论文摘要：深井灌注活动具有双重属性，它既是一种排污行为，同时也是一种使地表水和地下水免受污染的环境保护措施，应该受到肯定和鼓励。基于技术本身存在的风险及地球纳污资源的有限性，必须对其进行必要的管理和控制。基于深井灌注技术对环境产生的影响及自身的特性，必须将其纳入环境法的调整范围。目前我国并没有针对深井灌注技术的专门立法，对该问题只是在目前环境法的法律框架中有一些相关性的规定。对深井灌注技术立法的发展和完善应首先考虑管理体制、环境影响评价、污染防治立法完善、许可管理、制定标准、分类管理、污染转嫁防范等重点领域。 论文关键词：深井灌注、环境保护、法律 深井灌注技术简称UIC（Underground injection Control Industrial Waste）技术， 是通过井将液体污染物（灌注液）注入地下多孔的岩石和/或土壤地层的污染物处置技术。该技术将灌注液排放到地下饮用水资源下面一段距离的深地质层，由于有岩石层隔离，灌注液不会污染地下饮用水层。地下灌注技术是一种新的污水处理技术，实践证明，同其它处理技术相比，具有污染风险小、处理成本低的特点，可以作为工业、城市处理、储存液体污染物的手段。[①]但是，由于该项技术并不能完全避免污染风险，仍需加强和完善相关的立法，通过对该项技术的引导和规范，防范在技术运行中存在的风险。 一、环境法对深井灌注技术进行调整与规范的必要性 通过环境法对深井灌注技术进行调整和规范是十分必要的，这不仅因为深井灌注技术必然对地下环境产生现实的影响，而且还因为深井灌注本身也是一种污染防治的措施。 地下环境包括水、矿产资源、地下岩层等环境要素，地下岩层和地下水、矿产资源一样，都应该纳入到法律调整范畴。因为，人类地质活动早已深入地下深层，大规模的地质勘探开发已经使人类对地下岩层的状况有所认识，只不过限于技术的发展，人类有关地下岩层的活动一直停留在科学研究的层次。随着近几十年深井技术的运用，人类正在对地下岩层的实用价值予以重视，考虑到岩层良好的隔离性和防渗漏性，将岩层深处作为废弃物的存放场所已经变成现实。美国是最早利用深井进行废液灌注的国家，时至今日，每年有超过7500亿加仑的废液注入地下，其灌注井数量也已超过65万口，这样大规模的灌注活动，必然会对地下岩层乃至整个地下环境产生影响，这就产生了法律调整客观需求。自1961年美国德克萨斯州成为第一个实施深井灌注法律的州开始，美国当前有关深井灌注的法律可谓完备，一切UIC技术均在法律的严格监管下有条不紊的运行。虽然我国现阶段的环境立法没有对地下岩层做出明确规定。但是，《环境保护法》第2条有关“环境”的定义中指出，“本法所称的环境，是指影响人类生存和发展的各种天然的和经过人工改造的自然因素的总体……”。由此可知，这种定性界定的概念，对于“环境”的理解将会随着人类活动的发展不断扩充内容，地下岩层也必将会包括在其涵义当中。 就深井灌注技术本身而言，它主要是利用地下岩层的隔离作用，将灌注的污水等有害废弃物与周围的环境安全隔绝，以达到废弃物处置和污染防治的目的。但尽管深井灌注技术在污水等废弃物的处置方面具有自身的优越性，然而从环境科学的角度来说，其存在的潜在风险也是非常明确的，因为，“对地球科学家来说，隔离能够永久性地解决环境问题是毫无事实根据的，任何被隔离存放的废弃物总会在将来的某一时刻发生泄露，因此只有在所处置物质随时间自行丧失其毒性的情况下，或者因为还没有可利用的合适环卫技术而作为一种暂时性措施时，隔离才应予接受。”[②]这就充分说明，深井灌注技术 作为一种污染防治措施，需要通过环境法针对性的调整和规范，降低和防范技术运行中的风险，确保该项技术在环境保护过程中最大限度地发挥其作用。 我国现阶段的环境立法规范没有对地下岩层做出明确规定。但是，《环境保护法》第2条有关“环境”的定义中指出，“本法所称的环境，是指影响人类生存和发展的各种天然的和经过人工改造的自然因素的总体……”。由此可知，这种定性界定的概念，对于“环境”的理解将会随着人类活动的发展不断扩充内容，深层地下也必将会包括在其涵义当中。当然，这也是基于法律滞后性特点而采取的权宜做法，更根本的，应当是根据实际适时修改法律，将地下岩层明确写入法律条款当中，以便彰显法律的确定性。 我国环境立法对“污染”的界定同样遵循着抽象和列举相结合的方法。现行环境保护法列举的环境污染是指人们在生产建设或者其他活动中产生的废气、废水、废渣、粉尘、恶臭气体、放射性物质等对环境的污染和噪声、振动、电磁波辐射等对环境的危害。