目前湖南省返乡农民工选择的创业领域主要集中在种植业和养殖业，两项合计约占湖南返乡农民工创业人数的70％，其中又以养殖业居多，占35．4％。此外，其他创业领域与方向方面，贸易企业占11．8％，制造业较少，仅占6％。尽管随着农业结构调整的深入和农业产业化经营的推进，特色跨区作业成为现代农业的发展重点，但由于资金、技术、知识、管理水平等方面的限制以及对返乡农民的引导不力，往往一家农户创业成功后，其他农户便蜂拥而上，从而导致市场快速饱和，相关产业利润急剧下滑。与此同时，农业是一个弱势行业，返乡农民工创业规模较小、结构单一、产品科技含量低，主要依靠自有资金，缺少外部扶持，因此创业过程中不可避免地会遇到很多问题。具体来说，湖南返乡农民工创业主要面临以下障碍和瓶颈：
1.创业资金筹措较为困难。尽管近年来湖南社会经济建设取得了令人瞩目的成就，但总的来说，湖南农村经济发展仍然较为落后，返乡农民工的家庭资产积累不足，创业资金有限；并且目前农村每户只有2000元的小额贷款；加上新办企业大部分是租用的场地，缺少有效抵押物，又难以找到担保人，因此农民工返乡创业初期的贷款难问题尤为突出。一份基于湖南24县97个村庄390多名返乡农民工进行实地调查的研究报告指出，湖南农民工返乡创业主要依靠自有资金，有限资金大多集中用于租地建厂和设备投资，开业后至少有80%的农民工创业者缺少流动资金。
2.农业自身的行业风险较大。农业是一个相对弱势的产业。农产品生产周期长，在生产过程中可能遭受自然灾害、病虫害和疫病等危险，面临各种不可知因素，并且市场价格波动非常大，因此创业者需面对更大的行业风险。调查显示，在实际创业过程中，不少农民工由于对行业风险估计不足，加之自身素质和能力有限，创业遭遇失败，并因此家庭经济陷入困境。据永州市蓝山县相关部门所提供的数据显示，蓝山40名返乡创业农民工当中，有12人创业发展一般，有5人创业失败，可见农业本身的行业创业风险较大。
3.扩大生产规模十分不易。尽管党的十七届三中全会把加强土地承包经营权流转管理和服务作为稳定和完善农村经济的基本制度，但大多数农民种田保口粮的观念仍然十分强烈，农村土地承包经营权流转趋势较慢，转让意愿和价格高低不一。一般来说，在生产条件比较优越、便于机械化作业的地方，农民土地转让意愿低、价格高，土地流转难度大。如怀化市麻阳县黄双乡胡池村稻田比较平坦，排灌方便，虽然外出务工人员较多，但是土地的流转要价仍然比较高，水田流转价格达到了300kg／667m2稻谷，且国家的各种补贴继续补给原种植农户。因此，对于希望扩大生产规模的农民工创业者来说，所投入的成本较大，发展较为不利。
4.农民工创业者的自身素质有待提高。创业本身就是一件极有风险的事情，事实上并不是所有的返乡农民工都适合自主创业。调查显示，湖南返乡创业的农民工主要为初、高中文化层次，整体素质大多不高。虽创业愿望强，但学习知识的吸收能力弱，对时事政策和现代商业规则缺乏了解，在选择创业项目时存在一定盲目性，企业经营管理的能力也较为一般。因而在创业过程中面临的问题较高素质创业者多，成功的几率更小。
5.创业培训实施效果不佳。具有针对性的创业培训是促成农民工成功创业的重要催化剂，但目前湖南专门为返乡农民工提供创业培训的服务机构屈指可数，并且主要集中在地市级高中等技术院校，县级和广大农村地区由于缺乏符合条件的培训基地、师资和设施，很难建起几所像样的培训中心。更重要的是，目前的创业培训时间短、效果差，没有统一的教材，培训内容散乱、无序，流于形式，长于理论而轻实践，不具备可落地性，远离返乡农民工的实际生活，难以满足返乡农民工的真正需求。此外，交通及食宿条件的限制，也是湖南返乡农民工参与创业培训热情不高的重要原因之一。
二、如何利用财税杠杆有效扶持湖南农民工创业
扶持农民工创业需要方方面面共同努力。而财税杠杆是宏观调控的重要工具，合理运用财税杠杆，加大财税政策对农民工返乡创业的扶持，是新形势下解决返乡农民工创业过程所出现的各种问题的必要手段和关键举措。具体而言，运用财税杠杆扶持湖南农民工创业可从以下方面入手：
1.创新机制，将扶持农民工创业的任务落实到位。各级政府部门应将支持返乡农民工的创业工作摆到更加突出的位置，建立一把手亲自抓，分管领导具体抓，一级抓一级，层层抓落实的工作机制，落实人员，明确任务，划分责任。要上下联动，全面实施支持返乡农民工创业就业“百千万”工程：在全省地税系统组织百名领导干部进县定村挂点；千名办税员上门服务、现场办税；万名地税干部每人联系10个返乡农民工，联系对接10万名农民工创业就业。同时，应建立支持返乡农民工创业就业领导挂钩联系制度，设省局领导具体挂钩联系点。省局各处室、直属单位要督促抓好各自挂钩联系点返乡农民工政策落实情况。各市、县地税局领导要相应落实支持返乡农民工创业挂钩联系点，掌握挂钩联系区域返乡农民工的动态情况，督促落实税收优惠政策和服务举措，帮助返乡农民工顺利创业。
2.畅通渠道，让返乡农民工创业有门。加大对农民工创业的财政支持力度，各县人民政府在财政预算中应安排农民工创业促进就业专项资金，制订农民工返乡创业专项资金管理办法及返乡农民工创业项目评估体系，重点扶持符合时展需要、当地农村实际并能辐射周边农户的特色项目。金融部门应积极为返乡农民工开辟初始创业资金渠道，根据返乡农民工从事项目的特点及周期确定贷款期限，并且利率在银行同期利率基础上适当优惠。同时，拓宽创业农民工融资渠道，探索适合农民工创业特点的新型金融组织。
3.多管齐下，给予返乡农民工最为优惠的创业扶持政策。除国家和省、市出台的一系列招商引资、加快工业发展等相关优惠政策外，还可运用财税杠杆，为湖南返乡创业农民工提供以下政策优惠：
3.1各县市成立就业小额担保贷款服务中心，自筹资金不足的返乡农民工初次自主创业，可持《就业失业登记证》（除国家限定的行业外），向中心申请一定金额的小额担保贴息贷款，贷款期限为两年左右。
3.2对于企业经营1年以上并有效带动了当地农户就业的返乡创业农民工，一次性给予一定金额的创业补贴。
3.3根据财政部和国家税务局总局关于支持和促进就业有关税收政策的通知财税[2010]84号，对持《就业失业登记证》“自主创业税收政策”，从事个体经营（除建筑业、娱乐业、销售不动产、转让土地使用权、广告业、房屋中介、按摩、网吧、桑拿、氧吧等外）的返乡农民工，在3年内按每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。并且，对于符合条件的小型微利企业，减免一定比率的企业所得税。
3.4对于在当地工业园区开设企业的返乡创业农民工，给予特别优惠财政扶持奖励政策，并视企业性质给予不同比例的额外奖励。并在各县市建设小微企业孵化基地，对进入孵化企业创业的返乡农民工给予租金补贴。
3.5免收返乡创业农民工的办理税务登记证的工本费和发票工本费。
3.6返乡创业农民工纳入当地经济适用房、公共租赁住房保障对象，购买经济适用房的价格为成本加微利，租住公共租赁住房的租金低于市场价；并且，户口迁入城区后，符合廉租住房条件的可享受住房补贴和租购住房。
3.7对于放弃放弃政策内二孩生育的返乡创业农民工给予一次性奖励；对于已办理《独生子女父母光荣证》的返乡创业农民工独生子女家庭和计划生育二女家庭，从落实长效避孕措施的次年起，给予夫妻双方每人每年一定的节育奖励金，直至年满60周岁与农村计划生育家庭奖励扶助制度对接为止。
4.简化流程，为返乡农民工开辟“创业绿色通道”。简化减免流程，提高服务效能，为返乡农民工开辟“创业绿色通道”，凡登记提交材料齐全、符合法定程序的，均在2个工作日内办结工商注册手续。并且，对返乡农民工办理涉税事宜实行“即时即办”、“一次性办结”等制度，积极推行预约服务、节假日服务、上门服务。对返乡农民工相关税费减免实行县区局集体审批制，本着“优先受理，优先审核、优先办结”的原则，即报即批，确保税收优惠政策执行到位。通过税费减免，最大限度发挥政策效应，真正使返乡农民工从中得到实惠，增强信心。
5.解放思想，大力推进农村土地流转。通过多种渠道，积极宣传国家关于土地流转的相关政策，转变小农经济观念。并解放思想，创新思路，不断探索农村土地使用权流转形式。具体来说，对于愿意在当地发展农业产业化经营的返乡农民工，可本着依法、自愿、有偿的原则，将零散、闲置的农田和有开发价值的山地集中起来，以适当的租金承包给他们，并给予其国家用于支持农业生产的各种补贴；对于从事加工业、制造业等小规模作坊企业，需临时使用土地的返乡创业农民工，可采取租赁或承诺方式，帮助其协调闲置土地及镇村边角地、荒山、荒滩等；对于投资规模较大，需占用土地建永久厂房的工业企业项目，则按工业用地“招、拍、挂”的最低标准协调用地。
6.设立基金，降低返乡农民工创业风险。通过各种宣传手段，培育返乡创业农民工的风险意识。并由各级劳动和社会保障部门与农业银行或农村信用社联合设立农业创业风险基金，具体金额由农业银行或农村信用社与劳动和社会保障部门共同协商确定，返乡农民工在创业初期可暂缓支付利息，几年后再全额支付利息并分批偿还申请基金。热忱为返乡创业农民工办理社会养老保险、工伤保险、城镇居民医疗保险关系转接手续和参保手续，提供系统的参保服务。并加大政策性农业保险力度，坚持政府推动、农户自愿、市场运作原则，采取以“共保经营”为主，“互保合作”等形式为辅的运作方式，提供返乡创业农民工抗风险能力，保障返乡农民工通过创业实现致富。
7.转移支付，为返乡农民工提供系统实用的创业培训。通过财政转移支付，大力实施返乡农民工创业培训工程，为有返乡创业意向的农民工提供财会、法律、技能提升及农业产业化等方面的培训，经考试合格后向参与培训的返乡农民工颁发相应技能证书。并由政府部门着手组建专家顾问团，为参与创业培训的返乡农民工提供政策咨询、开业指导和管理决策等方面的服务，使他们的创业计划得以顺利实施。各县市应积极建设返乡农民工培训基地，并组建起一支实践经验丰富的培训教师队伍。培训内容应贴近返乡农民工创业实际，具有针对性、适用性和综合性，紧紧围绕现实生活展开，拒绝纸上谈兵。课程设置与教学方法也要注重实际应用性，强调实用技术培养。同时，还可将培训班分为初级、中级、高级等不同层次，以提高培训的针对性并保障通过有限的培训资金得到较好的培训效果。
《条例》颁行至今已有40年，特别是在社会主义市场经济体制建立之今日，我国的农业经济体制、产业结构、农业产品、农业生产经营方式和农业收入等方面，都发生了根本性的变化。但是，农业税制及其立法却几乎保持不变，这与社会现实的需要和农业的进一步发展大为脱节，由此而导致的问题甚多，主要表现在以下两大方面。
一方面，农业税和农业特产税并存所造成的问题。农业特产税即农业特产农业税的简称，它是为了平衡农业特产品和其他农作物之间的税收负担而从农业税中逐步分离出来的。但是，国务院有关规定都未将其明确为独立税种。然而实践中，它已突破了附属于农业税并作为农业税一个税目的立法本意，成为了一个事实上的独立税种。这一立法与实践相脱节的现象所造成的后果，具体表现在：（1）税种法定性质不清。从理论上讲，农业特产税应当附属于农业税，同样类归所得税类。但农业特产税主要是针对农业特产品的实际收入征收，亦应属流转税类。（2）征税范围划分不清。这不仅导致了重复征税现象（包括对同一农产品既征收农业税又征收农业特产税，或是在不同环节征收农业特产税），还漏征了一些收入水平高的应税所得，特别是一些随着农业高新技术的推广而出现的技术含量高、成本低的农产品收入。（3）在税收征收管理方面也造成了一定的难度。因对某些同一征税对象并行设置两种税，且计税依据不同，分别计征，人为地造成了一户两税、一地两税的状况，同时征管手续也较为繁琐复杂。
