关键词：增值税 会计制度 信息报告
一、现行增值税会计制度具体规定方面的问题
1.增值税会计模式的问题
我国现行的增值税会计从实质上分析属于财税合一的模式，以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分依照税法的规定，而放弃了自身的要求与原则，致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况。
2.增值税会计确认方面的问题
(1)销项税额与进项税额之间的配比问题。增值税销项税额与进项税额之间的配比，用会计的语言可表述为，将购货成本中的增值税与销售收入中的增值税相配比，即可得出应交税款的数额(或者应退税款的数额)。增值税直接进行税额的配比，为纳税提供便利，符合税务机关对纳税人会计的要求。企业增值税会计的关键在于对当期的进项税额与销项税额进行确认，亦即在进项税额、销项税额确认的过程中完成配比。但是，这种配比并不是会计意义上的配比。会计上的配比原则是指在会计分期假设下，按权责发生制进行收入与费用(成本)的配比。税法上的配比并不是真正意义上的配比。虽说销项税额与销售收入相关，但与进项税额相关的是购货成本，而非销售成本。若为会计配比，配比后的余额应该是按销售收入计算的销项税额减去与销售成本相关的进项税额。
(2)出口退税清算差异的费用确认问题。所谓的出口退税清算差异是指：在实际工作中，企业申报的出口退税与税务部门实际返还的出口退税数额之间存在的差异。据估计，中国很大一部分的出口企业未能收回的应收退税额大约在3% ～ 5%之间。对此若不计提一定的准备金是违反谨慎性原则的。
3.增值税会计对存货成本计量原则的影响问题
违背了会计核算可比性原则的要求。从一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额，如果是取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，显然缺乏可比性。另外，从一般纳税人和小规模纳税人的关系看，一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算，而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票，均按价税合一核算存货成本，从而又导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。
4.增值税会计信息报告与披露方面的问题
(1)有关账户设置问题。在现行的增值税会计制度中，没有增值税的费用账户，所有相关费用计入购入货物成本或转入“在建工程”、“应付职工薪酬费”等科目中，使得会计报表不能充分揭示增值税会计信息。
(2)增值税会计信息报告与披露缺乏可理解性。首先，在资产负债表中，待抵扣进项税额本是企业资金的占用，在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示，但按现行增值税会计处理，待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目，直接冲减了企业的负债，从而违背了报表揭示明晰性原则的要求，降低了财务报表的可理解性；其次，在利润表中，将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本，使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性，不能真实反映企业的正常获利能力。再次，在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中，未反映不得抵扣销项税额的进项税额，尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况。并且，应交增值税明细表中未反映价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的纳税情况进行监督，也不便于有关方面了解企业的财务活动。
(3)增值税会计信息报告与披露违背重要性原则。增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响，属于重要信息，应当单独披露。而现行增值税会计处理方法将其计入销售成本合并反映。
二、增值税会计改革构想：建立财税分流、价税合一的新模式
1.会计科目设置
可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。
2.会计核算方法
第一步，企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”科目。
第二步，期末时对增值税费用进行核算。一、根据本期购进货物的进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“递延进项税额”科目；二、根据本期销售收入中的销项税额，借记“增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目；三、根据本期销售成本中的进项税额，借记“递延进项税额”科目，贷记“增值税”科目。
第三步，在确认进、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应交增值税。一、调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目；二、调整销项税额差异时(主要是视同销售、价外费用等)，借记“增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用，反映了增值税的会计内涵；“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额；“应交税费——应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税，体现了税法的要求。
【关键词】增值税 会计制度 信息报告
一、现行增值税会计制度具体规定方面的问题
1.增值税会计模式的问题
我国现行的增值税会计从实质上分析属于财税合一的模式,以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据,会计核算过分依照税法的规定,而放弃了自身的要求与原则,致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况。
2.增值税会计确认方面的问题
(1)销项税额与进项税额之间的配比问题。增值税销项税额与进项税额之间的配比,用会计的语言可表述为,将购货成本中的增值税与销售收入中的增值税相配比,即可得出应交税款的数额(或者应退税款的数额)。增值税直接进行税额的配比,为纳税提供便利,符合税务机关对纳税人会计的要求。企业增值税会计的关键在于对当期的进项税额与销项税额进行确认,亦即在进项税额、销项税额确认的过程中完成配比。但是,这种配比并不是会计意义上的配比。会计上的配比原则是指在会计分期假设下,按权责发生制进行收入与费用(成本)的配比。税法上的配比并不是真正意义上的配比。虽说销项税额与销售收入相关,但与进项税额相关的是购货成本,而非销售成本。若为会计配比,配比后的余额应该是按销售收入计算的销项税额减去与销售成本相关的进项税额。
