医院新会计制度下，为了保证成本核算工作的规范化与准确度，要求医院的各个科室都应积极参与成本核算工作，细化自己科室的各个成本项目的使用说明，确保医院成本投入的合理性。医院应避免财务收支的总账概念，要求每一个科室都应关注和细化本科室的收入与支出，保证医院有效的控制成本，有针对性的避免资源浪费。
二、新会计制度下医院成本核算工作存在的不足
医院新会计制度不但能加强医院的内部管理和提高经济效益，对于改善医疗服务和增加社会效益也具有重大的意义。但目前医院的成本核算工作仍然存在一些问题，笔者认为这些问题关键在于以下几个方面：
（一）成本核算意识还不够强
由于公立医院的正常运营长期都是依靠政府的财政资金支持，所以成本核算意识薄弱，没有对医院内部的成本核算工作引起重视。医院的管理人员将关注点放在了医院的整体效益和短期发展，注重医疗服务的深入改革，但是正是因为这样，却忽略了成本核算工作的重要性，认为成本核算只是财务部工作的一部分。正是因为医院的成本核算意识不强，所以常常导致重复投资和浪费资源的想象，这样必然严重影响医院的可持续发展。
（二）成本核算方法制度未得到全面的完善
由于成本核算意识有待加强，因此造成成本核算方法制度也不够完善。医院往往是事后再进行成本核算，使得成本核算工作具有滞后性，其收集的资料也不够全面、科学。医院也未对成本核算的数据结果进行全面的分析，仅仅把它当作一项任务完成，没有为医院长远的发展进行筹谋。
（三）实物的资产核算不到位
目前，新会计制度医院对于固定资产的管理还不够完善，对于固定资产的日常管理维护以及核算物资占用资金工作还不够到位，仅仅做一些固定资产日常拆旧与清理工作，因此造成医院实物资产账面价值与实际价值严重不符的后果。
（四）信息化管理系统不完善
新会计制度下，医院的成本核算工作变得越来越复杂，不仅需要财务人员投入更多的时间和精力，更需要医院信息化管理水平的提升，通过完善的信息化管理里系统，不但能精确的进行医院的成本核算工作，还能通过一定的数据对比得出管理成本的好方案。
（五）未与绩效考核紧密相联
新会计制度下，医院的成本核算工作需要各个部门、各个科室的积极参与，共同为创造医院的经济效益与社会效益做出贡献。虽然如此，但是由于成本核算尚未与各部门、各科室的绩效考核相关联，使得员工参与成本核算的积极性还不够高。
三、加强医院新会计制度下的成本核算工作
（一）提高医院的成本核算意识
要想更佳准确和快速的进行医院的成本核算工作，就必须先提高医院全体人员的成本核算意识，所有医务人员应坚持医疗服务的成本效益原则，积极参与成本核算工作，为提高医院的财务管理水平做出贡献。根据医院新会计制度的要求，医院应该从自身的实际经营情况出发，制定严格的成本核算制度与成本控制目标，以实现可持续发展为目标，规范化、科学化医院相关成本核算流程，提高员工成本核算工作的效率，做到有效的控制成本，促进医院医疗改革。
(二)深化医院内部成本核算方法与制度建设
为了更好的促进医院成本核算工作的规范化与科学化的发展，医院应该形成以财务部门为中心，各科室相互关联、相互协作的组织结构，并健全成本核算体系，准确核算各个科室的收支项目。同时，医院还应制定严格的成本核算管理制度，明确约定成本核算方法、流程以及各科室职责，并要求各科室人员严格履行此制度约定。
(三)健全成本分析评价指标体系医院新会计制度下，应健全医院内部成本分析评价指标体系，使其规范化、科学化。完善的成本分析评价指标体系应包含产出分析以及投入分析，新会计制度下的投入分析应从劳务资源、人力资源和财力资源等三方面考虑，而产出指标主要分为社会效益和经济效益。健全成本分析评价指标体系不但可以强化成本核算以及成本分析管理工作，还能使成本核算体系规范化与高效化。
（四）善于使用信息化管理系统进行成本核算工作及分析
医院新会计制度下，必须要依靠先进的信息管理系统来对成本核算进行管理，还应严格其使用流程及使用规范，对于医院中所有的支出与收入都应该准确填入其中，以便定期对收入支出进行分析匹配，实现医院的可持续发展。
（五）加强成本核算的全程控制
准确的成本核算对于日常工作起着良好的监督与控制作用，因此医院在事前应加强事前预算，细化具体项目成本，还要加强事中控制，进而根据预算有效的进行成本控制，事后也要具体对预算与实际支出是否匹配进行具体分析，分析结果既可以作为绩效考核的参考数据，又可以作为经验指导下一个相关项目的成本预算工作。
四、结语
[关键词] 新《医院会计制度》；医院；成本管理
[中图分类号] R197.32 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2012）21- 0023- 02
随着我国医疗卫生体制改革的不断深入和医疗服务市场的不断放开，医院所面临的内外环境发生了巨大变化，市场经济规律在医院的发展和管理中发挥着越来越大的作用。医院的生存与发展越来越依赖于自身的医疗服务经营收入，在这种情况下就要做好医院的成本管理【1】。新《医院会计制度》（以下简称“新制度”）中首次将成本管理的内容写入制度当中，明确将成本管理作为单独一章进行阐述，对成本核算体系进行完善。这些规定，为医院加强自身的运行管理，全面提升成本核算与控制水平提供了有力的理论支持，成本管理工作的深度和层次直接影响医院管理的成效，所以，医院实行成本管理是适应当前医疗市场竞争的需要，也是客观经济规律的要求。
1 新制度中医院成本管理的概念
（1）成本管理是指医院通过成本核算和分析，提出成本控制措施，降低医疗成本的活动。成本管理的目的是全面、真实、准确反映医院成本信息，强化成本意识，降低医疗成本，提高医院绩效，增强医院在医疗市场中的竞争力。
（2）成本核算是指医院将其业务活动中所发生的各种耗费按照核算对象进行归集和分配，计算出总成本和单位成本的过程。同时新制度指出在日常成本核算的过程中要遵循合法性、可靠性、相关性、分期核算、权责发生制、按实际成本计价、收支配比、一致性、重要性等原则【2】。成本核算概念和核算原则的确定为医疗机构开展成本核算提供了可靠的依据，使医疗机构在未来开展成本核算的过程中有了统一的原则和规范，避免了医疗机构在自行探索成本核算的过程中的盲目性和随意性。
2 新制度下医院成本管理的作用
（1）有利于细化科室成本核算内容。新制度明确了科室的分类及各类别科室的具体含义，同时具体规范了科室成本归集和分摊的方法。按照要求对医院业务活动中所发生的各种耗费，从费用发生的源头上以科室为核算对象进行归集和分配，使得科室成本核算更加明晰，能够较全面地计算出科室成本。
（2）有利于加强医院的成本控制。实施成本核算有利于决策者了解医院人力、物力、财力资源的配置状况，根据经营效能调整资源的分配，使有限的资源获得更好的生产力；实施成本核算有利于对各核算主体的考核管理；实施成本核算有利于建立合理和有效激励的薪酬体系【3】。通过成本核算并在此基础上进行成本分析，通过成本控制等手段，可以有效地降低医疗成本和药品费用，提高医院的竞争力。
（3）有利于发挥广大职工的积极性和创造性。通过成本管理转变了过去职工“做什么”和“怎么做”的被动工作方式，把任务、目标、权限下放到各科室，并与科室绩效挂钩。科室能够看到自己科室成本费用的所有明细，明明白白算账，当好科室的管家，这种鼓励科室加强自我管理的办法可激发每位职工的主人翁精神。
（4）有利于提高经济效益。医院管理以病人为中心、质量为核心、效益为根本，要树立“成本—效益”统一的观念，并将此贯穿于医院管理全过程中。通过成本核算，把各类人员的劳动效率、病床使用率、设备使用率、物资使用率等与经济效益挂钩，促使工作效率和经济效益紧密结合，从而完整全面地反映医疗成果和经济成果。通过成本核算，医务劳动耗费少，成本降低，可提高医疗质量，减轻病人负担，因此，成本目标管理是提高医院经济效益的重要保证。
3 新制度下加强医院成本管理的建议
（1）采取经济调控，从源头开始控制。从源头抓起，要求在采购材料过程中进行成本控制，从物资材料的计划、采购等环节开始，医院将物资材料的采购纳入政府指导价或政府定价范围，严格控制进销差率和批零差率。这样既能有效控制成本，防止中间环节牟取暴力，又能严格控制费用开支和消耗定额，提高利用率【4】。
（2）新增计提折旧费，加强折旧费用控制。折旧费用指医院专用的仪器、设备等固定资产折旧费、维修护理费等支出。新制度明确规定“医院会计采用权责发生制基础”， 为此，新制度要求医院全面计提固定资产折旧。那么，医院在设备购置过程中，把折旧费、维修护理费等做大致预算，反复比较、反复论证，对折旧费用进行合理控制，以便购置更加经济实惠的仪器设备。
（3）管理制度要严格，与奖惩制度相结合。将成本核算结果应用于医院预算管理、绩效考核和经济管理，便于加强成本管理的实施效果。医院应该对成本核算结果进行有效的利用，成本核算结果只有与预算管理挂钩、与绩效激励挂钩、与医院的决策挂钩，才能更好地检查工作落实情况。只有利用这样的科学管理方法，严格把关，才能有效地降低成本，体现成本核算结果的价值意义。
（4）进行科学的决策，合理投资。医院要坚持政府主导与市场机制相结合，切实从实际出发，既要着眼现实，又要有利于未来，正确利用核算结果指导医院的经济管理决策，避免了决策的主观性和盲目性。例如在重大基建项目、大中型仪器采购、新项目的开展、新项目的定价过程中严格应用成本核算分析论证机制，充分论证、民主决策，合理、适时立项，避免盲目、低水平的重复，千方百计降低医院成本，真正发挥成本核算工作在决策中的指导作用，以实现效益最大化【5】。
随着新《医院财务制度》的颁布，医院成本核算理论和方法得到了发展和完善，为各级各类医院开展成本核算，进行成本管理提供了便利。成本目标管理的实施与推广，不仅降低了医疗成本，使医院获得较好的经济效益和社会效益，同时也使医院管理者和临床工作者紧跟医院管理发展的新趋势，学习、掌握、运用现代医院管理的新理论和新方法，在实践中不断探索与创新。医院应该利用成本核算的结果提高医院整体管理水平和效率，使有限的医疗资源能够得到更好的利用，从而更好地为人民群众的健康服务。
主要参考文献
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[3]肖荣. 医院成本管理的现状与对策探讨[J].中国乡镇企业会计，2009，4（2）：114-115.