另一方面，农业税立法的严重滞后性。其主要表现在：（1）计税产量与实际产量差距越来越大。目前，我国粮食产量比50年代已翻了两番，而计税产量一直维持在五、六十年代的水平。（2）计税土地与实际耕地不符。对许多新开垦的土地不计征农业税，即所谓“有地无税”；一些被实际占用（包括正常占用和非法占用）的耕地，仍要缴纳农业税，即所谓“有税无地”。（3）税率偏低。因计税产量低于实际产量，导致实际税负偏低，且税收负担不平衡。如原来为了调节地区间农业收入而采用的地区差别比例税率，由于40年来各地区情况的巨大变化，现在已不能很好地发挥作用。再如粮食作物与经济作物税负畸重畸轻。（4）征管规定过于原则、笼统，处罚措施单调、疲软。如纳税人已经从最初的生产队发展到现在多种类型并存的纳税人，结算单位扩大数十倍，征管难度大为增加。而1993年施行的《中华人民共和国税收征收管理法》对农业税只规定“参照本法有关规定执行”，导致对农业税的欠、漏、偷、抗税等违法行为的约束力弱化。
二
《条例》虽然名为“条例”，但因是全国人大常委会通过的，所以从立法权限的角度来看，其实质上应当是“税收法律”，而且还是我国仅有的少数几个税收法律之一，在税法的渊源中仅次于有关税收的宪法性规范，其效力高于大量的“税收行政法规。”
从80年代初直至90年代以来，尤其是1994年工商税制全面改革后，完善农业税法和改革农业税制的呼声越来越高。为此，许多理论研究者或实际工作者都提出了不少改革方案和模式。归纳起来，主要是三大类：[1]第一类是农用耕地税（或称农业土地使用税）和农业产品税并行，简称“两税型”；第二类是实行农业所得税，简称“单税型”；第三类则认为，由现行农业税制向行为税（土地使用税）和流转税（产品税）转变，最终将两税型与单税型作为我国农业税制发展与完善的阶段性目标与发展方向，并且通过对《条例》的修订以及其他配套改革措施来逐步实现上述目标，简称“过渡型”。我们赞同“过渡型”，但不同的是：其一，不论是“两税型”还是“过渡型”，仍然主张有“产品税”税种。鉴于1994年工商税制改革已取消了产品税，在工业生产领域和批发零售商业普遍征收增值税。因此，我们主张以“农业增值税”代替前述“两税型”和“过渡型”中的“农业产品税”。其二，依第三类观点，将来实行的是“以所得税为主体的税制体系”，即除了农业所得税的主体税种以外，还有其他农业税性质的税种，如耕地占用税、屠宰税等，甚至还可能包括在广大农村地区征收的增值税、企业所得税、契税、车船使用税等各税类中的其他非农业税性质的税种。实际上，也就是通常所说的“农村税制”。而我们所探讨的是“农业税制”，仅包括有关农业税的征收管理等规定，在目前就是农业税和农业特产税；在“两税型”下，就是指农业土地使用税和农业增值税；在“单税型”下，就是指农业所得税。因此，我们主张，农业税制应当向以“所得税”为单一税种的方向发展，而不再包括农业土地使用税或农业增值税。至于某些未纳入所得税征税范围内的征税对象应当包括在其他有关税种的征税范围之内，“各司其责”。关于这一点，我们还将在后文论及。
我们之所以提出“过渡型”观点，主要是基于以下两点原因：（1）考虑到我国农业经济的现实状况和农业税制实行40年来给广大农业已经造成的根深蒂固的影响，采用由现行农业税制向“两税型”转变的方式显得更为自然、平缓，不致于给农民的纳税观念造成过分的冲击，有利于新旧税制的前后衔接。同时，参考我国个人所得税的征管现状，加上农业税的纳税人在数量上将会多于个人所得税的纳税人，陡然转变为“单税型”显然不太切合实际，也会给本来已困难重重的农业税的征管增加更大的难度。应该有俟于个人所得税的征管模式走向完善和成熟时，农业税制再向所得税的方向发展。目前，以“两税型”作为过渡性的安排是较为稳妥的，也是较为切实可行的。（2）在我国整体税制与国际接轨的大环境中，农业税制也存在着与国际惯例逐步接轨的问题。世界上大多数国家一般对农业生产经营所得征收所得税，即对农业生产经营所得扣除一定的成本费用后，按照超额累进税率计算征税，如法国、德国、英国、澳大利亚、意大利、印度、马来西亚、新加坡等。因此，将所得税作为我国农业税制改革的长远发展目标也是必要的。
应当指出的是，在农业税制的改革中，存在着农业税的税种与其他税种之间的关系问题。比如，农业土地使用税与土地使用税以及耕地占用税的关系，农业增值税与增值税的关系，乃至农业所得税和个人所得税的关系等。众所周知，我国长期以来对农业基本实行的是一套独立的税制体系，这也是由我国的现实国情所决定的。在今后的改革与发展中，是继续保持其独立性，还是依法将农业税或其部分征税对象与其他税种合并征收，是一个值得思索的问题。有的学者就建议“开征农业产品税把农业特产税和一部分农村工商税合并征收，解决了农民长期反映强烈的一个产品征两道税的误解。”[2]在我国台湾地区，有学者提出从“放弃农民与非农民身份之认定标准”入手来现行农业税赋问题，并认为：“在税赋之课征上，以职业为区分之标准，理论上即有其缺陷。在税赋稽征之立场而言，农民与非农民并无不同，农业税赋与非农业税赋之差别，仅在于针对产业之特性而异。因此，不论农民或非农民均一律须申报综合所得税，并订定合理的最低基本所得下限，不论农民或非农民之所得未达此基本所得时，即毋须缴纳综合所得税，但超过此下限者，即须按其所得之多少缴纳特定之税赋。”[3]
我们认为，对待这一问题，亦应采取区分阶段性目标与最终发展方向二者关系的态度。换言之，从我国现实国情出发，在相当长的一段时期内，仍然应当保持农业税制体系的独立性。今后在农业经济体制和农业经济结构趋于稳定，农业的商品化已达到一定程度，且征管体制网络化、成熟化时，应当逐步减弱并最终消灭农业税制体系的独立性，即“放弃农民与非农民身份之认定标准。”当然，“在我国要像西方市场经济国家一样，对农业与其它纳税对象实行同样的税制，恐怕还不是短期内能办到的事情。”[4]
三
还必须清楚认识到，仅仅依靠修订《条例》和改进农业税制本身并不能够对现在的农业税的征管状况带来根本上的改进。其中一个非常重要的原因就是“农业税费”现象。实践中，农业税已经无法保持其独立性，而是与众多的“费”联系在一起，成为一个不可分割的、被普遍使用的概念。一般所说的“农民的负担”主要指的也就是“农业税费”，[5]而且实际上其中“费的负担”要远重于“税的负担”。同时，农村税收征管“难”中，“收费难”亦占据了相当的地位。
当然，“税费不分”并不是农业税收中独有的现象。“在中国，目前一种非常值得注意的现象是：税收在政府收入中的占比偏低”，“税收占比偏低的同时，便是各种收费和债务收入占比的偏高。由税收‘缺位’和各种收费、债务收入‘越位’可能引发的诸方面风险，不容忽视”。[6]由于我国农业人口众多，所以这一现象在农业税收中反映极为突出，“有引发或激化社会矛盾的可能”。[7]以至于法理学家们在探讨“当代中国法与正义、利益关系的理论与实践”的重大课题时，都把“农民负担合理与否”作为展开论证的引例。[8]
农业税收处于农村税收乃至整个财政税收的大环境中，仅靠修订《条例》和改进农业税制本身是“孤掌难鸣”的，必须实施一项系统工程。
其一，税费不分的一个很重要的原因是“政府部门，习惯于以行政命令的办法、非税的方式组织收入。……在各级地方政府那里，又加上了税收立法权高度集中在中央的约束这一条，更是大开了收费之门。于是，形成了一股包括中央各部门的基金性收费和各级地方政府的地方性收费在内的全国范围自立收费项目浪潮。税外收费趋势的蔓延和收费规模的日渐增大，既冲击了税基，又在相当程度上转移了人们对税收的注意力。”[9]解决这一问题，就要通过立法形式“改费为税”，这“可能是在目前条件下，解决收费项目泛滥问题的一个有效且可行的办法”，“是一种‘釜底抽薪’的治本之法”。[10]同时不止于此，还要通过对国家整体立法体制的改革和完善来进一步改进税收立法体制，即在纵向效力从属关系上要合理，适度划分中央与地方税收立法权限，在若干限定条件下赋予地方开征新税种的权力，可以改变目前许多地方因无开征新税种的权力而变相地开征一些具有税收性质与作用的费用和基金的做法；在横向协作分配关系和立法形式方面，合理划分权力机关与行政机关之间的税收立法权限。[11]
其二，在改进农业税收征管模式，加强其征管力度方面，也不单单是靠农业税制自身的改革所能实现的。固然需要以立法的形式，从法律角度确定农业税征管的法律依据，尤其是要明确对各种违反农业税法的行为，如偷、漏、欠、抗税等行为的处罚措施。“因此，尽快建立一套‘严管理、重处罚’的税收征管制度，是非常必要的。不过，国内外的经验告诉我们，税收征管秩序的确立和运行，不单单是税务部门一家的事情，它需要包括各级政府和社会各界在内的共同努力。比如，没有公安、邮电、银行、工商行政管理、海关、技术监督等部门的积极配合，再完备的税收征管制度，实行起来，效果也要打折扣。没有司法机关的有效支持，查处税收违法犯罪案件的工作，既很难到位，亦缺乏必要的司法保障。”[12]
最后需要强调两点：一方面，尽管我们研究的着眼点在于发现和分析农业税制存在的问题，并试图解决之，但我们又不能仅仅局限于农业税制及其立法的“圈子”中。“就事论事”，或者“头痛医头，脚痛医脚”，不是实质性解决问题的办法。我们应该把农业税制及其所存在的种种问题放到国家整体税制，甚至国家整个财政体制、经济体制的大环境中加以考虑，并从中寻求切实可行的解决方法和实现途径。这才是我们研究的目的和意义之所在。
另一方面，不论是“分清税费”还是建立“严管理、重处罚”的征管制度，其实现与操作最后都必须落实到法制中去。虽然本文看似重在探讨“农业税制”，好像与“农业税制立法”之题不太相称，但法制本就是法律与制度的总称。[13]制度是其不可分割的一部分。同时，法制的核心问题是依法办事，[14]制度的构建与实现又必须在法律的轨道上运行，获得并依靠法律的保障。“制度与法规是相辅相成的，……立意良好的制度若缺乏适当的法规之辅助，执行成效必不如预期理想。”[15]若再加上执行制度的人员素质不高等其他不良因素，又缺乏有效的法律监管和惩处，后果就会更糟。因此，农业税制的构建与运作、乃至改革与完善都必须通过农业税收法制来实现。
「注释
[1]有关第一类和第二类的观点，参见乌杰主编：《中国经济文库·税收卷》，中国编译出版社1995年版，第549～561页、第1720～1723页、第1745～1747页。
[2]赵复蔚：《改革现行农业税制的意见》，载乌杰主编：《中国经济文库·税收卷》，中央编译出版社1995年版，第554页。
[3]黄健儿：《现行台湾农业税赋之演变及检讨》，《台湾经济》1995年第4期，第33页。
[4]唐仁健：《农业税赋制度改革研究》，《中国农村经济》1995年第1期，第38页。
[5]农民的负担还包括由于工农业产品价格剪刀差的不断扩大而使农民承受的“隐性负担”。
[6]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[7]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[8]参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第55页。
