关键词：可持续发展绿色税收环境保护
环境作为人类社会的一种稀缺资源，具有独特的经济和社会价值。面对世界各国生态环境不断恶化的严峻形势．加强生态环境保护和资源的合理开发己是迫在眉睫，而建立绿色税收体系是改善生态环境质量、保护资源、促进可持续发展的重要经济手段。我国作为一个发展中国家．自改革开放以来，在经济迅速发展的同时．也产生了严重的环境污染问题。当前我国污染总体水平相当于发达国家上世纪60年代水平．环境污染与生态破坏所造成的经济损失，每年约为4000亿元。随着绿色税收理论在我国的出现和应用，如何建立绿色税收法律制度．以保护和改善我国的环境．已成为我国法律界、税收理论界面临的一个重要课题…。
1绿色税收的含义
《国际税收辞汇》第二版中对“绿色税收”是这样定义的：绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免．或对污染行业和污染物的使用所征收的税。绿色税收立足生态与经济协调发展．不仅仅要求事后的调节，更重要是利用税收对环境、生态的保护进行事前的引导和调控。从绿色税收的内容看．不仅包括为环保而特定征收的各种税，还包括为环境保护而采取的各种税收措施[21。
2绿色税收在国外的实施
2．1国外绿色税收的特点
2．1．1以能源税为主体．税收种类呈多样化趋势发达国家的绿色税收大多以能源税收为主．且税种多样化。根据污染物的不同大体可以分为五大类：废气税、水污染税、噪音税、固体废物税、垃圾税。
2．1．2将税负逐步从对收入征税转移到对环境有害的行为征税以丹麦、瑞典等北欧国家为代表．这些国家通过进行税收整体结构的调整．将环境税税收重点从对收入征税逐步转移到对环境有害的行为征税．即在劳务和自然资源及污染之间进行税收重新分配，将税收重点逐步从工资收入向对环境有副作用的消费和生产转化。
2．1．3税收手段与其他手段相互协调和配合．实现经济的可持续发展和人与环境和谐共处国外的环保工作之所以能取得如此显著的成效，主要原因是建立了完善的环境经济政策体系。在采用税收手段的同时，注意与产品收费、使用者收费、排污交易等市场方法相互配合，使它们形成合力，共同作用【3J。
2．2西方国家“绿色税收”的主要类型
第一种，对企业排放污染物征收的税。包括对排放废水、废气、废渣等的课税。如英国、荷兰、挪威等征收二氧化碳税，美国、德国、日本征收二氧化硫税，德国征收水污染税
第二种．对高耗能高耗材行为征收的税。如德国、荷兰征收的油税，美国、法国征收的旧轮胎税，挪威征收的饮料容器税等：
第三种．对城市环境和居住环境造成污染的行为税。如美国、日本征收的噪音税和工业拥挤税、车辆拥挤税14J。
3建立与完善我国绿色税收制度设想
3．1我国现行税制存在的问题
从2001年起．我国开始陆续出台了一些环境保护方面的税收优惠政策，共有4大类30余项促进能源资源节约和环境保护税收政策．对促进能源资源节约和环境保护起到了积极的推动作用。但是．从这些年的执行情况看．现行税收政策还存在一些不足。
第一，涉及环境保护的税种太少，缺少以保护环境为目的的专门税种。这样就限制了税收对环境污染的调控力度．也难以形成专门的用于环保的税收收入来源．弱化了税收在环保方面的作用。
第二，现有涉及环保的税种中，有关环保的规定不健全。对环境保护的调节力度不够。比如就资源税而言，税率过低，税档之间的差距过小，对资源的合理利用起不到明显的调节作用．征税范围狭窄．基本上只属于矿藏资源占用税。这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。
第三．考虑环境保护因素的税收优惠单一．缺少针对性、灵活性，影响税收优惠政策实施效果。国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式均可应用于环保税收政策中，以增加税收政策的灵活性和有效性．而我国税收这方面的内容较少。
第四，收费政策方面还存在一些不足之处。首先．对排污费的征收标准偏低．而且在不同污染物之间收费标准不平衡。其次，征收依据落后，仍是按单因子收费．即在同一排污口含两种以上的有害物质时．按含量最高的一种计算排污量。这种收费依据不仅起不到促进企业治理污染的刺激作用．反而给企业一种规避高收费的方法。另外排污费的收费方式由环保部门征收，不仅征收阻力很大．而且排污资金的使用效果也不理席日161L0
3．2构建我国绿色税制的基本思路
3．2．1借鉴国际经验．开征以保护环境为目的的专门税种开征以保护环境为目的的专fq税种。即在排污等领域实行费改税，开征新的环境保护税。具体的措施包括：
(1)开征空气污染税。以我国境内的企事业单位及个体经营者的锅炉、工业窑炉及其他各种设备、设施在生产活动中排放的烟尘和有害气体为课税对象．以排放烟尘、扬尘和有害气体的单位和个人为纳税人。在计税方法上，以烟尘和有害气体的排放量为计税依据，根据烟排放量及有害气体的浓度设计累进税率．从量计征。有害气体主要是二氧化硫和二氧化碳．这两者是造成地球温室效应的最主要因素．对排放的二氧化硫和二氧化碳进行征税，可以减少燃料的使用。进而减少有害气体的排放。由于目前我国环境监测体系还不完善，单独开征二氧化硫税和二氧化碳税还不可行，因此现阶段只能开征空气污染税I71。
(2)开征水污染税。对于企业排放的废水，一般按废水排放量定额征收．但由于废水中污染物种类和浓度各异，对环境的污染、破坏程度也有所不同，需要确定一个废水排放的“标准单位”．纳税人的废水排放量按其浓度换算成标准单位计征。根据废水中各种污染物质的含量设计具有累进性的定额税率．使税负与废水污染物质的含量呈正相关变化。对城镇居民排放的生活废水。由于其排放量与用水量成正比．且不同居民排放生活废水中所含污染物质的成分及浓度通常差别不大．因而可以居民用水量为计税依据．采用无差别的定额税率『8J。
(3)开征固体废弃物税。可先对工业废弃物征税．对工矿企业排放的含有有毒物质的废渣与不含毒物质的废渣及其他工业垃圾因视其对环境的不同影响，分别设置税目、规定有差别的定额税率。然后逐步对农业废弃物、生活废弃物征税，其计税依据可以选择按重量征税、按体积征税、按住房面积征税或按人均定额征税。在税率设计上，对同一种类垃圾，还应区分不同堆放地点、不同处理方式加以区别对待。
(4)开征污染性产品税。污染性产品主要是对在制造、消费或处理过程中产生污染、造成生态环境破坏以及稀缺资源使用的产品课税。从而提高这类产品的相对价格。减少不利于环境保护的生产和消费。例如．我国目前迫切需要解决的环保问题一”白色污染”就可以征收污染税加以解决。此外还可以对油、农药、杀虫剂、不可回收容器、化学原料及其包装袋等容易造成的污染产品进行课税。
(5)噪音税。可考虑对特种噪音，如飞机的起落、建筑噪音等征税。它的税基是噪声的产生量，政府筹集此项资金，可用来在飞机场附近安装隔音设施、安置搬迁居民的搬迁等此外，应将环境保护税确定为地方税．由地方税务局负责征收．并且环保税收入作为地方政府的专用基金全部用于环境保护开支。
3．2．2改革和完善现行资源税(1)扩大征收范围，
将目前资源税的征收对象扩大到矿藏资源和非矿藏资源．可增加水资源税．以解决我国日益突出的缺水问题。开征森林资源税和草场资源税，以避免和防止生态破坏行为．待条件成熟后．再对其他资源课征资源税．并逐步提高税率，对非再生性、稀缺性资源课以重税。
(2)完善计税方法，加大税档之问差距。为促进经济主体珍惜和节约资源．宜将现行资源税按应税资源产品销售量计税改为按实际产量计税．对一切开发、利用资源的企业和个人按其生产产品的实际数量从量课征。合理调整资源税的单位税额。使不可再生资源的单位税额高于可再生资源．对环境危害程度大的资源的单位税额、稀缺资源的单位税额高于普通资源的单位税额。通过对部分资源提高征收额外负担，遏制生产者对矿产资源的过度开采。同时通过税收手段，加大税档差距，把资源开采和使用同企业和居民的切身利益结合起来，以提高资源的开发利用率。在出口退税方面．应取消部分资源性产品的出口退税政策．同时相应取消出口退(免)消费税。
(3)鉴于土地课征的税种属于资源性质．为了使资源税制更加完善．可考虑将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，共同调控我国资源的合理开发．扩大对土地征税的范围，适当提高税率
3．2．3健全现行保护环境与资源的税收优惠政策
完善现行环境保护的税收支出政策．包括取消不符合环保要求的税收优惠政策．减少不利于污染控制的税收支出；严禁或严格限制有毒、有害的化学品或可能对我国环境造成重大危害产品的进口，大幅提高上述有毒、有害产品的进口关税。实施企业投资于治污设备和设施的税收优惠，对防止污染的投资活动进行刺激l1Ol。
3．2．4制定促进再生资源业发展的税收政策再生
资源业不仅有利于环境保护，而且也有利于资源使用效率的提高。目前，我国资源回收利用的潜力很大。据估算．我国每年可再生利用而未回收的废旧资源价值将近250亿一300亿元人民币。我国现行的增值税对再生资源业利用废旧物资允许按10％作进项抵扣．在一定程度上促进了再生资源业的发展。今后．在绿色税收政策的制定上，还应进一步促进废旧物资的回收和利用…1
关键词：绿色税收 可持续发展 公共物品
中图分类号：F810.42 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2014）02-026-04
随着资源短缺和环境恶化等问题的凸显，环境与经济发展问题已经成为世界范围内亟待解决的难题，寻找有效、切实可行的方法解决资源环境问题成为世界各国共同的责任。目前，许多发达国家通过实施绿色税收来约束企业行为，以期解决环境污染、资源浪费这一棘手难题。
改革开放30多年来，中国经济取得了举世瞩目的成绩，GDP从1978年的3645.22亿元增长到2011年的473，104.05亿元，近130倍的涨幅使得我国一跃成为世界第二大经济体，以经济大国的身份在世界经济舞台上扮演着举足轻重的角色（见图1）。
但是，盲目地追求经济增长是以对资源环境的破坏为代价的。近年来，我国经济与资源环境之间的矛盾日益激化，资源环境的恶化对经济增长的反作用开始凸显。意识到环境重要性的国家开始采取相应措施，然而，相关数据显示：虽然单位GDP的能耗有所下降，但是能源消耗总量仍在不断上升，这表明我国经济的快速发展需要大量的资源，尤其是不可再生资源，包括煤、石油、天然气等。因此，笔者认为，近期内我国的能源消耗总量仍然会成上升的态势，资源环境问题会继续恶化，这将严重影响我国经济的持续发展。最终，资源问题必将成为约束我国经济飞速发展的主要因素之一（见图2）。
我国对环境问题的关注最早开始于1973年的全国第一次环境保护会议。在党的十五大上可持续发展战略被确定为我国的基本国策。可持续发展战略的核心思想是将经济、资源、环境协调一致，即在保证经济飞速发展的同时，兼顾节约资源、保护环境。仅就目前而言，我国并未做到可持续发展战略要求的内容。相关数据显示：2011年，我国污水排放量为659.19亿吨，是2010年的1.07倍；化学需氧量排放总量为2499.9万吨，是2010年的2.02倍；二氧化硫排放量为2217.9万吨，是2010年的1.02倍；工业固体废物产量为32.28亿吨，是2010年的1.34倍。由此可见，我国的环境污染问题有加剧的趋势。笔者认为，环境问题同样会成为制约我国经济飞速发展的主要因素之一。