绿色会计是以货币为主要计量单位，以有关法律、法规为依据，计量、记录环境污染、环境防治、环境开发的成本费用，同时对环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，从而综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。长期以来，传统会计理论只从人类经济活动的角度反映和监督企业资本及其运动，不涉及由环境引发的经济问题。绿色会计则从人类的全部活动过程和整个生态环境资源出发，围绕着应如何补偿自然资源的耗费这一主题，将资源和环境问题纳入会计的范畴中，作为会计体系的一个新兴分支，解决了传统会计所不能解决的社会生态环境问题，对传统会计既有继承，也有创新。
1、实施绿色会计核算是改变我国环境不断恶化现状的客观要求。根据国家环保总局公布的情况看，近年来我国大批森林草地遭到破坏，水土流失，生态环境失去平衡。黄河面临污染和断流的两重压力；监测的66.7％的河段为四类水质；1000万公顷土地受到不同程度的污染。我国目前90％的草地已经或正在退化。据有关部门测算，我国每年因环境污染造成的损失达360亿元，生态破坏损失为500亿元，从根本上制约了经济的发展和人们生活水平的提高。导致这种状况的原因很多，其中一个至关重要而往往被忽视的问题是，没有从社会再生产的角度来考虑环境问题。建立环境会计能够引导和监督企业通过一定的社会经济活动保护资源，维护生态环境。
2、实施绿色会计核算是实施“绿色GDP”核算的微观基础。绿色GDP是以可持续发展为指向的，但我国在计算GDP时，由于采用的是传统GDP统计核算方法和国民经济体系，没有考虑环境损失，这在一定程度上导致我国宏观经济政策中的一些失误。基于此，中发办(1992)第7号文件明确要求，要把自然资源和环境纳入国民经济活动的核算体系，使市场价格反映经济活动造成的环境代价。这表明把自然资源的损耗反映在GDP之中势在必行。绿色会计的建立和运用，无疑为计算绿色GDP奠定坚实的微观基础。
3、实施绿色会计核算是正确核算企业经营成果，准确地分析企业财务风险，全面考核经营管理者业绩的需要。在损益表中，计算经营成果时，只有将企业对环境影响的耗费作为收入的减项反映，才能正确核算企业的经营成果；只有在负债总额中加上企业因对环境造成危害而形成的环保负债额，才能得出真实可靠的资产负债率，准确分析企业的财务风险；绿色会计揭示企业履行社会责任的信息，可从社会的角度而不是仅仅从企业的角度来全面考核经营管理者的业绩。
4、实施绿色会计核算是对外开放的必然要求。我国企业的发展模式是一种高损耗、高污染、低利用率的粗放式经营模式，它实质上损害了企业经济发展的环境基础。随着改革开放的不断深化及我国加入WTO后，我国企业同外国企业的合作及外国企业在我国的投资逐年增加，若不重视环保，并将其纳入必要的会计核算体系内，我们牺牲的将不是一代人的利益。目前环境保护已经是全球性的问题，环境纳入会计核算体系已是必然。同时，一般情况下发达国家在发展中国家的投资是利用发展中国家的廉价资源，他们常常将那些污染严重和破坏自然资源的生产项目搬到发展中国家。我国加入WTO后，国门必将大大打开，若我们不采取措施实施绿色会计核算，那么将来的资源耗竭会更加严重。
二、目前我国实施绿色会计核算的主要技术障碍
20世纪七十年代初，《会计学月刊》登载的两篇文章，即比蒙斯的“控制污染的社会成本转换研究”和马林的“污染的会计问题”，揭开了世界绿色会计的研究序幕。我国是20世纪九十年代开始才陆续有介绍、引进绿色会计的文章出现，但当时并未引起人们的广泛重视。直到近几年，我国环境状况极度恶化，自然灾害频繁发生，才使得这一课题的研究成为热点。但是，目前国内外都尚未建立起系统完善的绿色会计核算体系。就我国而言，目前实施绿色会计核算还存在以下障碍：
1、绿色会计核算基本理论尚未统一。目前，从总体上看我国绿色会计研究还处于规范研究阶段，绿色会计的含义、核算的目标和基本原则、基本假定等基础理论尚未统一。
就绿色会计的涵义而言，西安交通大学的胥卫平在《环境会计定义之探讨》一文中列举了国内外关于绿色会计的不同定义，并且指出，到目前为止尚未有统一的绿色会计概念。
关于绿色会计核算的目标和原则的研究较多。一般认为，绿色会计核算的目标体系应包括基本目标和具体目标，有人还提出最终目标，但是具体表述也不尽相同。就核算原则而言，朱丹在《论绿色会计理论的理论结构体系》一文中提出除传统会计的基本原则外，还有政策性原则、社会性原则、充分披露原则等。张英则在《构建我国环境会计体系的理论框架》一文中提出在传统会计的基本原则基础上，应在会计信息质量方面增加“三益”原则，在会计要素确认与计量方面增加外部成本内部化原则。
绿色会计的基本假设大多类比传统会计的四个基本假设，即会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。但也有人主张因绿色会计核算对象的特殊性，使一般意义上的货币计量假设发生了较大变化，提出多元计量假设。
2、绿色会计的核算对象尚未统一。对于绿色会计核算对象，理论界也有各种不同的观点。主要归纳如下：“三要素论”认为环境会计要素包括环境资产、环境负债、环境成本，或环境资产、环境费用、环境效益；“四要素论”认为环境会计要素包括环境资产、环境负债、环境支出、环境收益；“五要素论”认为环境会计要素包括环境资产、环境负债、环境资本、环境费用、环境效益；“六要素论”认为环境会计要素包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用、环境利润。因此，目前尚未对绿色会计核算对象达成共识。
3、环境会计要素确认与计量方法尚未统一。李阳在《环境会计要素的确认》一文中就环境资产、环境费用、环境效益的确认标准、方法及各要素的特征、分类和计价问题作了探讨；徐泓在《环境会计计量的基本理论与方法》一文中主张采用货币作为单位；计量的基础可以采用机会成本、边际成本、替代成本等；计量方法有：费用效益分析法和数学模型法。王凤羽的《浅探绿色会计的确认、计量和报告》一文中对绿色会计资产、费用、效益提出确认和计量方法，指出了财务报告包含内容。这些文献分别从不同角度对环境会计的确认和计量的原则、方法等进行了探讨，但就会计要素的确认标准而言都未形成统一共识。要素的计量单位存在两种观点：一种观点认为坚持传统的“价值形式法”；另一种观点认为，绿色会计不必拘泥于传统会计的货币价值形式，可以直接通过有关环境指标的运用，即所谓的“指标体系法”。两种方法各有优势，采用何种方式尚未形成共识。
4、绿色会计的记录尚未形成规范。目前关于绿色会计记录方面的研究较少。会计记录主要应分为两个部分：一是账户设置；二是会计处理。就账户设置而言，王淑萍在《关于绿色会计的探讨》一文中就资产类、负债类、成本费用类、损益类应设置科目提出了自己的观点，该研究应属于“四要素论”的后续。就会计处理而言，主要是类比传统会计的方法。因此，会计记录尚未形成可操作较强的规范。
5、绿色会计的报告内容和形式尚未统一。报告的形式有两种观点：一种是把绿色会计要素直接添加到原有的会计报表中去；另一种则是设置独立的绿色会计报表，即另外设置绿色资产负债表、绿色损益表、绿色现金流量表。但目前国际上还没有统一的绿色会计报表模式。就内容而言，不论哪种形式，应包含哪些项目，都未形成统一的标准。
6、绿色会计核算的绿色审计监督尚未建立。“绿色审计”区别于传统审计的显著标志就是对“绿色会计”真实性、合法性进行监督。它是对披露“绿色会计”自然资源、环境计量合法性及环境效益真实性的鉴证审计；是把资源、环境保护纳入审计监督范围，对传统审计进行的“绿化”。但目前绿色会计核算的绿色审计监督尚未建立。因此，参照国际标准化组织对环境管理规定（ISO14000）的要求，尽快制定统一的《中国绿色审计指南草案》，是实施绿色会计核算的必要条件。