(2)出口退税清算差异的费用确认问题。所谓的出口退税清算差异是指:在实际工作中,企业申报的出口退税与税务部门实际返还的出口退税数额之间存在的差异。据估计,中国很大一部分的出口企业未能收回的应收退税额大约在3% ~ 5%之间。对此若不计提一定的准备金是违反谨慎性原则的。
3.增值税会计对存货成本计量原则的影响问题
违背了会计核算可比性原则的要求。从一般纳税人看,如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票,其存货成本就不包括付出的增值税进项税额,如果是取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定,其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货,有的按价税分离进行会计核算,有的按价税合一进行会计核算,显然缺乏可比性。另外,从一般纳税人和小规模纳税人的关系看,一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时,存货成本按价税分离核算,而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票,均按价税合一核算存货成本,从而又导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。
4.增值税会计信息报告与披露方面的问题
(1)有关账户设置问题。在现行的增值税会计制度中,没有增值税的费用账户,所有相关费用计入购入货物成本或转入“在建工程”、“应付职工薪酬费”等科目中,使得会计报表不能充分揭示增值税会计信息。
(2)增值税会计信息报告与披露缺乏可理解性。首先,在资产负债表中,待抵扣进项税额本是企业资金的占用,在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示,但按现行增值税会计处理,待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目,直接冲减了企业的负债,从而违背了报表揭示明晰性原则的要求,降低了财务报表的可理解性;其次,在利润表中,将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本,使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性,不能真实反映企业的正常获利能力。再次,在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中,未反映不得抵扣销项税额的进项税额,尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况。并且,应交增值税明细表中未反映价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的纳税情况进行监督,也不便于有关方面了解企业的财务活动。
(3)增值税会计信息报告与披露违背重要性原则。增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响,属于重要信息,应当单独披露。而现行增值税会计处理方法将其计入销售成本合并反映。
二、增值税会计改革构想:建立财税分流、价税合一的新模式
1.会计科目设置
可以借鉴所得税会计核算体系,将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用,在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用,其借方登记本期销项税额,贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用,期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出,贷方登记按税法确认的本期进项税额,贷方余额表示待抵扣的进项税额。
2.会计核算方法
第一步,企业在购进货物时,不论是否取得增值税专用发票,均应按价税合计数借记“材料采购”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时,也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目,贷记“产品销售收入”科目。
第二步,期末时对增值税费用进行核算。一、根据本期购进货物的进项税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“递延进项税额”科目;二、根据本期销售收入中的销项税额,借记“增值税”科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目;三、根据本期销售成本中的进项税额,借记“递延进项税额”科目,贷记“增值税”科目。
第三步,在确认进、销项税额差异的基础上进行差异调整,计算出本期应交增值税。一、调整进项税额差异时,借记“递延进项税额”科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目;二、调整销项税额差异时(主要是视同销售、价外费用等),借记“增值税”科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用,反映了增值税的会计内涵;“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额;“应交税费——应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税,体现了税法的要求。
【关键词】存货盘亏 增值税影响 进项税额转出金额计算 会计处理
【中图分类号】G72 【文献标识码】B 【文章编号】2095-3089（2014）7-0245-02
为保证财产安全及账实相符，企业应当在一定时期对企业的财产进行清查盘点，检查账簿记录数额是否与实际相符。清查的结果，一是账实相符，二是实存数大于账存数即盘盈，三是实存数小于账存数即盘亏三种情况。前两种情况对增值税不产生影响，第三种情况对增值税将产生影响。产生什么样的影响？又怎样进行会计处理呢？本文就这两个问题进行阐述。
一、关于企业存货盘亏的增值税会计处理
在以往的大中专学校会计教材中，对企业存货的盘亏，批准前的会计处理为：借记“待处理财产损溢”会计科目，贷记“存货”类会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
从以往的会计处理可看出，无论原因导致存货的盘亏或毁损，只要在此之前计入增值税进项税额作了抵扣的，一律从进项税额转出，不予抵扣。这一会计处理，符合当时增值税法的规定。但从2009年1月1日起，执行新的增值税法，上述会计处理就不适宜了，应按新增值税法的规定，修改上述会计处理。
对企业存货的盘亏或毁损，在企业有一套审批程序，需经领导批准才能进行有关资产的报废、盘亏或毁损的会计处理。因此，在批准处理之前，财务上只是如实反映企业存减少，将账面余额调整到与实存数相符，其已计入进项税额扣抵了的增值税是否应作进项税额转出？需要查明存货盘亏或毁损原因，看增值税法对此的规定。
增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
增值税暂行条例实施细则第二十四条规定：条例第十条