鉴于资源环境带给我国经济发展的巨大压力，我国的经济必须实现由高能耗、高污染、低产出的发展模式向低能耗、低污染、高产出模式的转变。在此过程中，除了政府的宏观调控、人民群众的监督外，税收责无旁贷，尤其是绿色税收。
一、本文的理论意义与现实意义
本文的理论意义可以大体概括为以下几个方面：首先，介绍了可持续发展、政府税收、绿色税收等基本概念；其次，介绍了绿色税收的作用机理；最后，对我国现行的有关绿色税收的税种进行粗略分析，并对我国绿色税收体系的构建进行了探讨。
本文的现实意义主要在于对我国绿色税收现状进行了初步分析，以及对我国绿色税收体系中的不足之处和合理化建议的提出，以期对于可持续发展背景下的绿色税收体系的完善有所裨益，并促进“节约资源、保护环境”的思想深入人心，为我国经济的飞速发展保驾护航。
二、可持续发展与绿色税收的基本理论
1.可持续发展的定义。“可持续发展（Sustainable Development）”一词最早出现于1972年的联合国人类环境研讨会，随后世界各国纷纷开始界定“可持续发展”的含义。Brown（1981）提出“以控制人口增长、保护资源基础和开发再生能源来实现可持续发展”。WCED在1987年的报告《我们共同的未来》中提到，可持续发展是指“既满足当代人的需求，又不对后代人满足自身的能力构成危害的发展。”这一定义得到了广泛的认同，但世界各国对可持续发展的定义侧重点有所不同，有的侧重于生态，有的侧重于经济，也有的侧重于社会。但仅就一种新的经济发展模式来看，它的定义就是为了区别于旧的经济发展模式。笔者认为，可持续发展就是摒弃以往高投入、高消耗的生产模式，在生产过程中提高资源利用率、保护环境，即建立一种社会、经济、环境、资源协调发展的模式。
2.绿色税收的定义。“绿色税收”一词大约在20世纪80年代末才得以广泛应用。该词最早出现在庇古（1932）的《福利经济学》一书。直到20世纪90年代初，有关学者才开始研究中国的资源税，直至今日，提出的大部分“绿色税收”的概念仍然是基于国外的环境税。饶立新（2006）认为，绿色税收即环境税收，是以环境保护、资源节约、推动绿色生产为目的，开征以保护环境和节约资源为目的的绿色税制，从而实现人类社会和经济的可持续发展。Paul Hawken（2001）认为，绿色税收是以保护环境为目的，对所有消费行为征收的一种税，政府通过绿色税收取得的财政收入将用于生态环境保护。纵观这些学者对“绿色税收”的界定，笔者认为，绿色税收不仅包括以环境保护、资源节约为目的的税种，而且包括各项税收政策，如减、免税等税收优惠政策等。
3.绿色税收与可持续发展之间的关系。绿色税收和可持续发展是相辅相成、不可分割的，绿色税收是可持续发展的必然要求，而可持续发展则为绿色税收提供了制度保障。
（1）绿色税收是可持续发展的必然要求。进入21世纪以来，我国经济高速发展，在短短的11年里，我国的国内生产总值由2001年的109655.17亿元增长到2011年的472881.56亿元，增加了近3.4倍，由此而来的环境、资源方面的压力巨大（如图3）。但是，自2001年至2011年，我国的废水、化学需氧量、二氧化硫、工业固体废物等污染物的排放量成上升的趋势，特别是在2011年，化学需氧量和工业固体废物的排放量有较大幅度的增加。单就以上四种污染物的排放总量而言，其量之大、对环境造成的压力之大令人担忧。在市场失灵的状态下，如果政府这双“有形的手”不对其加以限制，我国的生态环境将不堪设想。笔者认为，绿色税收的作用主要体现在以下两个方面：一方面是绿色税收有利于生态环境的保护，实现经济的可持续发展。绿色税收体系是“有形的手”在环保方面的具体体现，它可以通过税收的杠杆作用引导企业的行为向着环境保护、资源节约的方向发展，并最终实现经济和社会可持续发展。另一方面是绿色税收可以增加政府财政中专门用于环境保护、资源节约的资金。要改变目前环境污染、资源浪费的现状，不仅需要完善绿色税收体系，利用国家强制力调节人们和企业的消费倾向，引导企业向着低投入、低污染、高产出的方向发展，同时，政府需要稳定的收入来源，增加治理环境的投入。环境问题日益严重，要求政府投入更多的资金于环保事业上，而绿色税收体系的完善正好弥补了政府有关环保方面的“赤字”，增强了政府进行宏观调控的力度。绿色税收这两个方面的作用无一不体现着可持续发展的内在要求——引导我国生态环境良性循环、经济健康发展，也正因此，绿色税收是可持续发展的必然要求。
（2）可持续发展为绿色税收保驾护航。经济的可持续发展并不是无限的增长，笔者认为，绿色税收的完善与可持续发展之间的协调发展不仅要考虑税收的增加，同时要考虑环境的承载能力、保护环境的成本以及污染的治理成本等，这才是可持续发展的必然选择。可持续发展战略要求建立我国生态环境的良性循环体系、确保我国经济的健康发展。一方面，可持续发展战略不仅可以优化我国的产业结构，而且可以优化我国的税收结构，从而加速绿色税收体系的建设。另一方面，可持续发展战略在确保经济持续稳步增长的同时，可以增加绿色税收的税源，使得绿色财政收入增加，从而保证绿色税收可以更有力地调控我国的资源环境问题。最后，我们在完善绿色税收体系的时候，将可持续发展考虑在内，这将促使我们进一步考虑“我国应建立怎样的长效机制”、“在面对不断恶化的资源环境问题时，应怎样完善我国的绿色税收体系”。由此可见，我国绿色税收体系的完善需要可持续发展的保驾护航，只有这样，我们才能“又好又快”地完善我国的绿色税收体系。
三、我国绿色税收体系的现状及存在的问题
目前，我国的税制体系中仍然没有专门针对环境保护、资源节约的“绿色”税种，仅有部分税种在实际生活中起到了保护环境、节约资源的作用，在一定程度上体现了税收的“绿色”效应。在现行的税收法律体系中，资源税、增值税、企业所得税等税目都包含了不同程度的“绿色”概念。
1.体现可持续发展战略的“绿色”税收政策。
（1）资源税。资源税是对在我国境内从事应税矿产品开采和生产盐的单位和个人课征的一种税，属于对自然资源占用课税的范畴，是我国税收体系中最为典型的绿色税目。资源税税目包括7大类，每一税目下又设有若干个子目（见表1）。目前，我国的资源税主要采用从量定额的办法计征，只有原油、天然气采用从价定率的方法计征，通过对这7类矿产资源征税，引导消费者的消费行为，促使消费者保护环境、节约资源，最终实现经济的可持续发展。
（2）增值税。增值税在我国税收收入中所占的比例较高，是名副其实的第一大税。增值税法中体现其“绿色”概念的规定主要是增值税的税收优惠政策：①对于销售原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品、以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉、再生水、翻新轮胎等自产产品免征增值税。②对于销售由燃煤发电厂及各类工业企业产生的烟气和高硫天然气进行脱硫产生的副产品（包括石膏、硫酸、硫酸铵和硫磺）、利用风力生产的电力等自产产品实行增值税即征即退50%的政策。③对于利用工业生产过程中产生的余热和余压生产的电力或热力、利用污水处理后产生的污泥生产的干化污泥和燃料、以废弃动物油或植物油为原料生产的饲料级混合油等实行增值税即征即退100%的政策。
（3）企业所得税。企业所得税保护环境、节约资源的性质同样主要体现在税收优惠政策上，主要的税收优惠政策如下：①企业从事农作物新品种的培育、中药材的种植、林木的培育和种植、林产品的采集、农产品初加工、农业技术推广、远洋捕捞等活动取得的收入，免征企业所得税时。②企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植、海水养殖、内陆养殖等活动取得的收入，减半征收企业所得税。③对于技术进步、产品更新换代较快的固定资产，可以采用加速折旧的方法，减少企业所得税的支出。
2.我国现行绿色税收体系的缺陷。我国有关绿色税收体系的研究起步较晚、研究不够深入，这也使得我国的绿色税收体系仍然存在着较大的缺陷。笔者认为，目前我国绿色税收体系的缺陷可以概括为绿色税收体系的调节范围过窄、绿色税收所占的比例过低、绿色税收体系中缺少奖励机制和绿色税收体系中缺少专门性法规四个方面。
（1）绿色税收体系中缺少专门性税目。我国的绿色税收起步较晚，直至今日，仍未形成能与西方国家的绿色税收体系相媲美的具有中国特色的绿色税收体系。西方国家较为完善的绿色税收体系是全方位、多角度的调节，而我国目前的绿色税收多是由综合性税目中设计环境保护、资源节约的税收政策组成，没有形成一个完整的体系。由于这些综合性税目设立之初，大部分是以调节级差收入为主要目的，而非解决生态问题和可持续发展问题，故而这些综合性税目对我国的生态问题考虑的少之又少，缺少系统性和前瞻性。若绿色税收体系为“皮”，则税种的设立、税率的核定、税收优惠的确定、税收范围等即为“毛”，古人云“皮之不存，毛将焉附”，所以，我们必须首先通过设立专门性税目，完善我国的绿色税收体系，之后各税目具体的修订才会有意义。
（2）税收体系的调节范围过窄。我国现行税收体系中涉及到环境保护、资源节约的税目仅有增值税、企业所得税、消费税、资源税、城市维护建设税、城镇土地使用税、耕地占用税、车辆购置税、车船税，这些税目大多调节的是煤、石油、天然气、金属与非金属矿等矿产资源、水资源以及土地资源，调节范围过窄，不利于全方位保护资源；另外，这些税目仅就污水、部分气体污染物、部分固体废弃物以及噪声等污染行为进行了约束。而西方国家中较为完善的绿色税收体系的调节范围不仅包括这些，还限制电池、一次性塑料用品、化肥农药、含氟里昂的电器等污染较为严重的物品的使用，这些绿色税收体系的空白严重影响了它对环境保护、资源节约的作用。
（3）绿色税收所占的比例过低。我国绿色税收收入的比重与发达国家还有一定的差距。在进入21世纪以后，我国的排污收费以较快的速度增长，但是，从国家统计局公布的“三废”排放量来看，污染仍在加剧。如表2所示，我国的税收总和由2001年的15165.50亿元增加到2011年的89738.39亿元，增加了4.92倍；我国有关环境保护的绿色税收由2001年的1781.60亿元增加到2011年的14955.98亿元，增加了7.39倍，虽然说我国绿色税收的总额有所增加，但是绿色税收总额在税收总额中所占的比例并没有非常明显的增加，一直徘徊在11%～17%之间，但污染物的排放却在不断增加，绿色税收不足直接导致税收对环境保护的支撑力度不够，难以起到引导消费者行为的作用，将对我国的环保以及可持续发展产生严重的阻碍作用。
（4）绿色税收体系中缺少奖励机制。我国现行涉及环境保护、资源节约的税目中，仅有资源税在采用了直接收税的带有惩罚性质的方式，其他税目多是采用了免征、减征等税收优惠来激励企业和个人节约资源、提高资源的利用效率、保护环境、自觉治理污染，但国际上通用的加速折旧、延期缴税等未在我国的绿色税收体系中很好的应用。同时，我国部分税收优惠政策对环境的污染起到了推波助澜的作用。例如，对于农业的发展，我国政府居然给农药以增值税上的优惠。另外，资源环境是纯粹的公共物品，使用时具有公开获取性，由于监管不力和政府的某些税收优惠政策错位，使得企业和个人以资源环境为代价获得的利益远高于应当支付的税费，这是我国政府在设置奖励机制必须要考虑的问题。