[9]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[10]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[11]参见戴海先：《略论我国税收立法体制问题》，《税收经济研究》1996年第7期，第28页。
[12]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[13]参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第183～184页。
关键词 碳关税；农产品出口；博弈分析；古诺模型；蒙特卡罗模拟
中图分类号 F745 文献标识码 A 文章编号 1002-2104（2013）08-0033-09 doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2013.08.006
随着经济的快速发展，人类不合理的生产和社会活动对环境造成了巨大伤害，尤其表现在CO2的大量排放致使全球气候变暖。国际能源署公布的数据显示，2011年全球CO2排放量为316亿t，同比增加3.2%，到2030年全球CO2排放量将逾400亿t。气候变化严重影响了人类生存环境和世界的可持续发展。因此，减少CO2排放、发展低碳经济已成为全世界各国的普遍共识。近年来，国际金融危机的爆发，导致全球经济疲软，发达国家遭受重大损失，贸易保护主义有所抬头，碳关税便是在这种环境下应运而生的。碳关税最早是由法国前总统希拉克提出的，旨在希望欧盟针对未遵守《京都议定书》的国家征收商品进口税，以避免在欧盟碳排放交易机制运行后，欧盟国家所生产的商品遭受不公平的竞争。碳关税的实质是为了防止碳泄漏对进口商品CO2排放量超过本国同类商品的部分征收的一种CO2排放关税。美国众议院于2009年6月26日通过了《美国清洁能源安全法案》。该法案提出，美国将从2020年起对中国、印度、巴西等尚未承担约束性碳减排义务的发展中国家进入美国的产品征收惩罚性关税――碳关税。这得到了法国、瑞典、芬兰、丹麦等欧盟成员国的积极支持。实际上，碳关税是发达国家以保护环境之名义的一种贸易保护政策，必将成为一种新型的绿色贸易壁垒。发达国家旨在通过对发展中国家的出口产品征收碳关税，增加发展中国家的出口成本，限制发展中国家对发达国家的出口，以保护本国的企业，提高其产品的国际竞争力。为此，发达国家和发展中国家之间必将在碳关税问题上展开持续博弈。中国农业是“高能耗、高物耗、高排放、高污染”的高碳农业[1]。我国生产的农产品大部分是高碳产品。发达国家一旦开始征收碳关税，势必对我国这样一个农产品贸易大国造成严重的不利影响。因此，开展碳关税背景下中国农产品出口策略分析，推演中国应可能采取的最优策略，对我国规避或减轻碳关税可能带领的不利影响具有重要的现实意义。碳关税作为一种关税壁垒，发达国家与发展中国家在妥协与对抗博弈中，是否会最终对其采纳？面对复杂的碳关税博弈环境和对我国农产品出口贸易带来的潜在影响，中国应采取的最优策略是什么？本文试图通过理论分析回答这些问题。
1 文献综述
在世界贸易组织的框架下，碳关税的合法性问题学术界尚未达一致。Biermann F和Brohm R[2]认为，WTO法律中对征收碳边境调节税的规定很含糊，为碳关税留下了空间。Cosbey A和Tarasofsky R[3]认为碳关税是否合法取决于实际的政策设计和实施关税的国家数量。Isme R和Neuhoff K[4]认为，在碳排放交易制度下可以征收碳调节税，只要调节税水平等于使用最优技术处理原料的生产条件下获得CO2排放许可额所产生的额外成本，就与WTO法律相兼容。谢来辉[5]分析了欧盟征收边境调节税的动机与政策应用前景和对中欧贸易可能造成的影响后指出：实施碳关税缺乏合法性和合理性。马建平[6]也认为，边境碳调整措施只要能够满足GATT 1994第20条一般例外条款的要求，且不构成武断的或不合理的变相限制，就有可能变为现实。黄志雄[7]认为，这一措施在WTO法上的合法性难以成立。李晓玲等[8]也认为，碳关税既违反了《关贸总协定》的相关条款，也不能援引“一般例外”作为抗辩理由，因而与WTO规则不相符。
国内一些学者采用博弈论方法研究碳关税。王明喜等[9]通过建立一个3阶段博弈模型，研究碳关税对美国进口贸易的影响，探讨了碳关税效应和补贴效应，并得出了最优碳关税和最优出口补贴的表达式，结果表明，引入碳关税会减少发展中国家对美国的出口，增加发达国家的福利。潘辉[10]基于美国国内利益集团与政府博弈的视角，在GossmanHelpman“销售保护模型”的基础上，建立碳关税博弈模型。结果显示，如果美国政府是一个自利政府，同时存在利益集团政治捐献的情况下，政府出于自身利益最大化的考虑会提高碳关税税率。吴琨[11]分别探讨了中国消极应对下的碳关税博弈和积极应对下的碳关税博弈，并认为政府要在中美碳关税博弈中发挥积极作用，有所作为，企业自身要明确责任，转变发展模式已逐步适应新经济浪潮。马玲[12]运用进化博弈针对是否开征碳关税为谈判议题进行分析，认为发展中国家应该联合一致，积极参与全球环境问题的商讨与谈判，发展多元化的贸易政策，扩大内需，减少对发达国家的依赖，并且要优化产业结构，加强低碳技术的研发。
少数国内学者还研究了碳关税对农产品出口贸易的影响。詹晶[13]认为，碳关税的征收在短期内抑制农产品贸易数量，恶化农产品贸易条件，但从长期而言，如果农产品出口国应对得当，会促进农产品贸易的发展。何解定和李秀[14]认为，碳关税的征收有利于促进我国农业产品结构优化，促进农业科技进步以及农业可持续发展，但同时也会增加我国农产品开拓国际市场的难度，限制我国农产品出口的增长速度以及削弱我国农产品出口的国际竞争力。詹晶[15]分析了碳关税对我国农产品出口的影响，认为我国可以通过确定低碳农业发展模式，完善低碳政策以及积极参与国际环境谈判等对策有效规避发达国家的贸易保护。
文献回顾表明，目前国内外学者对碳关税的研究主要以定性为主，且均是大口径的研究，尚未以农产品为研究对象，定量地深入分析中国对应碳关税的策略。
2 研究方法
本文采用的主要研究方法包括进化博弈论、古诺模型、情景分析和蒙特卡罗模拟。
（1）进化博弈论。进化博弈论最初成功地运用在生物学领域，它是将博弈论分析与动态演化过程分析相结合起来的一种理论。随着经济学家把进化博弈论应用于经济学领域，它逐渐成为经典博弈的一个重要发展方向。进化博弈论的基本思想是博弈群体中的博弈方通过不断的模仿与改进过去自己和别人的最有利战略，并最终达到进化稳定策略（ESS）。当某个系统中的所有博弈方均采取的是进化稳定策略，那么采取别的策略的个体无法进入该系统，该系统达到稳定。
（2）古诺模型。古诺模型是由法国经济学家库尔诺于1838年提出的，用以考察一个行业中仅有两个生产厂商的所谓双头垄断市场的情况，研究两个厂商条件下的均衡产量问题。该模型假定：寡头市场仅有两个生产厂商，他们生产同质的产品；两个厂商都掌握市场需求情况，他们都面临共同的线性需求曲线；双方之间没有任何勾结行为，但相互间知道对方将如何行动，从而各自确定最优的产量来实现利润最大化。
（3）情景分析。情景分析法是假定某种现象或某种趋势将持续到未来的前提下，对预测对象可能出现的情况或引起的后果作出预测的方法。其基本观点是未来充满不确定性，但未来有部分内容是可以预测的。一般来说，不确定性由客观和主观因素构成：主观因素是指影响系统中本质上的不确定因素；客观因素指人们缺乏对影响系统的了解。它通常对预测对象的未来发展作出种种设想或预计，是一种直观的定性预测方法。
（4）蒙特卡洛模拟。蒙特卡洛模拟法是试验数学的一个分支，它是一种随机仿真和统计试验方法，通常利用随机数学进行统计试验，将获得的统计特征值（如均值、概率等）作为待解问题的数值解，进而通过数值计算方法来求得近似结果。它可应用于随机变量服从任意分布、随机变量任意组合的可靠度计算，其方法简单、便于编制计算机程序，能够保证依概率收敛，计算精度随模拟次数的增加而提高[16]。由于蒙特卡洛方法的理论基础是概率论中的基本定律――大数定律，因此，此方法的应用范围从原则上说没有任何限制[17]。
3 发达国家和发展中国家之间的博弈分析
本文假定世界分为发达国家和发展中国家两个群体。发达国家有先进的技术，充足的资金，良好的体制，在世界贸易体系中占据着主导地位。发展中国家技术相对落后，资金较为短缺，体制不太健全，很大程度上需要发达国家的支持和贸易依赖。发达国家与发展中国家之间进行的是一种明显的非对称竞争。因此，它们之间的博弈是一种非对称博弈。在碳关税问题上，发达国家与发展中国家均有两种策略，即妥协和对抗。
本文设U1代表发展中国家的贸易利益，U2代表发达国家的贸易利益；C1表示发展中国家失败所造成的损失，C2表示发达国家失败所造成的损失。当一方采取妥协策略，而另一方采取对抗策略时，采取对抗策略的一方得到利益，而采取妥协策略的一方将得不到任何利益。如果双方均采取妥协策略，那么它们均有一半的机会获得利益，而没有损失，即各获得的利益为U12，U22；当双方均采取对抗策略时，它们获胜和失败的概率均为12，那么它们各自获得的利益为
假设发展中国家采取妥协策略的概率为x，那么采取不征收碳关税策略的概率为1-x；发达国家采取妥协策略的概率为y，那么采取对抗策略的概率为1-y。
那么，发展中国家采取征收碳关税策略所获得的收益为：
然后，根据Jacobian矩阵行列式和迹的符号判断五个均衡点是否局部稳定，结果见表2。
基于上述局部稳定性分析，我们以x为横轴，y为纵轴，做出了对应进化博弈的相位图（见图1）。
根据Jacobian矩阵行列式和迹的符号以及相应的相位图中的箭头不难看出：x=0，y=1和x=1，y=0是进化稳定策略。当初始情况落在A区域时会收敛到进化稳定策略x=0，y=1，即发展中国家采取对抗策略，发达国家采
取妥协策略；当初始情况落在D区域时收敛到进化稳定策略x=1，y=0，即发展中国家采取妥协策略，发达国家采取对抗策略。当初始情况落在B区域或者C区域时，它们会收敛到x=1-U2C2，y=1-U1C1，但它不是进化稳定策略，最后会收敛到x=0，y=1或x=1，y=0。
就碳关税而言，如果发展中国家损失比较大，获利比较小，而发达国家损失比较小，获利比较大时，A区域面积变小，而D区域面积变大。初始情况落在D区域的可能性更大一些，最终收敛于进化稳定策略x=1，y=0，即发展中国家采取妥协策略，发达国家采取对抗策略。由于发达国家在贸易上占有主导地位，而发展中国家处于劣势地位，往往发达国家采取强硬策略，而发展中国家采取妥协策略。这就是说，在碳关税问题上，发展中国家很有可能对发达国家征收碳关税采取妥协策略，同意征收碳关税，而发达国家则会采取强硬态势，强行征收碳关税。
