的职业谨慎态度时刻考虑管理层舞弊的风险。
4.审计证据和审计结论的相互参照
我们知道，则一务报表是对企业经营活动结果的反映，对其审计是为则一务信息的合法公允提供合理保障。则一务报告内部控制是对影响则一务报表信息的经营活动所实施的控制措施，是对经营活动过程的反应，对其的审计目的是为则一务报告内部控制的设计和运行有效性提供合理保障。整合审计的动力之一就因二者在过程和结果两方面均具有重大关联性，因此，在整合审计证据获取和结论评价时需相互参照以提高审计效率和降低审计风险。
(四)审计报告阶段的整合
内部审计中，注册会计师在执行规定程序并获取充分适当的证据后，依据内控缺陷情况和审计范围受限程度发表恰当的审计报告。在则一务报表审计中，注册会计师根据审计证据对则一务报表出具恰当审计报告。
与传统财务审计不同的是，绩效审计没有严格的审计准则可供遵循。绩效审计吸收了管理咨询中专业分析的合理成分，同时严格保证审计人员的独立性、客观性。绩效审计沿用了一部分传统财务审计的方法，比如审阅法、核对法、函询法、观察法、盘点法、抽样法等，但也有自身独特的方法。绩效审计在收集审计资料和评价审计事项过程中，除运用财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，更主要地运用了调查研究和统计分析技术。除了常规的财务审计方法对绩效审计同样适用外，绩效审计还采用一些独特的方法。对此，学术界主要有三种观点:一种观点认为绩效审计的方法包括三个部分。如竹德操等(1997)认为，其方法体系包括审计方法基础(含哲学基础、理论基础和数学基础)、一般方法或绩效审计模式(即收集审计证据，对照审计标准，作出审计评价，提出审计意见和建议)，以及审计技术方法(有审阅法等传统审计方法，因素分析法等经济活动分析法，网络图法等图表审计方法，回归分析法等数学分析方法，量本利分析法等现代管理方法，其他技术方法等)。另一种观点认为绩效审计的方法包括四大类。如李敦嘉(1996)认为，绩效审计方法包括四类:第一类是核实的方法，如审阅法;第二类是对比的方法，包括实绩与计划比;第三类是分析的方法，包括因素分析法等;第四类是评价的方法，包括现值法等。也有人认为绩效审计的方法由四个部分组成，包括审计工作组织方法、审计查证方法、审计分析方法及审计评价方法。还有一种观点认为绩效审计的方法可以简单地分为两种，然后再行细分。如任月君等(1999)认为，绩效审计方法包括财务审计方法(审阅法等)和其它方法(如指标对比法、比率分析法等)。由于绩效审计对象范围广泛，审计项目实施中为实现审计目标所采用的方法也无法固定，管理学、社会学、统计学、经济数学等社会科学研究的方法几乎都能适用于绩效审计。事实上，绩效审计工作本身就很复杂，审计过程中往往是多种方法交叉使用或同时使用，各种方法很难完全分开。而且，不同的审计项目，其所采用的方法也应有所区别。从原则上说，凡是有利于绩效审计开展的方法都应归入绩效审计方法(体系)。当然，随着时间、地点及审计项目的不同，绩效审计方法会有所不同或有不同的内容，但是，基本可归为两类，即传统审计的方法与专门用于绩效审计的方法。为了推动绩效审计方法的研究，本文对绩效审计分析方法和绩效审计评价方法作一探索和分析。
一、绩效审计分析方法
(一)成本效益分析法
成本效益分析法，是将一定时期内项目的总成本与总效益进行对比分析的一种方法。即通过分析成本和效益(效果)之间的关系，以每单位效益(效果)所消耗的成本来评价项目效益(效果)。针对支出确定的目标，在目标效益额相同的情况下，比较支出所产生的效益及所付出的成本，通过比较分析，以最小成本取得最大效益为优。
(二)数量分析法
数量分析法，即对经营管理活动相关数据进行计算分析，并运用抽样技术对抽样结果进行评价的方法。
(三)因素分析法
因素分析法，是将影响投入(支出)和产出(效益)的各项因素罗列出来，分析所有影响收益及成本的内外因素，计算投入产出比，进行综合分析的一种方法。即查找产生影响的因素，并分析各个因素的影响方向和影响程度。
(四)层次分析(AHP)法
层次分析(AHP)法，基本原理是根据具有递阶结构的目标、子目标(准则)、约束条件及部门等来分析方案，用两两比较的方法确定矩阵，然后把判断矩阵的最大特征根相对应的特征向量的分量作为相应的系数，最后综合出各方案各自的权重(优先程度)，是一种定性和定量相结合的方法。
(五)统计分析法