四、在可持续发展背景下完善我国的绿色税收体系
1.完善我国绿色税收体系的原则。
（1）“中国特色”的原则。我国的实际情况与西方国家不同，无论是经济实力，还是社会文化都有一些差异，因此，我国绿色税收体系的完善不能沿着西方国家绿色税收的发展之路前行，必须找出一条适合我国国情的具有中国特色的绿色税收之路。我国现在的经济实力虽有所增强，但是我国的低收入家庭、贫困家庭仍然有很多，因此，不能只强调环保而忽视了工业化、城市化的进程。在完善我国的绿色税收体系时，我们应当寻找在中国情境下资源环境与经济发展的衔接点，税种的选择与税率的确定都必须考虑我国的实际情况。
（2）步步深入的原则。绿色税收的构建是一个有计划、有步骤、循序渐进的实现过程，不可能一蹴而就。绿色税制的构建应当有一个长远目标与规划、基本预期、渐进的发展与实施。在我国的绿色税收制度建设中推行循序渐进原则，既有利于保护环境，又有利于降低其对企业竞争力的影响。因此，开征绿色税收要从我国环境治理实际出发，考虑现有征管水平，在费改税的基础上，逐步扩大征税的范围。
（3）便于操作的原则。从外部条件讲，西方发达国家国民经济高度发达，经济管理水平、科学技术高度发展；从税收制度上说，发达国家税务管理水平相对较高，税制的设计相当完整。由于我国与西方发达国家之间经济、科技、管理等方面的差距，使我国在构建绿色税收制度体系时，必须充分尊重现实差距，从基本国情出发，满足自身的特点和需要，这是我国绿色税收制度顺利推行的基本。在税制设计上，要特别注重税制的可操作性，注重税制实施的效果，以较小的税收成本换取政策措施效力的最大化，力求简明实用，能够在现有的经济条件和管理技术下有效地实施。
2.完善我国绿色税收体系的设想。我国事实上在税制改革的过程中还没有真正涉及到专门用于环境保护的绿色税收，征收排污费一直是我国环境保护的主要措施，但从实际结果看，排污费制度的作用有限。为了实现可持续发展，我们必须进一步完善现行税制中的“绿色元素”。具体做法如下：
（1）改革资源税。在我国现行税制中，资源税是最为明确的保护环境和控制资源消耗的专门税种，进行资源税改革，充分发挥其调节功能，约束能源超常使用。首先，扩大资源税的课税范围：将水资源、黄金、地热资源等不可再生资源以及具有重大战略意义的可再生资源纳入资源税的征收范围是改革的重点。其次，提高资源税的征收标准：将征收范围扩大到包含所有矿种的所有矿产，为了限制掠夺性开采与开发，依据污染程度、资源的稀缺性实行不同税率。
（2）调整增值税。在高能耗、重污染企业中，企业购置的消烟、除尘、污水处理等方面的环境保护设备时，允许一次性抵扣增值税额。可以在废旧物资的资源综合利用企业，依据回收成本高低，视产品的环保程度，实行低税率、减税、免税政策。目前，生产电力、新型墙体材料等方面设有增值税即征即退、减半征收的优惠，在资源循环利用方面非常有限，应扩大增值税即征即退的优惠范围，使其他的循环链条及相应的原材料和产品纳入到优惠范围。
（3）强化企业所得税。保留并增加对环境保护、节能节水、安全生产类设备投资额的税收抵免幅度；对从事控制污染技术、节能产品、可再生资源研发的企业增大税前扣除比例；由于环保设备的成本高，环保技术的更新快，为促进企业主动使用环保设备，并引进新技术积极更新环保设备，可允许环保设备加速折旧，企业在生产时可从应纳税款中扣除必需的相关成本；对从事循环经济的企业给予照顾，延长其优惠税率期限，吸引更多的企业从事环保生产。
[基金项目：国家软科学项目（S2013GX0089）]
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论文摘要：随着我国环境问题的日益突出，以环境保护为目标的绿色税收理论在我国应运而生。绿色税收作为政府宏观调控的主要手段之一，对我国环境保护具有十分重要的意义。本文拟就如何在我国现行税制基础上建立与完善我国绿色税收制度这一问题作一初步探讨。
一、我国环境的基本状况及绿色税收制度的提出
随着全球工业化进程的不断加快，环境问题已成为人类面临的共同性问题。我国作为一个发展中国家，自改革开放以来，在经济迅速发展的同时，也产生了严重的环境问题，其主要表现在：一是在经济发展的过程中，由于生产者对经济效益的片面追求，导致对森林草地资源的过度采伐和放牧，使森林、草场等植被资源遭受严重破坏，造成水土流失和草场的退化；二是由于我国长期实行粗放型经济发展模式，致使一些高能耗、重污染型企业发展迅速，致使工业有害物质的排放量骤增，对我国的大气、陆地和水资源造成严重污染。有关资料表明：燃煤、化工废气所造成的污染，使全国500多座城市的大气环境质量大多数都不符合国家一级标准；大量排放的工业废水使全国131条流经城市的河流有80％被污染，特别是淮河、松花江、辽河流域水污染严重；一些重要的大型湖泊，其污染程度已影响到城市的正常供水。可见，环境问题已成为制约我国经济发展的一个重要因素。为了有效地治理和防止我国的环境污染，就要求我们不仅需要采取法律、科技、计划等手段，而且应运用包括税收在内的经济手段。税收作为国家实现宏观调控的重要工具，在环保方面也能发挥它应有的作用，特别是随着“绿色税收”理论的提出和实践，使税收调控职能在环保方面发挥了特殊作用。
绿色税制从广义上讲是指税收体系中与生态环境、自然资源利用和环境保护有关的各税种和税目及税收优惠的总称。它产生于20世纪70年代，而受到重视是在20世纪80年代末。进人20世纪90年代以来，可持续发展成为世界各国普遍采用的发展模式，同时也成为政府制定税收政策的重要指针。尤其是在世界银行、联合国环境规划署、联合国开发计划署、经济合作与发展组织等国际机构的积极推动下，绿色税收的研究得到极大发展，这促使经济发达国家特别是欧盟国家加速了从零散的、个别的环境税收的开征到提出全面绿色税制的过程。进人21世纪后，许多发展中国家也在积极尝试引进绿色税制。随着人们资源与环境保护意识的加强和可持续发展的需要，可以预见全球绿色税制的征收使用范围将更加广泛，全球经济一体化、绿色税制的国际化势在必行。
至于绿色税收一词在我国具体何时出现，虽无从考证，但从国际财政文献局出版的《国际税收辞汇》的改版中可以推知，绿色税收一词的广泛使用大约在1988年以后。在改版中，是这样解释的：“绿色税收”是指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。从绿色税收的内容看，不仅包括为环保而特定征收的各种税，还包括为环境保护而采取的各种税收措施。随着绿色税收理论在我国的出现和应用，如何建立绿色税收制度，以保护和改善我国的环境，已成为我国税收理论界面临的一个重要课题。建立绿色税收制度，不但可以为我国环境保护事业筹集专项资金，用于促进环境保护事业的发展，而且能够通过对纳税人经济利益的调节，矫正其经济行为，使其从事有利于保护环境的生产经营活动。可见，建立绿色税收制度是改善我国目前环境状况的一条重要途径。
二、我国现行税制中的环保措施及对其评价
在我国现行的税收制度中，由于还尚未设立以保护环境为课征目的的独立税种，因此，总的说来还没有形成系统的环境税收政策。目前，我国关于保护环境的税费征收情况大致可划分为两大部分：一是收取的各项费用，主要是排污费；二是散存于其他税种中的少量税收措施。
(一)关于排污收费制度
1．对排放污染物总量没有限制。现行收费制度对污染仅是按相同标准收费，而不论单位时间的排放量是多少、每年的排放总量是多少进行区别对待。这种只是单纯按照排污量多少收费的方法对于人口密集、工业化程度较高的大城市来说，环境污染不能得到有效的控制。
2．排污收费标准过低。现行排污收费标准远远低于排污单位治理设施的运行成本，部分收费项目仅为污染治理设施运行成本的25％左右。标准偏低造成许多排污单位宁可缴纳排污费而不愿治理污染，出现“交排污费、买排污权”的现象，影响了排污收费制度刺激污染治理作用的发挥。
(二)关于其他环保税
1．资源税。第一，性质定位不合理。我国现行资源税以调节级差收入为主，属于级差性质的资源税，这种定位由于其没有给出资源价格，不能将资源开采的社会成本内部化，因而极大地限制了资源税作用的有效发挥。第二，征税范围过窄。我国现行资源税只对矿产品开采和盐的生产征税，使大量具有生态价值的水、森林、草原、滩涂等资源长期处于税收监控之外，从而导致了非税资源的过度消耗和严重浪费。第三，税额设置不合理。由于历史的原因，资源税单位税额设置偏低，而且纳税人具体适用的税额主要取决于资源的开采条件，而与该资源开采造成的环境影响无关，弱化了税收对资源的保护作用。第四，计税依据有待调整。现行资源税的计税依据是纳税人开采和生产应税资源的销售数量和使用数量。这意味着对企业已经开采而未销售或使用的应税资源不征税，导致企业对资源的无序开采，造成资源的积压和浪费。
2．消费税。消费税设立之初并没有考虑消费应税产品的行为所产生的外部环境成本，但在统一征收增值税的基础上再叠加征收一道消费税，以及对含铅与不含铅汽油实行差别税率和对生产、销售达到低污染排放值的小轿车、越野车和小客车实行税额减征等，确实体现了限制污染的税收意图。但是，消费税征税对象中与环境有关的仅有8种，课税范围过窄，某些容易给环境带来污染的消费品如电池、一次性产品、化肥、煤炭等没有列人征税范围，这对环境的保护是极其不利的。
3．企业所得税。从目前看，我国企业所得税中有关环保的条款并不多，不仅加速折旧的方式少，而且相关规定也不明确。
4．车船使用税。现行车船使用税的设置基本上未考虑环保因素。由于同一类型机动车的性能、油耗、尾气排放量不同，对环境的损害程度也不同，所以对该类型的机动车采用相同税率、按辆征收的方法显然有失公平，更不利于污染的防治。此外，由于车船使用税征收额度较轻，实际操作中很难起到缓解交通拥挤和减轻大气污染的作用，而需要更多地使用交通管制手段。
三、建立与完善我国绿色税收制度的建议
根据我国目前的环境状况，针对我国现行税制存在的问题，我们应在进一步完善现行税制中有关环保政策规定的基础上建立我国的绿色税收制度。首先应制定一整套体现调控环保意图的绿色税收政策。绿色税收政策应是国家为保护环境而确定的指导政府制定绿色税收制度的基本原则，是实施环保税收措施的重要依据。其内容是通过具体的税制来体现的，即绿色税收政策要具体落实到各种环境税的开征和不同层次的环保税收措施的实施上。我们在制定绿色税收政策、实施税收调控措施时，除坚持经济目标与环境目标相协调、税收手段与其他调控手段相协调外，还应针对我国自身特点和不同时期的要求确定具体的政策目标。
(一)绿色税收政策目标
由于我国是发展中国家，一方面老企业的污染治理任务繁重，另一：疗面经济的迅速发展又使环境污染加剧，因此，解决环境问题的关键是协调经济与环境的关系。为此．．我认为，当前我国环境税收政策的调控应围绕下：列三个目标展开：
1．控制和治理污染企业。即对原有污染企业实行限期治理，同时严格禁止与环境有害的企业或项目新建，严格限制和禁止能耗高、资源浪费大、污染严重企业的发展，大力发展节约型产业，以实现增产减污的目标。
2．发展环保产业和再生资源业。所谓环保产业，是指对环保有利的生产行业，我们这里仅指生产环保设备和环保产品的行业。再生资源业则是以回收利用废旧物资为主体的资源综合利用行业。环保产业和再生资源业现已成为西疗发达国家的一支重要经济力量，它们不仅有利于环保，而且也有利于资源使用效率的提高和经济的增长。我国环保产业和再生资源业的发展潜力很大，因此，绿色税收政策的实施也应着眼于促进环保产业和再生资源业的发展。