从全球来看，低碳经济获得充分重视，低碳环保产品越来越受到消费者的青睐。据统计，67%的荷兰人、77%的美国人和83%的法国人在购买消费品时更愿意优先考虑环保产品[13]。由于征收碳关税可以将环境成本内部化，因此它将会受到很多国家民众的迎合。此外，欧美等发达国家身处严重的债务危机，碳关税的推行无疑可以提高本国产品的竞争力，削弱发展中国家产品的竞争力，从而减轻自身的负债压力。再之，欧洲的瑞典、丹麦、意大利以及加拿大的不列颠和魁北克等发达国家或地区已在其国内或部分地区征收碳税。这表明，发达国家已经不断地推动碳关税的实施，由于发达国家和发展中国家在环境谈判上以及在贸易上的不平衡性，尽管发展中国家会反对发达国家征收碳关税，但发达国家箭已在弦上，征收碳关税只是个时间问题。2012年1月1日起，欧盟宣布对所有飞经欧洲的飞机收取高昂的碳排放费用；2012年7月1日，澳大利亚政府宣布起对每tCO2征收23澳元碳排放税，并积极为碳关税征收做准备，这些举措表明发达国家征收碳关税已势不可挡。
我国作为最大的发展中国家，同样也是发展中国家中最大的农产品出口国。一旦碳关税全面实施，我国农产品出口贸易必将受到严重损失。如果以碳关税税率为35美元/t碳进行估算，我国农产品出口的碳税负担约为1.6亿美元（以2007年贸易为基准），占贸易总额的0.4%[15]。因此，我国不可坐以待毙，应该积极采取对策以应对发达国家这种以环境保护为名义的贸易保护主义。
4 中国的应对策略及其比较
4.1 中国的可选策略
高碳农产品是在传统农业生产模式下生产的农产品，它在生产过程中能源消耗较高，物质耗损较多，温室气体排放较多，对环境的污染较重。低碳农产品是指在原有无公害绿色农产品基础上，通过低碳技术应用、低碳种植、低碳加工、低碳运输和低碳销售等全过程低碳化，所生产和消费的碳排放当量低的农产品。我国出口农产品中谷物、食用油籽等土地密集型农产品所占比重较低，而以水产品、畜产品、蔬菜、水果等劳动密集型农产品为主。后者属于高碳农产品。因而，从我国的农产品出口的产品结构来看，未来我国农产品出口将会面临较大的碳关税压力。
本文认为，在碳关税的国际背景下，中国可选的策略中最主要的有三种：征收碳关税、对内征收碳税和开发低碳农业技术。碳关税本身带有贸易保护的性质，在贸易政策博弈中，各贸易国考虑到本国自身的利益，采用以牙还牙的贸易保护政策是常用之策。因此，对发达国家出口到我国的高碳农产品征收碳关税是应对发达国家开征碳关税的对策之一。发达国家在国内征收环境税，造成本国产品相对于未在国内征收环境税的国家而言缺乏竞争力，因此碳关税的提出是一种“铲平竞技场”的方式。由此可见，我国对内征收碳税是规避发达国家征收碳关税的另一种策略。我国的低碳农业技术远落后于发达国家，这是造成我国高碳农产品比例高的重要原因。因此，积极开发低碳农业技术也是我国有效应对发达国家征收碳关税的策略之一。本文将采用古诺模型分别从理论上分析上述三种策略下中国农产品生产企业可能的收益。
4.1.1 征收碳关税
中国和美国分别是最大的发展中国家和发达国家，同样它们分别是发展中国家和发达国家中最大的农产品出口国。因此，为了分析的便利，本文假设世界只有两个国家，即中国和美国，而这两个国家均各有一个农产品生产企业，它们生产某一同类农产品。中国企业出口到美国的农产品量为q1，美国企业出口到中国的农产品量为q2，其中中国企业出口农产品中高碳农产品所占比例为λ1，美国企业出口农产品中高碳农产品所占比例为λ2；c1，c2分别为中国企业和美国企业的边际成本，并假定均无固定成本。t1，t2分别是中国和美国的碳关税税率，均为从量税税率。p=p（Q）=a-Q为国际市场出清价格，其中Q=q1+q2。
在上述基本假设的基础上，当中国和美国均征收碳关税时，中国企业和美国企业的收益函数为：
当碳关税成为一种关税壁垒时，中国和美国可能会由于追求自身利益最大化，均向对方出口的农产品征收碳关税，从而陷入“囚徒困境”。如果美国单边征收碳关税，那么中国农产品出口必将面临出口成本增加的威胁，这样中国农产品的国际竞争力下降，损害了我国农产品出口企业的利益，在这种情况下，中国是难以维持农产品自由贸易的。对出口到中国的美国的高碳农产品征收碳关税，这种以牙还牙的策略是贸易政策博弈中常用的一种策略，它可以为我国农产品出口企业营造公平的竞争环境，有助于保护我国农产品出口企业，提高本国企业的竞争力，实际是一种贸易保护政策。
4.1.2 对内征收碳税
我们沿用上述假定，只是在国内征收碳税，税率为t，每单位产品补贴为s。当中国对内征收碳税时，美国则不能再对中国产品征收碳关税，因为这属于重复征收，在国际贸易上是不准许的。那么，在中国对内征收碳税情况下，中国企业和美国企业的收益函数分别为：
碳税是一种环境税，征收碳关税起到了庇古税的作用，对在农产品生产过程中对环境造成污染的企业征收与其造成的边际损害等值的环境税，将农业生产环境污染和生态破坏的社会成本内化到农产品生产成本和市场价格中去。政府可以将通过征收碳税取得的税收补贴给农产品生产企业，以弥补因为税收而提高的成本，同样可以起到保持农产品国际竞争力的作用，这种做法无异于把钱牢牢地掌握在自己手里，由自己支配，补贴给自己的企业，不至于将这部分钱由发达国家征收走，补贴它们自己的企业。
4.1.3 开发低碳农业技术
中国与美国相比，低碳农业技术相对落后，导致高碳农产品较多，所以开发低碳农业技术显得尤为重要。本文假定：低碳农业技术的开发需要有大量的成本支出，那么中国农产品生产企业的边际成本就会增加，记为Δc；同时由于大量的技术投入，中国农产品出口中高碳农产品比例下降，下降幅度为Δλ；中国政府会对低碳农业技术开发给予一定的补贴，每单位产品补贴s′；那么，当中国大力开发低碳农业技术而不征收碳关税，美国征收碳关税时，中国企业和美国企业的收益函数分别为：
中国征收报复性碳关税虽然是应对美国征收碳关税策略的一种对策，但对于发展中国家的中国来说，它并不能从根本上解决我国与美国农产品贸易上的不平等地位，只有不断地开发低碳农业技术，有效地控制碳排放，生产出更多的低碳农产品，这样才有助于我国减少贸易摩擦，在与美国的农产品贸易往来上，不至于受制于人，使自己处于一定的优势地位。
4.2 情景分析
由于中国与美国之间低碳农业技术以及低碳农业发展模式的差距，我们假定c1=15，c2=10，λ1=0.6，λ2=0.2。对内征收碳关税时，政府对所得税收有更为自由的支配权。因此，我们假定对内征收碳税时政府补贴比例大于开发低碳农业技术时的政府补贴比例。根据参数不同取值，分别以三种不同的情景分析中国农产品生产企业的收益。其中a=1 000，π′1、
*1、*1分别为征收碳关税、对内征收碳税、开发低碳农业技术策略下中国农产品生产企业的收益。
情景1（基准情景）：
假设美国的碳关税税率为35美元每单位进口产品。如果中国采取征收报复性碳关税策略，中国的碳关税税率也为30美元每单位进口产品。如果中国对内征收碳税，试图通过这种庇古税将企业的环境成本内部化，税率为20美元每单位产品，同时政府给予的补贴为5美元每单位产品。如果中国开发低碳农业技术，边际成本将增加，增加量为15美元，政府给予的补贴为2.5美元每单位产品，同时中国企业高碳农产品的比例下降为20%。根据这些假设条件，我们分析得出不同策略下中国企业的收益分别为：
π′1=99 015.11 *1=100 277.78 *1=95 481
可以看出此时*1最大，即对内征收碳税是最优策略。
情景2（悲观情景）：
该情景下美国征收额度较高的碳关税，中国如果征收碳关税，征收额度较低；如果中国对内征收碳税，税率较高，而政府给予农产品生产企业较少的政府补贴；如果中国开发低碳农业技术，农产品的边际成本将大幅增长，而政府给予的补贴却很少，同时中国高碳农产品的比例下降幅度很少。此种情景我们可以看作是一种悲观情景。基于此，我们假定t1=15，t2=60，t=30，s=2，Δc=20，Δλ=0.1，s′=1。那么，我们分析得出不同策略下中国企业的收益分别为：
π′1=94 249 *1=94 864 *1=86 436
可以看出*1仍然是最大，即对内征收碳税仍然是最优策略。
情景3（乐观情景）：
该情景下美国征收碳关税的额度不高，中国如果征收碳关税，征收额度较高；如果中国对内征收碳税，征收额度不高，且政府给予农产品生产企业较高的政府补贴；如果中国开发低碳农业技术，农产品的边际成本并未大幅度提高，且政府给予较充足的补贴，同时高碳农产品的比例出现大幅度的降低。此种情景我们可以看作是一种乐观情景。基于此，我们假定t1=60，t2=35，t=10，s=7，Δc=5，Δλ=0.3，s′=3。那么，我们分析得出不同策略下中国企业的收益分别为：
4.3 蒙特卡洛模拟
在情景分析的基础上，本文进而采用蒙特卡洛模拟方法动态地解释和预测在各变量服从既定概率分布的前提下不同策略下中国农产品出口企业的收益。这样做的原因是：①各变量的未来变化趋势均有一定的不确定性，可将它们看作风险因素。②各变量与不同策略下中国农产品出口企业的收益之间存在函数关系，通过风险变量预测不同策略下中国农产品出口企业的收益是个风险分析过程。在进行蒙特卡洛模拟之前，对模型变量的分布假设很重要，它能对模型的预测结果产生重要影响，但分布设定又往往面临着缺乏大量文献支持的问题。一些变量已经有了较为深入的研究，而另一些变量目前很少甚至没有研究。本文对变量分布假设是：① 假设各变量均符合三角分布，取值范围的设定基于情景分析。②变量取值的选择首先基于文献，如无文献直接支持，则根据现有研究推算假定（见表4）。
5 结论与建议
5.1 研究结论
基于上述分析，我们得出如下结论：
（1）发达国家征收碳关税将不可避免。从发达国家与发展中国家之间的演化博弈可以看出，D区域面积较大，初始情况落在D区域的概率较大，即发达国家征收碳关税的可能性会很大。考虑到全球低碳经济的大趋势以及经济危机背景下，发达国家征收碳关税将不可避免。
（2）中国应对碳关税可采用三种不同的策略。这三种策略是：一是对出口到中国的高碳农产品征收报复性碳关税，以回击发达国家征收具有贸易保护性质的碳关税；二是对内征收碳税，以促使中国农产品生产企业考虑环境成本，避免发达国家向我国农产品征收碳关税；三是开发低碳农业技术，减少碳排放，使中国农产品生产企业生产出更多的低碳农产品，提高农产品竞争力。
（3）对内征收碳税是中国应对碳关税的最优策略。从情景分析和蒙特卡洛模拟结果来分析，对内征收碳税都是最优策略。我国在发达国家征收碳关税之前，率先对国内征收碳税，这种倒逼机制不仅能够使农产品生产企业着力低碳农业技术的研发，改进农产品生产工艺，还能够避免发达国家的碳关税征收。同时，这部分税收将留在国内，而不会被发达国家征收走，用来补贴它们的企业。中国可以更为自由地支配这部分税收，将征收的碳税更充分地补贴给我国国内的企业，用于低碳技术的研发，真正做到取之于民、用之于民。
5.2 政策建议
基于山雨欲来风满楼的碳关税国际环境和本文的研究结论，我们建议：
（1）中国应未雨绸缪，采取积极措施应对碳关税趋势。从世界经济发展角度来看，碳关税的提出顺应低碳经济的发展要求。尽管从目前来看，它的推行仍受到一些因素的制约，但发达国家普遍征收碳关税的可能性非常大。因此，中国应该未雨绸缪，采取积极的应对措施，以尽量减少碳关税对我国农产品贸易出口的影响。
（2）中国应审时度势，率先在国内推行产品碳税。积极推动中国国内碳税的实施，将能够使从事我国农产品生产企业考虑到自身活动对环境造成的负外部性，调动它们积极节能减排。碳税操作成本相对较低，只需要少量的管理成本，而增加的财政收入又可以补贴我国国内企业，用于对低碳农业技术的研发。目前，我国尚未推行碳税，需借鉴国外开征碳税的经验，选择合适的开征方式，施行诸如税收返还、减免税收等大量的宽泛的税收优惠政策，加大对农产品生产企业的补贴力度，尽量消除征收碳税对我国农产品出口企业国际竞争力的影响。