（2）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
从上述增值税法规定可知，因“管理不善”造成损失，进项税额不得从销项税额中抵扣，如果存货的损失不是因“管理不善”造成的是可以抵扣的，不作增值税进项税额转出。基于此，对企业存货的盘亏或毁损，批准处理之前的会计处理应如实反映存货减少，仅将其账面余额调整到与实际相符，不作增值税进项税额转出，应作会计处理为：借记“待处理财产损溢”会计科目，贷记“存货”类会计科目。批准后的会计处理，要根据存货盘亏损毁的原因，结合现行增值税法规定分别处理：
如果是自然灾害等原因导致的“正常”损失，此种情况按增值税法规定，其进项税额允许抵扣，不作进项税额转出处理，其会计处理为：借记“营业外支出”会计科目， 贷记“待处理财产损溢”会计科目。
如果是因管理不善导致存货“非正常”损失，此种情况按增值税法规定，其进项税额不允许抵扣，应作进项税额转出处理，其会计处理为：借记“营业外支出”会计科目，贷记“待处理财产损溢”会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
如果是应由相关责任人赔偿的存货损失，按增值税法规定，其进项税额也不允许抵扣，应作进项税额转出处理，即责任人既要赔偿存货的价值，又要赔偿增值税款。其会计处理为：借记“其他应收款――××责任人”会计科目，贷记“待处理财产损溢”会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
如此会计处理，改变了大中专学校会计教材中传统的会计处理方法，非常符合增值税法规定和企业的实际。
二、关于存货盘亏增值税进项税额转出金额的计算问题
前面阐述了已抵扣的增值税进项额是否转出，及其会计处理，现在要讨论的问题是：增值税进项税额不得从销项税额中抵扣的金额应怎样计算？根据增值税暂行条例第十条规定可知：一是看盘亏损毁的是什么货物，企业中涉及到增值税的货物有外购的原材料、周转材料和外购免税农产品，有自制的半成品和产品，有使用过的固定资产（注：2009年1月1日以后购入）。二是看该货物的成本构成，是指已抵扣了进项税额的买价和运输费用。因不同的货物及其不同的成本构成不同，其转出的增值税进项税额计算方法不同。
1、如果是没有运输费用的外购工业品盘亏或损毁，其增值税进项税额转出的金额=盘亏存货成本×增值税适用税率
2、如果是没有运输费用的外购免税农产品盘亏或损毁，其增值税进项税额转出的金额=盘亏存货成本÷（1-13%）×13%
3、如果是外购货物成本中有已抵扣过的运输费，应将货物买价与运输费分解开，分别计算增值税进项税额转出金额。货物买价应转出的进项税额按上述两种种情况进行计算。运输费用的增值税进项税额转出金额应分别情况进行计算：
如果是铁路运输费用，其进项税额转出的金额=运输费用÷（1-7%）×7%
如果是公路、水路运输，航空运输、管道运输费用，其进项税额转出的金额=运输费用×11%
4、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物，应将在产品、产成品所耗用原材料成本分离出来，计算进项税额转出金额。
产成品（半成品）损失应转出的进项税额=产成品（半成品）损失金额×物耗率×综合扣除率
其中：
物耗率=（产成品成本-人工费-折旧费）÷产成品成本×100%
综合扣除率=（∑原材料成本×增值税税率或征收率）÷∑原材料成本×100%
5、如果是2009年1月1日以后购入的机器设备，已抵扣了增值税进项税额，其进项税额转出的金额=（固定资产原值-累计折旧）×增值税适用税率
参考文献：
[1]2009《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》
2009年1月1日起增值税转型后，企业购买生产经营性的固定资产所支付的进项税额可从通过认证次月的销项税额中一次性抵扣，而企业购买的用于生产经营的机器、设备、运输工具等固定资产将在后续会计期间使用N年，持续给企业带来收益并产生销项税额，类似的典型业务还有季节性大量采购货物或新开办的企业需准备充足存货，同样使得某些月份可以抵扣的进项税额特别大，导致当月应交增值税特别小甚至为0，且月末还有留抵税额；待后续会计期间因采购物资急剧减少使得可抵扣的进项税额大幅度下降导致应交增值税大幅度提高。在现行增值税会计核算方法下，这类问题使得某些月份或跨年度的增值税实际税负与理论税负脱节愈加明显。
2011年11月16日，财政部和国家税务总局《营业税改征增值税试点方案》，上海市于2012年1月1日开展营业税改征增值税试点，并根据情况及时完善方案，择机扩大试点范围直至推广到全国范围施行。鉴于现行增值税会计处理不能将增值税作为费用进入损益表，企业利润产生过程的会计信息无法完整披露，报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度。营业税改征增值税后，将使这一历史遗留的缺陷表现得更加突出。因为营业税改征增值税前已包含在建筑、服务、运输、销售不动产等价格内，会计处理表现为含税处理，营业税支出直接进入了损益表，企业经营业绩的产生过程披露得较为完整。如果营业税改征增值税后仍旧沿袭现行增值税的会计处理方式，原本对企业经营业绩有直接影响的税费将被排挤出企业损益表，使得会计信息因税费的技术处理不科学而失真。
二、增值税费用化的理论依据
从增值税计税原理而言，增值税是对商品在生产和流通中各环节的新增价值或商品（营业）附加值进行征税，也就是说对商品在生产和流通或业务经营中各环节的增值（附加）额征税。
增值税＝增值额×增值税税率
上述公式表述的是直接计税法，增值额是理论上的增值额。理论上的增值额是指企业或个人在生产经营过程中新创造的那部分价值，即相当于商品价值（C＋V＋M）扣除在生产过程中消耗的生产资料的转移价值（C）以后的余额（V＋M），它主要包括工资、利润、利息、租金以及其他属于增值性的费用。
由于商品新增价值或营业附加值在商品流通（营业）过程中是一个难以准确计算的数据，因此，在增值税的实际操作上采用间接计算办法，即：从事货物销售以及提供应税劳务的纳税人，要根据货物销售额或应税劳务营业额，按照规定的税率计算税款，然后从中扣除上一道环节已支付的增值税税款（即进项税额），其余额即为纳税人应缴纳的增值税税款。故上述公式演绎为下式表述：
增值税＝增值（营业）额×增值税税率（称之为直接计税法）
＝（销售（营业）额－购进额）×增值税税率
＝销项税额－进项税额（称之为间接计税法）
我国在设计增值税时，设计为以法定增值额为征税对象。法定增值额是相对于理论增值额而言的。法定增值额是指一国税法规定据以计算应纳增值税的增值额，它不一定等同于理论上的增值额，但又不能远离理论增值额。
综上所述，增值税仍然是企业创造的商品（营业）价值的一部分。从会计的角度来看，增值税是企业为了获取毛利而必须的付出，在本质上与企业在获利过程中支出的成本费用没有区别，符合费用的定义，理应进入损益表。从费用的角度来看，增值税与其他流转税都是销售（营业）额产生后确认的，须与销售（营业）收入相配比，企业的销售（营业）收入中应当包含销项税额，存货成本中应当包含进项税额。从生产经营者、权益所有者的角度来分析，将毛收入扣除其已付出和将要付出的成本费用、税金后剩下的余额即为生产经营者、权益所有者所拥有的净利润。
三、增值税费用化会计核算模式设计
在实际计征增值税仍严格遵守税法规定的前提下，其会计核算主要应从下述几个方面着手进行变革：
（一）将现行增值税实行的“价外税”改为“价内税”