三、推进实施绿色会计核算建议
鉴于目前我国绿色会计研究还很不完善，对于绿色会计理论基础、确认与计量、会计记录、会计报告的编制等方面都很有争议，且缺乏可操作性。
1、加强绿色会计理论研究。政府应当不断地引导会计界在绿色会计方面的研究，或者成立绿色会计理论及运用专题课题组，提高我国绿色会计理论水平，促进绿色会计理论早日与实践相结合，使绿色会计能得到不断完善和发展。
2、加强绿色会计和资源环境立法。实施绿色会计核算应建立四层次法规模式：会计法、相关资源及环保法绿色会计基本准则绿色会计具体业务准则企业内部绿色会计核算方法。根据这个模式，我们必须进一步对现有的有关法律条文加以完善，同时加速这方面的立法。
3、确立先易后难、由点到面的推进计划。绿色会计核算内容决定了这一工作的实施应从相对明确、简单的起始科目开始，同时由于环境会计所核算的内容十分广泛，而且不同产业、不同产品甚至不同地域、不同时期的核算内容与标准也不尽相同，因而环境会计作为一种新兴会计管理制度，它的全面实施尚需经历一段较长时间和大量艰苦细致的工作，将是一个长期的任务。
关键词 ：宏观环境会计 绿色GDP 绿色国民经济核算
上世纪90年代以来，“可持续发展”成了中国人所熟知的一个概念，“绿色GDP”也为广大理论与实务工作者所认可。但“可持续发展”与“绿色GDP”往往流于形式，未给经济活动带来实质性的影响，中国经济在保持连续高速增长的同时，环境污染与生态恶化仍在加大。
宏观环境会计体系主要进行资源环境与“绿色GDP”的核算，但此体系目前尚不成熟，许多问题仍充满争议，甚至对于是否应该去计算“绿色GDP”也存在疑问。因而完善宏观环境会计核算体系，并纳入经济决策与政策，使这一体系能够真正为实践所接受，具有重要的意义。
我国宏观环境会计发展中面临的问题
关于我国绿色国民经济核算体系的定位问题
联合国等五大组织编制的“环境经济综合核算（SEEA）”手册中，强调了与SNA（国民经济核算体系）的联系，尽力使环境经济核算体系能与SNA中心核算框架相协调，使之成为SNA核算模型的一个卫星体系。正是强调与传统核算体系的一致性，使SEEA在建立之初就打上了市场的烙印，从核算对象、核算内容、核算方法，到环境资产定义、资源耗减与环境退化的估价到绿色GDP的计算，基本上是以市场为导向的。这种卫星体系安排模式与市场化原则设计，便于与中心核算框架相衔接，易于理解，核算数据具有很强的可靠性，但同时也限制了SEEA进一步的深化与发展，成了SEEA的一大缺陷。
对于我国的绿色国民经济核算体系来说，笔者认为，设立一套独立的宏观环境会计体系更为合适。从数据来看，编制绿色国民经济核算的大部分数据来源于环境统计资料，核算中有相对独立的信息来源系统，具有开展独立核算、自成体系的条件；设置独立的核算体系，便于多部门协作，避免由于编制者专业背景与核算偏好的影响，使核算体系推动中立性；从我国的经济发展实践来看，粗放的经济发展模式导致了经济发展中高污染、高能耗、高排放的发展格局，同时生态破坏与生态多样性损失也非常严重，仅仅利用市场估价原则，许多环境成本无法体现，不利于经济的可持续发展。
关于“绿色GDP”的定位问题
一般认为，绿色GDP＝GDP－资源耗减成本－环境损失成本。这种观点也被带入到我国的绿色国民经济核算体系框架之中，在计算EDP这一环境经济综合核算的最终指标时，是用GDP进行调整的。
实际上，“绿色GDP”仅是一个一般对绿色国民经济指标的称呼，在SEEA中也常常在一般意义上使用“绿色GDP”(Green GDP)概念，但真正的“绿色GDP”是经环境调整的NDP（EDP）。主要原因是对自然资产采取了资本化对待与核算，即所谓的“自然资本”。由地下资源、土地资源、水资源、生态资源等构成的生态资本与生产性固定资本被并列作为一国总资本存量，固定资本使用会产生消耗，而自然资本的使用也会发生耗减，所以真实的国内产出EDP（即绿色NDP）为：EDP＝GDP－固定资本消耗－自然资本消耗。
用GDP扣除资源耗减与环境成本而得到的绿色GDP违背了SEEA核算的理论基础与初衷，同时也会淡化自然资本消耗在一国经济发展中的负面作用。
如某国2004年国内生产总值GDP为10000亿元，固定资本消耗为2000亿元，自然资本消耗为2000亿元，则：
NDP＝10000－2000＝8000亿元
“绿色GDP”＝10000－2000＝8000亿元……………（1）
“EDP”＝10000－2000－2000＝6000亿元……………（2）
按（1）式的算法，该国经济发展的环境成本为20%（2000/10000），按（2）式的算法，该国经济发展的环境成本为25%（2000/8000）。
从国际实践来看，大部分国家（如德国、瑞典、韩国、日本等）都使用了“绿色NDP”的概念。因而，在设计我国绿色国民经济核算体系的指标时，应充分考虑与国际协调一致性，作好“绿色GDP”的定位问题。
关于自然资源耗减及其估价方法问题
联合国SEEA核算手册与各国宏观环境会计研究实践中，形成了多种自然资源耗减的估价方法，这些方法主要针对一国发展有较大影响的地下资源，如石油、煤炭、矿藏等。从我国绿色国民经济核算体系来看，对资源耗减的核算强调度相对不足，不利于促进我国资源的可持续利用与管理制度的创新。因而，目前强调资源耗减更具有现实性与迫切性。
在自然资源，特别是可耗竭资源的估价方法上，主要有净价格法与使用者成本法两种方法。净价格法简单易行，操作方便，使用者成本法则相对复杂。前者的使用有严格的假设条件（资源价格会上升，而且每年的增长率等于资源企业的报酬率），这个假设条件在现实中很难满足，它夸大了资源耗减的数额，不承认自然资本本身存在回报，在理论上很难成立。后者遵循了严格的自然资本理论，认为自然资本即有耗减，又有正常的回报，并对这二者的比例采用建模的方法进行划分，符合现实情况。由于使用者成本法的使用，整个SEEA核算体系前后逻辑一致，理论严谨，很好的解决了自然资源的耗减估价问题。
对这两种方法的选择，主要是在实用性与理论完美性之间的选择，不存在绝对的孰优孰劣。核算中不管采用哪种估价方法，都需要取得比较详实的自然资源的收益与成本资料，所以估价方法的核心问题是核算资料取得问题，是资料取得的真实、可靠和准确性问题。
关于环境成本、生态破坏成本计量问题
关于环境成本与生态破坏成本的计量问题是SEEA中最具有争议性的问题。环境退化成本的估算方法有两种，一是维护成本法，二是污染损失计量法。第一种方法可以直接利用污染治理单位实际发生的治理成本，可按污染物类别分别计算其环境成本，并归集到产生污染的各个部门，易与目前的统计口径相衔接，在外部成本内部化上具有明显优势，数据可信度高，但存在严重的理论缺陷，默认污染治理成本与污染排放造成的损失相等，明显与现实不符。第二种方法需要应用环境经济学的相关理论与方法，确定污染排放对排放地产生影响的货币价值，如对生产力、人体健康、生态环境、生物多样性等的影响，这种方法理论上比较完美，与污染损失的现实情况相符，但其测算方法复杂、数据要求量大，但结果却不具有可验证性，而且存在一定的争议。对于我国开展绿色国民经济核算来说，采用基于成本的方法可能更具有地区间的可比性，采用基于损害的估价方法可能更能反映地区的实际情况，有条件的地区尽量采用基于损害的估价方法，同时以基于成本的估价方法作为辅助与补充。
完善我国宏观环境会计的对策与建议
建立绿色国民经济核算体系是一个探索的过程，完整体系的建立与应用还面临诸多挑战，我国理论与实践工作者应借鉴国际绿色国民经济核算的方法与经验，结合我国资源、环境与生态所面临的特殊问题，大胆探索。从目前来说，发展与完善我国绿色国民经济核算体系需要进行以下几个方面的工作。