[③]深井灌注是人们在生产建设或其他活动中排放废弃物的活动，应该属于环境保护法中所指的环境污染行为，并受到排污许可制度、现场检查制度、污染事故报告制度、严重污染限期治理制度、防止污染转嫁制度的规范。但是，由于该行为运用先进的污染物处置技术，相关法律制度的运作实施应该符合该行为的自身特点，并做到掌控适度，确保这一行为的自身生存和未来发展。 二、美国深井灌注法制实践 美国有关深井灌注的立法管理是由各州自行制定法规管理逐步演进到建立一套全国性的监察程序。1961年德克萨斯州成为第一个拥有深井灌注法律的州。从那时起，全美各州结合自身的实际，相继制定各自的深井灌注管理法规，初步确定了法律控制标准。但是，由于各州对水质级别标准以及地下水保护要求方面的不统一，使得各州对于深井的管理有着极大的差异。随着深井数量的增加，这种没有统一标准进行管理的局面引起了美国环保署的担忧。但是，由于深井灌注避开了废物的地面处理，导致联邦当时的现行立法不能对其加以规范，环保署遂于1970年决议，阐明地下排放废液必须防止对地下水的污染的政策。随后，这一政策在1972年的《联邦水污染控制法案修正案》和1974年的《安全饮用水法案》中得到了支持，特别是《安全饮用水法案》（SDWA）对地下灌注问题做出了专门的规定，内容涉及到了所有类型的灌注井，从而解决了深井灌注行为缺乏有效法律调整的时代。 依据《安全饮用水法案》的授权，1980年，美国环保署制定了《地下灌注控制》统一标准，并由各州执行，这一标准使各州将深井灌注活动的技术风险降到了最低。此后，1984年有害和固体垃圾增补法案，以及禁止土地处置法；1988年美国环保署关于无转移豁免法规；1996年土地处置计划适应性法案；2001年关于土地处置计划，向国会提交的报告-与地下灌注井有关的风险研究，均使得美国政府有关深井灌注管理的制度得到加强和完善。 三、现阶段我国对深井灌注的法律控制 目前，我国并没有针对深井灌注的专门立法，现阶段我国对深井灌注的法律控制主要体现在两个方面：第一，我国环境保护基本法所确立的一些基本的法律原则和制度；第二，环境影响评价、水污染防治、矿产资源法、水资源、地质灾害防治等环境保护单行法律法规中所包含的一些 与深井灌注相关的法律规定。 （一）环境保护基本法的基本法律原则与制度 环境保护基本法所确立的基本法律原则和制度，为我国环境 保护领域的法制建设和完善确立了基本的框架。其中，基本的法律原则是我国环境保护工作的基本方针和政策在法律上的体现，而基本的法律制度则规定了环境法应调整和规范的主要方面和领域。因此，我国环境保护基本法所确立的基本法律原则和制度是我国环境保护立法的一般性规定，是在环境保护工作开展过程中都必须予以遵守的。 深井灌注是随着环境保护工作的深入进展和技术进步而出现的新问题，虽然目前对该问题还没有专门的针对性的法律规定，但对它的规范和调整无疑需要将其纳入环境法基本法律原则和制度所确立的法律框架之中，今后针对深井灌注技术所进行的专门性立法更多地应表现为对环境法基本法律原则和制度的细化和具体化。就目前的情况来说，一方面，在目前没有专门立法的情况下，对深井灌注技术的调整和规范应首先符合环境法中有关法律原则和制度的一般性规定，这也是基本法律原则和制度的基本功能所在；另一方面，环境法的基本法律原则和制度应成为深井灌注技术立法发展和完善的基本起点和重要参照，这一点对于保证整个环境法律体系内在逻辑的一致性非常重要。 （二）环境保护单行法中所包含的一些相关规定 目前，在我国的环境立法中虽然没有针对深井灌注的专门性规定，但在环境保护单行法律法规中所包含的一些规定，在实际上与深井灌注的问题却有着很强的相关性。 第一，根据《环境影响评价法》的规定，对规划和建设项目实施后可能造成的环境影响应当进行环境影响评价。据此原则性的规定，对深井灌注技术的环境影响评价应该从两个方面展开：其一，把深井灌注工程作为建设项目，在实施前充分进行环境影响评价，对可能造成的环境影响进行分析、预测和评估，提出预防或者减轻不良环境影响的对策和措施，并进行跟踪监测；其二，对于拟定建设包括深井灌注项目在内的政府专项规划，也应该事先编写环境影响报告书，作为审批机关批准的必要条件。 第二，《水污染防治法》中的有关规定。《水污染防治法》中专设有“防止地下水污染”一章，该章中对利用隔离地层输送、存储有毒废液和污染物、地下工程设施以及地下勘探和采矿活动在防止地下水污染方面的有关规定，应该可以适用于对深井灌注行为的规范。