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关于制定《增值税会计准则》的探讨 于长春
构建面向21世纪的企业所得税 冯海波
对资本利得税计征模式的一个设想 常华兵
外商投资股份公司纳税标准选择的理论依据分析 韩灵丽
浅析国际税收的饶让抵免 张剑
避税港和恶性税收优惠制度识别质疑——浅析OECD关于恶性税收竞争的报告 汪珺
我国保险税赋和课征方法质疑 刘静
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论马克思的世界市场理论 李建民，邓如辛
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调整财政支出范围的思考 汪艳仙
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21世纪中国企业市场营销策略体系研究 侯桂凡
产品侵权责任认定及赔偿探讨 宋才发
改革中小企业筹资渠道的对策研究 石晶
我国会计规范体系的完善 姜桂莉，王继红，韩春华
长期投资决策分析中的环境因素 王燕祥
加入世贸对我国会计界的影响 汤建良，张卫国
税制结构实证研究——兼论完善我国税制 王新丽
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突出保护环境功能 完善环保税收制度 杨全照
关于生态税收建设的几点思考 黄丽霞
国、地税机构分设存在的问题及对策 杨斌，矫威
增值税效率的规范分析 宋生瑛，罗昌财
电子商务对跨国所得征税规则的冲击及对策 林鹏
关于开征遗产税的若干思考 李晓涛，李优树
产业升级是“十五”时期产业结构调整的主题 刘晓冬
农业产业化——21世纪中国农业发展的必然选择 于亚文
影响人力资源管理政策的因素分析 李振铎
东北地区工业化的特点及其环境代价 衣保中，林莎
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对发展我国人寿保险业的思考 李杰
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外商直接投资规模与GDP的控制模型 辛凯
改善中小企业营运资本管理的几点思考 曾妍，计云海
个人所得税流失的制度考察 黄慧敏，HUANG Hui-min
完善房产税的一个设想 杨雄文，YANG Xiong-wen
城市经济结构演进的一般趋势 杜晓君，DU Xiao-jun
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关于中国地方政府举债若干问题的探索 傅道忠，FU Dao-zhong
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论农业发展银行的政策性职能 李君，LI Jun
中美金融经营体制变迁的比较分析 田中景，何萍，TIAN Zhong-jing，HE Ping
国内储蓄过剩与外资引进 刘红艺，李武好，LIU Hong-yi，LI Wu-hao
关于我国寿险业产品推新的若干思考 刘吉舫，LIU Ji-fang
对养老保险基金节支措施的研究 陆解芬，张秀莲，LU Jie-fen，ZHANG Xiu-lian
外商直接投资对我国进出口贸易的影响及对策 王中华，WANG Zhong-hua
国家统一会计核算制度建设中的四个基本问题 张世兴，ZHANG Shi-xing
论偷税罪的行为与结果 彭爽
论逃避追缴欠税罪认定中的几个问题 唐葵
财政税收政策与中国农业可持续发展 李文
面临跨国公司竞争的税收政策选择 蔡芝儿
当前税收筹划中应正确认识的几个问题 张秀莲
内部保险公司与避税 曹洪彬，沈峰
加强税务稽查工作的思考 杨斌，徐家尊
对个人独资与合伙企业所得税制的几点思考 潘亚岚，韩灵丽
反证个人所得税在我国的发展空间 赵惠敏
我国农民收入结构及收入增长状况分析 林秀梅，刘玉玲，何英凯
制度创新是农民减负增收的关键 于丽敏
浅谈企业的无形资本经营 刘艳龙
建立我国农业政策性保险制度问题的探讨 刘吉舫
谈自助型社会保障模式在国内的推广 朱佳俊
吉林省寿险业存在的问题及对策 弭元英，张清彩
自由贸易与保护贸易的政治经济学分析--中国入世后的选择与对策 杨云母
中国东北图们江地区利用外资的战略思考 赵东波
浅谈新制度对上市公司的影响 高成香，杨金龙
关于瑞典学派对西方经济学理论贡献的思考 赵雁
论我国国有商业银行的体制改革 崔颖
对我国农业政策性银行发展的若干思考 孙同徽
试论我国产业投资基金的发展模式 张旭
加快吉林省服务业就业问题研究 徐松峦，甄大春，刘元海，王洪
关于我国上市公司会计信息披露的几点思考 刘静，唐丽，许淑清
美国支付系统改革对我们的启示 王清，惠日安
《周礼》中的市场设置及规划考证 朱红林
基于CGE模型的广东省所得税改革效应分析 林园丁，段志刚，朱怀意
论对公司和股东的国内重复征税 李丰
论国外投资中设立分支机构和子公司的税收筹划 唐东会
对增值税税收筹划的几点思考 张艳
从最适课税论看增值税的发展趋势 梁俊娇
增值税转型:投资指标变动模型及分析 王洪海
论税务会计的核算基础及其改进 任坐田
对附加福利征税的探讨 陶其高，王良驹
论农产品出口退税 屠庆忠
电子商务给税收征管带来的新问题与对策 王翠
进一步完善税收制度促进经济健康发展 杨斌
近年来税收政策手段运用的回顾与分析 岳树民
我国税收优先权制度存在的缺陷及其完善 曹艳芝
关于企业税收监管体系构建的设想--兼论会计信息的支持作用 戴德明，何玉润
关于我国再就业税收优惠政策的法律思考 钱俊文
现代税收文化内涵及其建设的再探讨 毛云芳，林擎国
关于创建大连保税区离岸金融市场的研究 张世坤
论我国证券基金制度的异化倾向 顾纪生，钟伟
财政受托责任的理论分析 徐曙娜
剖析制度性农民工工资福利待遇的正负效应 许经勇，黄焕文
公司治理结构研究中的误区 孙少岩，齐平茹
发展中小企业的政策探讨 邢树东
中小企业国际化战略探析 刘铁明
加快国有资产管理体制改革推进国有经济战略调整 许桂娟，刘洋
银行监管的理论研究 李富英，臧慧萍
关于我国适当居民储蓄率的实证分析 刘克书
资本结构、产权结构与公司治理 赵飞
会计信息供需矛盾的探讨 徐凤霞，樊培银
注册会计师行业存在的问题及建议 郝博
浅谈网络财务中的内部控制 孙亮，王洋
关键词：所得税减免 补贴收入 农业类上市公司 面板数据
引言
国以农为本，我国始终把农业放在发展国民经济的首位。随着近年来国家政策对农业的大力扶持，农业上市公司也越来越受到资本市场的青睐。2011年以来，新设农业方向的股权投资基金达到38只。2011年风险投资行业投资农业类项目139个，较2010年增长49%。然而，在政策的扶持与资本市场的追捧下，仍有如此多的农业企业退出市场，原因是多种多样的，除了农业本身的高风险以及企业自身的原因外，政府政策的不确定性是值得重视的。虽然政府对农业的扶持不会改变，但对于个别企业的扶持却因时而异，而且无法预知。
因此，企业要想持续稳定地发展，就必须在政府帮助的同时，努力让自身的获利能力独立于政府政策。本文试图在考虑各方利益的前提下，分析政府对农业上市公司的所得税减免及提供补助等扶持政策对农业上市公司盈利能力等方面的影响，以及农业上市公司的资本结构对扶持政策所做出的反应。本文所涉及的问题是政府、上市公司、证券监管部门、投资者都关心的问题，具有现实意义。
文献回顾
据笔者掌握的资料，目前研究财税补贴对农业上市公司影响的文献尚不多见且大同小异。沈晓明等（2002）以59家农业上市公司为样本进行研究，发现补贴收入对企业利润的影响程度约达两成，企业的真实盈利能力较差。金赛美、汤新华（2003）采用描述性统计的方法研究了46家农业上市公司，认为优惠政策对农业上市公司的利润产生了巨大的影响，而且农业上市公司的利润对优惠政策产生了巨大的依赖性。
此后的文章多为使用面板数据进行回归分析，思路大体一致，区别主要集中在评价公司经营情况的指标选择上。邹彩芬（2006）使用了产出增长率、资产增长率、资产利润率、销售利润率、资产负债率来刻画上市公司的几个方面的绩效，认为财税补贴在垫高利润的同时，提高了企业的偿债能力，从而掩盖了经营的低效率，良好的账面业绩加深了管理层对财税补贴的依赖性。冷建飞（2007）以每股收益作为被解释变量，得出税收优惠对企业利润有重要影响，而补贴收入对公司盈利能力的影响并不显著。王昌（2009）以反映企业经营业绩的净资产收益率和反映企业发展能力的主营业务收入增长率为被解释变量，发现税收优惠对企业利润有巨大贡献，而对发展能力没有帮助，补贴收入则对两者的作用都不显著。彭熠（2009）则使用因子分析得出综合绩效得分作为衡量企业业绩的标准，结论表明公司综合绩效与控制盈利水平条件下，单位主营业务收入所得税优惠呈显著负相关关系，而单位主营业务收入补贴的影响不显著。
研究设计
（一）样本选择
以目前沪深两市的61家农业类上市公司为样本（剔除了样本期间的ST公司），这些农业类上市公司包括中国证监会规定的农林牧渔业类上市公司及与农业关联紧密的食品制造、加工类上市公司。由于2000年以前的补贴收入科目既包括企业按规定实际收到的增值税、所得税等税费返还，也包括属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补助，而自2000年以后，所得税先征后返的部分直接冲减当期的所得税费用，不再通过该科目。为了保持该补贴收入的一致性，因此选取2001-2011年作为样本期。为了保留2005年后新发行的公司，本文采用非平衡面板数据。
（二）变量设计
1.被解释变量。在众多财务指标中，单个指标很难综合刻画上市公司的各个方面。现有文献中最常见的是每股收益，不过由于本文样本数据涉及到股份制改革前后企业股本数的计算问题，而该问题目前学界尚无统一规范。所以，本文用了另一个指标—权益净利率，它是净利率与股东权益的比率，它反映了每一元股东权益赚取的净利润，对于股权投资者而言，具有非常好的综合性，概括了企业的全部经营业绩和财务业绩，而且它不涉及股本数计算的问题，还可以用于不同企业之间的比较。
不过，由于资本的逐利性，权益净利率比较接近，将它作为被解释变量效果欠佳。因此，考虑将它分成总资产净利率和权益乘数两个部分，即：
其中，总资产净利率（ROA）可以反映管理者运用受托资产赚取利润的业绩，是企业盈利能力的关键，而权益乘数（EM）则是常用的财务杠杆比率。一般来说，总资产净利率较高的企业，财务杠杆较低，反之亦然，因此将两者分别考虑，作为两个有待分析的被解释变量。
2.解释变量。政府对农业上市公司的扶持手段众多，包括补贴收入、所得税减免、增值税减免、出口退税和其他税收政策。其中，从定量的角度出发，补贴收入和所得税减免是最重要的两项。