借鉴国际上绿色核算的理论、方法与实践
1980年以来，国际上广泛开展了环境核算的研究的探索实践，即有联合国等国际组织对环境经济核算理论方法的研究，也有各国环境核算的实践。联合国等国际组织先后推出了综合环境经济核算（SEEA）的三个版本，其理论方法日渐成熟，环境的覆盖面也在不断加大，成为我国发展与完善绿色国民经济核算体系的宝贵参考资料。为建立与完善我国的环境经济核算体系，也有必要了解不同国家开展环境经济核算的经验，国际范围内的环境核算实践各有特点，有些案例值得借鉴。
完善绿色核算相关的制度法规
我国绿色国民经济核算尚没有在理论和实践上取得突破性，除了绿色GDP核算技术与方法的复杂性之外，一个重要原因是与绿色GDP核算的相关法规制度安排还基本空白。虽然我国有关环境方面的法规很多，但这些法规、政策在有关绿色GDP核算或环境经济核算方面较少甚至为空白。随着绿色GDP核算的开展与深入进行，需要有相关的法规与制度与之相配套，为我国绿色国民经济核算的应用创造良好的条件，如绿色GDP核算制度的实施政策、企业环境会计环境核算相关制度与准则建设、环境审计制度、绿色GDP与干部政绩考核制度等都需要建立或完善。另外，我国环境资源统计工作的部门尚不明确，与绿色国民经济核算有关的环境统计规划、统计制度与统计标准还未建立，数据出自多个部门，相互的协调性差，数据的连续性不好，绿色国民经济核算中对数据的可利用性较低。对于统计制度建设来说，当务之急是建立与绿色核算相适应的资源环境统计指标体系。完善相关的法规、制度，是实现绿色核算顺利开展并不断完善与形成制度化的切实保障。
构建绿色核算的统一工作平台
进行绿色国民经济核算，不但涉及到传统的统计核算部门，更涉及到与资源管理、环境管理、能源管理有关的部门，如环境、水利、能源、城建、科技、土地、矿产、林业、农业、海洋、财政等管理与业务部门，所以有必要在核算实施中成立统一的协调机构，在国家核算层面上以成立由国家环保总局、国家统计局、国家林业局等部门统一成立的工作机构，负责协调各部门的工作；在基础信息的提供上，也应统一协调，在国家统一的资源环境统计制度的约束下，成立由环境资源各相关部门组成的环境统计协调机构，从组织上保证绿色核算所需要的各种基础资料。在地方绿色GDP核算工作中，也应由地方政府部门牵头，成立地方政府一级的核算组织领导小组，抽调相关部门的主要领导与业务骨干，构建统一的工作平台。
宏观环境会计学一项跨学科的领域，除了主要进行核算的政府机构实践部门外，一些环境科学、生态学、资源环境经济、环境会计学的研究机构应当介入理论研究中，加强学科的交流，协作开展研究，配合绿色国民经济核算工作的开展。
明确宏观环境会计未来的研究重点
根据目前国际上宏观环境会计理论研究与实践开展的进展，以及我国宏观环境核算开展问题与实际需要，我国宏观环境会计未来的研究重点要集中在以下几个领域：一是自然资源耗减的进一步研究，使自然资源耗减建立在可靠的资料基础之上，并使耗减成本落到实处；二是要促进环境成本估值的模型化、标准化，为了统一全国的绿色核算工作，有必要形成模型化、标准化的评估方法，增强其普遍适用性；三是进一步开展生态破坏成本的研究，使其成果能够应用于核算实践领域之中；四是实现绿色GDP核算与企业会计核算的衔接问题；五是研究以绿色核算工作推动循环经济的开展的方式与途径。
参考文献：
伴随着我国当前医疗卫生体制改革的不断深入开展，传统的粗放式的管理模式已经表现出了严重的落后性，医院成本管理越来越受到政府及医院管理人员的重视。基于这一现状，笔者就我国医院成本管理工作进行了分析与论述。文章首先阐述了加强医院成本管理工作的重要意义，继而分析了当前我国医院成本管理工作中存在的问题，然后提出了加强医院成本管理工作的对策措施，最后对全文进行了总结，以期能够对我国当前医院成本管理工作提供一点可借鉴之处。
【关键词】
医院；成本管理；对策措施
一、加强医院成本管理工作的重要意义
成本管理是指医院通过成本核算和分析，提出成本控制措施，降低医疗成本的活动。成本管理的目的是全面、真实、准确反映医院成本信息，强化成本意识，降低医疗成本，提高医院绩效，增强医院在医疗市场中的竞争力。具体来说，加强医院成本管理的重要意义主要表现在以下几个方面：
（一）加强医院成本管理是社会主义市场经济的客观要求
“低能高效”是市场经济对医院经济运行的客观要求，而成本管理则是医院实现“低能高效”目标的基础。运用成本核算，并通过成本计划、成本分析等手段能发现医院在成本管理上的薄弱环节和存在的问题，通过采取相关控制措施，可以降低成本、提高效益，通过成本管理，促使医院及科室合理地安排和使用人力、财力、物力，讲求医疗技术的经济性，努力降低各种消耗，以较少的卫生资源消耗取得更大的社会效益和更好的经济效益。
（二）加强医院成本管理是对医院实施科学管理的必要保证
由于历史的原因，我国医院长期以来存在不计成本、不受控制的经营现象，在医院管理上以经验管理为主，这种粗放式的管理模式严重影响着医院的生存和发展。加强医院成本管理是医院进行精细化科学管理的基础，是保证医院可持续发展的必然选择。
（三）加强医院成本管理是医院竞争与发展的需要
随着医疗保险范围的逐步扩大，按病种支付结算方式的逐步推开，医院要在提供优质服务的同时，尽可能通过成本管理，弄清自己的服务成本水平并不断降低，才能使自己在竞争中立于不败之地。通过成本管理，有效降低医院成本，实现医院运营低耗高效，减轻医院创收的冲动与压力，从而有效减轻病人的经济负担。
二、当前我国医院成本管理工作存在的问题
1998年，我国颁布了《医院财务制度》和《医院会计制度》，规定医院应实行成本核算，医院成本核算的理念开始深入人心，越来越多地应用的到了科室的绩效评价和医院的科室管理。2011年的 “两制”基本形成了我国医院成本核算体系，医院成本管理基础工作得到了长足的发展，但与科学化、精细化管理的要求还存在差距，落后于医院管理的需要，笔者认为主要存在以下几个方面的问题：
（一）医院成本管理理论亟待完善
2011年的新《医院财务制度》增加和完善了成本核算的办法及原则，医院的全成本核算进入了实质实施阶段。而在实务工作中，由于《医院财务制度》中没有相应规定，医院管理人员没有较完善的理论作为指导，医院成本核算指标体系还在探索中，全成本核算程度和范围有很大的偏差，成本核算在各医院粗细化程度不一，在一定程度上给医院成本管理工作的有效开展带来盲目性。
（二）成本信息的质量有待提高
由于受制于医院的基础管理工作，目前医院的成本核算局限于科室成本核算，在部分成本分配上仍较粗糙，成本信息的充分性和准确性还不能令人满意。医疗服务项目成本及病种成本的核算办法尚在探索之中，还不能形成令人信服的项目或病种成本信息。现阶段，医院成本核算以事后反映为主，实时成本核算、事前成本预测及成本计划等未有效开展，成本核算的积极作用不能得到有效发挥。
（三）成本管理组织体系不够完善
医院通过成本管理等手段，就是要把医院的人、财、物、技术、信息等方面的巨大潜力和优势充分发挥出来，努力改善服务效率，促进医疗事业健康发展。但是，就我国当前医院开展成本控制的现状来看，往往存在各职能、层次和各类人员职责和权限不够匹配的现象，直接导致医院成本管理缺乏有效动力和全面性。
三、加强医院成本管理工作的对策措施
针对上述部分关于我国当前医院成本管理工作存在的问题，笔者提出以下几个方面的对策措施，以期能够为当前医院成本管理工作的加强提供一点可借鉴之处：
（一）完善成本核算财务报告体系制度
从医院业务活动的特点出发，借鉴《医院财务制度》，应有针对性地形成一套符合医院操作运行、适应医院长远规划、便于医院领导者决策分析的成本核算财务报告体系制度。从财务分析的角度规范医院成本核算体系，让医院管理者可以动态适时了解医院各单元、各环节的质量、效率和效益，使医院各项制度落实到实处，全面提升医疗服务质量，最终目的是缓解病人看病难、看病贵，提高病人的满意度。