统计分析的方法有很多，但最主要的是回归分析法。回归分析法是对两类或多类经济数据之间的因果关系进行分析，推导出相应回归方程，然后以此回归方程来推算自变量与因变量的变化规律。回归分析法的实质是从观察数据中找出自变量与因变量之间的相关关系。统计分析是绩效审计中用来了解情况、进行分析的常用方法。在评价经济性、效率性、效果性时，经常用统计分析的方法，分析其中各因素的影响，确定其中的因果关系或者找出存在的差距及原因。统计分析方法相对于调查来说，不易操作，要求审计人员具备一定的技术和能力，但准确性强，结论相对可靠。回归分析可以同时检验几个变量之间的关系，与趋势分析法和比率分析法相比，可以提供更加丰富的资料。这种方法需要具备一定的统计知识，但是随着计算机应用的普及，可以利用专门的统计软件来进行复杂的回归分析，使审计人员更容易应用这一方法。
(六)数据包络分析(DEA)法
数据包络分析(DEA)法，即以相对效率概念为基础，以凸分析和线性规划为工具，应用数学规划模型计算比较，来评价多输入和多输出的“部门”(称为决策单元)的相对有效性。DEA方法可以被看做是一种非参数的经济估计方法，实质是决策单元之间的相对效率，从而对评价对象做出评价。DEA方法根据一组关于“输入—输出”的观察值来确定有效生产前沿面。
(七)分析程序法
分析程序法，是指审计人员通过对与审计事项有关的重要金额、比率、结构或者趋势进行比较和分析，从中发现异常变动和异常项目的审计方法。分析程序主要有四种类型:一是比较分析。就是将与审计事项有关的若干个可比数据(包括某一相关数据、经济数据、经营数据、非经济数据、预算或计划、多期数据、行业数据等)进行对比，找出同一时期、同一性质的若干数量之间的差异，从而对公共资金筹集、管理或使用情况进行总结，发现问题，合理评价。比较分析法是对绝对数所做的比较。例如，将被审计单位当期的营业收入总额与预算营业收入总额这两个绝对数进行比较。二是比率分析。就是通过计算各种比率来分解、剖析被审计项目绩效。比率分析法是对各种比率的比较。如常见的速动比率、流动比率、存货周转率等财务指标以及其他各种技术指标。三是结构分析。所谓结构分析法，是指对某项信息各个组成部分所占的比例进行分析。例如，对企业的各类产品占生产总量的比例进行分析，可以确定各个货种的盈利能力，也可以用于判断被审计单位当期的经营是否符合组织的发展战略。四是趋势分析。就是将与被审计项目有关的若干期财务或者非财务数据进行比较和分析，从中找出规律或发现异常变动。趋势分析法，是指对两个或两个以上的历史数据进行对比分析，以便计算出它们增减变动的方向、数额，以及变动幅度，包括绝对数趋势分析和相对数趋势分析。
(八)数理统计方法
数理统计方法，主要有主成分分析、因子分析、聚类分析、判别分析等。主成分分析法是把原来多个变量划为少数几个综合指标的一种统计分析方法，从数学角度来看，这是一种降锥处理技术;因子分析法是从指标的独立性角度筛选指标，根据因子载荷的大小来挑选指标，留下载荷较大者;聚类分析法是从指标的代表性角度筛选指标，先采用系统聚类法将指标聚为一定数目的类别，然后选择每一类中的代表指标作为入选指标，以每类中平均相关系数较大而类间平均相关系数较小的指标为代表指标;判别分析法是预先根据理论与实践确定等级序列的因子标准，再将待分析的变量指标安排到序列的合理位置上的方法。
(九)调查法
调查法，即凭借一定的手段和方式(如访谈、问卷调查)，对某种或者某几种现象、事实进行考察，通过对收集到的各种资料进行分析处理，进而得出结论的方法。访谈是指通过访谈者与被访谈者之间的交流来获取信息的方法。访谈有多种方法，可以通过电话、面对面、信函访谈，访谈形式可以一对一、一对多、多对多进行，访谈对象可以是被审计单位有关人员和单位外的相关人员，如人大代表、研究人员、社会专家、长期关注某一事项的人员等。但应注意的是，访谈获取的证据一般不能作为事实性证据的惟一证据，就是说，访谈获取的证据还需要经过审计人员的进一步证实。当涉及的人员或单位很多、以致无法进行必要访谈时，可以采用问卷调查的方式。问卷调查关键的环节是设计一整套科学合理的表格，要求所有内容采用问答方式，这些问题应该非常明确，切忌模棱两可或带有某种诱导性。对于受益面比较广的资金支出，特别是具体到某一类公众个体的资金，比较适合这种方法，比如扶贫资金、三峡移民资金等。
(十)专题讨论会
专题讨论会，即通过召集相关管理人员就经营管理活动特定项目或者业务的具体问题进行讨论的方法。
二、绩效审计评价方法
(一)目标评价法
目标评价法，是将当期经济效益或社会效益水平与其预定目标标准进行对比分析的方法。它分析所完成(或未完成)目标的因素，从而评价支出绩效。此方法既可用于对部门和单位的评价，也可用于周期性较长项目的评价，还可用于规模及结构效益方面的评价。
(二)综合评价法
综合评价法，是在多种指标计算的基础上，根据一定的权数计算出一个综合评价值，依据综合评价值对公共支出项目进行评价。综合评价法是我国目前绩效评价使用最多的方法。我国政府部门和地方政府大多采用这种方法，评价的准确度较高、较全面，但在指标选择、标准值确定及权数计算等方面较复杂，操作难度相对较大。该方法可综合成本效益法、最低成本法、专家意见法、生产函数法等各方法的优点，适用项目支出、单位支出、部门支出和财政总体支出等各层次的绩效评价。