3．提高环保技术。技术落后是造成我国环境问题的主要原因之一。因此，绿色税收必须立足于促进环保技术的进 步。事实上，只有不断提高环保技术，才能从根本上改善环境。这是由其他国家的发展实践所多次证明的。
(二)绿色税收措施
目前，我国在环保方面采取的税收措施很少。基于上述目标，并结合我国现行税收中存在的问题，我认为可从以下几个方面来考虑制定绿色税收措施：
1．改征“排污费”为“排污税”。目前，我国还没有开征环境污染税，治污资金主要是通过征收排污费的形式来筹集，但由于现行排污收费存在征收标准偏低、征收方式不规范、征收阻力大等问题，致使排污收费起不到保护环境的应有作用，因此有必要改排污收费为征税，对排污企业征收排污税。所谓排污税是指对排污行为或}亏染物所征收的一种税，往往是按排污量对排污者征收。污染物一般可分为废气、废水、固体废物和噪音几类。污染物不同，征收形式也不尽相同。虽然有的国家对各种污染物综合征收“排污税”，但也往往按污染物设置不同税目分别征收。如水污染税、大气污染税、固体废物税、噪音税等，它们大都根据“谁污染，准缴税”原则，对因污染所造成的环境价值损失进行补偿。改征“排污费”为“排污税”以后，由于由税务部门统一征收，一方面，可以改变征收标准偏低、不同污染物排放之间的税负不合理的状况；另一方面，还可以节省征收成本，改变资金使用和管理方法，以切实保障我国对环保的投入。
2．开征环境保护专项税。目前，发达国家的环保投入已占其gnp的1．5％一2．5％，而我国环保投入仅占我国gnp的0．7％一0．8％。与发达国家相比，我国的环保投入远远不足。因此有必要开征环境保护专项税以加大我国的环保投入，为环保筹集专项资金。这可借鉴意大利的经验，如开征废物垃圾处置税以专门用于处理城市垃圾等。
3．对环保产业实行税收优惠政策。税收优惠政策，作为一种环保手段在西方国家中早已广泛应用。它主要表现在：(1)制定环保技术标准，对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励。可供选择的措施包括：技术转让收入的税收减免、技术转让费的税前扣除、对引进环保技术的税收优惠等。(2)制定环保产业政策，促进环保产业的发展。如环保企业可享受一定的税收优惠，比如所得税的减免；对环保设备实行加速折旧，并降低税率，允许环保设备增值税作进项抵扣；鼓励环保投资，实行环保投资退税。同时，在吸引外资时防止国外污染项目转入国内。
4．制定再生资源业的税收政策。再生资源业不仅有利于环境保护，而且也有利于资源使用效率的提高。如回收利用废旧物资，据有关专家测评，每回收1吨废旧物资，可节约自然资源4至12吨，节约标准煤1．4吨，并可减少6至10吨垃圾处理量。目前，我国资源回收利用的潜力很大。据估算，我国每年可再生利用而未回收的废旧资源价值将近250至300亿元人民币。1994年增值税制改革后对再生资源业利用废旧物资允许按10％作进项抵扣，在一定程度上促进了再生资源业的发展。今后，在绿色税收政策的制定上，还应进一步促进废旧物资的回收和利用。
5．调整现行税制
(1)改革资源税。一是扩大资源税征收范围。我国现行资源税征收范围过窄，仅对矿产品和盐类资源课税，起不到全面保护资源的作用。因此，应扩大资源税的征税范围，把矿藏和非矿藏资源列入其中。首先，课征水资源税，以有效保护我国短缺的水资源；第二，课征森林资源税和草场资源税，以防止森林草场等生态资源的退化，对其他非再生性、非替代性、稀缺性资源课以重税，以扩大资源的保护范围；第三，鉴于土地课征的税种属于资源性质，所以，可建议将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，以避免征收范围过窄、减免过宽、税率过低的弊病，使资源税制更加规范、完善，进一步促进我国资源的合理保护和开发。二是改善计税依据。由于现行资源税是按应税资源产品的销售数量或自用数量计征，在一定程度上存在资源的浪费现象。故应将现行资源税计税依据由按应税资源产品销售数量或自用数量改为按实际生产数量计征，对凡是开发、使用国家资源的单位都按其生产数量从量计征，而不论其销售或自用与否，目的是最大限度地保障国家资源的充分利用。
(2)完善消费税。一是扩大征税范围。将那些难以降解，在制造和使用中会对环境造成严重污染的各类包装物品、一次性使用的电池以及会对臭氧层造成破坏的氟利昂等产品列入征税范围。二是在继续对不同排气量的小汽车实行差别税率的基础上，对排气量相同的小汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区别对待，以体现对具有环保功能的汽车在税收上的优惠，从而促使消费者做出有利于降低污染的消费选择。
【关键词】 绿色经济;税收;法律制度
2009年6月8日,由天津市政府、天津市政协、中国企业联合会、美国《商业周刊》主办,主题为“绿色经济:推动未来全球复苏的契机”的首届全球绿色经济峰会在天津滨海新区举行。400多位中外政府官员、著名企业家、专家学者和环保机构人士与会。在天津滨海新区举行的首届全球绿色经济峰会发表《天津宣言》,倡导从政府、企业和公民三个层次树立绿色理念,实现绿色发展和消费模式。在《天津宣言》中,与会代表呼吁各国政府积极推行“绿色新政”,建立绿色市场,发展绿色贸易,大力推进绿色产业发展,发达国家要争当表率,积极促进绿色技术的开发、转让和应用。面对着国内资源环境压力加大、经济结构亟待调整的压力,以及国际金融危机的冲击,我国政府综合运用财政、金融、货币政策以及以一系列产业振兴规划为标志的产业政策,积极推进产业升级、调整经济结构,把发展绿色经济作为实现可持续发展的根本之策。
一、绿色经济与税收
“绿色经济”一词最早源自经济学家皮尔斯于1989年出版的《绿色经济蓝皮书》。绿色经济也称为“生态经济”,它是以市场为导向,以传统产业经济为基础,以生态环境建设为基本产业链,以经济与环境的和谐为目的而发展起来的经济形式,是产业经济为适应人类新的需要而表现出来的一种状态。UNEP (联合国环境规划署)认为,绿色经济主要包含环境和生态系统的基础设施建设、清洁技术、可再生能源、废物管理、生物多样性、绿色建筑和可持续交通8个领域。从政治经济学的角度来看,绿色经济包括了绿色生产、绿色流通、绿色分配、绿色消费。与以破坏生态平衡、大量消耗能源与资源为特征的传统产业经济相比,绿色经济是以维护人类生存环境、合理使用能源与资源为特点的一种平衡式经济。
企业带来的环境污染问题是一个负外部性问题,即企业的私人成本小于社会成本。根据庇古的外部性理论,解决这种负外部性问题最有效的办法还是通过政府实施公共政策。庇古指出,“由于缺乏产权界定,政府就需要介入市场机制,使损害者将其活动的社会成本考虑进来,纳入到其私人成本中,即内部化”。而实现这一转化的有效措施就是征税,除了征税以外还直接管制、补贴、可交易的许可证制度(创建市场)等,但征税是最有效的方式之一,应用范围也最广。税收作为市场经济下最主要的经济杠杆之一,对负的外部性问题有直接、有效的调节作用。税收将企业的外部成本内部化, 增大了排污企业的成本压力,企业为了追求利润的最大化, 将不得不采用先进技术减少单位产出的能源消耗或购买先进的污染处理设备, 从而实现企业间的公平竞争,最终对社会生产效率、资源利用率的提高和污染的防治起到积极的作用。同时,该项税收收入又可作为专项资金用于环境保护事业。因此,与政府实施管制相比,税收作为一种以市场为基础的政策,通过向私人提供符合社会效率的激励来解决负外部性问题是一种最优手段。
随着绿色经济的出现,税收也被赋予了新的职能。绿色税收理论的出现和应用成为税收理论界面临的一个重要课题。“绿色税收”一词的广泛使用大约在1988 年以后。《国际税收辞汇》第二版中对“绿色税收”是这样定义的:绿色税收又称环境税收, 指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免, 或对污染行业和污染物的使用所征收的税。OECD(经济合作发展组织) 把绿色税收定义为:“任何与环境有关,强制且无偿的税捐”。我国有关学者认为,凡与生态资源利用与保护有关的税收都可称之为绿色税收;也有的学者认为,为了保护环境,合理开发利用资源,推进清洁生产,实现绿色消费而征收的税收或税收体系。从绿色税收的内容看, 不仅包括为环保而特定征收的各种税, 还包括为环境保护而采取的各种税收措施。绿色税收改变了资源之间、产品之间的相对价格关系,通过税收价格效应对生产和消费起到调控作用。绿色税收的征收不仅鼓励利用可再生资源和废旧物资,促进资源综合利用,促进建设环境和谐、节能高效的社会,而且由于环境的改善,减少了环境退化成本和治理成本的支出,从而更好地推进了绿色经济的发展。
二、国外绿色税收制度分析
(一)欧盟
欧盟绿色税费政策及创新始于20世纪50年代。到20世纪90年代,欧盟的绿色税费政策与创新已比较成熟。其特点:一是对能源与非能源产品按污染要素和污染程度实行多重收税和差别收税,其中差别税费政策还广泛应用于非能源产品污染物排放领域。如依据汽车排放性能的差别而对汽车销售征收不同的销售税,以此引导购车人购买排放更清洁的车辆,进而引导车辆制造公司为市场设计排放性能更高的环保车型。二是绿色税费制度的设计十分注重对工业竞争力的保护,具体措施有:对工业用能和家庭用能实行差别收费制度,建立税收减免返还机制,对满足一定条件的工业生产用能进行税收减免或返还。三是1999年随着Eurovi-gnette指令的颁布,欧盟各国开始陆续启动绿色增值税改革,凡是属于消耗资源、污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品都纳入了课征范围。并通过实施差别税率,对污染、破坏环境的单位或个人征收高税率的增值税,而减轻合乎环境保护要求的经济主体的税收负担,鼓励各类经济主体平等竞争。
(二)OECD国家
20 世纪90年代以来,OECD 国家绿色税制改革包括以下四个方面。一是在1998 年4月召开的OECD 部长级会议的报告《通过降低补贴改善环境》中提出的“消除所有对环境有害的活动的补贴,将这些活动的外部成本内部化”。如取消对环境有不利影响的经济补贴,又如在能源、交通、农业、制造业等领域的补贴。二是以产品为税基的环境税,这些产品包括包装材料、化肥农药、电池、化学物质(溶剂)、油、轮胎、剃须刀片和一次性相机。如比利时在1993年通过的“生态税法”中规定了一系列生态税,这些税适用于多种产品(饮料包装、可处理的剃刀和照相机和有选择的一些工业用包装、农药、纸及电池)。三是调整现行的能源税种,这是一个通过提高对污染最严重的产品和活动征税的办法调整相对价格的问题。由于能源既是主要污染源,又是税收收入的主要来源,从环境角度对不同类型的能源价格和税收进行调整是非常必要的。
(三)美国