要纠正现行增值税会计核算割裂了增值税与当期损益的内在联系这一缺陷，将现行增值税“财税合一”的会计核算模式变革为“财税分离”的会计核算模式就值得我们认真研究了。在“权责发生制”和“配比原则”的规范下，增值税会计核算应将现行价外核算变革为价内核算。按当月销售（营业）收入计算增值税销项税额，扣除当月已销产品或营业额所含的原材料（或购货成本）、固定资产等相配比的增值税进项税额，计算当期实现的增值额应承担的增值税。从增值税穿行整个会计核算系统看，销售（营业）收入包括销项税额，购货成本包括进项税额，从会计角度看，企业当月发生的与销售（营业）收入相配比的增值税就能很自然地以税费的身份进入损益表。这一设想不仅合理，而且也可使税务部门较为容易地从损益表的销售收入或毛利中，根据一定比例，判断出当期所交增值税是否合理，便于税务机关及时监管企业进行纳税申报。
考虑到税法规定当期销项税额与当期实扣进项税额不同步，又要符合会计上“权责发生制”和“配比原则”的要求，会计方面应增设“增值税费用”账户，在理论上对增值税费用与当期应交增值税要加以明确界定。“应交增值税”是税法概念；“增值税费用”是会计概念。二者不可混淆。
（二）确认与本期销售（营业）收入相匹配的增值税费用
本期应交增值税＝本期销项税额－本期实扣进项税额
本期应交增值税不能作为分析企业当期损益的指标，因为当期经认证后抵扣的进项税额并非与当期的销售（营业）收入相配比。所以，拟按下式计算揭示本期增值税费用与当期损益的内在关系。
本月增值税费用＝本月销项税额－与本月销售（营业）收入配比的进项税额
与本月销售（营业）额相配比的进项税额＝∑与本月销售额相匹配的各类成本、费用×增值税适用税率
这样处理修正了某些月份从销项税额中抵扣的进项税额因种种原因过大导致当月应确认的增值税费用偏低，不符合“权责发生制”、“配比原则”的缺陷。
增值税改征营业税后，与本月销售（营业）额相匹配的成本、费用包括材料成本、管理费用和制造费用中的固定资产折旧、低值易耗品摊销，外购无形资产摊销、运输费用等。但不包括人工成本、向金融业的利息支出、保险业的保费支出和生活业支出等。因为金融保险业、生活业等的增值税采用简易计税方法，不开具增值税专用发票。
（三）通过“递延增值税”调整“增值税费用”与“应交增值税”的差异
当会计规定与税法规定不一致时，计缴应交增值税按税法规定执行。本月增值税费用与本月应交增值税之间的差异，作为递延增值税处理。
本月递延增值税＝本月增值税费用－本月应交增值税
＝（本月销项税额－与本月销售（营业）额相配比的进项税额）－（本月销项税额－本月抵扣进项税额）
＝本月抵扣进项税额－与本月销售（营业）额相配比的进项税额
此表达式揭示了递延增值税是因会计确认的进项税额与税法认证抵扣的进项税额不一致而产生，并非因本月销售（营业）收入而产生。
本月抵扣进项税额=经认证后本月可抵扣的进项税额＋上月末留抵税额－本月末留抵税额
“本月递延增值税”＞0，说明会计确认的增值税费用大于税法确认的应交增值税，从会计的角度看，差额为后续会计期间应补交的增值税，属性为会计确认的负债或对以前发生的借方递延增值税的转销，记入“递延增值税”账户的贷方。会计分录为：
借：增值税费用
贷：应交税费—应交增值税
递延增值税
“应交税费—应交增值税”某月份有可能为0，但“增值税费用”在企业不停产不停业的情况下不可能为0。则会计分录为：
借：增值税费用
贷：递延增值税
本期递延增值税＜0，说明会计确认的增值税费用小于税法确认的应交增值税，从会计的角度看，差额为多交的增值税，属性为会计确认的后续会计期间应抵减增值税收回的资产或对以前发生的贷方递延增值税的转销，记入“递延增值税”账户的借方。会计分录为：
借：增值税费用
递延增值税
贷：应交税费—应交增值税
“递延增值税”仅作为增值税费用的调整账户，以调整不同月份“增值税费用”与“应交增值税”的差异。12月末，如果“递延增值税”有借方余额则列入资产负债表资产类专设项目；如果“递延增值税”有贷方余额则列入资产负债表负债类专设项目。
案例：设某企业为一般纳税人，某年1～6月份增值税相关资料与递延增值税转销过程如表1。
与本月销售（营业）额相配比的进项税额425与本月抵扣的进项税额475相差50是1月末留抵税额所至。月末会计分录如下：
第1月：借：增值税费用 500000
贷：递延增值税 500000
第2月：借：增值税费用 410000
贷：应交税费—应交增值税
50000
递延增值税 360000
第3月：借：增值税费用 450000
递延增值税 150000
贷：应交税费—应交增值税
600000
第4月：借：增值税费用 490000
递延增值税 210000
贷：应交税费—应交增值税
700000
后续月份会计分录略。
（四）改进利润总额计算公式
一般纳税人本月会计核算按“权责发生制”与“配比原则”确认的增值税和涉及的递延增值税的转销数额、小规模纳税人及按简易办法计征的增值税直接计入“增值税费用”账户，进入企业损益表作为本期销售（营业）收入的扣除项目，类似于“营业税金及附加”账户。“增值税费用”账户月末无余额。损益表中“利润总额”的计算在原有表达式的基础上再减去增值税费用。
利润总额＝主营业务收入－主营业务成本－营业税金及附加±其他业务收支净额±公允价值变动损益±投资损益－期间费用－资产减值损失±营业外收支净额－增值税费用
一、企业所得税学习的困难
会计人员学习企业所得税时存在困难有以下方面原因：
(一)教材中知识点的顺序设计不当各种教材中，以注册会计师考试中的《税法》为例，企业所得税的讲解一般是按以下顺序安排的：纳税义务人及征税对象、税率、应纳税所得额的计算、资产的税务处理、股权投资与合并分立的税务处理、应纳税额的计算等，由于应纳税额的计算放在了最后，导致学习应纳税所得额的计算时，学员不理解讲这部分是干什么用的。
(二)教材没有指明税法和会计存在区别的原因各种资格考试和职称考试用书以及对本科生的教育用书在编写时，认为读者对于税法和会计存在差异的原因应该十分清楚，所以在教材中只讲解税法是如何规定的，并没有提到二者的差异有哪些、差异原因是什么，导致学员在学习时只是注意去记忆法律规定的条款，而不去注意会计与税法的差异，在计算应纳税所得额时，不知道该如何将会计利润调整为应纳税所得额。
(三)教师授课没有结合会计知识导致学习税法枯燥在各种培训以及本科教育中，大部分老师都是书上是怎么写就怎么讲，导致学员感觉税法都是法律规定的条条框框，很枯燥，提高不了学习兴趣，没有学习积极性。同时由于学习时没有结合会计知识，会计人员从事实务或者参加考试时，遇到计算税收的问题仍然不知道如何下手。
二、企业所得税学习的技巧
笔者认为，如果能充分理解以下几个方面的内容，掌握学习的技巧，学习企业所得税可以更容易。
(一)企业所得税的征收方法及其适用的企业 根据相关规定，企业所得税的应纳税额有核算征收和核定征收两种方法。
对于会计核算健全的企业采用核算征收，其应纳税额的计算公式为：应纳税额=应纳税所得额x税率；应纳税所得额=应纳税收人总额一准予扣除项目金额。
对于会计核算不健全的企业则采用核定征收，核定征收方式包括定额征收和核定应税所得率征收两种办法。定额征收是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，直接核定纳税人年度应纳企业所得税额，由纳税人按规定进行申报缴纳的办法。该种方法适用于收入和费用都不能准确核算的企业。核定应税所得率征收是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，预先核定纳税人的应税所得率，由纳税人根据纳税年度内的收入总额或成本费用等项目的实际发生额，按预先核定的应税所得率计算缴纳企业所得税的办法。实行核定应税所得率征收办法的，应纳所得税额的计算公式为：应纳税额=应纳税所得额×适用税率。