(三)360度反馈评价法
360度反馈评价法，是一种多角度进行的比较全面的绩效评价方法，也称全方位考核法或全面评价法。它由审计对象的上级、同级、下级以及客户综合评价同时结合自我评价综合而成。所谓360度反馈评价，就是指帮助一个组织的成员(主要是管理人员)从与自己发生工作关系的所有主体那里获得关于本人绩效信息的反馈过程，这些信息来自包括上级、下属、平级同事、本人及客户和供应商等。360度反馈评价方位全、角度多、误差小;实行匿名方式，比较客观;有助于促进组织成员彼此之间的沟通和互动，提高团体凝聚力和工作效率，促进组织变革与发展。但这种方法也存在评价成本大、评价时间长、评价工作难度大等问题，同时，需要对收集到的信息进行分门别类的统计和分析，往往需要一些外部专业的咨询公司来指导完成。
(四)公众评议法
公众评议法，即通过公众问卷及抽样调查等方式，获取具有重要参考价值的证据信息，来评价目标实现程度的方法。它是指对于无法直接用指标计量其效益的支出项目，可以采取问卷统计、测评等方式向公众进行该公共支出项目实施效益情况的调查，以评判其效益高低。该方法适合于对公共管理部门和财政投资兴建的公共设施进行评价，具有民主性、公开性的特点。
(五)沃尔评分法
沃尔评分法，把若干财务比率用线性关系结合起来，以评价企业的信用水平。沃尔选择了流动比率、产权比率、固定资产比率、存货周转率、应收账款周转率、固定资产周转率和自有资金周转率等7项指标，分别给定各自的分数比重，然后通过与标准比率进行比较，确定各项指标的得分，从而对企业的信用水平做出评价。沃尔评分法也可用于对经营者的绩效评价，其缺陷在于所选定的指标不够科学全面，另外，当某项指标严重异常时，会对总评分产生不合逻辑的重大影响。
(六)综合指数评分法
综合指数评分法，是在沃尔评分法的基础上改进发展而来的。综合指数评分法增加了盈利指标和成长指标，使指标体系较为完善;在给每个指标评分时，分别规定了上限和下限，从而减少了个别指标异常对总分的不合理影响，但其全部指标为财务指标，可能会使经营者忽视非财务指标;由于评分时有标准分值作基础，某一指标即使为负值，其得分也可能为正值，不甚合理。
(七)平衡计分卡(BSC)
平衡计分卡(BSC)，是一种全面、系统、有效地考察和评价企业经营业绩的财务和非财务指标体系的方法。它根据公司的战略目标设计测评指标，从财务、流程、客户和创新学习能力四个不同的维度对公司的经营管理绩效进行综合、全面、系统地测量和评价。
(八)关键绩效指标(KPI)法
关键绩效指标(KPI)法，是指把对绩效的评估简化为对几个关键指标的考核，将关键指标当作评估标准，把员工的绩效与关键指标做出比较的评估方法，在一定程度上是将目标管理法与帕累托定律的有效结合。关键指标必须符合SMART原则:具体性(Specific)、衡量性(Measurable)、可达性(At-tainable)、现实性(Realistic)和时限性(Time－based)。这种方法的优点是标准比较鲜明，易于做出评估。缺点是对简单的工作制定标准难度较大，缺乏一定的定量性;绩效指标只是一些关键的指标，对于其他内容缺少一定的评估。关键绩效指标设计流程:设计企业级关键业绩指标;设计部门级关键业绩指标;设计岗位级关键业绩指标;制定评分要素和评估标准;确定指标权重;对关键业绩指标进行特性与属性测试;构建指标逻辑;建立指标辞典。操作流程分为三步:关键绩效指标体系的设计;关键绩效目标体系的制定;关键绩效指标和目标的评估与调整。运用关键绩效指标法应注意的事项:不同岗位应该有不同的关键业绩指标组合;关键业绩指标与绩效目标的衡量，可量化的量化，难以量化的细化，但评估手段要量化、可操作;激励指标与控制指标相结合。
(九)目标管理(MBO)法
目标管理(MBO)法，是一种综合性的绩效管理方法，是一种以建立目标体系为基础的考核方法，它特别强调全体员工共同参与设定具体的又确实能客观衡量工作业绩的目标。MBO将组织整体目标逐层转化为各阶层与各单位的子目标，形成目标体系，同时，以预定的目标作为激励员工的工具，定期回馈上级共同讨论进行绩效评估，是一种完整的规划与控制程序。
(十)标杆管理法