补贴收入（SUBt）。已有文献中对补贴力度的度量有所不同，冷建飞（2007）直接使用补贴收入作为解释变量，彭熠（2009）、胡星辉（2011）等则使用单位营业收入的补贴收入作为解释变量，而邹彩芬（2006）则将补贴收入定义为一个虚拟变量。对于不同公司来说，后两种方法更具有可比性，单位营业收入的补贴收入可以更好地区分补贴收入的大小对企业带来的影响，而虚拟变量的方法则更利于对补贴的影响做定性判断，因此本文在不同的模型中分别使用这两种度量方法，分别以SUBt和DSUBt表示。
所得税减免（TAXSUBt）。文献对税收减免力度的度量方法则相对统一，所得税费用与税前利润的比值可以作为企业所得税率的近似，而它与一般企业所得税率的差值则度量了企业享受税收减免的程度。值得注意的是，一般企业所得税率在2008年以前为33%，从2008年开始则降至25%。
上期补贴收入（SUBt-1＼DSUBt-1）、上期所得税减免（TAXSUBt-1）。由于企业的经营方式等，特别是财务杠杆对财税优惠存在一定程度的滞后，因此在解释变量中加入补贴收入和所得税减免的滞后项。
3.控制变量。主要有两个：
总资产的对数（LNA）。由于公司规模的不同，基于规模报酬的差异，对上市公司的经营业绩可能会有显著的影响，将公司规模作为控制变量可消除规模的差异对农业上市公司经营绩效的影响。本文选择总资产的自然对数作为控制变量。
是否上市（D）。由于公司的行为方式、经营业绩以及与政府的关系在上市后会有明显的变化，而本文部分样本公司的时间维度跨越了上市前后，因此将公司是否上市作为虚拟控制变量。
（三）数据来源
本文所需的上市公司财务数据均来自公司公开披露的年报，上市前三年披露期的财务数据来自招股说明书。除补贴收入在年报附注中单独列示外，其余项目均能通过资产负债表和利润表中相应指标计算得到。以上所需数据均从CSMAR数据库与巨潮资讯网获得。
（四）问题分析与模型构建
由于所得税减免程度的度量涉及到上市公司的所得税费用以及税前利润，所得税的减免可以直接提高净利润，而总资产净利率由净利润与总资产的比值决定，可以预见，所得税减免力度越大，净利润就越大，因此总资产利润率越大。所得税的减免可以直接增加当期净利润，因此，要分析所得税减免政策对公司获利能力的影响，就必须在回归中加入滞后项，如果前期所得税减免力度提高对当期总资产利润率有正向影响，则说明所得税减免政策对公司获利能力有促进作用，反之亦然。
另外，由于总资产净利率与权益乘数的反向关系，所得税减免政策也会间接对企业的财务杠杆产生影响。
而补贴收入作为营业外收入的组成部分，构成税前利润，因此对净利润的直接影响不如所得税减免。政府为农业上市公司提供的补贴收入种类繁多，并且，补贴的时机也各不相同，因此，很难单独考虑补贴收入对盈利能力与偿债能力的影响。因此本文用是否拥有补贴收入这一虚拟变量作为企业投资策略或资本结构状况的变量，借此刻画补贴收入对盈利能力和偿债能力的间接影响。
由于有两个被解释变量，而且解释变量中补贴收入采用两种度量方法，因此共有四个模型，分别为：
模型一：ROAit=αi+β1SUBit+β2SUBit-1+γ1TAXSUBit+γ2TAXSUBit-1+δDit+θLNAit
模型二：ROAit=αi+β1DSUBit+
β2DSUBit-1+γ1TAXSUBit+γ2TAXSUBit-1+δDit+θLNAit
模型三：EMit=αi+β1SUBit+
β2SUBit-1+γ1TAXSUBit+γ2TAXSUBit-1+δDit+θLNAit
模型四：EMit=αi+β1DSUBit+
β2DSUBit-1+γ1TAXSUBit+γ2TAXSUBit-1+δDit+θLNAit
实证分析
（一）描述性统计
从表1可以看出，无论从获得比例来看，还是均值和最大值来看，政府的补贴力度都是在逐年增加的。而所得税减免由于某些公司所得税费用由于递延等其他因素而造成一些观测值的异常，因此在表1中只列出了中位数，从中位数可以看出税收减免力度基本保持不变，主要的变动源于2008年一般企业所得税率的变更。
（二）模型检验
首先，本文用F检验和Hausman检验对面板数据模型进行选择，对四个模型的两个检验结果如表2所示。
从表2的检验结果可以判断模型一、二应该使用固定效应模型，模型三、四应该使用随机效应模型。此外，经检验四个模型均存在异方差问题，因此回归结果均采用稳健的估计。
（三）回归结果
根据以上检验结果，确定模型回归方式，用STATA12.0进行模型参数估计，结果如表3所示。
（四）结果分析
1.盈利能力。从模型一的结果可以看出，单位营业收入的补贴收入对总资产净利率的影响并不显著，即补贴收入的相对大小对农业上市公司的盈利能力无显著影响，而当期与上期的所得税减免政策对盈利能力则有重要影响，其中上期的减免政策对当期影响更大。一方面，这一结论说明政府对农业上市公司的税收减免政策对公司的盈利能力有正的推动作用，另一方面，该结论也说明了公司获利能力对税收减免政策的依赖，若公司停止享受税收优惠，则盈利能力会显著下降。
从模型一还可以看出，政府为农业公司提供的直接进入利润中的补贴收入多少，对企业的获利能力都没有显著提升，因此可以判断直接补贴是低效率的。虽然从模型二可以看出上期是否取得补贴收入对当期的盈利能力有正向的显著影响。因为大多补贴项目是对企业当期某些无即时效益的投入的补贴，那么这些投入在次年就有可能转化为获利的能力。因此，这并不说明补贴本身对企业盈利有显著作用，该变量只是刻画了企业上一期的行为对本期获利能力的影响。
2.财务杠杆。从模型三可以看出，补贴收入相对大小的当期值和上期值均对本期权益乘数没有显著影响，因为补贴收入的来源均与公司的经营相关，与资本结构联系不大。而模型四说明上期取得补贴会降低本期的权益乘数，提高公司的偿债能力。这里同样可以将是否取得补贴收入这个虚拟变量作为是否进行无即时效益的投入的变量，若公司有这样的投入，所用资金除了来自补贴外，还会通过短期借款等方式融资，这就会提高当期的权益乘数，而下一期从投入中获益并清偿借款后权益乘数相应下降，这可以从模型四的回归结果得到印证。此外，还可以考虑另一类财政补贴，即为了暂时缓解企业偿债压力的补贴，这类补贴发放当年，往往是企业偿债能力很低的时候，即使取得补贴收入也不会将公司偿债能力提高很多，而只会反应到第二年，这也与模型四的结果是吻合的。
模型三本期的所得税减免政策对本期的权益乘数没有影响，而上期的所得税减免政策则对本期权益乘数有显著的负向影响。这一现象揭示了权益净利率分解出的两个指标，即总资产净利率与权益乘数之间的关系。如果公司总资产净利率较低，公司便会通过举债来提高权益乘数，用财务杠杆的方式提高权益净利率。因此，一般来说，总资产净利率较高的企业，财务杠杆较低，反之亦然。但财务杠杆不会立刻对总资产净利率做出反应，通常会有一定的滞后，因此即使上期和本期的所得税减免都会提高本期的总资产净利率，只有上期的所得税减免引起的总资产净利率的提高会最终导致本期权益乘数的下降。
结论与启示
税收减免政策对企业的盈利能力有显著的正向影响，并通过盈利能力与财务杠杆的关系，间接对偿债能力产生影响。而直接补贴收入只是通过企业的投入产出过程，间接地与企业的盈利能力和偿债能力相联系，并无直接显著影响。
从农业上市公司的角度来看，税收减免一方面有利于公司提高利润，但另一方面也存在风险。当文件到期或其他原因，公司停止享受相应的税收减免政策，则会对企业的盈利能力产生重大影响。因此，农业上市公司应在努力与政府沟通，努力朝政府鼓励的方向发展的同时警惕政策变动带来的风险。
作为扶持政策制定者与提供者的政府，应该注意到直接补贴的低效率，而作为证券市场监管者的政府，与投资者一样，应注意到上市公司盈利能力对税收减免的依赖所产生的风险。
参考文献：
1.陈晓，李静.地方政府财政行为在提升上市公司业绩中的作用探析.会计研究，2001（12）
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3.金赛美，汤新华.优惠政策对农业上市公司利润的影响.农业与技术，2003（6）
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10.邹彩芬，许家林，王雅鹏.政府财税补贴政策对农业上市公司绩效影响实证分析.产业经济研究，2006（3）
作者简介：
内容提要：本文采用标准的经济学分析方法，采用一个地租与税费模型，研究了地租与税费之间的关系，得出了一个结论：无论土地的私有产权归谁，各种税赋将完全由拥有土地剩余索取权的一方承担，而不是由产权所有者承担。根据理论推导，研究了我国目前农村广泛存在的土地纠纷和农民税费负担沉重的问题，指出了一些流行的政策建议的错误，提出了“剥夺村委会的经济权力”的政策主张。 关键词：地租、税费、经济权力 一、 引言 本人在《2002年“土地承包法案”解析》一文中指出了该法案所蕴含的土地产权私有化的性质，这种特别的性质，不仅使它与以往的土地法案不同，而且，本质上确定了农民对土地的使用、收益、流转、出租等权限，而这些权限，在过去绝大部分是归村委会的。进一步看，2002年土地法案实际上剥夺的村委会关于对土地各种权限的权力，这正是2002年土地法案光辉之处。但是，依据产权理论，如果不使私有产权落入共有领域，不仅需要清楚地界定产权，也需要有效地保护产权。2002年法案只是清楚地界定了土地的大多数权利归属于农民，但是并不能保证农民能够真正地拥有这些权利。在以往的土地法中也规定了农民的一些土地权属，如土地承包15年不变，或30年不变，但是由于农民不能保护自己的权利或保护自己的权利代价太大，我国农村很多地方的农民都或多或少地被村委会剥夺了这项权力——未到承包期强行收回土地等等。阻碍农民不能确保行使自己的土地权利的障碍有两个：（1）农民不能保护自己的土地权利，或者说村委会或乡政府越权行使自己的权力，侵占或剥夺农民的土地产权；（2）乡政府或村委会通过收取各项税费侵占或剥夺农民的土地收益或土地租金，变相侵占农民的土地产权。 本文从这两个问题出发，研究农村的方案设计问题，指出一些流行观点的错误，并提出可操作性的政策建议。 二、租、税、费之间的关系 为了清楚地说明目前我国农村土地制度方面的关系，本人先从一个简化的关系入手分析：假设农村土地制度只存在两个当事人：村集体（村委会）和个体农民。村委会拥有土地的私有产权，其经济关系是市场关系，交易费用为零。在如此假设下，村委会与农民之间的关系类似于地主与农民的关系，如果村委会不自己耕种农田，并且所有的土地都由农民耕种，农民和村委会之间只有一种关系——土地的租赁关系。如果村委会除了将土地租给农民耕种而不能将农地转作他用，那么，这个村的土地供给就是既定的，因此面临一条垂直的供给曲线。如果将村集体作为土地的出租方，农民作为租赁方，租金率就是市场的均衡租金率R，农民按这个地租率交纳地租给村委会，村委会按此地租率收取农民的地租。当然这暗含了在此地租率下农民愿意租赁的土地数量都可以被满足，因为租地农民的租地数量若多于村委会拥有的土地数量，均衡地租率会上升；而租地数量少于村委会的土地数量，则均衡地租率会下降。从经济效率的角度看，此时资源达到了最优配置，经济是有效率的。 如果在这个简单的模型中加进政府，政府以征税人的身份出现，政府征收一个为T的数量税（征收从价税与从量税的道理完全相同），在土地供给刚性的条件下，税负T完全由村委会承担，农民的收入不受影响，土地的配置效率也不变，此时，村委会获得的实际地租为R-T。 如果政府征收的税收T等于地租，则村委会得到的地租率就为零，即R-T=0。