对于收入能准确核算但是费用不能准确核算的企业，其应纳税所得额应按照收入调整后的应税收入乘以税务机关核定的应税所得率得出，即应纳税所得额=应税收入×应税所得率。
对于费用能准确核算但是收入不能准确核算的企业，其应纳税所得额=扣除项目÷(I-应税所得率)x应税所得率。
在计算所得税之前，首先应该看企业是这四种中的哪一种，从而决定计算的方法。同时根据上述公式可以看到，如果要计算应纳所得税的税额，关键是找出企业的应纳税所得额。
(二)会计和税法存在差异的原因 首先，会计只设一套账，并且这一套账是站在信息使用者的角度进行规范的，因此遵循财政部颁发的《企业会计制度》和《企业会计准则》等相关的规定；而企业所得税的交纳影响国家财政收入，是站在国家财政的角度进行规范的，其计算与交纳依据的是全国人民代表大会通过的《中华人民共和国企业所得税法》，二者目的不同，在相关收入和费用的确认和计量方面必定存在着一定的差异。其次税法是以法的形式存在，而企业会计准则和企业会计制度则是以行业规章制度的形式存在的，法高于行业规章制度，所以在申报纳税时，如果纳税人的财务会计处理与税法不一致，应依照税法规定处理，即必须将按照企业会计准则和企业会计制度反映的收入和费用按照税法的规定，将其调整为应税收入和扣除项目。
(三)会计和税法差异的种类会计利润与应纳税所得额之间的差异按其是否可以在以后各期转回分为永久性差异和暂时性差异两类。永久性差异在本期发生后，不会在以后各期转回；暂时性差异在本期发生后，一般会在以后各期转回。永久性差异不涉及到对递延所得税资产和递延所得税负债的影响，而暂时性差异的会计处理较复杂。当资产的账面价值大于计税基础、或负债的账面价值小手计税基础，意味着在以后年度因计税基础小而收回现金数额大、或因计税基础大而偿还现金数额小，两者差额被视为是利益而应课税。形成应税暂时性差异。由于该差异只有在以后年度转回时才缴纳税款，便形成递延所得税负债。反之，若资产的账面价值小于计税基础、或负债的账面价值大于计税基础，则因计税基础大而收回现金数额小、或因计税基础小而偿还现金数额大，两者差额在以后年度可视为费用或损失而减少税款的支付，称之为可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。在资产负债表日，只有当能用来抵减可抵扣暂时性差异的应税利润很可能获得时，企业才能将全部的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。
(四)会计和税法在收八方面的差异企业会计准则要求企业对企业所得税的处理必须采用资产负债表观的债务法处理，在计算应税收入时，首先应明确会计是怎么确认和计量的，而税法又是怎样规定的。然后分析，确定二者的差异是永久性差异还是暂时性差异，在将会计收入调整为应税收入时是应该调增还是应该调减，从而决定期末该差异乘以适用的所得税税率的金额是应该记入递延所得税资产(或负债)还是记人资本公积的。
2007年以来，财政部先后下发了《关于实施修订后的(企业财务通则)有关问题的通知》(财企[2007]48号)、《关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》(财企[2008]34号)，对职工福利费的会计处理进行了调整，要求2007年起企业不再按照工资总额以及职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。原应付福利费按照职工工资总额的14％计提，使用时从应付福利费中列支，未使用的部分形成对职工的负债，余额以后使用。新的规定不再计提使用，而是实际使用发生时列支，直接在应付职工薪酬中核算。原制度强调预提扣除，新制度则强调实际使用。
(一)货币性职工福利费会计核算 对于货币利，如企业发放给职工的医药费补贴、交通补贴等，根据历史经验数据和当期福利计划，预计当期应计入职工薪酬的福利费金额；资产负债表日，对实际发生的福利费金额和预计金额进行调整。按所属的部门，借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“应付职工薪酬――应付福利费”科目。发放时，借记“应付职工薪酬――应付福利费”，贷记“现金”等科目。
(二)非货币性职工福利费会计核算 企业向职工提供的非货币性职工福利费，分三种情况进行处理：
一是以自产产品或外购商品发放给职工作为福利，笔者认为应分两步处理。企业以其生产的产品作为非货币利提供给职工的，首先按照该产品的公允价值和相关税费，计入成本费用中的职工福利金额；其次按照公允价值销售产品处理，确认相关收入、成本、税费。以外购商品作为非货币利提供给职工的，按照该商品的公允价值和相关税费计人成本费用。
二是将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用。企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计人相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计人相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。
三是向职工提供企业支付了补贴的商品或服务。企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务等。企业在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额(即相当于企业补贴的金额)分别情况处理：
(1)如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
(2)如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计人出售住房当期损益，因为在这种情况下，该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿，不以职工的未来服务为前提。
企业应当注意将以补贴后价格向职工的提供商品或服务的非货币利，与企业直接向职工提供购房补贴、购车补贴等区分开来，后者属于货币性补贴，与其他货币性薪酬如工资一样，应当在职工提供服务的会计期间，按照企业各期预计补贴金额，确认企业应承担的薪酬义务，并根据受益对象计人相关资产的成本或当期损益。
需要特别注意的是，所有发放给职工的非货币利，在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬―非货币利”科目归集当期应计入成本费用的非货币利金额，再通过“应付职工薪酬――非货币利”科目转入成本费用科目。
(三)执行不同会计制度下职工保险费在福利费中的核算，又分为两种不同情况：
一是执行企业会计制度的企业，基本医疗保险、补充医疗保险和补充养老保险三险从职工福利费列支。根据《劳动法》以及国家有关规定，为职工缴纳的基本医疗保险费，从应付福利费中列支；由职工缴纳的社会保险费从职工个人的应发工资中扣缴。有条件的企业为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4％以内的部分，作为劳动保险费列入成本费用，企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。参加基本医疗保险的企业，为职工建立补充医疗保险，所需费用在工资总额4％以内的部分，从应付福利费中列支，应付福利费不足部分作为劳动保险费直接列入成本(费用)。