标杆管理法，即对经营管理活动状况进行观察和检查，通过与组织内外部相同或者相似经营管理活动的最佳实务进行比较，来考核和评价绩效的方法。它定义为“一个将产品、服务和实践与最强大的竞争对手或是行业领导者相比较的持续流程”。标杆管理活动分为五个阶段，每个阶段有3个步骤。一是计划阶段:确认对哪个流程进行标杆管理;确定用作比较的公司;决定收集资料的方法并收集资料。二是分析阶段:确定自己目前的做法与最好的做法之间的绩效差异，拟定未来的绩效水准。三是整合阶段:就标杆管理过程中的发现进行交流并获得认同，确立部门目标。四是行动阶段:制订行动计划;实施明确的行动并监测进展情况。五是完成阶段:处于领先地位;全面整合各种活动;重新调校标杆。标杆管理分为四类:内部标杆管理、竞争标杆管理、职能标杆管理和流程标杆管理。
(十一)历史动态比较法
历史动态比较法，是将某一类支出或项目的历史数据进行对比分析，了解其历史上的变化及效益波动情况。它既可以看出其发展趋势，也可以了解各种因素在不同时期的影响及作用机理，进而分析其效益差异的成因及改进方向。该方法适用于项目支出、单位支出和部门支出的绩效评价。
(十二)费用职能比较法费用职能比较法，是将公共管理部门及单位担负的社会职能与相关费用进行比较分析，从而评估其工作质量和效率。在公共管理部门及单位职能定位明确的情况下，行使某一项职能所需的资金应有一定的数量约束，只要数量约束是严格的，评估就会有比较充分的依据，部门和单位社会职能行使情况及行政效率的高低就可能被评估出来。但职能具有扩展性及不确定性，会相应增加评价的难度。
(十三)经济增加值(EVA)法
经济增加值(EVA)法，是一套以经济增加值理念为基础的财务管理系统、决策机制、激励机制的评价制度。从算术角度来说，经济增加值是从税后利润提取包括股东和债权人的所有资金成本后的经济利润，是公司业绩衡量的指标，衡量企业创造的股东财富的多少。
(十四)最低成本法最低成本法，也称最低费用选择法或最低投入法，适用于那些不易观测或计算公共支出效益大小的情况。该方法通过分析比较项目的投入，评价和选择费用或成本最低为最优，如社会保障支出项目，以成本最低为原则来确定最终的支出项目。该方法主要适用于对项目支出进行绩效评价。
(十五)生产函数法
生产函数法，即通过生产函数的确定，明确产出与投入之间的函数关系，借以说明投入产出水平即经济效益水平的一种方法。用公式表示就是:Y=f(A，K，L…)，其中Y为产出量，A、K、L等表示技术、资本、劳动等投入要素。生产函数法不仅可以准确评价综合经济效益，而且对评价资源配置经济效益、规模经济效益、技术进步经济效益等都有重要作用，但函数关系的确定较为复杂。该方法更适合项目的绩效评价。
(十六)“本量效”分析法
“本量效”分析，是指将公共支出项目绩效评价中所涉及的项目投入、项目产出与项目效果这三大类指标分别赋予“本量效”的内涵。即将“项目投入”与“项目成本”相对应，“项目产出”与“项目所涉及业务的数量”相对应，而“项目的最终结果”与“项目的绩效”相对应。对公共支出项目的绩效评价，可采用“本量效”分析方法，并将该分析方法贯穿于公共支出项目的决策、实施和完成的全过程评价之中。
(十七)功效系数法
功效系数法，是指根据多目标规划原理，将所要考虑的各项指标分别对照不同分类和分档的对应标准值，通过功效系数转化为可以度量记分的方法。综合分析判断法则是指综合考虑影响企业经济效益和经营者业绩的各种潜在的或非计量的因素，参照评议参考标准，对评议指标进行影响比较分析判断。根据《国有资本金绩效评价规则》的规定，国有资本金绩效评价指标体系由基本指标、修正指标和评议指标三个层次共32项指标构成，基本指标和修正指标是定量指标，评议指标为定性指标。功效系数法从理论上来说也属于综合指数法，它的改进之处在于在绩效评价中所起的功效不同。将指标分为三个层次，更主要的是增加了非财务指标，因而更加科学、完善。它的不足之处是:盈利指标所占权重较高，达42%，而盈利指标较容易人为调节，从而诱使经营者粉饰或片面追求权重较高的指标;修正指标也仅仅是对基本指标额进一步说明，并没有修正基本指标中存在的问题;这种方法测算起来过于复杂，指标体系也不尽全面。
(十八)模糊数学法
模糊数学法，是采用模糊数学建立模型，对经济效益进行综合评价的方法。其将模糊的、难以进行比较判断的经济效益指标之间的模糊关系进行多层次综合评价计算，从而明确综合经济效益的优劣。该方法适用于经济效益能准确计量的财政支出评价，项目支出和单位支出的绩效评价均可采用。
(十九)目标成果法
目标成果法，即根据实际产出成果评价被审计单位或者项目的目标是否实现，将产出成果与事先确定的目标和需求进行对比，来确定目标实现程度的方法。
(二十)专家意见法