实际上，可能对地下水源造成的污染，是深井灌注技术的主要风险所在，因此，结合深井灌注的特殊需要，对《水污染防治法》及时进行针对性的完善，是今后在深井灌注方面进行立法的重点所在。 第三，《矿产资源法》中的有关规定。深井灌注技术最早起源于矿产资源开采中的深井作业，到目前为止依然和各种地下的矿产资源开发利用活动有着密切的联系。《矿产资源法》第三十二条规定：“开采矿产资源，必须遵守有关环境保护的法律规定，防止污染环境。”这一规定，实际上就为深井灌注技术运行中防止环境污染的义务提供了可供援引的法律依据。 第四，《水法》中的有关规定。《水法》第二条明确规定：“本法所称水资源，包括地表水和地下水。”因此，在深井灌注运行中可能对地下水或水工程设施造成影响的，应当遵守《水法》的有关规定。比如《水法》第三十一条规定：“开采矿藏或者建设地下工程，因疏干排水导致地下水水位下降、水源枯竭或者地面塌陷，采矿单位或者建设单位应当采取补救措施；对他人生活和生产造成损失的，依法给予补偿。”第四十三条规定：“在水工程保护范围内，禁止从事影响水工程运行和危害水工程安全的爆破、打井、采石、取土等活动。” 第五，《安全生产管理法》中的有关处置废弃危险物品的规定。该法第三十条规定：“ 生产经营单位使用的涉及生命安全、危险性较大的特种设备，以及危险物品的容器、运输工具，必须按照国家有关规定，由专业生产单位生产，并经取得专业资质的检测、检验机构检测、检验合格，取得安全使用证或者安全标志，方可投入使用。检测、检验机构对检测、检验结果负责。 涉及生命安全、危险性较大的特种设备的目 录由国务院负责特种设备安全监督管理的部门制定，报国务院批准后执行。“ 第三十二条规定：“ 生产、经营、运输、储存、使用危险物品或者处置废弃危险物品的，由有关主管部门依照有关法律、法规的规定和国家标准或者行业标准审批并实施监督管理。 生产经营单位生产、经营、运输、储存、使用危险物品或者处置废弃危险物品，必须执行有关法律、法规和国家标准或者行业标准，建立专门的安全管理制度，采取可靠的安全措施，接受有关主管部门依法实施的监督管理。“ 第六，地质灾害防治方面相关的法律规定。深井灌注是以地球化学过程中的隔离作用为基础而发展起来的环境技术，而且其前提是必须首先进行具有一定深度要求的钻井工程，这个过程必然会对工程所在地的地址状况产生不同程度的影响，如果处理不当，必然存在诱发地质灾害的风险。针对这个问题，有关的法律法规也作出了一些原则性的防范规定。《地质灾害防治条例》第二十一条规定了在地质灾害易发区内进行工程建设的地质灾害危险性评估制度，第三十五条还规定：“因工程建设等人为活动引发的地质灾害，由责任单位承担治理责任”，明确了有关的法律责任。除此之外，还有国家安全生产监督管理局、国土资源部等部门针对钻探工程的基础要求、地质环境监测等方面的一些专门的规范性文件。至于由于地质灾害所引发的深井灌注的废液等废弃物泄露而导致的污染事故，则完全可以适用《环境保护法》中有关污染事故报告和处理的规定，及时作出针对性的调查和处理。 四、我国深井灌注立法发展和完善的优先领域 任何方面的立法都必然是一个不断发展、逐步完善的过程，针对深井灌注的立法完善也应当遵循这样的规律。目前我国并没有针对深井灌注的专门立法，在这方面的研究工作首先需要的是明确立法的优先领域，勾勒出深井灌注立法的大致框架，然后逐步地由粗到细，不断增强在该领域立法的现实针对性和可操作性。就目前的现实情况来看，以下几个方面是我国今后有关深井灌注立法应首先引起重视的问题： （一）有关管理体制的问题 根据《环境保护法》的有关规定，我国实行的是统一管理与分部门监管相结合的环境监督管理体制，从目前的现实情况来看，这种管理体制在实际运行中存在着一些问题，突出表现为统管部门和分管部门之间的权力冲突与矛盾。而对深井灌注活动的管理，必然会涉及到环境、水行政、地质矿产、土地、城市规划、安全生产等行政主管部门，在现有的环境管理体制中，首先需要解决的就是这些部门之间的权力分配问题。对这个问题的解决可以借鉴《海洋环境保护法》中有关海洋环境监督管理体制的规定。虽然海洋环境问题表现多样而且涉及部门众多，但根据《海洋环境保护法》的规定，在坚持统管和分管相结合的管理体制的前提下，对海洋环境问题进行了分类，并将不同类别的海洋环境问题的管理权限明确地在环境行政主管部门、海洋管理部门、港务监督、渔政渔 港监督、军队环境保护部门之间进行了分配，较好地解决了统一主管和分工负责的权力分配问题。