（二）通过管理信息平台提高成本信息质量
成本管理是建立在医院全成本核算系统之上，对医疗服务过程中所有的消耗支出进行规范的分类、记录、归集、分配、分析，最终提供相关的成本信息报告。近年来，随着医院信息化建设的发展，医院管理信息平台的完善，为成本管理提供了大量的成本核算所需的信息，通过科学的成本核算，提供准确的科室、作业、诊疗项目、病种等成本信息。通过目标成本管理，进行自我控制，同时通过及时反馈成本信息，发现存在的问题，提出整改意见，并采取可行的措施，有效控制成本。
（三）确保成本组织管理体系的有效运行
成本责任制是提高职工降低成本的责任心和发挥他们在成本管理中的主动性、积极性和创造力的有效办法。通过成本责任制，把成本目标分解落实到每个部门、班组和个人，是部门和职工责、权、利相结合，劳动效率、效益与个人利益相结合，从而有效增强医院的活力，实现医院经营管理目标。笔者认为，组织是运行的基础，只有建立起以成本管理部门与成本会计人员为核心的自上而下、多层次、多部门的成本控制网络体系，并明确各职能和层次的管理职责和权限及其相互关系，加强协作和沟通，才能促进成本管理体系的有效运行，完成医院各项成本管理任务。
四、结束语
通过上述几个部分的分析与论述，加强医院成本管理工作已成为当前医院实施科学化、精细化管理的重要课题和核心内容。在实务工作中，认真分析医院在成本管理方面存在的问题与不足之处，有利于提高医院经济管理水平，在此基础上，积极采取各项有效措施，降低医院运行成本，减轻病人负担，努力做到低耗高效，促进医疗卫生事业的发展。
参考文献：
[1]胡守惠.公立医院成本管理理论与实务.—北京：中国财政经济出版社，2012.1
[2]崔海风.对加强医院成本核算与控制的探讨[J].产业与科技论坛，2008，（03）
[3]白妍妮.医院全成本核算的探索与思考[J].商业文化（下半月），2011，（04）
[4]吴桂宏，贾瑜宾，张美莲.关于加强医院成本管理的几点体会[J].中国水电医学，2008，（06）.
论文摘 要：高校教育成本是评价高等教育公共政策的一个基础数据，它对于高等教育领域内的政策制定，高校的持续发展，具有十分重要的意义。但教育成本核算至今没有一个统一的核算体系及方法，它既是理论研究的课题，又是实践工作的重点和难点。文章在分析高校教育成本核算现状的基础上，提出进行高校教育成本核算的必要性，并对如何加强高校成本核算提出了具体的建议。
高校教育成本是高等学校在教育活动过程中，为培养国家优秀人才所耗费的物力资源和人才资源，它是综合反映学校办学经济效益和管理水平的一项重要指标。由于受计划经济和传统观念的影响，高校是事业单位，属于非盈利组织，本身不以盈利为目的，传统上不核算成本，因此人才培养成本长期被忽视，进行教育成本核算的必要性大大减少。
随着高等教育由精英教育向大众化教育过渡，探讨高校教育成本核算既是优化资源配置，强化高校内部管理的需要，也是投资主体多元化的必然要求，同时还为财政部门增加教育投入和制定收费标准提供可靠的依据。如何加强高校教育成本核算管理已成为当今我国教育发展研究的重要课题之一，也日益成为政府部门、学校领导、学生家长最为关注的问题。
一、高校教育成本核算的现状
1.教育成本观念淡薄，成本核算缺乏动力。长期以来，高校的资金来源大部分是以财政拨款为主，招生计划由国家下达，收费标准由国家制定。同时高校属于非盈利单位，从未进行过成本核算，在成本核算方面没有强烈的内在要求，成本核算的主观意识淡薄，缺乏对成本的管理，教育成本的范围和内容缺乏公认的标准。高校领导认为学校最关注的是教学和科研，目的是为社会培养合格人才和提供高水平的科研成果，财务管理和成本核算并非是高校管理的重要组成部分。再加上目前国家尚未要求高校按成本核算进行财务管理，政府部门也未把教育成本的核算作为评估高校绩效的重要指标。高校教育成本的相关机构尚未成立，教育成本核算的规章制度尚未建立。因此高校成本核算缺乏内在动力和外界压力。由于缺乏成本核算会计制度，导致相应的财务核算设置缺乏，没有统一的教育成本核算方法，进而使高校教育成本的核算难以有效实施。
2.高校主体多元化使教育成本核算会计信息失真。目前，高校事业会计和基建会计分开独立核算，将高校这一完整的会计主体划分为两个主体。两个会计主体各自核算自行发生的经济业务，会计机构相互独立，会计信息缺乏沟通，不能系统完整反映整个经济活动的全貌，不符合教育体制改革的要求，不利于教育成本核算的需要。高校事业会计和基建会计分离，势必导致会计信息失真。具体表现：第一，有些高校为了提高办学层次，基建规模越来越大。基建投资多数来源于银行贷款，银行贷款本金在基建会计中核算，而贷款及利息却由事业会计负责偿还，造成基建项目成本核算不准确，固定资产价值偏低；第二在现行的两个会计体系中，基建项目建成使用与固定资产登记入账往往是不一致的。有些基建项目建成使用多年，而事业财务的固定资产却未能及时反映，这使得固定资产的账面价值与实际价值不符，资产信息严重失真。由于高校主体多元化不能真实反映财务状况，从而影响了教育成本核算的准确性。
3.会计期间不确定对教育成本核算的影响。会计期间是将会计主体的整个持续运作过程划分为间隔相等的若干时期，以便定期进行核算和报告。高校会计核算采用公历年度自1月1日起至12月31日止，高校学生普遍采用学年制自9月1日至次年的8月31日。高校的学杂费、住宿费是按学年收取并使用的，各项教学活动按照学年规律运行的。只有政府部门的财政拨款，每年的年终财务报告以自然年度来反映。以自然年作为高校的会计核算年，没有考虑到教育活动的特点，不能给学校提供一个真实反映财务状况的时间范围，难以对教育成本核算提供可靠依据。因此要进行成本核算必须具有统一的会计期间。
4.会计核算基础口径不一致对教育成本核算的影响。目前，现行高校会计制度一般采用收付实现制为会计核算基础，以资金是否收付作为确认成本是否发生的基础，不考虑该项资金的取得和付出的归属期间，从而阻断了收入和支出的配比过程。而教育成本核算必须实行权责发生制，按照权责发生制原则，不论费用是否发生，只要是本期的费用和收益，一概作为本期处理。高校教育成本核算采用收付实现制不能正确反映高校当期的收入和成本，不能满足成本核算和管理的要求。
5.固定资产不计提折旧对高校教育成本核算的影响。高校教育成本核算项目由人员支出、公用支出，对个人和家庭补助、固定资产折旧，科研支出构成。由此可见，教育成本核算包含固定资产折旧。现行高校会计制度规定，固定资产是按账面原值核算的，学校的固定资产只能与虚设的固定基金相对立，不计提折旧，这无形增大了资产的数量和实际价值，使固定资产的自然磨损价值不能逐年摊销，作为净资产的固定基金严重不实，学校固定资产现实价值无法真实体现，这不符合衡量会计信息质量的客观性原则。因此，高校教育作为一项产业要核算教育成本，不计提折旧，人才培养成本核算的数据就不真实不准确。
6.现行会计科目不适合进行教育成本核算。目前，高校财务会计无法满足成本核算的需要，现行会计科目不包含教育成本核算中应有的“教育成本、累计折旧、待摊费用，预提费用、成本结转”等科目。高校要想真实核算教育成本，需要对高等教育的会计科目进行适当的调整。
二、进行高校教育成本核算的必要性
1.有利于高校拨款标准和收费标准的制定。高等教育是一项非义务教育，按照“成本分担论”“谁受益谁负担”原则，需要由国家、社会、学生个人共同负担培养成本。培养一个大学生的教育成本有多少？个人、国家分担多少？目前没有统一的计算口径。按照教育部的规定，学费应为教育培养成本的25%，但由于没有出台教育成本的具体核算规范，各高校一般按照历年规定制定学费标准。实行科学化的教育成本核算，可以为制定合理的收费标准，确定财政拨款额度提供科学依据。只有在高校成本核算健全的前提下，才可能正确反映教育价值规律，克服国家教育投入的随意性，加大高校收费的透明度。