美国在20世纪80年代初才把税收手段引入环保领域。目前,美国已形成了一套相对完善的环境保护税收体系。美国联邦和州两级政府都开征了不同程度的环境税,美国的环境税主要涉及燃料、能源和日常消费行为等方面。美国的环保税收分为四大类:一是对损害臭氧层的化学品征收的消费税;二是与汽车使用有关的税收;三是开采税(资源税);四是环境收入税。对损害臭氧层的化学品征税具体包括破坏臭氧层化学品生产税、破坏臭氧层化学品储存税、进口和使用破坏臭氧层化学品进行生产的生产税、危险化学品生产税和进口化学品税等,此类税收采用定额税率,一般由联邦政府来征收;与汽车使用有关的税收包括汽油税、消费税、轮胎税、汽车使用税、汽车销售税等。现行美国汽油税由联邦和州两级政府征收;开采税是对自然资源(主要是石油)的开采征收的一种税。对环境收入的征税是根据1986年国会通过的《超级基金修正案》设立的,它与企业经营收益密切相关,规定凡收益超过200万美元以上的法人均应按超过部分的0.12%纳税。美国环境税收优惠政策主要体现在直接税收减免、投资税收抵免、加速折旧等方面。如利用太阳能和地热能设备,设备投资额的10%可获得税收减免;利用可再生资源发电和利用生物发电,每千瓦可获1.5美分的税收抵免等。1991年起,23个州对循环利用投资给予税收抵免扣除,对购买循环利用设备免征销售税。
(四)瑞典
瑞典的绿色税收规模较大,约占其GDP的13%。1999年,瑞典进行税改,在大幅度削减所得税的基础上新增多种环境税,如对二氧化碳、硫和氮氧化物征税。在本世纪初进行了大规模的“绿色税制”改革。在这次税制改革中, 进一步将所得税转化为对环境和能源的征税。其中,与能源有关的税包括五方面。一是对燃料征收的一般能源税。征收对象是石油、煤炭和天然气。纳税人是在瑞典境内生产应税产品,或使用这些产品生产另外相应的产品以及进口应税产品的人。二是对能源征收的增值税。三是二氧化碳税。该税是对石油、煤炭、天然气、液化石油气、汽油和国内航空燃料的征税。税基是根据各种不同的燃料的平均含碳量和发热量来确定的,税率为每千克二氧化碳0.25克朗。不同燃料由于其排放量不同,税率也不同。四是硫税。该税是对石油、煤炭的含硫量来征税。五是汽油和甲醇税、里程税、机动车税等。对汽油的征税是根据含铅量的大小区别对待的,税率为每千克无铅汽油2.37克朗,每千克含铅汽油2.68克朗。对甲醇的征税是每千克0.8克朗。对用柴油驱动的机动车征收里程税,它根据机动车的类型和重量而有所不同。另外,与环境有关的税收包括对化肥、农药和电池的征税。
三、我国绿色税收法律制度的现状及不足
(一)我国绿色税收现状
我国目前并没有开征专门以环保为目的的税种,但税收中包含了一些与环境资源相关的税种,在税制中采取了鼓励环保的措施。按照OECD对绿色税收的定义,这些税种和税收措施属于绿色税收的范畴。当前的绿色税收体系由与环境有关的部分税种及环境税收优惠措施组成。
1.与环境保护有关的税种。现行税制中主要有以下税种与环境保护有着直接或间接的联系。(1)资源税。资源税是对单位和个人在中国境内开发、利用自然资源的行为或就其开发、利用资源的数量或价值征收的一种税。该税种征收范围仅包括矿产资源和盐,基本上只属于矿产资源占用税。(2)消费税。消费税是对在我国境内生产、委托加工和进口的某些特定消费品或消费行为征收的一种税。征税范围包括卷烟、汽油、柴油、小汽车、摩托车、鞭炮、焰火等对环境存在一定污染以及高能耗产品,考虑了保护生态环境因素。2006 年又新增了对游艇、一次性木制卫生筷、实木地板征税;在税率的设计上,区分含铅汽油和无铅汽油分别实行差别税率,对汽车则根据其排气量的大小实行分档税率。2009年实施成品油税费改革,将价内征收的汽油消费税单位税额每升提高0.8元,柴油消费税单位税额每升提高0.7元,其他成品油消费税单位税额相应提高。(3)城市建设维护税。城市建设维护税是国家为加强城市的维护建设,扩大和稳定城市维护建设资金的来源而采取的一项税收措施。具有专款专用的特点,是城市环境基础设施建设投资资金的重要来源之一。此外,车辆购置税、车船使用税等税种与环境保护也有间接关系。
2.环境税收优惠措施。我国政府还制定了一些有利于环境的税收优惠政策,主要有:(1)增值税优惠。对销售再生资源纳税人实行先征后退政策。纳税退税比例是对符合退税条件的纳税人。2009年销售再生资源实现的增值税按70%的比例退回给纳税人;对其2010年销售再生资源实现的增值税按50%的比例退回给纳税人;对资源综合利用及其他产品分别实行免征增值税、即征即退增值税、即征即退增值税50%、先征后退增值税等税收优惠政策;对生产销售和批发、零售有机肥产品免征增值税。(2)企业所得税优惠。企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,可以免征、减征企业所得税,实行“三免三减半”优惠政策; 企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按一定比例实行税额抵免。专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免;企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入,可以在计算应纳税所得额时减计收入,减按90%计入收入总额;环保高新技术企业可以享受15%的企业所得税优惠税率。
(二)我国绿色税收制度存在的不足
我国税收中虽然包含了一些与环境资源相关的税种以及采取了一些鼓励环保的措施,但从当前的绿色税收体系来看,现行税收制度存在明显的不足。
1.缺乏独立的绿色税种。我国现行税收法律制度中大部分税种的税目、税基和税率选择都没有从经济社会绿色发展的角度考虑,尚未设立专门从生态环境保护角度出发而征收的绿色税种。从西方发达国家特别是OECD成员国实施绿色税收的经验看,制定并实行独立的绿色税种能够起到良好的环保效果。我国没有独立的绿色税种,使污染控制型的税收措施不能发挥作用,这是我国税收制度“非绿色化”的主要表现。
2.我国现行税收法律制度中的消费税、资源税、车船使用税等税种对生态环境保护考虑的不充分,缺乏系统性和前瞻性。如消费税征税范围过窄,又如对电池、口香胶、食品包装用具、化肥等这些容易给环境带来污染的消费品没有列入征税范围,并且汽油、柴油、鞭炮、焰火、一次性木制卫生筷、实木地板等一部分应税消费品适用的税率偏低,没有发挥消费税的环保功能;现行的资源税只是对矿产品开采和盐的生产征税,而具有重大的生态环境价值的水、森林、草原、滩涂、地热等资源长期处于资源税的税收调节之外。这种狭窄的征税范围,不但有悖于税收的公平原则,而且在客观上刺激了对非税资源的掠夺性开采。另外,资源税税负偏低, 限制了对资源应有的保护作用。
3.税收优惠形式单一,环保特色不突出。(1)税收优惠在形式上过于单一,多以减税和免税为主,而且减免税的范围狭窄,影响了税收优惠措施的实施效果。有些税收优惠措施在扶持与保护一些产业或部门利益的同时,对生态环境的保护却起到了负面作用。如增值税中为支持农业发展,规定对农膜、农药甚至是剧毒农药实行低税率。(2)税收优惠没有突出环保产业的特殊性,没有针对生态环境保护的特殊性,专门设置环保产业类型。因此,也就没有环保产业的专门税收优惠政策。另外,对于环保产品在出口政策上也没有给予税收支持。
四、构建促进我国绿色经济发展的税收法律制度的建议
促进绿色经济发展的最有效手段就是税收,实行绿色税收制度是我国发展绿色经济的必然选择。为促进绿色经济发展,应从我国国情出发,构建以专项环境税为核心的绿色税收法律制度。同时,注意加强绿色税收与其他促进绿色经济发展的措施配合,共同推进我国绿色经济发展,实现可持续发展。
(一)构建以专项环境税为核心的绿色税收法律制度
绿色税收制度不只是对我国现行税收制度的“绿色化”处理。绿色税收制度是一种全新的税收体系,主要体现在设置一些污染控制型的绿色税种,重点体现税收的污染惩罚性。从西方发达国家特别是OECD 成员国绿色税收制度实践来看,污染控制型的绿色税种占主导,税收导向型的绿色税收手段居于十分次要的地位。因此,构建我国绿色税收制度的关键是设置新的绿色税种。中国环境规划院副院长王金南表示“目前条件下,应首先针对污染产品和污染排放,开征独立的环境税”。
1.开征新的专项环境税。环境税已经被外国的成功经验证明,对环境保护、促进绿色经济发展有积极的促进作用。根据国际标准,环境保护税是国家为了促进环境保护,根据“污染者负担”原则而开征的专门性的税,其税收收入通常作为专用基金,全部用于环境保护。我国应将目前的各种有关环境污染的收费项目进行整合,开征环境保护税。环境保护税的纳税主体应包括直接向自然环境排放污染物的所有单位和自然人。我国的环境保护税具体可以包括以下几个税种:(1)空气污染税;(2)水污染税;(3)固体废物税;(4)垃圾税;(5)噪音污染税。我国环境保护税的开征可分两步进行:第一步,尽快研究出台对水污染税和碳税、硫税;第二步,在适当时机再研究出台对燃料和垃圾排放项目的征税。
2.完善资源税。首先,扩大资源税的征税范围,征税对象包括矿产资源、水资源、森林资源和草原等。应将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中,以加强土地资源的合理开发利用和对耕地的保护;其次,对资源税的税率也需要重新设计,逐步提高税率;最后,完善计税方法,加大税档之间的差距。
3.改革消费税。通过价格机制限制损害生态环境和资源的消费,鼓励保护资源环境的“绿色消费”。一是要扩大征税范围,应将电池、口香胶、食品包装用具、化肥等这些容易给环境带来污染的消费品纳入征税范围;二是应提高部分应税消费品税率,对环境污染严重的消费品和消费行为(如大排量小汽车、鞭炮、焰火、一次性木制卫生筷、实木地板等),应征收高额消费税。
4.建立科学合理的绿色税收优惠制度。税收能否有效地支持和促进绿色经济的发展,在一定程度上取决于税收优惠机制是否科学。建立科学的税收优惠机制,应从经济利益方面着眼,从全社会角度计量和考虑综合效益,促进环境效益、经济效益和社会效益的有机统一,形成促进绿色经济发展的税收优惠政策体系。一是确定好税收优惠政策的着力点,把有利于改善环境和提高资源综合利用效率的高新技术、环保技术的发展作为税收优惠的重点。二是统一税收优惠政策的适用主体,即不论是何种经济实体,只要其生产经营活动和行为符合绿色经济发展要求,都应给予平等的税收政策优惠。三是科学运用税收优惠方式。将国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式应用于绿色税收优惠中,同时对企业购置的环保设备允许抵扣进项税额、免征营业税;对治理污染开支巨大的企业适当给予所得税缓缴或减免;鼓励研究、开发和使用替代资源等。四是建立税式支出管理制度,正确评价税收优惠政策的实施效果,并据此确定某项税收优惠政策效用的大小或取舍。
(二)协调绿色税收与其他措施,形成促进绿色经济发展合力机制
绿色税收作为构建资源节约型、环境友好型社会、实现可持续发展的经济手段之一,对促进绿色经济发展具有重要作用。但税收调节本身也具有局限性。为了更好地促进我国绿色经济发展,绿色税收既要发挥促进绿色经济发展的主要作用,也要与其他经济手段、行政手段、法律手段以及其他政策措施有效配合,减少不同手段之间的摩擦,从而发挥整体性的调控作用。如借鉴OECD国家做法,“消除所有对环境有害的活动的补贴,将这些活动的外部成本内部化”;如取消对环境有不利影响的经济补贴和在能源、交通、制造业等领域的补贴。此外,加大金融对绿色经济支持力度,制定发展绿色经济的专门法规以及采取必要的行政管制措施。