在深井灌注技术的管理体制构建方面，有必要参照《海洋环境保护法》中的有关规定。 （二）关于环境影响评价问题 对深井灌注行为必须适用环境影响评价制度，这一点是毫无异议的。但为了更好地推动环境影响评价制度在深井灌注活动中的贯彻和实施，需要及时在现行的《环境影响评价法》所确立的法律框架的基础上，根据深井灌注技术的特点和要求，起草和制定专门的有关深井灌注技术的环境影响评 价技术导则。在《环境影响评价法》的法律体系中，这个环节是非常重要的，比如目前已经存在的有关危险废物和医疗废物、铁路建设项目等方面的具体规定，这种配套法规的建设是一个逐步丰富和完善的过程，但对于后来出现的新的评价对象，技术层面法规的及时形成的确非常重要。 （三）污染防治立法的针对性完善 地下水的污染防治是对深井灌注技术进行风险防范与控制的重中之重。如前文所述，在现行的《水污染防治法》中已经有一些防止地下水污染的法律规定，与深井灌注的风险防范有一定的相关性，但并不充分，有进一步完善的必要。 另外，在我国污染防治立法中所确立的一些主要的管理制度，比如征收排污费制度、污水的达标排放和总量控制制度等，这些制度是否要适用对深井灌注活动的规范和管理，必须结合深井灌注技术的实际情况，重新进行评估和论证。从本质上来说，深井灌注活动具有双重属性，它既是一种排污行为，同时也是一种使地表水和地下水免受污染的环境保护措施，应该受到肯定和鼓励。但另外基于技术本身存在的风险及地球纳污资源的有限性，还必须对其进行必要的管理和控制。因此，深井灌注并不等同于单纯的排污行为，那么对深井灌注活动的法律控制，也必须对原有的污染防治法律制度进行适当的调整和改进，对这个问题应当在充分考虑制度设计的初衷以及深井灌注的特殊属性等因素的基础上，进行深入的专项研究。 （四）加强对深井灌注活动的许可管理 许可是我国在环境管理领域广为运用并卓有成效的一项管理制度，大多单行的环境保护法律法规都对该项制度有着明确的规定。许可制度不仅有效地加强了对有关方面的资质管理和市场准入管理，而且也在根本上体现了管理法治化的基本要求。深井灌注技术复杂而且要求高，技术运行的潜在风险大，因此，必须依据我国《行政许可法》的基本规定，并充分考虑深井灌注技术的特点，对深井灌注许可的设定、实施机关、实施程序等问题作出明确的规定。及时建立和完善专门的深井灌注许可制度，是将深井灌注活动纳入法制化轨道的重要途径。 （五）有关标准的问题 环境标准是我国环境法体系中一个非常特殊和重要的组成部分，是具有法律性质的技术规范，针对已经出现的环境问题，我国已经形成了较为完备的环境标准体系。对于类似于深井灌注这样的在环境保护工作遇到的新问题，也必须按照法定程序及时制定针对性的标准，相关标准的出台和完善，不仅是有关深井灌注立法制定与实施的重要基础，而且也是在对深井灌注活动进行日常监督和管理过程中，对与深井灌注活动相关的各种行为的合法性进行判断的基本参照和依据。标准的问题必须引起充分的重视，就美国在该方面的成功经验而言，正是因为美国环保署在1980年制定了《地下灌注控制》的统一标准，使得各州将深井灌注活动的技术风险降到了最低。 （六）有关分类管理的问题 深井灌注本身是一个概括性的说法，但若具体到管理而言，则有必要将特定的与深井灌注有关的管理对象进行细化，分别使用不同的管理措施。比如，钻井的深度不同，对地下环境产生的影响程度也不一样，管理措施当然应该有所区别；又比如，灌注废液的毒性和危险性不同，发生泄露对地下环境形成污染的风险程度必然也会不一样，那就需要采用不同的风险防范措施。在美国，根据钻井深度和主要用途的不同对深井灌注活动进行分类管理，是对深井灌注一种基本的管理方式。 （七）有关防止污染转嫁的问题 深井灌注技术属于国外先进的污染治理技术，发达国家单纯将该技术（国外已成功实施）转让给发展中国家，不会出现污染转嫁问题。如果是技术转让的同时，伴随实施该技术的外商投资企业的排污行为，而且这种技术的实施能够有效地减轻排污的危害，显然也是应予肯定的，但应加强法律的规范。如果国外厂商以帮助发展中国家开发此项技术为条件，在发展中国家设立 企业，从事污染严重的生产活动，并将生产过程中产生的废弃物利用深井技术直接排入到企业驻在国地下，廉价掠夺并大量占用了发展中国家的深层地下的纳污资源，这就产生了污染转嫁的可能性。针对这个问题，需要通过《环境保护法》和水污染防治、固体废物污染防治的单行法规，以及我国参加的《控制危险废物越境转移及其处置巴赛尔公约》当中有关污染转嫁的专门规定，严格执法，杜绝与深井灌注活动有关的污染转嫁行为 参考文献： 周珂著：《生态环境法论》，法律出版社2001年版。 