专家意见法，是指通过邀请在某一方面具有特长的若干专家，对项目支出绩效进行评价后，汇总分析专家意见的一种评价方法。在绩效审计中，衡量项目绩效优劣与否，既取决于内容的科学性和绩效标准的合理性，也取决于是否找到合适的衡量、评价方法。由于政府绩效审计的对象往往是公共部门、公共管理活动、公共服务行为及公共产品，因此无法完全套用对工商企业的一些评价方法来评估政府机构的活动，要求审计人员必须寻求衡量政府部门绩效的专门技术和系统方法。当然，在政府绩效审计中并不排斥己被传统审计所证明了的有效的审计技术，只是在某些方面出于特殊的需求，政府绩效审计需要有更多的专门技术可供审计人员选择应用。在各种审计方法中，每一种审计方法都有其局限性和不足，这就对审计人员提出了更高的要求。在实施政府绩效审计过程中，必须灵活选择和运用各种审计方法。
一、客观认识我国效益审计提出与西方发达国家效益审计的出现所处的不同的审计环境
上世纪七十年代以来，在努力促成世界经济自由化，一体化的同时，西方各国也清醒地认识到，随之而来的各种经济问题社会问题的解决必须依赖政府的宏观调控，政府在社会经济生活中的作用日益显著，公共支出占国民总产值的比例直线上升。而政府有效完成宏观调控的种种手段又必须有坚实的物质保障。随着国家公共开支成倍增加，公营部门的大批涌现，促使人们要求提高公营部门支出的效益和明确支出的经济责任。
政府绩效审计的开展一方面来源于客观需求，同时它也必须以健全的民主环境和法制环境为基础。20世纪70年代美国将效益审计引入政府审计，并对审计目的作了规定：1.检查财务活动和遵循现行法规的情况；2.评价管理工作的经济性与效率性；3.评价在实现预期项目成果过程中的效果性。此类审计在美国称为“运作审计”或“绩效审计”。另外，加拿大政府审计部门从70年代开始实施所谓的“综合审计”(ComprehensiveAudit)，除真实性和合规性审计外，还要求审查政府经济活动的经济性、效率性和效果性。澳大利亚也于1979年对原有的审计法作了修改，赋予审计长对政府部门及其它政府单位进行绩效审计的权利，称为“效率审计”，英国又将效益审计称为“价值为本审计”。
最高审计机关国际组织在1986年12届国际会议上，将其统一称为“绩效审计”(PerformanceAudit)，并定义“除了合规性审计外，还有另一种类型的审计，它涉及到对公营部门管理的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)，这就是绩效审计”，即所谓的“三E”审计。之后又增加了适当性和环境性，扩充为“五E审计”。1988年最高审计机关亚洲组织通过的《巴厘宣言》进一步指出：“除了正常的职能，政府审计还负有充分评价政府管理工作、绩效和成果等方面的职责，这些职责包括对政府工作的经济性、效率性和效果性的评价。”
西方国家效益审计的发展历程和基本形态虽然各有不同，但总体上都是建立在两大基础上的：一是真实、合法性审计的历史任务基本完成，财务会计活动日益规范，违法违规行为不断减少，会计信息实现了基本真实、合法；二是有一套完整科学的效益评价标准作为审计的依据。理论研究的滞后和整体上的实践不足，是我国开展效益审计的基本现状，在审计理论界，有关效益审计的研究还基本停留在国外效益审计的介绍或嫁接上。国外的效益审计为我们提供了一定的经验，但目前我国还不完全具备西方效益审计发展的前提条件和外部环境，经济生活中不真实、不合法的现象仍然较为，审计机关真实性合法性审计的任务依然十分繁重，但是我们不可能等到真实、合法性问题彻底解决后再开展效益审计，也不可能等到建立起一套完整的效益（或绩效）评价指标体系以后再开展效益审计。应该看到，我国审计监督制度建立以后，尤其是进入21世纪以来，我国的社会、政治、经济环境发生了巨大的变化。伴随着改革开放、建立社会主义市场经济和进程，我国正逐步实现经济体制由计划经济向市场经济转变，政府职能模式从无限政府向有限政府转变，治国方式由政策治国向制度治国转变。无疑，我国审计所处的经济环境、政治环境和法制环境的转变为我国开展效益审计提供了较为有利的必要条件。
二、正确定位我国效益审计的主要内容和侧重点
国外的效益审计为我们提供了一定的经验，但我国的目前的审计环境决定了中国的效益审计不能照搬西方模式，必须也只能走中国特色效益审计的路子。
中国特色的效益审计模式必然与中国特色的现代化发展模式相适应。从经济社会发展模式看，我国的现代化是伴随着从传统的计划经济体制逐步向现代完善的市场经济体制转轨的过程而推进的，这是一条以发展开放为主线的渐进性改革道路。当前和今后一个时期，解决好体制、机制和管理上的矛盾和问题仍是中国现代化进程的主要任务，而且在这一特定时期，通过解决体制、机制和管理上的问题所产生的速度和效率是最大的。这就决定了效益审计的探索和实践，必须围绕促进有中国特色社会主义市场经济体制的建立和完善展开，围绕中国的发展战略展开，着力揭露决策失误造成的无效投入及损失浪费问题，制约和监督权力的运用，促进规范决策行为，揭露管理不善造成的损失浪费问题，监督政府部门的监管行为是否及时和有效，从根本上解决体制、制度和管理层面上的突出问题。