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（一）国内学者关于绿色税制的研究概述
在早起阶段，我国对于绿色税收的研究文献很少。即使是出现在杂志报刊上的研究文献也多以介绍国外绿色税收的概况为主。直到进入21世纪，我国对于绿色税收的研究开始大幅增加。虽然我国绿色税收研究时间较短，发展较为薄弱，但还是在短短十来年的时间里取得了非常瞩目的成就。通过了解，我国针对绿色税收的研究主要集中在：国内外绿色税收的比较、我国征收绿色税收的理论基础以及构建我国绿色税收体系的一些构想。于1996年在《环境保护》中发表的《发达国家环境能源特征与我国征收碳税的可能性》中深入探讨了绿色税收对我国经济发展和环境改善的重要程度。于2006年发表的《建立公平与效率相统一的绿色税收体系》中则明确的提出了我国应当在完善资源税、流转税的基础上开展绿色环境税的征收。在短短的十几年的时间里，我国环境税制方面的研究取得了很大的进步，但是，这与发达国家之间还是存在着较大的差距。中国绿色税收的研究才刚刚开始，还需很长的一段路要走。
（二）目前国内绿色税收相关的税收概况及其缺陷
1.目前我国的资源税的对象主要针对的是煤炭、石油等重工业用到的碳排放量较高的自然资源。在一定程度上起到了节约资源，保护环境的作用。但是其存在很大的缺陷：第一，在课税对象的范围太狭小，对于海洋、森林等更多的自然资源没有制定相关的税；第二，资源税在征收额度上并没有高于普通税种表现，因此对于促使企业节约资源并没有起到足够的牵制作用。2.消费税消费税是我国推行的一种在商品流转征收增值税的基础上对一部分商品增收消费税的税种。主要的征税对象是汽车、摩托、游艇、烟酒等消费品。消费税的税额一般较高，体现出限制污染，保护环境的意图。但是消费税存在的缺陷也很明显：课税范围较窄，一些容易给环境带来严重污染的商品如电池、氟利昂并没有列出征税的范围。3.车船费我国目前的车船税主要包括对于车船的使用税以及车船的牌照税。车船的动力来源于化石燃料，易于产生温室气体。征收车船税在一定程度上起到了保护环境的作用。但是问题在于车船税的征收标准是针对车船的吨位数或者固定的税额，而与环境关联最明显的使用度却不在征收标准当中。4.车辆购置税国家鼓励购买小排量的车辆，对于小排量车辆的购买设置较低的税，而对大排量的车辆设置较高的税款。这种措施很有效的控制住车辆废弃的排放，但对于环境保护而言却不是直接的作用。5.城市维护建设税城市维护建设税主要是针对在我国缴纳增值税、所得税的单位和个人征收社会建设和环境保护的费用。在某种层面上具有绿色税收的理念。但起作用有限。除了以上5种比较具有代表性的与绿色税收有关的税种之外，我国还有一些如土地使用税等一些具有保护环境作用的税种。总的来说，虽然我国目前尚且没有统一、完善的绿色税收体系，但是在环境保护和绿色税收上还是取得了一定的发展。
二、国外目前绿色税收的现状
（一）国外学者关于环境税制的研究历程
国外的绿色税收理念萌芽于上世纪20年代，最早是英国经济学家庇谷提出的环境外部性理论。经过国外经济学家和环境学家经过半个世纪的研究，国外在上世纪七八十年代就开征了排污税和费。初步形成了国外绿色税收体系的基础。到上世纪90年代左右，低碳经济在国外引起了足够的重视，以美国为首的一些发达国家开始征收生态税、绿色环境保护税等一系列税。这形成了现金国外一些发达国家绿色税收体制的核心。目前国外的绿色税收研究主要集中在环境税的设计与实施、环境税对社会经济等各方面的影响这两个方面。国外绿色税收体系的研究相比较与中国而言处于领先的地位，因此国外现在部分国家已经拥有了独立的绿色税收体系。其中以瑞典、荷兰、美国和日本的绿色税收体系为主要代表。他们提出了能源税和环境税这样的独立性绿色税种。国外的绿色税种相对于中国而言具有独立性强，概念清晰以及课税范围广的优势。
（二）国外现行的绿色税收制度
1.能源税以丹麦、荷兰为代表的绿色税收制度发展走在世界前列的国家而言，能源税是较早开始实行的一种绿色税种。其主要是针对矿物燃料和电等能源征收税款。尤其是丹麦更是率先提出了独立的碳税。与我国的资源税相比，国外的能源税在征收对象的范围上更加广泛。能够更加有效的减少二氧化碳等有害气体的排放，提高资源的利用率。2.环境税这一税种主要是针对破坏环境的行为进行征收税款。在生产和生活中，涉及到大气污染、水资源污染和生活环境污染就会征收环境税。其中对于排放二氧化碳等温室气体的生产工业会征收高额的二氧化碳排放税。3.税收优惠相对于以上两种具有鲜明的绿色税收特征的税种而言，税收优惠更像是绿色税收体系中的机制调节者。在低碳经济的时代背景下，企业为追求可持续发展和长久的竞争力纷纷开始向低碳经济转型，国家和政府通过税收的手段促进鼓励企业加快向地毯经济转型的步伐。通过对企业购买节能减排的设备和产品给予减税政策，对于发展新能源、清洁能源的相关企业给予政策优惠和所得税的税收减免以及节能减排设备抵减税款等手段和措施起到了保护环境和节约资源的作用。这一措施对于绿色税收的发展起到了至关重要的作用。
（三）国外绿色税收制度的特点
把国外绿色税收制度的研究发展历程以及国外现行的绿色税收制度的情况与我国的相关绿色税收相比较，我们可以看出国外的绿色税收具有以下的特点：1.征税范围广我国的绿色税收研究还处于初步阶段，一些与绿色税收相关的税种还比较狭窄，征税的范围有限，对于环境保护和资源节约起到的促进作用比较有限。相反，国外的绿色税收具有广泛的征税对象，在环境保护和资源节约上能起到更加全面的促进作用。2.环境税收、能源税等绿色税收在整个税收制度中有至关重要的地位通过资料得知，我国的资源税等一些与绿色税相关的税收在整个税收体系中占有的比例很小几乎可以忽略不计，而发达国家的环境税在税收中占有的比例平均水平达到了8%。占GDP的比例在3%到5%不等。环境税在整个税收中占有不可忽略的地位，更有利于绿色税收制度的发展。
三、国外绿色税收制度对我国的启示
通过对我国和国外绿色税收制度的研究历程和目前的绿色税收状况经行了初步的阐述和比较，可以看出我国目前绿色税收发展虽然取得了不错的成果，但是与国外一些发达国家相比，我国的绿色税收还有很长的路要走。为更好建设我国绿色税收制度需要借鉴一下国外先进的理念并结合自身的实际情况。1.完善现有的绿色税种我国目前已经设有的资源税、消费税、车船税、车辆购置税以及城市建设维护税等税种在一定程度上为我国现阶段的绿色税收做出了重要的贡献，但是这些税种的自身都存在局限性，征收范围狭窄，对于环境保护和资源节约起到的促进作用有限，故而我国第一步就需要完善目前现有的绿色税种。2.建设单独的环境税种结合国外绿色税收制度建立的过程来看，无不是先是在适当的时机推行独立的环境税这一绿色税种，我国虽然存在一些与绿色税收相关的税种，但是作为一个独立的绿色税种存在的税却是没有。因此，要建立适合我国的绿色税收制度首先就需要开设环境税。3.尽快建立起绿色税收制度的基本框架国家和政府需要尽快的建立起绿色税收制度，出台相关的准则和规范。为企业发展低碳经济，遵循环境保护原则提供统一的指导。先要确立绿色税收制度的基本框架然后在发展中不断的完善。横看国外那些绿色税收制度建设较好的国家无不是在实践中不断完善的。4.政府要发挥监督者的角色在绿色税收推行期间，政府要发挥监督者的角色，监督企业向低碳经济转型，监督企业绿色税的认缴。只有让绿色税收具有不可抗拒的强制性，才能保证其平稳的发展。
四、结语
关键词：可持续发展；环境保护；绿色税收；税制结构；调控
中图分类号：F810.42 文献标识码：B 文章编号：1008-4428（2012）09-36 -02
引言
当前，全球经济一体化与生态环境的关系日益紧张，各国都在制定可持续发展的经济政策。为了有效协调经济增长与生态环境的保护，从欧洲发达国家开始相继开征了具有环保特征的税种，它以保护生态环境和自然资源为主要目的，称之为“绿色税收”。绿色税收的征收能够破解经济发展与环境保护的难题，成为财政政策工具之一，受到了各国政府的重视。对于我国这样的发展中国家而言，经济的快速增长，过度地消耗了能源和资源，人们的生活环境污染比较严重，为此，我国各级政府都制定了相关的环保措施，并在税收政策方面突出了对资源的再利用和废弃物的回收利用，但是，这样取得的效果比较有限，我国应针对现有的绿色税收体系，进一步加强和完善绿色税收体系，开征专项环境税。这样才能促进我国经济和环境的相互协调，实现可持续发展的战略目标。
一、国外绿色税收政策的介绍
由于欧洲的发达国家最早开始了工业革命，在经济上取得了辉煌的成就。但是，这些国家的生态环境遭到了破坏，严重危害了人们的健康。为此，欧洲各国的环保工作开展的也早，并取得显著成效。环保措施之一就是建立了相对完善的环境税收政策体系。这种绿色税收的实施，一方面通过生产厂商的产品收费和消费者的收费，并实施排污交易等市场方法，这些共同发挥绿色税收的调节作用。另一方面，政府采用税收优惠、差别税率等税收政策，鼓励和引导社会资金流向环保领域，产生良好的经济、生态效果。例如：法国的绿色税收政策就是以保护环境为目的，并且提高特定区域的开发，实现经济发展与环保的双重目的，其采取的措施是专项筹资专项使用。绿色税收实行专款专用，这些绿色税收的环保支出由法国环境保护部控制，拨给全国各地的环境保护中心，编制专门的预算，同时，审计院负责监督预算的执行与资金的使用，以便环保中心安排各项支出。再以美国为例，美国的“绿色税收”制度包括对特定化学品征收的消费税、对汽油的征税，对与汽车相关的其他征税、开采税、对固体废物处理的征税等。
二、我国绿色税收体系的不健全之处
我国的经济发展与环境保护的问题由来已久，在改革开放发展经济的初期，人们重视的是经济的增长，忽视了环境问题。此后，由于生态环境的破坏，抑制了国民经济的可持续发展，我国陆续出台政策以保护环境。对于绿色税收方面，我国的绿色税收体系不健全，环境税费政策不完善，税种方面缺少单独开征的环境税。
（一）绿色税收体系缺少税种
当前，我国的环境污染税费主要来源于水污染和固废污染的收费，以及排污费和生态环境恢复费。这样的绿色税收难以发挥应有的环境成本调节作用，难以实现加强环境保护的专门税收收入，缺乏强制性和稳定性的税收收入，削弱了绿色税收的生态环境保护效果。
（二）绿色税收体系中的现有税种的不健全
以资源税来说，我国的资源税的征收范围比较小，税收收入少，不能有效发挥绿色税收的调节经济和保护环境的功能，资源税的缺陷表现为未能实现资源的社会成本定价和可持续成本定价，对于水资源、森林资源等再生资源没有开征资源税。资源税的税率比较低，难以反映资源的市场价格变化，也难以抑制自然资源的盲目开采和开发，给环境带来了破坏。对于消费税来说，一些消费税税目设计不合理。汽车的消费税忽视了燃料状况，难以实现绿色税收引导社会资源投向资源循环利用领域。再以城镇土地使用税和耕地占用税来说，其税率偏低，不能发挥对土地资源的合理保护，导致土地的过度开发和耕地的滥用。
（三）绿色税收体系中的税收优惠形式单一
当前，我国各地政府对环保产业给予了一定的税收优惠，但是项目比较少，还不能形成体系，绿色税收缺乏灵活性和有效性。
三、加强与完善我国绿色税收体系的有效措施
我国各级政府在科学发展观的指引下，高度重视生态环境的保护，并将绿色税收作为财政政策工具，实现有效保护自然资源、研发绿色技术、推广清洁生产技术的目的。绿色税收体系的完善具有促进我国实现可持续发展战略的现实意义。