王灿发：《论我国环境管理体制立法存在的问题既其完善途径》，载《政法论坛》2003年第4期。 刘曼明：《美国安全饮用水法简介》，载《海河水利》2002年第4期。 高焰 王东海 孔庆珍：《关于的思考》，载《环境保护》2003年第3期。 汪劲：《论我国的现状和修改定位》，载《环境保护》2003年第6期。 [注释] [①]布鲁斯·J·科比尔斯基： 地下灌注控制（UIC）计划， 中美地下灌注与监控技术研讨会专家报告集，2004。 [②] 王烨等：《地球化学工程与环境保护》，载《地质地球化学》2002年第3期第85页。 [③]参见周珂著：《生态环境法论》，法律出版社2001年版，第187－188页。 中国人民大学·周珂 华东政法学院·张璐 天津科技大学·吕明德
摘要：2004年，国家质量检验检疫总局颁发了新的评定标准，在新的标准中很重要的一项就是“资源与环境的保护”，但是在平分细则中没有明确的规定，以已经被评为国家首批5A风景区的云台山风景区为例，说明控制游客数量的重要性，并且对新标准以及细则做了一些简单的探讨。
关键词：细则；容量控制；利益相关者
0前言
2004年10月28日，中华人民共和国国家质量监督检验检疫总局了新的《旅游区（点）质量等级的划分和评定》标准。在新的标准中增加了5A级景区的评定条件。新增的5A景区的划分与评定主要从旅游交通、游览、旅游安全、卫生、邮电服务、旅游购物、经营管理、资源和环境的保护、旅游资源吸引力、市场吸引力以及接待海内外游客、游客抽样满意率等十二个方面做出了更高的要求。与此标准同时出台的是服务质量与环境评分细则（以下简称细则），其中，服务质量与环境评分细则共计1000分，分为旅游交通、游览、旅游安全、卫生、邮电服务、旅游购物综合管理、资源和环境保护项，并且规定了5A级旅游区（点）需达到950分。在标准的第八项“资源与环境的保护”中提到了要科学管理容量，但是在评分细则中却无相应规定。经国家旅游景区质量等级评定委员会委派的评定小组现场验收，全国旅游景区质量等级评定委员会审核批准，位于河南省焦作市修武县境内的云台山风景区成为全国首批66家达到5A级标准的景区之一。但是，据笔者了解，该景区的日均游人接待量，特别是五一、十一黄金周的游人接待量已经远远超过了其最大游客容量，这直接导致了游客的感受质量下降，5A景区的声誉受损。本文将就此问题做一些简单的探讨。
1资源和环境的评分细则介绍
在新的标准中，对于景区资源和环境保护方面的评定，分别从空气、噪声质量、地面水环境质量、污水排放、保护手段、科学管理游客容量等九个小点进行了规定，与此相应，在评分细则中依次给出了评定参考细则。例如：对于空气质量和噪声质量就分别从参照国家一级和二级标准给出了相应的评分参考。对于其他的六项也都给出了不同等级的评分参考。但是，科学管理容量这一点并没有在评分细则中有所体现。另一方面，对一个景区的游客容量进行严格控制是至关重要的，这关系着景区的可持续发展，游客以及当地社区和居民等多方利益相关者的利益。
2科学管理容量、实行可持续发展
每个旅游景区都有其特定的承载力，即游客容量，这指的是旅游地开发和发展辣油在不影响后代对旅游资源永续利用的前提下，旅游地环境和生态、旅游地社会和经济能力、旅游地居民和旅游者心理等方面所能承受的最大游人量。旅游环境承载力有两个核心，即旅游地生态环境的可持续性和旅游地居民和旅游者的心理承载力。本文只讨论前者。可持续性指的是将环境的容量控制在合理的范围之内（不能超过极限），使环境得以再生的性能。不同内省的旅游景区，其性质不一样，每单位空间所能容纳的最大游人量也不一样。在此，我们只讨论山水风光型旅游景区。根据我国的实际情况，山岳性旅游胜地中的观景点，游人的人均占用面积应达8平方米（湖南南岳管理局）。
每个景区都应测出其最大环境容量，在旅游高峰期采用不同的手段，控制游客数量。在有些景区存在着危险游览地段，必须加以严格控制，以防旅游安全事故的发生。
我们已以下公式来测算景区的最大容量：
式中：C——极限容量；T——每日开放时间；Ta——人均每次利用时间；A——旅游目的地空间规模；Aa——每人最低空间标准。
3云台山景区概况及其核心景区最大容量探究