目前，审计学术界介绍的西方国家绩效审计大多是根据技术经济指标进行的以定量分析为基础的绩效审计，强调审计依据和标准要能够计量测算，而且标准、依据必须是科学的、公认的。但是就我们的经济和社会发展的现状来看，目前开展将效益审计的侧重点放在以解决体制、机制和管理方面问题为目标的宏观管理型效益审计比较合适。所以审计时也明确为我们开展的或努力的方向是这一种宏观管理型的效益审计，我们目前还不具备开展那种纯技术分析为主要手段的效益审计模式。当前地方审计机关可将效益审计的目标定位于：查找问题、揭示隐患和促进管理。也就是说要将管理监督作为效益审计的一个重要内容和切入点，并且理论界指出二十多年的审计实践已经证明，各级审计机关和广大审计人员凭借其专业优势，有能力对管理问题进行深入的分析，提出改进管理的建议，将管理作为审计的一个重要内容和切入点开展效益审计，符合我国审计机关的实际，是审计机关和审计人员的现实选择
。
三、合理运用效益审计评价标准和指标
评价经济性、效率性和效果性，需要有评价标准，这就带来了效益审计的评价标准的问题，存在着两种较为片面的认识：一是认为目前效益审计缺乏统一公认的评价标准，认为效益审计与财务审计一样应具有统一的规定和标准；二是认为评价一定要用百分比、比率等复杂的量化指标，没有这复杂指标就无法进行评价，也就称不上是效益审计。
每一个效益审计项目是不同的，目标不同，评价的内容也不同，评价的具体形式就会随之不同。不同的效益审计项目，如不同的政府部门或不同的公共管理活动，所需依据的评价标准是不同的，并不存在所谓“统一的”适合于各类效益审计项目的评价标准。评价中是否需要相应的量化指标取决于审计的目标，借助一些指标来分析和说明情况，只是一种工具或者方式，需要用的时候就用，不需要用的时候就不用。从评价形式上讲，有时用一定的量化指标更容易说明问题，有时则可能用描述性的表达方式更好，并不需要很多的百分比、比率之类的量化指标。效益审计的评价与审计项目的目标紧密相关，不切实际地追求建立统一的效益审计评价标准或过分夸大复杂的量化指标在效益审计评价中的作用，只能在思想上混淆对效益审计的认识，在行动上影响效益审计的探索和开展。通过效益审计最终目的是促进效益的提高和促进问题的解决，所以只要能够促进效益提高，能全面评价更好，不能或不便全面评价也罢，都不应影响效益审计的开展。以解决效益问题，最终提高效益、创造效益，而不仅仅是以效益数理评估为目标理念来引导效益审计发展，更能使效益审计走出一片新天地。四、明确把握效益审计模式的导向和主要审计方式
现阶段我国政府审计是以行政执法者的身份行使职权的，审计的主要目的是查处被审计单位的违纪违规问题，强调审计的执法程序和审计的查处过程。我们的效益审计应该逐步改变只重过程不重结果的审计模式，强调审计的最终目的，强化审计成果的利用。效益审计的形式是多种多样的，审计的领域和方法有时与财务收支审计有明显重叠，只要审计结果和目的不仅仅是为了查处，而是在查处的同时更好地解决问题，从宏观层面提出解决问题的方案和建议，这样审计就跳出了财务收支的范畴，也可以说，我国现阶段的效益审计是财务收支审计的深化，是审计监督更高层次的发展阶段。因此，只要通过对项目的审计，能够发现项目影响效益、效率、效果的体制性、机制性和管理性的问题，并分析问题存在的主要原因，进而提出解决问题的方案和建议，来促进被审计对象提高资金使用效益和工作效率、效果，推动相关部门单位深化改革和提高管理水平，这样的审计就可以称得上是效益审计。这种解决问题的导向也是符合现代管理规律和发展方向的，现代管理要求不光要发现问题，更要解决问题，解决问题远比发现问题更重要。
以结果为导向的审计，但要采用“过程审计”方式，“过程审计”在检查和评价之外，更好地体现了审计的控制职能，并通过控制职能的履行，促进了效益的提高或直接创造了效益。其道理在于，在过程审计中，把原来的结果审计中的审计依据变成了审计对象。例如，在建设项目全过程审计中，作为工程结算审计（结果审计）依据的招标文件、工程合同等资料在工程全过程审计中变成了审计的对象，这就使得招标文件、施工合同中对于建设方的不利因素得以避免，使得工程造价在招投标就得到有效控制。“过程审计”可以在过程中发现活动中存在的潜在问题和风险，做到规范管理、防患于未然；可以通过对业务管理过程的审计控制来实现效益，可以通过促进建立一系列机制来实现效益。而“结果审计”作为一种事后的检查，只能发现过去业务活动中存在的问题，虽然有时可以起到一定的警示作用，但是，如果采取这种方式来开展效益审计，那么，审计所能带来的效益就大打折扣甚至于事无补。所以说，“过程审计”能够解决“结果审计”所不能解决的问题。“过程审计”是开展效益审计更为有效的方式。