二是执行新会计准则的企业，基本医疗保险、补充医疗保险直接在成本费用中列支，只有补充养老保险在职工福利费中列支。已参加基本养老保险的，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充养老保险。补充养老保险属于企业职工福利范畴，由企业缴费和个人缴费共同组成。补充养老保险缴费总额在工资总额4％以内的部分，从成本(费用)中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助。
二、职工福利费的税务处理
《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14％的部分，准予扣除。从新《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》相关规定可知，对工资薪金、福利费均采取了据实列支的做法。在新的税法和会计制度下福利费都规定据实扣除，二者保持了一致。
(一)扣除范围与核算问题主要包括以下几点：
一是尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
二是为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
三是按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。笔者认为职工回家探亲途中发生的车费、住宿费、餐费等，如果企业采取按相应发票报销的方式发放的，可以作为职工福利费列支；但如果是以现金形式发放的，应按工资、薪金支出来处理；对于企业年底请员工抽奖活动发生的费用支出，属于人人有份的福利性开支，可以在“职工福利费”列支。
四是企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工
福利费进行合理的核定。
(二)职工福利费计算基数的确定 职工福利费的计算基数为工资、薪金总额，税前允许扣除的最高限额为工资、薪金总额的14％。税法上工资、薪金总额与会计上的有所不同，主要是不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。
企业发生的合理的工资薪金支出，必须同时满足以下条件才准予税前扣除，才能作为福利费税前扣除的基数。(1)工资、薪金已实际发放；(2)企业制定了较为规范的员工工资薪金制度，企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平；(3)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；(4)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；(5)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。对于国有性质的企业，税务上对工资、薪金总额作了特别规定，除以上条件外，规定不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。对于工资、薪金总额中不合理部分，不得作为计算职工福利费税前扣除限额的依据。
(三)职工福利费计税基数确定 税法上职工福利费计税基数与会计账务中职工福利费的发生额大多数情况下并不一致，新《企业所得税法》实施后，年初职工福利费有余额的情况下，税前扣除的职工福利费并不等于当年实际发生的职工福利费，当年实际发生的职工福利费要先冲减“职工福利费余额”。在新税法执行前，税收的福利费计税基数是“计算扣除”，一般税局在执行时要求已作会计处理的情况下扣除，包括预提应付职工福利费计入企业成本费用部分，可以暂不实际使用，但职工福利费必须在规定的开支范围内使用。
在确定职工福利费计税基数时，主要步骤如下：第一步，确定按原税法累计计提的工资总额14％减去实际使用的福利费累计数；第二步，确定会计上职工福利费余额即账上的余额；第三步，确定福利费当年发生额；第四步，确定余额使用是否改变了用途，因为企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额；最后确定职工福利费计税基数。对于超过计税基数的部分，在进行企业所得税纳税处理时调增应纳税所得额。
笔者认为在年初有余额的情况下，应分为两种情况处理：(1)年初余额均为原税法规定的计提数。此时应先使用余额，当年实际发生额大于原余额并且差额小于工资薪金总额14％时，差额部分直接在成本费用中列支，对于超过计税基数的部分，在进行企业所得税纳税处理时调增应纳税所得额。(2)年初余额除原税法规定的计提数外，还有已做纳税调增的部分。此时也应先使用余额，当年实际发生额大于原余额并且差额小于工资薪金总额14％时，差额部分直接在成本费用中列支，对于超过计税基数的部分，在进行企业所得税纳税处理时调增应纳税所得额，同时对原已做纳税调增的部分使用时，不再作调增处理或作为纳税调增的减项处理。在实务中要特别注意的是非货币利，容易被忽视。例如通信企业免费给职工使用电话，属于非货币利，以及企业为接送职工发生的租车费、汽油费、人工费用等都应属于非货币利。
三、职工福利费会计与税务处理的差异
职工福利费在税务上要求实际发生，并且不能超过工资薪金总额的14％，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准的部分，应进行纳税调整。超过规定标准的部分，职工福利费发生当期和以后期间也不允许在税前扣除，作为永久性差异进行处理，只做纳税调整，不做会计处理。笔者认为在实践中要需特别注意两点：
“视同销售”是税法上认定的一种特殊销售方式，这类销售没有现今流入一般不会给企业带来直接的经济利益。因此，在财务会计中，视同销售一般不符合收入确认条件；但税法规定，要按销售计算增值税额，即正常计税。
根据现行税法规定，下列行为应当视同销售：增值税中视同销售的确认。《增值税暂行条例实施细则》规定，以下8种行为视同销售：
⑴将货物交付他人代销；
⑵销售代销货物；
⑶设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
⑷将自产、委托加工的货物用于非应税项目；
⑸将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
⑹将自产、委托加工或购买的货物用于分配给股东或投资者；
⑺将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
⑻将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
前两种情况属于商业会计的视同销售，这里暂不述及，主要以工业会计为例进行简要论述。
二、视同销售行为会计处理的原则
1.视同销售行为是否会使企业获得收益。如果能够获得收益，就应按销售收入处理；否则，按其成本进行结转。
2.按视同销售计算的应交增值税税额，与一般的“进项税额转出”意义不同，税务会计应将其作为“销项税额”处理。
3.视同销售行为的价格（计税依据）应按税法规定确定（税务部门认定）。
三、不同情况下视同销售行为的会计处理