河南焦作云台山世界地质公园位于河南省焦作市修武县北部的太行山南麓，景区面积196平方公里，含泉瀑峡、潭瀑峡、红石峡、子房湖、万善寺、百家岩、仙苑、圣顶、叠彩洞、青龙峡、十大景点。其中核心景区是泉瀑峡、潭瀑峡、红石峡，这三个地方是游客参观云台山时的必游景点。红石峡是一处峡谷景观，景区内秀幽雄险，集泉、瀑、溪、潭于一谷，素来享有“盆景峡谷”的美誉。峡谷南北长约1公里，宽3-10余米，两岸峭壁山石秀丽，仿佛鬼斧神工，雕凿而成一巨大盆景，又好象名山大川浓缩后的精华，园林专家称之为“自然山水精品廊”。此景点是一个单行线景点，景区全长2000米，游览时间约一个半小时。想要游览此景点，必须先从山上下到峡谷底，然后再上山，整条路上的风景虽美，但是，一路险象环生，路面均宽仅为1、2米，并且上下山的道路非常陡峭，在游客过多时存在着许多的安全隐患。笔者曾经在2006年五一节期间游览过此景区，当时在下山口排起了100多米的长队，下峡谷时几乎要1分钟才能移动一步，由于此景点是单行线，游客一旦进入景区入口，便毫无选择只能前进，游客在这种情况下抱怨频频，有些游客气愤得当场就给旅游局打电话投诉，更谈不上观看美丽的自然风光了。平时游览得稍微快点只需要四十分钟的景区，最后花了四个多小时才走了出来。这种游客超载的情况对云台山风景区的声誉造成了极为严重的消极影响。
现在来利用前面所列的公式（C=T/Ta*A/a）来计算云台山景区红石峡的极限环境容量。
云台山在旅游旺季的开放时间为早上7点到晚上8点，一共为13个小时，平均每个人的游览时间约为1个小时，人均最低空间标准为5平方米，红石峡的游览面积约为2000平方米，则根据公式我们可以得出红石峡的极限时点容量为500人次，极限日容量为6500人次。事实上每年的旅游旺季，这里的日均接待量已到到五万人次左右，据报道，去年的十一黄金周，云台山的日均接待量达到了10万人次，创历史新高。但是，与此同时，造成了严重的环境以及心理承受能力超载。
据报道，云台山风景区开创国内先河，成为全国首批建设部批准的18家实行数字化监控的景区之一，此工程耗资1.5亿，从2006年2月起开始实施。这个系统可以对景区内各个地方进行实时监控，对对游客数量进行监控。但是，我们可以看到，尽管先进的技术已经开始投入使用，但是景区的超载问题并没有得到相应的改善。
4对新标准以及细则的一些探讨
在发展旅游业的同时应兼顾到政府、旅游者、旅游景区、民间非政府组织团体、当地社区、居民各方的利益。评定标准与细则也应该试着去考虑更多的利益相关者，只有平衡了各利益相关者的利益，旅游业才会朝着健康的方向发展。
5结语
科学管理与控制游客容量在评定景区的等级时时一个非常重要的指标，这不仅关系到旅游景区自身的可持续发展，也关系到所有利益相关者的权益。倘若一个旅游区的人数长期饱和，主要景点总是超载，到处人满为患，拥挤不堪，旅游者的旅游体验质量就会大大下降，久而久之，当地旅游业的发展就会形成恶性循环，甚至衰退。所以，我们要从评定标准与细则上严把质量关，以等级评定来促进景区以及旅游业的发展。
参考文献
关键词:环境成本控制;生态设计;清洁生产;煤电化企业
一、相关概念界定
1.煤电化企业
煤电化企业就是指利用当地煤炭资源优势,将煤炭资源转化为煤电产业化经济优势、竞争优势的企业。就黑龙江省而言,煤电化企业主要包括鸡西、鹤岗、双鸭山、七台河四大煤城的煤电化企业。黑龙江省实施东部煤电化基地建设战略,将使“四大煤城’的煤电化企业卸掉包袱创造财富,由粗放型转为质量效益型,成为推动黑龙江省经济发展新的增长极。
2.环境成本
环境成本是指企业为了预防、恢复或补偿因其生产经营活动所产生或可能产生的环境损害而引起的资产的流出或价值的消耗。加拿大特许会计师协会将环境成本分为两类:一类是环境对策成本,包括预防、去除和净化环境污染与资源保护两个方面,即内部环境成本;另一类是环境损失成本,指由于造成环境污染,受害者或第三方要求予以赔偿、恢复等支付的成本,即外部环境成本
3.环境成本控制
环境成本控制是指企业运用一系列的手段和方法,对企业生产经营全过程涉及有关生态环境的各种活动所实施的一种旨在提高经济效益和环境效益的约束化管理。企业环境成本控制的目标是企业经济效益和环境效益的最佳组合。
二、煤电化企业环境成本控制原则
环境成本控制是煤电化企业环境成本管理的重要组成部分,也是环境成本管理成败的关键。因而,环境成本控制在煤电化企业环境成本管理中显得尤为重要。其控制活动应遵循以下指导原则:
1.总环境成本最优原则