（一）完善绿色税收体系的税种
通过我国一些地方的绿色税收推广实践，我国绿色税收体系得到了进一步的完善，发挥了环境保护的调节功能，同时自然资源得到了合理的开发。对于资源税来说，实现其调节自然资源的市场供给与需求的平衡，达到合理配置自然资源的效果。要扩大资源税征税范围，将可再生资源、矿藏和非矿藏资源纳入资源税的征收范围。要提高资源税的征收标准，对污染程度不同的资源可实行差别税率。对于消费税来说，同样需要扩大税收征收范围，提高税率。对自然资源的消费行为应进行征税，鼓励和引导消费者和生产者做出有利于降低环境污染的行为选择。对于城镇土地使用税和耕地占用税来说，应提高税率，对于征用耕地而囤地的开发商应加成征收。
（二）绿色税收体系的专项环境税的开征
绿色税收体系的完善必须开征专项环境税。在环境税的税种选择上面，以水污染税、大气污染税和固体废物税为主。在环境税的税率方面，中央政府对环境税每个税目制定不同的税率体系，对每一个税目，把全国分为合理的几个主体功能区，对每个区域设定不同的税率。在环境税的税基选择方面，以污染物的排放量为税基、以污染企业的产量为税基、以生产要素或消费品中包含的污染物数量为税基。在专项环境税的征管方面，依靠各地的各级税务部门，并与环境部门进行合作，实现税收监督与环境监控相配合。
（三）增加绿色税收体系中的税收优惠形式
鼓励企业进行资源回收利用，给予所得税税收优惠。利用差别税率鼓励绿色产品的生产和消费。在增值税中，对有利于环境保护和资源合理利用的产品采取减、缓的优惠税收政策；在企业所得税的征收中，可以按照其环保设备的投资比例、环保效果评价结果或环保研发投资比例确定享受税收优惠。对环保科学技术研究和成果推广进行税收减免待遇。
四、结论
通过对基于可持续发展的我国绿色税收体系的构建研究，得出我国应在可持续发展战略目标下，建立完善的绿色税收体系，实现对生态环境的有效保护，促进经济社会环境的协同进步。当前，我国较快经济增长的背后，资源综合利用率、能源利用率还很低，在自然环境支撑力不足的情况下，经济的可持续增长就难以实现。经济社会的可持续发展战略的实施，绿色税收的调节手段就更加重要。我国通过调整经济结构和产业升级，推行清洁生产技术，建立生态产业园区，提高了资源的利用率，同时，以绿色税收实现调节环境成本，这些都有利于环境的保护。我国绿色税收体系的建立和实现，需要社会各界的协同推动，要在社会上创新和推广开发绿色技术、鼓励绿色消费，实行绿色核算，这些措施作为绿色税收体系实施的保障支撑力量，推动我国经济社会的可持续发展。
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关键词：绿色税收；可持续发展；环境税
当今，伴随世界经济的高速发展，全球自然环境不断恶化，环境保护问题日显突出，因此可持续发展战略已成为国际社会的共识。可持续发展是一种从环境和自然资源的角度提出的关于人类发展的战略和模式，它强调人类经济活动要与自然环境相协调，是指在不牺牲未来几代人需要的情况下，满足当代人需要的发展，是一种长期稳定的发展，由此达到现代和未来人类利益的和谐统一。可持续发展的重要标志是资源的永续利用和良好的生态环境。经济决定税收，税收又反作用于经济，税收收人的可持续增长与国民经济的可持续增长是相辅相成的。我国是一个发展中大国，同样存在着经济增长与环境保护的矛盾，而要解决这一矛盾，建立和推行绿色税收制度是其有效途径。如何建立绿色税收制度，以保护和改善我国的环境，促进国民经济的可持续发展，已成为我国税收理论界面临的一个重要课题。
一、绿色税收制度的定义及西方国家的绿色税收制度实践
(一)什么是绿色税收制度
二十世纪五、六十年代，西方发达国家出现了严重的环境污染危机，引起了人们对环境保护工作的极大重视。随着环境问题的日益恶化，一些具有环保特点的经济概念，诸如绿色国民生产总值、绿色会计、绿色营销、绿色税收等相继出现。这些“绿色”概念，不仅反映了人们对环保的重视程度，而且更重要的是将环境资源的消耗与补偿纳入经济范畴，从而有利于环境问题的解决。“绿色税收”一词的广泛使用大约在1988年以后，《国际税收辞汇》第二版中对“绿色税收”是这样定义的：绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。从绿色税收的内容看，不仅包括为环保而特定征收的各种税，还包括为环境保护而采取的各种税收措施。
1975年3月3日欧共体理事会又提出，建议公共权利对环境领域进行干预，将环境税列人成本，实行“污染者负担”的原则。九十年代初期以来，经合组织成员国在环境政策中运用经济手段得到了很大的发展。在这些经济手段中，环境税的运用得到越来越广泛的支持。在欧美一些国家通过改革调整现行税制，开征对环境有污染的环境税(包括废气税、水污染税、固45／液体废物税、噪音税)，实行对环境改善的税收优惠政策等，使税收对改善环境做出了较大的贡献。据经合组织的一份报告显示，美国对损害臭氧层的化学品征收的消费税大大减少了在泡沫制品中对氟里昂的使用，汽油税则鼓励了广大消费者使用节能型汽车，减少了汽车废弃物的排放。二十世纪九十年代，虽然美国汽车使用量增加，但其二氧化碳的排放量却比70年代减少了99％，而且空气中的一氧化碳减少了97％，二氧化硫减少了42％，悬浮颗粒物减少了70％。通过实施环境税收和其他努力，美国确实已经实现了环境状况的根本好转，环境质量明显提高。因此，人们把以环境保护为目的而采取的各种税收措施形象地称为“绿色税收”。
(二)西方国家“绿色税收”制度的实践
西方国家的“绿色税收”主要有三类：一是对企业排放污染物征收的税，包括对排放废水、废气、废渣等的课税。如英国、荷兰、挪威等征收二氧化碳税，美国、德国、日本征收二氧化硫税，德国征收水污染税；二是对高耗能高耗材行为征收的税，如德国、荷兰征收的油税，美国、法国征收的旧轮胎税，挪威征收的饮料容器税等；三是对城市环境和居住环境造成污染的行为税，如美国、日本征收的噪音税和工业拥挤税、车辆拥挤税。
目前世界上绿色税收制度的建立处于前列的主要国家有美国、荷兰和瑞典。美国的“绿色税收”制度包括对产生臭氧的化学品征收的肖费税、对汽油的征税，对与汽车相关的其它征税、开采税、对固体废物处理的征税等。美国无论在联邦层次上，还是在州层次上对环境税收越来越重视，从现有的环境税收的实施效果来看，它们的作用是显著的。荷兰特别为环境保护目的而设计的税收主要包括燃料税、噪音税、垃圾税、水污染税、土壤保护税、地下水税、超额粪便税、汽车特别税、石油产品的消费税等。瑞典的“绿色税收”包括对燃料征收的一般能源税；对能源征收的增值税、二氧化碳税、二氧化硫税、电力税；以及对化肥、电池等的征税等，已经占到税收体系的重要部分。其环境税的核心是对能源的征税，而对能源的征税是从多方面来进行的，目的主要在于通过征税使能源的消费水平下降，并促进技术革新。
二、我国绿色税收的现状分析
(一)我国现行税收制度的缺陷分析
我国现行的一些有关环境保护的税收政策与措施，主要是为鼓励企业有效利用资源和综合回收“废弃物”而制定的。虽然也有助于环境保护，但更主要的还是出于经济目的。这些措施包括：对“三废”企业的税收减免；对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠；限制污染产品和污染项目的税收措施；促进自然资源有效利用的税收优惠等。但是，与经济发展的速度相比，我国的税制严重滞后环境保护的需要，存在明显的不足。主要表现在：
1、未形成规范绿色税收制度
现行税制没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。目前国家治理环境污染，主要是采取对水污染征费，对超过国家标准排放污染物的生产单位征收标准排污费和生态环境恢复费，这种方式缺乏税收的强制性和稳定性，环保成果难以巩固和扩大。我国现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种，税收对环境保护的作用主要靠分散在某些税种中的税收优惠措施来得以实现，这样既限制了税收对环境污染的调控力度，也很难形成专门用于环保的税收收人。
2、各税种自成体系，相对独立
现行税制中对土地课征的税种有城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税等，各税种自成体系，相对独立。一方面税种多，计算复杂，给征纳双方带来许多麻烦；另一方面税制内外有别，不利于经济主体在市场经济条件下公平竞争。在保护自然资源方面，现行的资源税也很不完善。
3、税收优惠形式单一
我国税制中对绿色产业的税收优惠项目较少，且不成体系。主要是涉及增值税、消费税和所得税中减免项目。为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，缺乏针对性和灵活性，影响了税收优惠的实施效果。
(二)我国现行的环境保护措施
我国现行税制中的环境保护措施主要包括：
1、增值税：对原材料中掺有不少于30％的煤研石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。
2、消费税：对环境造成污染的鞭炮、烟火、汽油、柴油以及摩托车、小汽车等消费品列人征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。
3、内资企业所得税：规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企
业，可以在5年内减征和免征企业所得税。
4、外商投资企业和外国企业所得税：规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收人，可减按10％的税率征收预提所得税，其中技术先进、条件优惠的，可给予免税。此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。应当肯定，这些税收政策在减轻和改善我国环境污染，保护自然资源方面确实起到了一定的作用。
三、构建我国绿色税收制度的定位原则
建立绿色税收制度，既符合我国环境政策目标和以人为本的科学发展观，又能通过征税为治理污染提供所需资金，并减少污染造成的损失，因此，建立我国绿色税收制度是十分必要的。其定位原则是：
1．以国情为本
建立并完善我国的环保税制，当然要借鉴国外的成功经验，但应以我国的基本国情为本，建立适合自身发展的环保税制，而不能盲目照抄照搬他国做法。
2．公平与效率相协调
环境保护税应该体现出“谁污染谁治理”的原则，对造成环境污染，破坏生态平衡的企业和个人征税。同时，环保税应在生产者与消费者之间进行合理、有效的分配，以提高效率，更好地治理环境。
3．依法征收
在以前与环保相关的税收征收上，经常出现“人情税”和地方保护主义的干扰。在新环保税制中，应体现对破坏环境的企业和个人必须依法征收的原则。
4．专款专用。
税款专用是环保税充分发挥作用的一个重要条件。应当把税收用于政府承办的环保设施和重点环保工程上。同时，又要为环保科研部门提供科研经费，用科技手段来加大环保的力度。
四、构建我国绿色税收制度的几点建议