1.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构（不在同一县、市）用于销售时销项税额的会计处理。货物移送要开增值税专用发票，调出方记销项税额，调入方记进项税额。
2.将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目时销项税额的会计处理。借记“其他业务成本”、“在建工程”等；按自产或委托加工货物的成本，贷记“库存商品”、“原材料”、“周转材料”等；按应纳税额，贷记“应交税费―应交增值税（销项税额）”。
【例】天华工厂将自产的乙产品40件用于本企业第二车间的改建工程，该产品单位售价200元/件。按规定将应纳的增值税税额和产品成本（单位生产成本160元/件）之和计入工程成本，销项税额为1360元（40×200×17%）。会计分录如下：
借：在建工程 7760
贷：库存商品 6400
应交税费―应交增值税（销项税额） 1360
3.将自产、委托加工或购买的货物作为投资时销项税额的会计处理。存货投资并非销售业务，而是一种资产变成另一种资产的经济业务，不改变所有者权益。但这种转变使存货未经“销售”而进入消费，因而自产和委托加工的货物所耗用的原材料和支付加工费中计入“进项税额”的增值税就消失了，购买货物已记入“进项税额”的增值税也流失了，企业就占了国家的便宜。因此，税法规定，应税货物作为投资提供给其他单位，应视同销售计算缴纳增值税。按所投资货物的售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税与投资货物的账面价值之和，借记“长期股权投资”；按货物成本，贷记“库存商品”、“原材料”等；按货物账面价值与重估价值的差额，借或贷“投资收益”；按应纳增值税，贷记“应交税费―应交增值税（销项税额）”。
【例】某工业企业3月份将购入的原材料一批对外投资，其账面成本180000元，投资协议作价200000元。会计分录如下：
借：长期股权投资 214000
贷：原材料 180000
应交税费―应交增值税（销项税额） 34000
若上述对外投资不是外购材料，而是企业的自产的库存商品A，投出产品成本180000元，市场售价200000元，则做会计分录如下：
对外投资时：
借：长期股权投资 234000
贷：主营业务收入―A产品 200000应交税费―应交增值税（销项税额） 34000结转成本时：
借：主营业务成本 180000
贷：库存商品―A产品 180000 4.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或投资者时销项税额的会计处理。这种业务是一种较为实在的销售业务。因为股东或其他投资人是有别于该企业的另一个会计主体。这一行为虽然没有直接的货币流入或流出，但实际上它与将货物出售后取得货币资产，然后再分配利润给股东，并无实质区别。因此，这一视同销售行为，应通过销售来处理，即应按售价或组成计税价格、市场价格计价并记入有关收入类账户。按分配货物的售价或组成计税价格、市场价格和其适用税率计算的应纳增值税两项之和，借记“应付股利”、“应付利润”等账户；按应税货物的售价、组成计税价格、市场价格，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”账户，按应纳增值税税额，贷记“应交税费―应交增值税（销项税额）”。
5.企业将货物用于集体福利、个人消费销项税额的会计处理。企业将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费，应按经济利益流入确认计量收入和销项税额，并结转成本。如果发放的是外购货物，可按购入时的价格确定销售收入并结转成本。
【例】某面粉厂，系一般纳税人，有职工90人，其中生产工
人80人，厂部管理人员10人。公司决定以其生产的特制面粉作为福利发放给职工，每人2袋面粉。每袋面粉单位生产成本40元，销售价格为67.8元/袋（含增值税，税率13%）。会计处理如下：
（1）决定发放时，分配计入成本费用
借：生产成本 10848
管理费用 1356
贷：应付职工薪酬―非货币性福利 12204
（2）确认收入，计算销项税
借：应付职工薪酬―非货币性福利 12204
贷：主营业务收入 10800
应交税费―应交增值税（销项税额） 1404
（3）结转成本
借：主营业务成本 7200
贷：库存商品 7200
6.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或个人时销项税额的会计处理。这类业务并非销售活动，因为企业并未获得经济利益，但税法规定，要视同销售货物计算缴纳增值税。自产、委托加工货物本身所耗原材料和支付的加工费等的“进项税额”、购买货物中的“进项税额”已从“销项税额”中扣除了，若不视同销售，买卖双方相互“赠送”，国家将无法收税。因此，这类业务要视同销售计税。按所赠货物的成本与所赠货物售价或组成计税价格乘以税率计算应纳税之和，借记“营业务支出” ；按所赠货物的成本，贷记“库存商品”、“原材料”等；按应纳增值税税额，贷记“应交税费―应交增值税（销项税额）”。
例 天华工厂将所产乙产品无偿赠送他人，生产成本9000元，售价11000 元。会计分录如下：
借：营业外支出 10530
贷：库存商品 9000
应交税费―应交增值税（销项税额） 1530
商誉计量是商誉会计中的一个重要课题，它影响着商誉的确认、摊销和其他处理程序。传统上，仅对合并商誉（或称外购商誉）计量入账，对自创商誉则不予确认。即便同样是对合并商誉的计量，也存在着两种不同的做法：
1、间接计量法
间接计量法也称割差法，是以购买成本大于购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分的差额来衡量商誉的价值。用公式表示为：
商誉价值＝购买总成本－（取得的有形资产及可辨认无形资产公允价值总和—承受之负债公允价值总额）＝购买总成本—购买的净资产公允价值
［例1］A公司决定收购B公司，经评估，收购日B公司全部资产的公允价值为28700万元，其中，流动资产9500万元，固定资产18000万元，专利权1200万元；B公司负债的公允价值为6500万元，其中流动负债5000万元，长期负债1500万元；则B公司净资产公允价值为22200万元(28700——6500)。
假设经过产权交易谈判，双方确定的收购价格为25000万元，则可确认B公司商誉价值为2800万元(25000-22200)。
2、直接计量法
直接计量法也叫超额收益法，是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，并按一定方法推算出商誉价值的一种方法。直接计量法根据被评估企业预期超额收益的稳定性，又分为超额收益资本化法和超额收益折现法。
(1)超额收益资本化法
超额收益资本化法是根据“等量资本获得等量利润”的原理，认为既然企业存在超额利润，就必然有与之相对应的资本（资产）在起着一种积极作用，只是账面上没有反映出来罢了，因此将企业的超额收益还原，就是商誉的价值。采用这种方法的基本步骤是：
①计算企业的超额收益
超额收益＝实际收益－正常收益＝可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率－可辨认净资产公允价值×同行业平均投资报酬率
②将超额收益按选定的投资报酬率予以资本化
商誉价值＝超额收益÷选定的投资报酬率
这里，选定的投资报酬率可以是正常的投资报酬率，也可以是较高的预期投资报酬率（采用较高的预期投资报酬率的理由是，企业在获取超额收益的同时必须承担着较大的风险，因而应按高于正常水平的投资报酬率作为测算商誉的基础）。