煤电化企业的生产经营活动对生态环境的影响表现为两方面:一是由于电能的生产消耗煤炭资源而发生的自然资源耗减成本;二是由于生产经营过程中污染物的大量排放而发生的污染损失成本。这两种环境成本可归为“损失成本”。通常,损失成本随自然资源的使用和污染物排放的增加而增加,而控制成本则随控制量(污染物减少量和自然资源恢复量)的增加而增加,随自然资源使用量和污染物的排放量的增加而减少,两者呈一种互为消长的关系。
如图1所示,MAC表示边际控制成本,MFC表示边际损失成本。从左向右表示更多的污染排放量,更少的控制,从右向左则表示更多的控制,更少的污染排放。MAC从右向左看,MFC从左向右看。最有效的控制或污染排放量是总成本(损失成本十控制成本)最低的控制或污染排放量,W左边的点(更多的控制)不是最有效率的,因为控制成本的增加超过损害成本的降低。因此,总的环境成本会上升。同样,低于W点的控制(W右边的点)使控制成本降低,但增加的损害成本会更高,从而使总环境成本上升,所以W点是最有效率的。可见,在环境成本控制企业中,最优污染水平不是0,即彻底消除环境污染是不经济的。企业既不能为了片面追求生态效益而放弃经济效益,也不能为追求经济效益而不顾生态效益,企业应该追求总环境成本最优。
2.预防性控制原则
环境成本控制应符合典型的1-10-100法则。在煤电化企业环境成本的支出中,环境失败成本(包括内部的和外部的)往往占用很大比例,是一种事后成本,处理时常需要花费巨大的代价来补偿。根据1-10-100法则,如果环境问题在产品设计、生产流程阶段解决,则只需付出1份的代价;如果在企业内部解决,上升为内部失败成本,则需要付出10份的代价;如果在企业外部解决,上升为外部失败成本,这时企业将付出100份的代价。1-10-100法则告诉我们,企业要控制环境成本的支出,就必须从源头开始控制,从产品的设计、生产工艺的选择、原材料的选择等,尽可能将环境影响问题控制在污染产生之前。3.全过程控制原则
环境成本的发生主要是企业生产经营活动对环境造成的影响所引起的,这种影响贯穿于企业的整个生产经营过程,包括从产品研究开发、材料采购、生产制造、销售使用及回收处置等一系列过程。这就要求企业改变传统的以“末端治理”为主导的环境成本控制方法,实施企业全过程的环境成本控制。环境成本全过程控制的方式不但增加了环境成本的控制面,扩大了环境成本控制的基础,而且可以通过产品概念阶段面向环境成本产品设计、原材料选择的工作,极大地减少环境成本产生的源头,实现企业的低环境成本的管理目标。
三、煤电化企业环境成本控制方法
按煤炭化企业环境成本的产生空间和时间上的不同,可从环境成本产生前、产生过程中、产生后处理三个阶段分别采用超前控制、事中控制和事后控制的方法。因此,全过程的企业环境成本控制主要可以分为三个阶段,第一阶段主要通过超前控制的方法,从源头控制环境成本的产生来控制企业的环境成本;第二阶段主要通过事中控制法来减少产品生产过程中污染物的产生,来达到控制环境成本的目的;第三个阶段主要通过事后控制的办法,在污染物被排放到外界环境之前,通过采取一系列的措施来减少污染的排放量。
1.生态设计——超前控制
生态设计是指利用生态学思想,在产品开发阶段综合考虑与产品相关的生态环境问题,将保护环境、人类健康和安全意识有机地融入其中的设计方法。其基本理论基础是产业生态学中的工业代谢理论与生命周期评价。从环境成本管理的角度讲,生态设计就是在产品开发设计阶段,基于产品生命周期的思想,综合考虑产品生产、使用、报废处理中可能产生的环境成本,通过采取相应的措施,如替换环保材料、进行可循环利用设计等手段,来减少企业环境成本的产生。产品生态设计主要包括产品需求分析、产品设计、绿色制造工艺设计和环境影响评价四个部分,其流程图可用图2所示。环境成本的超前控制是综合考虑了产品整个生产工艺流程,把未来可能的环境支出进行分配并进入产品成本预算系统,提出各项可行的生产方案,然后对各项可能方案进行价值评估,筛选未来现金流出量最少的方案来实施,以达到控制环境成本的目的。该方法力求达到控制环境成本和环境故障成本的均衡。
2.清洁生产——事中控制
1989年,联合国环境规划署正式提出清洁生产的概念,并给出了如下定义:清洁生产是一种创造性的思想,该思想将整体预防的环境战略持续应用于生产过程、产品和服务中,以增加生态效益和减少对人体和环境的风险。
企业清洁生产工作程序一般要经过准备阶段、审计阶段、制定方案阶段和实施方案阶段。准备阶段包括宣传动员和培训、领导决策、组建机构、制定工作计划和物质准备;审计阶段包括制定审计对象和实施审计两部分;制定方案阶段包括征集方案、筛选方案、可行性分析、选定方案四大部分。