我国建立绿色税收制度的基本思路是：在进一步完善现行保护环境和资源的税收措施的基础上，尽快开征环境保护税，使其成为“绿色税收”制度的主体税种，从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。
1、变排污费为环境保护税
首先，应将已经实行的。税收具有强制性、固定性、无偿性的特征，比收费更具有约束力。而且税收由税务机关统一征收，征收成本也比收费低。同时环境保护税收人将作为财政的专项支出，有严格的预算约束，可以保障宝贵的环保资金的使用效率。因此，在排污等领域实行费改税已势在必行。这有利于税收政策措施在促进可持续发展方面发挥应有的作用。具体的措施包括：将二氧化硫排放费、水污染费、噪音费分别改为二氧化硫税、水污染税和噪音税。其次，对一切开发利用环境资源的单位和个人，按其对环境资源开发、利用程度和对环境污染破坏程度征收环境保护税。具体设计是：以排放“三废”和生产应税塑料包装物的企业、单位、和个人为纳税人；以工业废气、废水和固体废物及塑料包装物为课税对象；对不同的应税项目采用不同的计税依据。对“三废”排放行为，以排放量为计税依据从量课征，对应税塑料包装物，则根据纳税人的应税销售收人按比例税率课征；在税率的设定上不宜按全部成本定价，以防把税率定得过高，使得社会为环境保护付出太大的代价。此外，应将环境保护税确定为地方税，由地方税务局负责征收，并且环保税收人作为地方政府的专用基金全部用于环境保护开支。
2、改革消费税，开征燃油税
我国消费税对汽油、柴油各规定了一档税率，以定额的方式征收税款，在当前国际油价大幅度上升的情况下，大大减少了国家的相关税收收人。因此，可考虑取消消费税中对汽油、柴油的课征，对汽油、柴油、重油等在其销售环节从价开征燃油税，一方面控制燃油的使用，保护大气环境；另一方面增加国家税收收人。可适当提高含铅汽油的税收负担，以抑制含铅汽油的消费。
3、以多种税收优惠政策引导企业注重环境保护
我国现行的有关可持续发展的税收优惠政策应在减税、免税的基础上综合运用加速折旧、投资抵免等手段对原有政策做出完善。首先，制订环保技术标准，对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励。可供选择的措施包括：技术转让收人的税收减免、技术转让费的税收扣除、对引进环保技术的税收优惠等。其次，制定环保产业政策，促进环保产业的优先发展。如环保企业可享受一定的所得税的减免；在增值税优惠政策中，对企业购置的环保设备应允许进行进项抵扣，从而鼓励企业对先进环保没备的购置与使用；对环保没备实行加速折旧；鼓励环保投资包括吸引外资，实行环保投资退税；在内、外资企业所得税的有关政策中，对于企业采用先进环保技术改进环保设备、改革工艺、调整产品结构所发生的投资应给予税收抵免；对于环保产品在出口政策上给予税收支持等等。
4、税收政策的制定要致力于促进再生资源业的发展
再生资源业不仅有利于环境保护，而且电有利于资源使用效率的提高。我国现行的增值税对再生资源业利用废旧物资允许按10％作进项抵扣，在一定程度上促进了再生资源业的发展。今后，在绿色税收政策的制定上，还应进一步促进废旧物资的回收和利用。
5、适当拓宽资源税的征收范围
我国现行资源税征收范围过窄，仅对矿产品和盐类资源课税，起不到全面保护资源的作用。因此，我国资源税的征收范围应尽可能包括所有应该给予保护的资源。把矿藏和非矿藏资源列人其中。并且对非再生性、非替代性、稀缺性资源课以重税，以扩大资源的保护范围。可将土地使用税、土地增值税并人资源税中，使资源税制更加规范、完善，以进．一步促进我资源的合睬护和开发。
6、税率的确定要有助于扶持企业的成长
从理论上讲，为了使污染企业的全部社会成本内部化，税率应该能够使减污的边际成本等于边际社会损失，但实际操作很难。所以次优的选择是先设定环境改善目标，即是以污染削减为目标还是以资金筹集为目标，目标选定后，再确定税率的高低。就我国目前状况来说，环境改善的目标既包括对污染的控制，又包括筹集必要的环保资金。因此税率不宜过高，以扶持企业的成长，并保持税收收入的可持续性和可预测性。
【关键词】 绿色税收；现状；经验借鉴；建议
一、我国绿色税收的现状及存在的问题
我国现行的一些资源环境保护的税收政策和措施，主要是基于鼓励企业有效利用资源和综合回收废弃物而制定的。虽然也有助于环境保护，但更主要的还是出于经济目的。与经济发展的速度相比，我国的税制严重滞后环境保护的需要，存在很多问题。
（一）未形成绿色税收体系
虽然我国目前一些税种的具体规定中含有环境保护的意图或作用，但都是零星分散在其他税种及其税收优惠政策之中（如表1所示），缺乏对环境保护和资源节约专门设立的独立税种。
（二） 现有涉及环境保护的税种中，有关税制设计不够合理，对环境保护的调节力度不够
如就资源税而言，税率过低，税档之间的差距过小，对资源的合理利用起不到明显的调节作用，征税范围窄，基本上只属于矿产资源占用税。这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。
（三）考虑环境保护因素的税收优惠形式单一，缺少针对性、灵活性
当前我国税收制度中对“绿色”产业的税收优惠项目较少，且未构成完整体系。主要是涉及增值税、消费税和企业所得税中减免项目。
二、美国等发达国家绿色税收成功经验及启示
目前世界上绿色税收制度的建立处于前列的主要国家有美国、瑞典和荷兰。经合组织（OECD）各成员国都建立了形成贯穿整个产品生命周期的绿色税收体系。从现有的实施效果来看，他们的作用是显著的，下面将具体介绍发达国家在绿色税收体系构建方面的做法和经验：
（一）绿色税收体系包括对汽油的征税、对产生臭氧的化学物品征收的消费税、开采税、对固体废物处理的征税、对与汽车相关的其他征税等
例如，1972年，英国率先开征了CO2 税，随后美国、法国、德国、瑞典和澳大利亚等国也先后开征了CO2 税、硫税等；德国对矿物油加征生态税，并开始对对一次性饮料瓶征税，每个瓶子征税额度从0.16―0.30马克不等；欧盟、日本和加拿大等国也分别设定了各自的绿色税种。详细情况如表2所示。
具体以美国为例，美国绿色税收制度中绿色税种的设计以能源税为主体，税收种类呈多样化趋势。美国的绿色税收主要有三类：1.对企业排放污染物征收的税，包括对排放废气、废水，固体废弃物等的课税，如二氧化硫税和碳税。2.对高耗材高耗能行为征收的税，如旧轮胎税。3.对居住环境以及城市环境造成污染的行为税，如工业拥挤税、车辆拥挤税和噪音税。
据OECD的一份报告显示，美国开征汽油税鼓励了广大消费者使用节能型汽车，减少了汽车废弃物的排放，对损害臭氧层的化学品征收的消费税则大大减少了在泡沫制品中对氟利昂的使用。20世纪90年代，虽然美国汽车使用量增加，但其二氧化碳的排放量却比70年代减少了98%，而且空气中的二氧化硫减少了41%，一氧化碳减少了96%，悬浮颗粒减少了70%。通过实施环境税美国确实已经实现了环境状况的根本好转，环境质量明显提高。
（二）实行灵活且具针对性的绿色税收优惠政策
绿色税收优惠政策主要集中在以下几个方面：第一，节能环保设备的加速折旧。美国对环境清单上的设备，包括水污染、土壤污染、固体废弃物等领域的专门设备都给予在5年内加速折旧的税收优惠。第二，直接税收减免。例如，美国对研究污染控制新技术和生产污染替代品都给予减免公司所得税；为光能、热能、太阳能等其他替代能源的生产提供税收优惠减免；对购买循环利用设备免征销售税等。第三，环保节能投资优惠，即对环保节能投资允许税前扣除或给予一定比例的税收抵免。例如，荷兰对节能的区域集中供热和风力等可再生能源发电免税；美国对防止污染及利用地热设备和太阳能投资都给予了加速折旧或税收抵免等优惠。详见表3。
三、构建我国绿色税收体系的设想
（一）我国绿色税收体系主体税种的确定
这一部分将根据近年来在国外迅速发展起来的产品生命周期全过程污染控制理论，从产品的“自然资源开采―产品生产制造―消费使用―废弃物处理”四个环节出发，确定资源税、污染排放税和消费税为绿色生态税收的主体税种。首先，在自然资源开采阶段，对资源开采和使用可通过资源税进行调节；其次，在生产制造和废弃物处理两个阶段，可通过开征污染排放税对废气、废水和固体废弃物的排放进行控制；最后，在消费使用阶段，可通过消费税或污染产品税对高污染、高能耗的产品消费进行抑制。
（二）我国绿色税收体系主体税种的税制要素设计方案
这一部分将在确定我国绿色税收体系主体税种的基础上，从以下两方面来对绿色税收主体税种的税制要素进行具体设计。一方面是调整和改造，主要是对于我国现行税制已经存在的资源税和消费税；另一方面是创设，主要是对于我国尚未开征的污染排放税和能源税。
在自然资源开采环节，应加大力度改革资源税。一是应扩大我国资源税征税范围，在当前资源税征税范围的基础上将地热资源、森林资源、水资源、土地、草原等必须加以保护开发和利用的资源列入资源税的征税范围。二是应调整计税依据。由从量征税改为从价征税，同时适当提高单位计税税额，特别是对非再生性、非替代性、稀缺性资源征以重税，以此限制对自然资源的掠夺性开采。通过改革使资源税变得更加规范、完整，充分发挥其对资源节约和环境保护的功能。
在产品生产制造和废弃物处理这两个环节，应开征污染排放税和垃圾税等环境税税种。通过环境税的开征，能有效弥补我国现行税收体系在产品生命周期的这两个环节上因缺乏相应税种而造成的控制环境污染的不足。在我国开征环境税的初期，应从现有的排污费征收范围入手，从重点污染源和易于征管的课征对象入手，将排污费中的废气排污费、超标污水收费以及固体废气物收费分别改为征收大气污染税、水污染税以及垃圾税。
在消费使用环节，应完善我国现行的消费税。我国已于2009年调整成品油消费税政策，在此基础上，还应将容易造成资源能源浪费和环境污染的消费品纳入征税范围，进一步拓展消费税的节能环保功能。今后可以考虑将导致环境污染严重和资源消耗量大的消费品也列入消费税的征收范围。同时，在可能的条件下还应增设煤炭消费税税目，根据煤炭污染品质确定消费税税额，并采用宽征收面、低征收额的方式进行征收。此外，在消费税税率设计上，应提高导致环境污染严重、资源消耗量大的消费品的税率，如提高烟、酒、焰火和鞭炮的税率水平，降低不会对环境造成污染、资源消耗量小的绿色产品的消费税税率。
（三）实施高效灵活的绿色税收优惠政策
虽然我国现行税制已包含一些有利于环境污染控制和资源能源节约的税收优惠政策，但这些政策适用范围较窄，形式也比较单一，难以充分发挥税收优惠政策所特有的激励作用。今后我国应进一步完善与环境污染控制和资源节约相关的税收优惠政策，凸显绿色税收优惠政策的高效灵活特点。首先，调整税收优惠政策的范围。在继续对环保投资和“三废”综合利用给予税收优惠的基础上，将范围扩大到环境生态工程和环保节能设备制造等领域；在继续对可再生资源产业进行优惠的同时，对新能源，尤其是地热能、生物质能、太阳能等可再生能源的研发和设备制造实行优惠；对企业和相关科研单位加强污染治理和研发无污染产品的科技收入实现免税；取消对能源的不合理补贴。其次，调节税收优惠方式，应增加对企业为治理污染而调整产品结构、改进生产设备、改革工艺技术发生的投资给予税收抵免的规定。最后，应对环保设备生产企业和垃圾处理厂、污水处理厂等防治污染企业的固定资产实行加速折旧。
【参考文献】
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