2.有利于高校教育资源的优化配置。目前，高校尚未形成有效的成本约束机制，资源短缺与浪费并存。一方面，教育经费严重不足，另一方面教育资源配置不当造成浪费。有些高校盲目扩大规模，在学生规模、质量、效益等方面缺乏慎重思考。高校中各系部设备重复购置，没有形成有效的资源共享，闲置设备普遍存在，物资设备使用率不高。再者，高校专职教师比例不足，行政人员较多。特别是随着招生规模的扩招，教师增加的同时，行政人员也在增加。在经费来源增加不多的情况下，人员支出所占比例明显过高。高校通过寻找降低成本途径，建立教育成本评估考核机制，进而达到科学配置资源，进一步优化人员结构，强化内部管理，提高办学效益。
3.有利于提高财务管理水平。高校建立教育成本约束机制，有利于考核高校的财务运作成果、管理水平和领导业绩，增强领导当家理财意识，量入为出，合理安排资金，调动自主办学的积极性，为领导决策提供依据。从而堵塞漏洞，减少浪费现象的发生，为切实可行的经费预算制定提供真实依据。因此加强高校教育成本预算管理，是适应市场竞争，强化内部管理，提高资金使用效率和财务管理水平的必由之路。
三、加强高校教育成本核算的建议
高校教育成本是衡量学校培养优秀人才消耗的合理尺度，是财政拨款的科学参照，是确定学生收费标准的基本依据。因此应完善修正高校会计制度，建立教育成本核算机制。
1.树立成本意识，加强成本管理。高校投资办学效益不仅关系到国家科教兴国的失败，而且直接影响到学校的生存和发展。因此高校应树立成本意识，建立健全成本核算体系，加强成本管理。首先应完善高校办学的评估指标体系，把教育成本指标作为评估体系中的重要考核指标；其次建立高校成本管理的有关制度、准则、办法。目前高校有些规章制度已滞后于学校的发展和管理的需要，影响了教育成本的正确核算和管理。因此，高校应重新建立教育成本核算准则以及具体实施办法。
2.统一会计主体，确定教育成本计算周期。高校会计应当统一反映会计主体的经济业务，将事业会计和基建会计两个会计主体合二为一，归根到底解决了“一个高校，两个主体”的现象。将二者合并核算，有利于全面反映高校的财务状况，有利于教育成本核算的真实完整性。高校教育成本计算周期应与正常的学生培养周期一致，不适宜采用自然年度，建议教育成本核算采用学年制，会计核算采用公历年度。为了真实反映高校学年度财务状况，准确提供培养成本的核算数据，建议增加报送学年度会计报表。
3.修正现行的收付实现制，引入权责发生制。坚定教育成本核算的原则是加强高校成本核算的关键。教育成本核算应以权责发生制为基础，采用权责发生制原则来确认收入和费用的归属期，避免了现金收付具体时间对成本核算的影响。它是高校进行成本核算收支配比的需要，能如实反映高校在教育活动中的权利和责任。目前我国会计核算采用收付实现制，这很难适应教育成本核算的需要，容易形成财务管理漏洞。因此，高校按照成本核算的要求，需要重新修改现行的会计核算基础，以“权责发生制”代替“收付实现制”进行教育成本核算。
4.加强固定资产管理，实行固定资产折旧制度。固定资产是真实反映高校办学规模的基本物质条件。由于历史和制度的影响，高校固定资产一直不够真实完整。因此高校应加强固定资产管理，定期组织资产的盘点、清查，对固定资产的报废、报损、有偿调出严格履行报批、审批手续。现行会计制度规定，固定资产是按原值核算，不计提折旧。但教育作为一项准公共产品，是要计算成本的，不提折旧，教育成本核算就不准确、不真实。同时，从会计信息准确性角度来看，固定资产也应计提折旧。高校应根据实际情况，按照固定资产的用途、性质，将其划分归类，然后按一定折旧方法和折旧率计提折旧。高校资产计提折旧，既能真实反映固定资产的真实价值，又能达到资产价值管理和实务形态管理的统一。
5.调整现行的高等学校会计科目。要实行高校教育成本核算，就必须以权责发生制为会计核算基础，制定建立一套既能正确核算高校教育成本，又符合高校预算管理要求的会计科目。为核算教育成本的需要，要对现行的会计科目进行调整，增设“教育成本”“累计折旧”“待摊费用”“预提费用”“成本结转”等会计科目。这几个科目对高校教育成本核算非常重要，是必不可少的。
参考文献：
1.朱鸿眉.高校事业会计与基建会计一体化问题的探讨[j].教育财会研究,2008（1）
2.李霞.浅议高校教育成本核算概念[j].云南财贸学院学报，2007（5）
3.陈国斌.高等师范院校教育成本的现状研究[j].会计之友，2007（7）
论文摘 要：高校教育成本是评价高等教育公共政策的一个基础数据，它对于高等教育领域内的政策制定，高校的持续发展，具有十分重要的意义。但教育成本核算至今没有一个统一的核算体系及方法，它既是理论研究的课题，又是实践工作的重点和难点。文章在分析高校教育成本核算现状的基础上，提出进行高校教育成本核算的必要性，并对如何加强高校成本核算提出了具体的建议。
高校教育成本是高等学校在教育活动过程中，为培养国家优秀人才所耗费的物力资源和人才资源，它是综合反映学校办学经济效益和管理水平的一项重要指标。由于受计划经济和传统观念的影响，高校是事业单位，属于非盈利组织，本身不以盈利为目的，传统上不核算成本，因此人才培养成本长期被忽视，进行教育成本核算的必要性大大减少。
随着高等教育由精英教育向大众化教育过渡，探讨高校教育成本核算既是优化资源配置，强化高校内部管理的需要，也是投资主体多元化的必然要求，同时还为财政部门增加教育投入和制定收费标准提供可靠的依据。如何加强高校教育成本核算管理已成为当今我国教育发展研究的重要课题之一，也日益成为政府部门、学校领导、学生家长最为关注的问题。
一、高校教育成本核算的现状
1.教育成本观念淡薄，成本核算缺乏动力。长期以来，高校的资金来源大部分是以财政拨款为主，招生计划由国家下达，收费标准由国家制定。同时高校属于非盈利单位，从未进行过成本核算，在成本核算方面没有强烈的内在要求，成本核算的主观意识淡薄，缺乏对成本的管理，教育成本的范围和内容缺乏公认的标准。高校领导认为学校最关注的是教学和科研，目的是为社会培养合格人才和提供高水平的科研成果，财务管理和成本核算并非是高校管理的重要组成部分。再加上目前国家尚未要求高校按成本核算进行财务管理，政府部门也未把教育成本的核算作为评估高校绩效的重要指标。高校教育成本的相关机构尚未成立，教育成本核算的规章制度尚未建立。因此高校成本核算缺乏内在动力和外界压力。由于缺乏成本核算会计制度，导致相应的财务核算设置缺乏，没有统一的教育成本核算方法，进而使高校教育成本的核算难以有效实施。 高校主体多元化使教育成本核算会计信息失真。目前，高校事业会计和基建会计分开独立核算，将高校这一完整的会计主体划分为两个主体。两个会计主体各自核算自行发生的经济业务，会计机构相互独立，会计信息缺乏沟通，不能系统完整反映整个经济活动的全貌，不符合教育体制改革的要求，不利于教育成本核算的需要。高校事业会计和基建会计分离，势必导致会计信息失真。具体表现：第一，有些高校为了提高办学层次，基建规模越来越大。基建投资多数来源于银行贷款，银行贷款本金在基建会计中核算，而贷款及利息却由事业会计负责偿还，造成基建项目成本核算不准确，固定资产价值偏低；第二在现行的两个会计体系中，基建项目建成使用与固定资产登记入账往往是不一致的。有些基建项目建成使用多年，而事业财务的固定资产却未能及时反映，这使得固定资产的账面价值与实际价值不符，资产信息严重失真。由于高校主体多元化不能真实反映财务状况，从而影响了教育成本核算的准确性。 会计期间不确定对教育成本核算的影响。