五、有效融合财务审计为业务审计提供素材
我们所强调的效益审计，是区别于财务收支审计的另一种不同类型的审计，但并不是否定在财务收支审计时结合进行效益审计，只是不能替代，这是不同类型的两种审计。但它们是相互联系的，不要把两种审计类型割裂开，对立起来。效益审计也必须从财务收支入手，但目标要明确，主要是揭示和解决效益上存在的问题。例如在实施某污水处理项目效益审计时，通过对固定资产财务审计，并经过对固定资产几年的增减变化情况的分析，发现污水处理项目的设计环节存在部分设计偏于保守，致使有关设备闲置，以及购置设备达不到设计要求，短期运用后就报废而造成较大经济损失的问题。
六、充分准备严密筹划为审计实施奠定坚实基础
效益审计与传统财务审计的审计内容、审计方式都有较大的变化，开展效益审计加强学习和准备是项目成功实施的关键。
首先要加强学习，重视专业知识准备，不论是将业务入手作为效益审计的主要方法，还是从管理监督入手，都要求我们必须掌握一定的与被审计单位相关的业务知识，对其主要的业务流程和运营管理模式有一定的了解。可通过各种方式收集审计对象业务的各项标准、技术政策和规程。作为审计组长要尽可能具备组织审计组成员学习和与被审计对象专业人员相互就相关问题交流讨论的能力。
其次要从实际出发，根据现有审计人员合理审计分工。效益审计专业性和综合性都比较强，审计技术与方法更加复杂，审计人员只具备财经、审计方面的知识是不够的，还要求通晓管理和工程等多方面的知识。目前我们得审计人员呈现出知识结构单一、技能素养差距大的非均衡特点，精通财务会计知识的人数占了大多数，而掌握管理学、社会学、技术经济、计算机、法律、心理学、工程学等方面知识的非财经类专业人员则比较缺乏。在制定审计方案时，我们应充分考虑现有审计人员的知识结构，根据审计人员专业情况合理分工。如涉及大型工程计量、某项资金使用效果的综合性评估等问题，必要时可聘请一些专家或专业机
构人员参加。
一、政府部门干预注册会计师审计的形式
目前，政府部门对注册会计师审计的干预突出地表现在以下几个方面：
1、干预审计业务的委托。一些政府职能部门拥有对资本市场和产权市场的管理权，企业在改制或资产评估过程中能否取得成功，一个重要因素是这些部门能否为其开绿灯。这些有权的部门自然可以为本系统有审计需求的客户指定会计师事务所，以使“肥水不流外人田”。有的政府部门或单位对自己管辖领域内的行政干预，则可能是某些会计师事务所“努力”的结果。如深圳某银行要求有贷款需求的客户必须将报表送深圳市XX会计师事务所审计，致使32家会计师事务所联名状告该银行，这便是行政权力干预客户业务委托的一个典型例证。脱钩改制以后，会计师事务所尽管已完成与原挂靠单位形式上的脱钩，但其千丝万缕的关系不是一朝一夕能够切断的。就目前多数的中小会计师事务所而言，如果离开原挂靠单位的暗中支持，几乎是难以生存的，所以他们不愿切断与原挂靠单位的关系，原有的行政干预仍然存在，只不过形式变得更加隐蔽、不易察觉罢了。
2、干预审计收费。我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取“固定价土浮动％”、固定价格、固定下限或上限等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门确定。在执行过程中，由于会计市场的恶性竞争等原因，实际收费普遍较低。即使这样，有的政府部门在某些由其牵头组织或有权检直的审计业务（如国有企业年度会计报表审计、国有资产评估、国有企业改制、股份公司上市、年度会计报表审计质量抽查等）中，还再压低收费标准，如要求事务所按统一收费标准的一定比例或按固定数额收费。事务所迫于生存压力，不敢得罪这些部门，只能违心接受。
3、干预审计范围、审计重点和审计报告的内容。我国独立审计准则中明确规定：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见”。其中，“合法性”是指被审计单位会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及其他有关财务会计法规的规定。这就从总体上明确了注册会计师的审计范围和工作重点是被审计单位会计报表的编制是否符合财务会计法规，是否具有公允和一贯性，审计报告的内容也只是对这几个方面做出声明。但有些职能部门出于自身工作的需要，利用行政权力强制注册会计师对被审计单位其他方面的内容进行审计，如主管财政机关要求对其特别关注的事项（如存货、固定资产、投资、收入等）是否存在错弊进行审查，税务部门要求注册会计师对被审计单位《所得税纳税调整表》的编制是否符合《企业所得税暂行条例》进行审查，外汇管理部门要求注册会计师对被审计单位《外汇内容表》的编制是否符合《外汇管理条例》进行审查等，并且要求上述审查内容在审计报告中予以反映和揭示，否则就不接受该审计报告，企业就不能在各种年检中过关。这种做法在国有企业和外商投资企业审计中普遍存在。在年度会计报表审计中出现一些与独立审计准则不一致的规定，影响了注册会计师的正常工作，干预了正常的审计范围和重点，改变了标准审计报告的格式，使注册会计师感到无所适从。