若政府征收的税收T大于R，则村委会每出租一亩土地将赔钱T-R块钱，这样村委会将放弃土地的所有权，从而政府也将不会拥有税收，因为无人耕种土地。因此从双方利益最大化的角度看，政府的税收不会高于地租率R，一般地说应该小于地租率。 目前，中国农村的实际情况是这样的：土地所有权归属于村委会，村委会将土地承包给农民，收取一定的土地承包费F，政府对农民征收一定的农业税。按中央文件，村委会承包给本村农民的土地所收取的承包费用是非常低的，若加进政府所征收的农业税，仍然低于市场上的租金率，即R-T-F>0。由于村委会除了征收土地承包费外不再征收地租，因此，农民的土地净收益扣除了村委会的承包费F和政府的税收后，净收益大于零，这意味着农民获得了部分的地租，或者说农民拥有土地的部分剩余索取权。但是，土地的这部分地租并没有完全地归属于农民，村委会除了向农民代国家征收的农业税和为村集体征收的承包费之外，还向农民征收各种各样的费用。这些费用名义繁多，基本上包括税、费和义务工三部分，扣除农业税外，还需征收：农业特产税、屠宰税；费部分指乡政府征收的乡统筹和村提留，包括：民兵巡联费、计划生育费、五保户、现役军人费、教育附加费、城乡道路费等五统；村集体征收的村提留包括：公积金、公益金、管理费等三提；义务工包括：10个标准工作日的义务工和20个标准工作日的劳动累积工，另外还需加进各种集资款及不定期的杂费收取等等（部分项目在税费改革中已经被消除了），这些已演变成目前我国农村越演越烈的农民负担沉重问题。这些费用，有些是按人口征收的，可看作人头税，有些是按土地征收的，可看作是土地税。若令按土地征收的费用为H，则一亩土地的收费总额为：政府税T + 承包费F + 其他各项按土地征收的费用H。如果土地租金R扣除这些税费项目后还有盈余，即R-T-F-H>0,农民还拥有部分土地净收益，因此，农民还会继续耕种农田，但是，如果R-T-F-H<0，说明农民耕种土地的净收益为负，即每耕种一亩农田将赔钱，农民就会弃荒土地。就前者而言，因为农民拥有部分土地的净收益或部分土地剩余，这就为村委会滥收费提供了空间，村委会各项收费项目就有可能增加。若令H上升，直到R-T-F-H=0为止，农民处于放弃农地的边际上，这一点就是村委会增加各项收费的边界点，只要收费项目低于这一点，村委会增加收费项目就不会使农民放弃土地，只要高于这一点，农民就会放弃土地。 如果进一步假设，农业税T和承包费F是固定不变的，那么，变化的收费项目就是H，只要存在R-T-F-H>0，村委会就会增加H项目，直到R-T-F-H=0为止。这就解释了为什么有些地区农民负担会越来越重的原因，村委会在不断攫取农民的土地净收益。 若农民拥有土地的私有产权，村委会是否就不能攫取农民的净收益了呢？答案是否定的，这就是税和租的区别。 无论土地的所有权归谁，只要农民拥有土地的私有产权，农民就拥有了土地的收益权、使用权、转让权。土地的转让权包括土地的出卖权、出租权和废弃权。如果农民自己耕种土地，土地的收益扣除土地的各项投入还有剩余，这剩余部分就是土地的地租，因为农民拥有土地的收益权，因此地租归农民所有。如果农民将土地租给他人使用或耕种，就会收取地租并归农民所有。如果政府开征税收，税赋负担将完全的落入农民头上，而不论农民自己耕种土地还是租给他用。假设政府的税收低于农民获得的地租，则农民将继续耕种或拥有土地；若税收高于地租，则农民就会将土地弃荒，不仅不会耕种，也不可能出租，若税收等与地租，则农民处于耕种与弃荒的边界。 同理，如果政府税收低于地租，但是村委会拥有继续征收其他土地费用的权力，那么村委会所征收的这些费用就相当于向土地的征税，这些费用依然用承包费F和其他杂费H表示，则总税费为T+F+H。 这些总税费将由拥有土地私有产权的农民负担。 由此我们可以得出一个结论：无论土地的私有产权归谁，各种税赋将完全由拥有土地剩余索取权的一方承担，而不是由产权所有者承担。 这个结论是出乎我们预料的，但事实确实如此。无论农民拥有土地的私有产权还是村委会拥有土地的私有产权，只要农民拥有土地的剩余索取权，那么农民就将负担税赋，如果农民拥有完全的剩余索取权，那么农民将支付所有的税赋，但是税赋的最高支付率等于市场的地租率。由此而得出如下推论： 土地税赋支付者支付的最高税赋率等于市场地租率。 三、流行的观点 目前，流行着形形的关于解决农村土地纠纷和税费负担问题的方案，比较著名的有：土地私有化、税费改革、制定详尽的有利于农民的土地法案、取消镇政府村委会、加强基层的民主化进程等等。本文的这部分，将详细论证各观点的利弊及其在实际应用中所起的作用。 1. 土地私有化 土地私有化是近年来理论界讨论非常热烈的话题，主张土地私有化者有之，反对土地私有化者亦有之。本人对土地私有化持赞成态度，但本人主张是，土地的所有权和产权是可以分开的，只是将土地的私有产权界定给农民，而政府仍然拥有土地的所有权，而2002年《土地承包法案》的宗旨也正是如此。本人所以坚持土地的私有产权，基于既定约束下的成本最优或收益最大的经济学基本原理。在交易成本不为零的条件下，将土地的产权界定给农民将比界定给村政府会产生更大的收益。正是从这个意义上，本人拥护土地的私有产权。但是土地的产权私有并不能完全解决我国农村所存在的土地纠纷和税费负担两大难题，其理由如下： 第一，任何制度或合约能够顺利施行，不仅需要清楚地界定产权，而且还要有效地保护产权，否则制度或合约将难以执行，违约、越权及各种侵权行为将会发生。实际上，在我国农村虽然土地的私有产权没有清楚地界定给农民，但是，农民和村委会所签订的土地承包法案中的各项权利的确实是相当清楚的。就土地承包年限而言，无论是第一轮土地承包法案还是第二轮土地承包法案，都确切地规定了承包年限，中央文件也规定了第一轮承包期是15年不变，第二轮承包期是30年并且不变。但是，中国许多村庄不仅没有忠实地履行土地承包合约也没有忠实地执行中央文件。就2002年土地承包法案而言，已经明确地将土地的使用权、收益权、流转权界定给了农民，但是农民并没有完全得到法律上赋予他们的各项权利，这缘于两个原因：其一，村委会不能忠实地传达中央文件，故意或非故意地剥夺了农民的知情权（因为农民文化低、农村信息缺乏）。其二，农民不能有效地保护自己应该拥有的权利，或者保护他的权利成本太高而放弃保护。如农村村民因土地承包纠纷而打官司将面临巨大的财产损失和人身不安全问题。 第二，正如本文的第二部分所论证的：无论土地的私有产权归谁，各种税赋将完全由拥有土地剩余索取权的一方承担，而不是由产权所有者承担。如果农民拥有土地的剩余索取权，但村委会拥有对土地征收税费的权力，那么土地所产生的所有剩余——地租，在理论上讲完全可能归村委会所有。或者说村委会通过它的征收税费权力，成功地将地租全部归其所有。 因此，土地产权私有化尽管是相当必要的，但是它并不能完全解决目前我国农村存在的土地纠纷问题和税费负担沉重的问题。 2．税费改革问题 农村税费改革或降低各项税费是许多学者和政治家热衷的问题，并且认为这是解决农民负担沉重的唯一出路。1998年，国务院办公厅下发了关于农村税费改革法案有关问题的通知，接下来，中央接连下发了关于税费改革的具体内容和措施。从实践上看，有些地区开始了农村税费改革试点工作，目前有普及的趋势，有些地区为了防止滥收费，采取了一事一议和各项收费登记在册，农民人手一册，而未登记在册的收费农民有权拒交等具体措施，但是，这些措施的有效性并不明显，手续也相当繁琐，交易成本较高。另外，本质上也并没有更本解决农民的负担沉重的问题。或许这些措施能够降低农民税费总额，但是却比必然意味着农民不再承担不合理的税费负担。不过直到目前，并没有明显的数据说明绝大多数农村的农民税费负担下降。而且，有些税费虽然被改革掉了，村委会还会变换花样收取其他的费用，因此，农民的总税费可能并未减少。 3. 关于制订详尽的有利于农民的土地法案 这一建议的目的是确定土地的各项权属，并尽可能地将土地的一些权属界定给农民。但是，产权不仅要界定清楚，还必须能够有效地保护，在法律上界定给农民的权利，农民并不能全部地拥有，或者说全部地拥有代价太高，因此，这项措施也不是根本解决土地纠纷和税费负担沉重的行之有效的方法。要想使这种方法奏效，各级政府必须严格执行各项法案，并有效地监督村委会严格地执行这些法案。很明显，在目前中国农村的政治环境、行政环境、法律环境约束下，低成本地保护法律赋予的农民的权利是不太可能的。 4. 加强基层民主化进程 有些学者将农村改革的希望寄托于农村基层的民主化进程上。这是无可厚非的，也是必须实行的。但是这一过程是缓慢的，代价昂贵的。并且农村基层的民主化进程依赖于整体政治体制的民主化进程，在整个政治体制民主化进程缓慢的情况下，一个村的民主自治组织并不能真正实现民主自治。 5． 取消乡政府和村委会 这项措施与前几项措施比较，不仅相当极端，而且也比较孤立，难以取得较多人的认可。但是，作为一项极端的改革措施，它具有一定的合理性。持该观点的人士认为，村委会和乡政府在目前已经没有存在的必要，并且就其所起的作用看已经是弊多利少。可是，持这种观点的人不仅没有给出其论断的实证分析，也没有给出令人信服的经验证明。本人认为，从经验上说，撤销乡政府和村委会，由县级政府直接面对一盘散沙的个体农民，其行政管理费用将是巨大的，行政难度是可想而知的。从历史上看，至少从明清时期，行政设置就已经建设在乡一级了，而各个村也有公共机构，虽然它不是一级政府行政机构，但是可以协调人际关系、邻里关系和与政府之间的关系。目前我国农村的行政结构基本上采用了明清以来的行政结构形式，对于这种行政结构形式对经济发展、社会福利等各方面的影响，目前还没有看到令人信服的、权威的分析。因此，极端地提出取消乡政府和村委会这种解决问题的方式，至少是不负责任的。