会计期间是将会计主体的整个持续运作过程划分为间隔相等的若干时期，以便定期进行核算和报告。高校会计核算采用公历年度自1月1日起至12月31日止，高校学生普遍采用学年制自9月1日至次年的8月31日。高校的学杂费、住宿费是按学年收取并使用的，各项教学活动按照学年规律运行的。只有政府部门的财政拨款，每年的年终财务报告以自然年度来反映。以自然年作为高校的会计核算年，没有考虑到教育活动的特点，不能给学校提供一个真实反映财务状况的时间范围，难以对教育成本核算提供可靠依据。因此要进行成本核算必须具有统一的会计期间。 会计核算基础口径不一致对教育成本核算的影响。目前，现行高校会计制度一般采用收付实现制为会计核算基础，以资金是否收付作为确认成本是否发生的基础，不考虑该项资金的取得和付出的归属期间，从而阻断了收入和支出的配比过程。而教育成本核算必须实行权责发生制，按照权责发生制原则，不论费用是否发生，只要是本期的费用和收益，一概作为本期处理。高校教育成本核算采用收付实现制不能正确反映高校当期的收入和成本，不能满足成本核算和管理的要求。 固定资产不计提折旧对高校教育成本核算的影响。高校教育成本核算项目由人员支出、公用支出，对个人和家庭补助、固定资产折旧，科研支出构成。由此可见，教育成本核算包含固定资产折旧。现行高校会计制度规定，固定资产是按账面原值核算的，学校的固定资产只能与虚设的固定基金相对立，不计提折旧，这无形增大了资产的数量和实际价值，使固定资产的自然磨损价值不能逐年摊销，作为净资产的固定基金严重不实，学校固定资产现实价值无法真实体现，这不符合衡量会计信息质量的客观性原则。因此，高校教育作为一项产业要核算教育成本，不计提折旧，人才培养成本核算的数据就不真实不准确。
6.现行会计科目不适合进行教育成本核算。目前，高校财务会计无法满足成本核算的需要，现行会计科目不包含教育成本核算中应有的“教育成本、累计折旧、待摊费用，预提费用、成本结转”等科目。高校要想真实核算教育成本，需要对高等教育的会计科目进行适当的调整。
二、进行高校教育成本核算的必要性
1.有利于高校拨款标准和收费标准的制定。高等教育是一项非义务教育，按照“成本分担论”“谁受益谁负担”原则，需要由国家、社会、学生个人共同负担培养成本。培养一个大学生的教育成本有多少？个人、国家分担多少？目前没有统一的计算口径。按照教育部的规定，学费应为教育培养成本的25%，但由于没有出台教育成本的具体核算规范，各高校一般按照历年规定制定学费标准。实行科学化的教育成本核算，可以为制定合理的收费标准，确定财政拨款额度提供科学依据。只有在高校成本核算健全的前提下，才可能正确反映教育价值规律，克服国家教育投入的随意性，加大高校收费的透明度。
2.有利于高校教育资源的优化配置。目前，高校尚未形成有效的成本约束机制，资源短缺与浪费并存。一方面，教育经费严重不足，另一方面教育资源配置不当造成浪费。有些高校盲目扩大规模，在学生规模、质量、效益等方面缺乏慎重思考。高校中各系部设备重复购置，没有形成有效的资源共享，闲置设备普遍存在，物资设备使用率不高。再者，高校专职教师比例不足，行政人员较多。特别是随着招生规模的扩招，教师增加的同时，行政人员也在增加。在经费来源增加不多的情况下，人员支出所占比例明显过高。高校通过寻找降低成本途径，建立教育成本评估考核机制，进而达到科学配置资源，进一步优化人员结构，强化内部管理，提高办学效益。 有利于提高财务管理水平。高校建立教育成本约束机制，有利于考核高校的财务运作成果、管理水平和领导业绩，增强领导当家理财意识，量入为出，合理安排资金，调动自主办学的积极性，为领导决策提供依据。从而堵塞漏洞，减少浪费现象的发生，为切实可行的经费预算制定提供真实依据。因此加强高校教育成本预算管理，是适应市场竞争，强化内部管理，提高资金使用效率和财务管理水平的必由之路。
三、加强高校教育成本核算的建议
高校教育成本是衡量学校培养优秀人才消耗的合理尺度，是财政拨款的科学参照，是确定学生收费标准的基本依据。因此应完善修正高校会计制度，建立教育成本核算机制。
1.树立成本意识，加强成本管理。高校投资办学效益不仅关系到国家科教兴国的失败，而且直接影响到学校的生存和发展。因此高校应树立成本意识，建立健全成本核算体系，加强成本管理。首先应完善高校办学的评估指标体系，把教育成本指标作为评估体系中的重要考核指标；其次建立高校成本管理的有关制度、准则、办法。目前高校有些规章制度已滞后于学校的发展和管理的需要，影响了教育成本的正确核算和管理。因此，高校应重新建立教育成本核算准则以及具体实施办法。 统一会计主体，确定教育成本计算周期。高校会计应当统一反映会计主体的经济业务，将事业会计和基建会计两个会计主体合二为一，归根到底解决了“一个高校，两个主体”的现象。将二者合并核算，有利于全面反映高校的财务状况，有利于教育成本核算的真实完整性。高校教育成本计算周期应与正常的学生培养周期一致，不适宜采用自然年度，建议教育成本核算采用学年制，会计核算采用公历年度。为了真实反映高校学年度财务状况，准确提供培养成本的核算数据，建议增加报送学年度会计报表。 修正现行的收付实现制，引入权责发生制。坚定教育成本核算的原则是加强高校成本核算的关键。教育成本核算应以权责发生制为基础，采用权责发生制原则来确认收入和费用的归属期，避免了现金收付具体时间对成本核算的影响。它是高校进行成本核算收支配比的需要，能如实反映高校在教育活动中的权利和责任。目前我国会计核算采用收付实现制，这很难适应教育成本核算的需要，容易形成财务管理漏洞。因此，高校按照成本核算的要求，需要重新修改现行的会计核算基础，以“权责发生制”代替“收付实现制”进行教育成本核算。 加强固定资产管理，实行固定资产折旧制度。固定资产是真实反映高校办学规模的基本物质条件。由于历史和制度的影响，高校固定资产一直不够真实完整。因此高校应加强固定资产管理，定期组织资产的盘点、清查，对固定资产的报废、报损、有偿调出严格履行报批、审批手续。现行会计制度规定，固定资产是按原值核算，不计提折旧。但教育作为一项准公共产品，是要计算成本的，不提折旧，教育成本核算就不准确、不真实。同时，从会计信息准确性角度来看，固定资产也应计提折旧。高校应根据实际情况，按照固定资产的用途、性质，将其划分归类，然后按一定折旧方法和折旧率计提折旧。高校资产计提折旧，既能真实反映固定资产的真实价值，又能达到资产价值管理和实务形态管理的统一。 调整现行的高等学校会计科目。要实行高校教育成本核算，就必须以权责发生制为会计核算基础，制定建立一套既能正确核算高校教育成本，又符合高校预算管理要求的会计科目。为核算教育成本的需要，要对现行的会计科目进行调整，增设“教育成本”“累计折旧”“待摊费用”“预提费用”“成本结转”等会计科目。这几个科目对高校教育成本核算非常重要，是必不可少的。
参考文献：
Abstract: This paper focuses on exploring how to implement responsibility accounting in practice. The innovation lies in making timely accounting and timely reporting to the direct materials, direct labor and other costs to achieve timeliness, feedback and exception management principle of responsibility accounting, and strengthen the internal control system of enterprise.