4、干预审计意见的类型。为了本地区的利益和任期内政绩，各地方政府自然倾力支持当地企业争取上市资格、配股资格等。有时在他们眼里，将会计师事务所在这个过程中肯不肯与企业合作，为企业开绿灯，与事务所肯不肯支持当地经济发展直接划等号。哪个事务所敢硬冒天下之大不违，不支持当地经济发展？于是，在关键时刻，大多数事务所都抵制不了这种压力，不管被审计单位会计报表的不实情况如何，几乎别无选择只能出具无保留意见审计报告。这些年发现并处理的上市公司造假、骗取上市资格和配股资格的案件无不与注册会计师有关，注册会计师成了造假的“帮凶”，失去了应有的作用。这类现象，不少是行政干预的恶果。
5、干预审计质量的监督检查。随着国有企业年度会计报表注册会计师审计制度的实行，注册会计师审计的作用进一步加强，在一定程度上缓解了政府审计机关面临的审计覆盖面过大与审计力量严重不足的矛盾，但又出现了另一个亟待解决的问题，即对审计报告质量的多头监督、重复监督。目前，国家财政部门、中国证券监督管理委员会、政府审计部门、国家税务部门、注册会计师协会都在对国有企业年度会计报表审计报告质量实施监督，使会计师事务所陷入了循环监督的怪圈。这种循环监督的效果很难说是理想的，既容易出现监督空白，又人为加大了监督成本。
二、原因分析
导致政府部门对注册会计师审计任意干预的原因有很多，归纳起来主要有以下几个方面：
1、利益驱动。（1）金钱利益：干预业务委托，强行指定审计事务所，以便搞收入分成。（2）政治利益：对审计过程和审计意见进行干预，以便满足政府部门追求任期政绩的需要。（3）股票发行和上市利益：在许多地方政府和企业看来，发行股票实质上是圈钱，因此欲望十分强烈。因此一些地方政府乐于出面协调，通过各种手段进行会计和审计“处理”，从而达到发行股票和获得上市资格的目的。
2、惯性驱动。在我国会计市场发育初期，借助政府权力推动会计市场、强制企业接受和认可民间审计是具有一定现实意义的。但在会计市场发育逐渐成熟时，政府权力推动方式应当逐渐淡化，而主要应利用市场的力量进行调节。然而，目前由于计划经济体制下形成的干预意识仍有一定的惯性，政府对市场自身的力量信任不够，当了“催产婆”之后，还一直想当“保姆”，将注册会计师职业服务市场一直置留于自己的“襁褓”之中。而一些会计师事务所由于吃惯了计划经济的强制饭，也不愿花费精力去参与市场竞争，仍想靠政府干预来获得业务收入，这就极大地阻碍了注册会计师行业的正常发展。
3、管理体制不顺。当前，注册会计师职业服务市场多头管理的现象十分严重，有关法规之间互相矛盾，政府部门各管一摊，缺乏全局观，缺乏协调配合。如中央有关部门对社会审计的管辖权限看来似乎划分得很清晰，但却又“剪不断，理还乱”，各发各的文，各搞各的法律依据，让人无所适从。
4、注册会计师审计自身固有的局限性。受审计成本和审计技术的制约，注册会计师不可能对被审计单位是否遵守所有法规的情况进行全面审计，不能绝对保证会计报表的真实可靠；并且由于标准简式审计报告的容量有限，只能以高度凝练的语言对被审计单位会计报表的编制是否符合财务会计法规及是否公允、一贯表达意见。这样，相当一部分审计报告使用者的需求就得不到满足，包括财政部门、税务部门、工商行政管理部门、外汇管理部门等等。在这种情况下，运用行政权力干预注册会计师审计过程和审计报告的内容就带有了一定的无奈性。
三、改进建议
笔者认为，根据以上分析，消除行政干预必须在经济环境综合治理的前提下进行。近期可采取以下措施：
1、加强廉政建设，严厉打击腐败行为。一旦查出政府部门通过行政干预注册会计师独立审计而产生行败和权力寻租行为，就应当查明原因，从严惩处，以形成注册会计师良好的执业环境。
2、进一步清理整顿经济鉴证类社会中介机构，真正切断政府部门与会计师事务所的利益联系。清理整顿和脱钩改制工作必须严格把关，确保人事、财务、业务与名称等方面真正脱钩，防止出现“名脱暗挂”、“权力加盟”现象。
3、加快政府职能转变，摆正政府和市场的关系。应主要按市场经济的竞争法则来管理注册会计师行业，政府只起以间接手段对整个行业进行宏观调控的作用。比如审计收费问题，我们可以逐步借鉴国际五大注册会计师公司的做法，采取商定收费制度。即由委托人与会计师事务所根据审计业务的性质、复杂程度等确定工作时间，再以工作时间为依据，按照不同级别专业人员的收费标准，直接商定基本收费金额。