四、政策建议：剥夺村委会的经济权力 根据本文的分析，本人提出一个交易成本较低、并可操作的解决方案：剥夺村委会的经济权力，它包括如下几项措施： 1．剥夺村委会的土地所有权，一切土地收归国有，国家作为土地的所有者。作为土地所有者，国家拥有农用土地转作他用的审批权、有制止破坏农地的干涉权等少数几项宏观调控的权利 ，而将农地的使用权、收益权、流转权界定给农民。农民承包土地将不再与村委会签约，而只是与国家签约，村委会只是签约方——国家的代表。它只具有代签约权，而不具有任何的变更合约期限、合约数量和合约人等权力，这就从根本上制止了村委会凭借土地所有权而任意变更土地承包合约的违约行为和攫取部分地租的行为。 2．剥夺村委会的任何征收费用权，不仅村委会没有权力征收除国家税收外的费用，任何行政机构均没有任意向农民征收费用的权利。实际上也要剥夺乡政府变相向农民征收各项费用的权力。 3．村委会和其他行政机构，尤其是乡政府，均不得以建立农村公共设施为借口而强行向农民征收任何费用。村委会和乡政府及其他行政机构只有向农民征收法律上农民必须支付的农业税的权力，村委会只是代国家征收农业税，除此项权力外，它不具有任何受政府允许和法律允许的收费权力，因此就更不具有因农民不交国家税收而被村委会制裁的权力，只有国家指定的机构（指行政处罚、经济处罚和法律处罚）才拥有制裁的权力。 4．还村委会本来面目，使其成为一个纯粹的农民自治组织。村长只是农民自治组织的组织者和召集人，至于这个组织的公共事务，由这个组织的所有人投票解决或协商解决，任何公共事务决定不具有法律上的强制性。如果公共组织决定共同分摊公共设施费用，而其中有些村民没有执行，则不得对这些农民强制执行收费，更不能动用政权的力量迫使其缴费，一切违反这些原则的行为都是非法的。 也许有人说，实行这样的方案，村委会的工作几乎将陷于瘫痪。而有许多农村必需的工作将无法进行：如：公共教育、公共卫生、农民的养老保障、计划生育、道路水利建设等等。其实不然，就目前农村村委会的工作绩效看是非常差的，有些工作做了反倒不如不做，据一些权威统计资料看（国家统计局），自1978年土地承包制施行以来，我国农村的公共教育、公共设施、水利和基本农田建设投资增长相当缓慢，一些农村的公共教育，如小学校，除了一些赞助商投资或希望工程项目外，村里或乡里基本上没有投入，虽然在三提五统的乡村收费中有教育费一项，但是这项费用是否完全被用于教育，在大多数农村是说不清楚的，然而可观察的事实却是破旧低矮的小学校，长期拖欠的民办教师费用，因陋就简的教学设施等等。从公共福利和养老保险来说，除了给五保户和孤寡老人一些最基本的保证生命安全的补贴以外，大多数农村基本上没有解决农民退休问题、医疗保健问题及其其他的公共福利问题。 农民的负担越来越沉重，但是农民获得的公共福利却不见有效增长，有些地区整体的福利甚至有下降的趋势，反观村委会成员的行为，大吃二喝的现象是屡禁不止的，挥霍公共积累、私分卖地款项、设置私刑、随意处罚所谓违规的农民，甚至触犯刑律的事情也是屡见不鲜的。不仅如此，一个普遍的现象是，农村村委会的班子成员，基本上是7人班子，他们都是拿年薪的，据我在甘肃省偏远农村的调查，年收入最低的班子成员是2000元以上，而在这个村一个普通农民劳作一年的平均收入水平不足1000元。 大量的事实说明，村委会的工作是相当不称职的，他们不仅没有真正承担起解决公共事务和实现村民自治的职能，随着对农民收取费用的增加，也没有将提高的公共积累完全用于公共设施上，因此依赖于村委会来解决公共设施和村民自治是不现实的，或者说农村改革20年来村委会的作为已经击碎了我们的梦想，剥夺村委会的经济权力不仅不会妨碍农村的经济改革进程，也不会妨碍农村的各项公共福利设施的建设，对此本人的意见是： 1．农村的公共教育、医疗保健、退休制度和公共水利等设施的建立可以通过三方解决：政府解决一部分，因为农民是纳税人，政府有义务投资农村的公共设施和福利。第二部分由一些赞助商和社会慈善机构解决，如希望工程兴办的教育等等，第三部分由农民自己负担。 2．将农村的公共设施尽可能地推向市场，实行谁使用谁交费的原则，比如对一些使用水利设施的人收费、适当收取一些学生的学费。 3．取消各种人为的城乡差别和劳动力转移障碍，降低农民工劳动力转移的交易成本，提高农民劳动力的机会成本，减轻农民对土地的依赖，加快我国城市化进程，从根本上解决三农问题。 4．对于农民负担的公共设施费用，必须采取农民公决的方式，而不是由农民代表决定，村长或村委会只有召集集会权，而不具有决定权，从根本上解决村委会营私舞弊、暗箱操作的可能。 主要参考文献： 1．Y·巴泽尔，1996：《考核费用与市场组织》，《企业制度与市场组合》，上海三联书店、上海人民出版社。 2．戈登·塔洛克，1999：《对寻租活动的经济学分析》，西南财经大学出版社。 3．周其仁，1994：《中国农村改革：国家和所有权关系的变化》，社会科学季刊（香港），夏季 卷，总第8期。 4．王询，1994：《工业化过程中的劳动力转移》，东北财经大学出版社。 5．乔治·斯蒂格勒，1989：《价格理论》，北京经济学院出版社。 6．O·哈特，约翰·穆勒，1996：《产权与企业的性质》，载《企业制度与市场组织》，上海三联书店、上海人民出版社。 7．许合进，1999：《对土地承包经营权的再思考》，《中国农村经济》第7期。 8．党国英，1997：《中国农村社会权威结构变化与农村稳定》，《中国农村观察》第5期。 9．李茂岚，1996：《中国农民负担问题研究》，山西经济出版社。
1.研究假设
农业上市公司处于外部性较强的公益性目标与股东利益最大化目标的矛盾之中。为纠正市场失灵，进一步优化资源配置，最有效的办法就是通过政府制定优惠政策（如税收与补贴等）和改革制度来纠正市场失效和外部性。从而激励农业上市公司专注于农业，带动农民致富，推动农业产业化发展，促进农业的可持续发展。据此本文提出以下假设：国家的财税补贴优惠对农业上市公司的综合绩效改善具有积极、显著的促进作用。
2.样本数据与研究方法
样本与数据来源。本文回归分析的样本来自32家农业上市公司，选择样本公司2008～2009年的相关数据为观测值。财务数据来源于CCER数据库，其他数据由各上市公司经证监会审核公布的年报整理分析而得，使用EXCEL和SPSS13.0软件系统进行分析。
本文采用的主要研究方法是回归分析法，通过设定并计算样本公司财税补贴优惠总额、所得税优惠和补贴收入指标，据此建立与综合绩效、经济绩效、社会绩效和环境绩效之间的多元线性回归模型，进行相应检验并对结果进行讨论。
3.研究变量设计
（1）被解释变量。本文围绕农业上市公司绩效设计了四个指标作为被解释变量，分别为综合绩效（CP）、经济绩效（ENP）、社会绩效（SP）和环境绩效（ELP）。
（2）解释变量。围绕农业上市公司财税补贴现状，本文设定了三个指标作为主要的解释变量，包括单位营业收入财税补贴（TSPOI）、单位营业收入补贴（SPOI）、单位营业收入所得税优惠（TPPOI），这三个指标的计算公式分别为：
单位营业收入财税补贴（TSPOI）＝财税补贴总额/营业收入
其中，财税补贴总额＝补贴收入＋所得税优惠对净利润的贡献。
单位营业收入补贴（SPOI）＝补贴收入/营业收入
单位营业收入所得税优惠（TPPOI）＝所得税优惠/营业收入
其中，所得税优惠＝利润总额×（企业所得税税率－所得税占利润总额的比例），企业所得税税率2007年按33％计算，2008年和2009年按25％计算。
（3）其他控制变量。公司规模（SIZE）：基于规模报酬的差异，将公司规模作为控制变量可消除规模差异对上市公司绩效的影响。一般采用公司总资产的自然对数、雇员人数或者营业收入的自然对数来衡量，由于营业收入的自然对数能反映企业实际拥有的资产规模，因此本文选择营业收入的自然对数作为公司规模的控制变量。
公司上市年限宏观经济学中的干中学理论表明，上市公司股票上市、公开交易的时间不同，对其绩效也可能会产生影响，为消除上市年限的不同对绩效可能造成的影响，本文将上市公司年限也加以控制，即对上市公司年限采用定距变量：若样本公司1995年上市，则AGE（2007）＝13，AGE（2008）＝14，依此类推。
二、模型构建及实证分析
为检验原假设，本文构建以下回归模型：
1.描述性统计分析
变量的描述性统计分析见表1。面板数据的综合绩效均值为3.14，标准差为0.51，说明样本公司的综合绩效普遍偏低，且各公司相互之间的差异不太大，单位营业收入的财税补贴总额均值为－0.019，标准差为0.20，说明各样本公司获得的财税补贴总额差异非常大，国家的财税优惠补贴分布并不均匀。
进一步分析可知，样本公司的单位营业收入补贴均值为0.0114，标准差为0.0163，各公司之间的差异不是特别明显，而样本公司的单位营业收入所得税优惠均值为－0.03，标准差为0.2，说明造成各样本公司之间单位营业收入财税补贴总额差异的主要原因是单位营业收入所得税优惠，各公司之间差异较大。2008年和2009年的数据也出现同样的状况。从年度上来看，2009年样本公司的综合绩效均值高于2008年，说明2009年样本公司的综合绩效比2008年好，2008年单位营业收入财税补贴总额大于2009年，说明总体而言，2009年样本公司单位营业收入得到的财税补贴比2008年少，主要原因是虽然样本公司2009年单位营业收入得到的补贴收入比2008年多，但2009年单位营业收入享受的税收优惠比2008年下降更多，不仅抵消了补贴收入的正面影响，而且加剧了与2008年财税补贴总额之间的差距。
2.回归分析
为了检验原假设，本文分别用年度和面板数据对模型进行回归，结果如表2、表3所示。
从模型的分年度回归结果可以看出，F值在0.05的水平上显著，说明运用线性回归方程拟合是合适的。就系数而言，与CP、ENP和SP正相关，与ELP负相关，但没有通过显著性检验。而TSPOI与CP和ENP负相关，与SP和ELP正相关，也没有通过显著性检验，原假设没有得到验证。控制变量中，SIZE与CP和ENP显著正相关，说明规模越大的公司，其综合绩效和经济绩效越好。
从表2和表3可以看出，模型的面板数据的回归结果与分年度回归结果相似，TSPOI[,－1]与CP、ENP和SP正相关，与ELP负相关，但没有通过显著性检验。而TSPOI与CP和ENP负相关，与SP和ELP正相关，也没有通过显著性检验。
总之，模型回归结果表明，财税补贴总额与样本公司的综合绩效、经济绩效、社会绩效和环境绩效都没有显著的相关性，原假设没有通过验证，可见国家的财税优惠政策总体而言没有达到预期的效果。
三、研究结论
通过以上研究可以得出结论如下：首先，基于农业产业的弱质性、比较利益低下和农业的外部性，国家对农业上市公司出台了较强的财税补贴扶持政策，这种补贴优惠政策对农业上市公司利润的影响非常大。其次，目前国家的财税补贴虽然直接形成农业上市公司的利润，但总体而言并没有显著改善公司的综合绩效、经济绩效、社会绩效和环境绩效，相反在许多方面产生明显的消极影响，尤其是补贴收入和所得税优惠对环境绩效的负面作用以及对经济绩效和综合绩效的滞后负效应。
论文关键词：县域经济,二元税制,税收政策
“郡县治而天下安”。县域经济是国民经济的重要组成部分和实现城乡统筹和谐发展的枢纽点和关键点，也是解决“三农”问题和建设社会主义新农村的切入点。“县域经济抓不好，区域协调发展就无从谈起”。为了促进县域经济的发展，党的十六大明确提出了“壮大县域经济”的战略任务。县域经济的发展，离不开税收政策的支持，然而现行税收制度和管理体制存在着制约县域经济发展的因素。
一、制约县域经济发展的现行税收政策和管理体制
（一）城乡二元制的财税体制仍然是县域经济发展的严重桎梏
1．城乡二元税制对县域经济发展的制约。2006年我国取消了农业税，使存在2600多年的“皇粮国税”成为历史，但仍然保留了牧业税和对烟叶征收的农业特产税，城乡二元税收制度并未随着农业税的取消而终结，“搭车收费”的基础仍然存在，农民的非税负担仍有反弹的可能。
2．城乡二元公共产品分配制对县域经济发展的制约。农业税的取消，并不等于农民不承担税收负担。首先农民作为消费者，仍然要承担增值税、消费税、营业税等流转税。如表一所示，2006年到2009年，农村居民作为消费者承担的三大流转税分别为5192.75亿元、6197.47亿元、7076.08亿元和9063.90亿元。
表一：2006-2008年农村居民作为消费者承担的流转税情况表单位：亿元
年份
农村居民消费
居民总消费
农村居民消费
占总消费比（%）
国内增值税、营业税和
消费税三大流转税合计
作为消费者农村居民负担的流转税
2006
21106.7
80476.9
26.23
19799.21
5192.75
2007
23912.6
93602.9
25.55
24259.23
6197.47
2008
27206.4
108392.2
25.10
28191.6
7076.08
2009
40210.0
125343.0
32.08