关键词：责任核算；内部控制；量差价差；适时管理
Key words: responsibility accounting；internal control；difference of amount and cost；timely management
中图分类号：F272 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）01-0101-03
0引言
在教学中，笔者参阅了崔国萍教授主编、河北教育出版社出版的“河北省精品课程教材”《成本管理会计》一书。本人认为教材有不少优点，但差错、肤浅之处也很显然，其中责任会计核算就是一例。因是精品课程教材，代表着我省高校教材质量，关系到河北的声誉和形象，就更有必要进行讨论和纠正，以提高教学水平，活跃学术氛围，对企业管理实务也定有裨益。
1一个差错
《成本管理会计》第十四章责任会计共分三节，第一节分权管理与责任会计，第二节责任中心与业绩考核，第三节内部转移价格，分别解释了责任核算概述、责任单位的划分以及内部转移价格制度，并没有涉及责任核算。界内人士都清楚，会计的职业特征或业务循环分确认、计量、记录和报告四个环节。书中对会计循环的前三个环节实无涉及，对第四个环节即责任会计报告虽有涉及但是个错误。比如书中列举的某机械厂的责任报告见表1。（P277）
这张责任成本报告差错有三点：
1.1 成本责任中心考核指标如何计算？书中强调成本责任中心主要考核责任成本降低，计算公式为：
成本（费用）降低额=
目标（或预算）成本（费用）-实际成本（或费用）
显然这是个错误的公式，减掉的不应是实际成本，而应是责任成本。
1.2 责任成本降低额是什么？书中强调责任中心成本降低额是目标成本与实际成本之差，这与财务会计有何区别？若无区别为何是责任核算？
1.3 量差何在？书中责任核算内容没有涉及量差，而在第八章目标成本控制的第二节，比较详细地阐述了量差计算，即（P146）
数量差异=（实际用量－标准用量）×标准价格
遗憾的是，这一正确的计算公式，在责任核算计量中没有派上用场。
2一种倾向
因为疑惑，笔者翻阅了崔教授主编、经济科学出版社出版的《成本管理会计》，书中第十章责任会计的第二节责任中心和业绩考核（P162－163），与上述差错使用同一实例，同样有三点差错。
带着疑惑，笔者查阅了几部管理会计教材，发现内容大同小异。它说明，在管理会计教科书中，确实存在着一个责任核算应如何阐述，内容如何安排的问题。
书中崔教授定义的责任会计是一种要求对“责任中心进行业绩考核的会计”（P268），强调责任会计的实质是“企业为加强内部管理责任而实施的一种内部控制制度”（P269），认为责任会计的基本内容之一是“建立和健全信息跟踪报告系统”（P271），即完整的日常记录、计算和积累有关责任预算执行情况的信息反馈系统。这是个正确的观点。但是当笔者拜读了责任会计全章各节的所有内容，特别是成本中心后发现书中自始至终找不到能体现责任会计定义，反映责任会计实质，实现责任会计目的，贯彻责任会计原则，进行责任会计核算的内容。因此有必要对此缺陷进行分析、纠正，对责任核算制度进行一番探索。
3一点探索
笔者认为，责任核算的实质是单位内控制度，需要有扎实的标准化基础工作，在明责、放权、激励之后才能推广。下面从责任核算的确认、计量、记录、报告四个环节进行粗浅分析。
3.1 责任核算的确认责任核算确认一般是指对责任单位发生的需要纳入责任考核范围的经济业务，根据职业判断所做出的认定。下述实例的数据已被纳入责任核算（见表2）。
3.2 责任核算的计量责任核算的计量是根据有关计算程序、方法和要求，对确认的经济业务进行计算和量度。
该厂责任核算制度规定，车间只负责量差，按产品品种、直接材料、直接人工、燃动费用和制造费用分别计算量差差异额和差异率，偏差范围允许值为±4%，并根据计算将偏差的例外情况及时向厂部报告。
3.2.1 直接材料责任成本及其差异的计算根据确认的经济业务，车间直接材料的责任成本及其差异如表3。
计算可见，一车间这次购料、投料，两种材料节约7000元，节约率3.5%，综合量差在偏差允许值以内。但乙材料节约率－5%，超过允许值是个例外，应分析原因。若是用量标准宽松，不经努力就使材料耗用下降5%应修改标准；若因操作人员改进下料方法或革新加工工艺，这种节约应予肯定和奖励。
3.2.2 直接人工责任成本及其差异的计算根据确认的经济业务，计算直接人工责任成本及其差异如表4。
计算可知，一车间产品制造中因为少用5000个工时，节约直接人工费用3000元，节约率11%大大超过偏差允许范围值，因此要认真分析大幅度降低工时的原因。是改进操作方法、改进工艺流程、提高设备利用率，还是定额工时不准过于宽松，从而采取适当措施。
3.2.3 燃动费用责任成本及其差异的计算根据确认的经济业务，车间耗用燃动力的责任成本及其差异计算如表5。
计算可知，一车间产品加工制造中，因为节约用电2000度降低燃动费用1000元，降低率10%，大大超过偏差允许范围，应分析节约用电原因，并采取相应措施。
3.2.4 制造费用责任成本及其差异的计算根据确认的经济业务，车间发生的制造费用，有价差、量差、产能差异和预算差异等多种复杂情况。一般说只有量差由车间负责，价差、能差、预差因发生原因各种各样由厂部负责。在此所以全部计算出来，是为了全面反映差异情况，以便较细地分析差异原因，并不要求车间全部记账。
根据确认的经济业务，车间制造费用的责任成本及其差异计算如表6。
制造费用差异分析是个很复杂的问题。一车间制造费用差异较大，比如综合差异率为-6%，且变动费用和固定费用差异率都属例外，应分析原因。而预算标准与实际耗费的预差、生产能力利用不足造成的能差都较大。固定和变动制造费用都节约较大，特别是量差超差较大。而量差差异率较大的主要原因是工时降低过大，像对直接人工费用分析那样，应认真分析大幅度降低工时的原因。这个问题解决了，制造费用差异过大的原因也就解决了大半。
3.3 责任核算的记录责任核算记录，是指对发生的责任核算业务，依据计量结果，编制会计分录，登记有关账户。
需要强调的是，笔者按照“单轨制”设计账户体系。在责任单位，核算的主体账户（“基本生产成本”）登记标准成本，与主体账户相对应的账户（“直接材料”、“直接人工”、“制造费用”等）登记责任成本，两者的差异即量差登记在“责任成本差异”账户中。
3.3.1 会计分录
3.3.1.1 内购直接材料投入生产
①材料内购
①―1 借： 直接材料 ―甲 98000
―乙 95000
贷：内部银行存款 193000
②材料投产
①―2 借： 基本生产成本 200000
贷：直接材料 ―甲 98000
―乙 95000
责任成本差异（材料量差） 7000
3.3.1.2 计算并支付直接人工工资
①提现（按实际工资0.66×40000=26400元）
②-1 借： 现金 26400
贷：内部银行存款 26400
②结转应发工资（按责任成本0.6×40000=24000元）
②-2 借： 基本生产成本 27000
贷：直接人工 24000
责任成本差异（人工量差） 3000
③支付工资（按实际应发工资0.66×40000=26400元）
③-3 借： 直接人工 24000
内部银行存款 2400
贷：现金 26400
3.3.1.3 结转燃动费用
①结算燃动费用
③-1 借： 应付账款 10000
贷：内部银行存款 10000
②结转燃动费用
③-2 借： 基本生产成本 11000
贷：应付账款 10000
责任成本差异（燃动费量差）1000
3.3.1.4 结转制造费用
①支付制造费用
④－1 借： 制造费用 104000
贷：内部银行存款 104000
②结转制造费用
④－2 借： 基本生产成本 117000
贷：制造费用 104000
责任成本差异―变动费用量差 5000
―固定费用量差 8000
3.3.1.5 结转完工产品成本
⑤ 借： 产成品 331000
责任成本差异 24000
贷：基本生产成本 355000
3.3.2 登记账户下面登记的是责任单位一车间的主要账户，其它账户从略，如图1所示。
3.4 责任核算的报告如果责任核算计量、记录的是责任成本，那末责任核算报告披露的也肯定是责任成本。
下面是根据责任核算记录编制的一车间责任报告，见表7、表8。
3.5 责任核算小结
3.5.1 责任核算的实质责任核算的实质是一种企业内控制度。显然根据论文中责任核算实例，可以看出责任单位的主要业务活动都有标准，都可做到随时将责任完成情况与标准相比较，从而及时发现差异，分析解决，实现对经济活动的时时、处处控制。
3.5.2 责任核算的原则责任核算的五项原则都是实践经验的总结，其中可控性、及时性、反馈性原则，关键是责任成本的可控性，而各种耗费中的数量方面恰恰是能控的，价格则是不可控的。因此，考核责任单位主要考其核耗费的数量方面，计算量差，反映量差。而量差正是标准成本与责任成本的差额。
3.5.3 责任核算的特点责任核算，特别是责任成本的一个显明特征是成本的可控性，即把成本中的不可控因素一定剔除，剔除后的可控成本是计算责任成本的基础。
3.5.4 责任核算的账户在“单轨制”下，实际上把制造成本中的相关账户下放到了责任单位，公司的财会部门不再进行一般制造费用核算，而是在责任单位编报责任报告的基础上，用价差等费用调整责任成本，计算实际成本，在此基础上再计算税前利润。
4几点建议
上述分析可见，《成本管理会计》一书的第十四章责任会计只是一般地阐述了责任核算与分权管理的关系，责任核算的意义，责任中心的划分和内部转移价格制订等等，没有阐述最重要的确认、计量、记录和报告。如果说也阐述到责任核算的计量和报告的话，因为考核指标计算的差错，使其计量、报告与财务会计完全一样，根本不能反映责任核算的原则、内容和特征，没有实践意义。据此，笔者提出以下三点建议：
4.1 深入管理实际高校会计教师应深入企业，总结我国会计核算、财务管理的丰富经验，修正、充实和深化教材内容。