［例2］如上例中，假设B公司所在行业的平均投资报酬率为15%，根据近三年的经营实绩及对未来的盈利预测，该公司投资报酬率为20%，则B公司商誉价值的计算过程为：
①计算超额收益
超额收益＝22200×20%-22200×15%=4440-3330=1110（万元）
②计算商誉价值，假设按同行业平均收益率资本化
商誉价值＝1110÷15%=7400（万元）
不难看出，按此法测算的商誉价值偏高，因为此法是以假定获取超额收益的能力将永远持续为基础的（计算过程②即为永续年金现值的计算公式，在这里，超额收益被看成了永续年金），而事实上，这种可能性极小，因为商誉的一个基本特征就是其价值具有高度的不确定性。相比之下，采用超额收益折现法或许更好一些。
(2)超额收益折现法
超额收益折现法是指把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现，并将折现值汇总以确定企业商誉价值的一种方法。如果预计企业的超额收益只能维持有限的若干年，且不稳定时，一般适用于此种方法。用公式表示为：
商誉价值＝∑各年预期超额收益×各年的折现系数
在各年预期超额收益相等的情况下，上式可简化为：
商誉价值＝年预期超额收益×年金现值系数
［例3］仍用B公司的资料，假设经分析评估B公司的超额盈水平将持续5年，其他条件与例2相同，则
B公司商誉价值＝年超额收益×利率为15%，期限为5年的年金现值系数：1110×3.3521=3720（万元）
二、对两种传统商誉计量方法的评价与选择
（一）一般评价
一般认为，人们对商誉性质的不同认识决定了对商誉计量方法的选择。间接计量法是“总计价账户论”即视商誉为净资产的“收买价与公允价值之差”的产物；直接计量法是“超额收益论”即视商誉为“超额获利能力”的产物。
间接计量法一个最大的优点是简便易行。另外，间接计量法是通过可辨认净资产收买价减去公允市价求得商誉价值，其收买价是实际发生的产权交易价格，具有客观性和可验证性；收买价又是经过买卖双方讨价还价最终确定的，体现了不同当事人对企业价值的判断，因而还具有公允性。正因如此，间接计量法几乎成为目前各国公认会计原则允许的计量商誉的唯一方法。比如国际会计准则第22号(1AS22)、美国会计准则委员会第16号意见书(APBOpinionNo.16)等均是以间接计量法来计量商誉的价值。我国《具体会计准则第X号——企业合并（征求意见稿）》中也规定：“购买成本超过被购买企业的可辨认资产和负债公允价值中的股权份额时，其超过数额应当确认为商誉”。
但是，间接计量法的缺点也是显而易见的。由于商誉的价值是通过差额倒算出来的，企业收购时对单个可辨认资产价值估算的误差（高估或低估）、双方谈判技巧对商誉价格的影响等非商誉因素，可能都会影响到商誉的计价。间接计量法的另一个缺点是，其仅局限在企业合并时才可运用，因为只有企业合并时才会有“收买价”。这样，即使一家公司长期经营形成了可观的商誉，如不发生合并，间接计量法也无法计算其商誉价值。
直接计量法建立在商誉是“企业获得超额利润的能力”观念之上的，此方法运用广泛，不管企业是否发生合并都可以运用。也就是说，一个企业只要证明其具有获取超额利润的能力，就可确认其具有商誉，就可运用直接计量法计量其商誉价值的大小。再者，直接计量法计算依据的行业投资报酬率是客观的，经营业绩也可以从财务报表中得到验证，也就是说，直接计量法数据的取得是建立在行业认同与客观可验证性的基础之上，因此计算出来的商誉价值，可以在一定程度上排除其他非量化因素的影响，得到社会的广泛认同。当然，直接计量法在操作上也存在一定难度，一个突出的问题就是能够取得超超收益的持续时间较难测定。另外，直接计量法计算比较繁琐，因为采用这种方法首先要依靠企业财务报告、同行业财务报告等资料确认企业是否存在超额收益，如果存在，每年的超额收益是多少，在此之后，还需确定适当的资本化率或折现年数等。
（二）深层分析与选择
对商誉的两种计量方法进行更进一步的分析，笔者得出了如下结论：计量法实际上只是一种表象，它是建立在直接计量法的基础之上的，其本质与直接计量法同出一辙。为什么这样说呢？
我们重新来分析一下间接计量法下商誉的计算公式：
商誉价值＝购买总成本－购买的净资产公允市价
上式中，购买的净资产公允市价是一定的，因此商誉价值的大小就取决于购买企业的总成本，也就是收买价。而收买价又是如何确定的呢？表面上看，是由买卖双方通过谈判，讨价还价确定的。收买价中包含两部分资产的价值，一是有形资产和可辨认无形资产，一是不可辨认的无形资产即商誉。而前者，即有形资产和可辨认无形资产的价值，可通过资产评估的方法进行测算，是可以确定的，所以买卖双方讨价还价的内容，实质上是在对商誉的价值进行协商。在谈判中双方的报价，必然要有一定的依据，这个依据就是他们各自评估的商誉价值，而这个商誉价值是怎样得出的呢？无疑是双方运用直接计量去测算的。比如，假设在前述A公司收购B公司的案例中，A公司报出的收购价为24000万元，而B公司报价26000万元，在可辨认净资产公允价值为22200万元已定的情况下，A公司之所以报价24000万元收购，是因为A公司事先对B公司的超额盈利能力用直接计量法进行了估价，估价为1800万元，而B公司之所以报价为26000万元，也是因为B公司事先用直接计量法对自身的商誉资产进行估价，估价为3800万元。当然，由于商誉资产的不确定性较强，两家公司选用的评估方法也不完全相同，所以双方评估的商誉价值出入较大。于是，双方进行协商、谈判，最后双方认为将收买价定为25000万元，亦即商誉价值为2800万元较为合理，于是以25000万元成交。从这个例子可以看出，追根溯源，不是先有收买价，再有商誉，而是先有了对商誉的估价，才有了收买价。收买价加包含的商誉，本质上是先用直接计量法进行评估再协商确定的结果。因此可以说，间接计量法只是一种表面现象，透过这一现象我们不难发现人们对商誉的计量实际上一直采用的都是直接计量法。从这一点上也不难看出：“总计价账户论”根本没有与“超额收益论”相抗衡的资格，对商誉价值的计量，必须牢牢把握住宿誉的本质是“超额获利能力”这一核心。我国《企业会计准则一无形资产（征求意见稿）》将商誉定义为企业的超额收益能力，是很有道理的。
因此，我们说商誉是间接计量法下收买价与可辩论净资产公平市价之间的差额，是经买卖双方协商确定的通过直接计量法计算的商誉价值。人们之所以喜欢用这一差额计量商誉，只不过是它更的直接罢了。对合并价值的计量，归根结是用直接计量法。
基于上述分析，考虑到商誉的经济性质，以及会计所面临的新经济环境，笔者认为，对商誉的计量应以直接计量法为主，间接计量法为辅。这主要也是由两种方法本身的适用范围决定的。近年来，随着无形资产在企业资本营中发挥的作用越来越大，主张将自创商誉计价入账的呼声日益高涨，如果将自创商誉入账，显然需要用直接计量法计量其价值，对外购商誉，也应先以直接计量法的计算结果为重要参考，然再用间接计量法计算的结果对商誉登记入账。另外，考虑到超额收益资本化法和超额收益折现法各自的优缺点，笔者认为，出于稳健性原则考虑，在直接计量法中又应当首选超额收益折现法，折现年限可由并购双方协商确定；只有在有充分理由可以确定商誉能长期发挥作用，企业经营状况一直较好，预期超额收益在相当长时期内保持稳定的情况下，才可选用超额收益资本化法。
【参考文献】
[1]阎德玉．论商誉计算方法及其体现的会计观念[J]．财会月刊，1998,(9)．
[2]财政部会计司编．具体会计准则（征求意见稿）[M]．北京：中国财政经济出版社，1995．