事中控制是在生产经营过程中确定合理的生产规模,采用有利于环境的技术和工艺,选择环境负荷低的替代材料成本,尽量回避和减少扩大环境负荷而追加的成本,并且要对煤电化企业各生产环节影响的因子进行跟踪监测,特别是对排出的废弃物进行把关,尽量作到达标排放,以避免发生不必要的事故损失或罚款成本,适当处理企业生产中的废气、废水、废渣等。环境成本的事中控制办法主要可以采用清洁生产的方法来实现。
3.污染综合治理——事后控制
关键词：环境成本；控制方法；综述
中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）05-0-01
一、国外环境成本控制研究现状
国外环境成本控制的理论研究始于20世纪70年代，1971年F.A.Bcams撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年J.T.Marlin的文章《污染的会计问题》正式揭开了环境成本控制研究的序幕。Alan E.Rimer，PE，Dee，Black和Veatch Llp，Cary，Cary，Nc（2000）通过研究发现，组织和工作流程是公司环境成本驱动的关键因素，数据管理系统能更好地控制企业环境成本。在具体的环境成本控制方法方面，除了作业成本法（ABC）以外，生命周期成本法（LCC）也是一种进行环境系统分析和管理决策的工具，Gordon Lee Ballentine 和Amy Gigna（2008）通过研究表明，在企业的整个生命周期当中有效经营环境清理项目需要一个系统的方法来进行项目控制、执行，测量和评估，可以利用总成本管理框架（TCM）增强不同类型环境成本估算的一致性和可比性。
进入20世纪90年代，许多国家对环境成本控制的研究才在政府的支持下慢慢展开。
日本环境省于2001年了《环境报告书准则――环境报告书制作手册》，规范了企业环境成本控制的程序。美国是第一个将环境成本的控制进行规范化处理的国家，也是第一个将与环境成本有关的事项写入准则的国家。加拿大特许会计师协会（CICA）的《环境成本与负债：会计与财务报告问题》、《环境绩效报告》等著作成果为加拿大企业提供了评价环境绩效的指标和处理环境成本方法的指南。荷兰采用了与统计相结合的方法确认环境成本，荷兰统计局明确区分了末端治理活动与过程控制活动，并且特别提出环境成本控制应该是贯穿于企业整个生产经营过程。
二、国内环境成本控制研究现状
我国自20世纪80年代以来，一些研究机构和专家对我国的环境成本控制进行了大量研究，其中较早的有孟凡利（1999）关于环境会计研究的专著《环境会计研究》等。关于环境成本控制研究的著作还有以下几部：
肖序的专著《环境成本论》（2002）提出以产品的生命周期各环节影响治理的环境成本管理方法。张白玲的专著《环境核算体系研究》（2003）将环境成本核算方法与控制方法相结合起来进行研究。郭晓梅的专著《环境管理会计研究――将环境因素纳入管理决策中》（2003）分析了如何运用控制成本法和损害函数法对外部环境成本进行计量。徐玖平、蒋洪强的专著《制造型企业环境成本的核算与控制》（2006）比较系统全面的介绍了目前制造型企业环境成本控制的现状及现实控制模式，提出了环境成本超前控制的三种模式――产品寿命周期设计、绿色ERP系统设计、绿色供应链管理。
近几年有关“环境成本控制”的文章较多。在中国期刊全文数据库中，以“环境成本控制”为关键词，检索了2009-2013年的论文就有150多篇。通过对近五年关于环境成本控制的研究角度进行总结，主要体现在以下三方面：
（1）环境成本控制的相关问题探讨
从最近五年研究现状来看，大部分集中在对环境成本控制理论内容进行探讨，包括目前我国环境成本控制的必要性，存在问题，环境成本控制措施等，如杨新东（2010）、蒋永德（2012）、姚靠华、张红艳（2009）等都对环境成本控制相关问题进行探讨。
（2）环境成本控制在某一行业或地区的运用
张忠华博士（2010）根据煤电化企业环境成本在空间和时间上的不同，把AHP法（层次分析法）在该行业运用，并从环境成本产生前、产生过程中和产生后处理三个层次进行环境成本控制。毕玉波、朱波强（2010）对造纸企业环境成本控制方法进行分析，提出从废纸、废水、固体废弃物进行处理，运用清洁生产，行业内部结构调整等方面实施措施以降低环境成本。
（3）从某一视角研究环境成本控制
常媛、谢林海老师（2009）从内外部价值链视角对环境成本控制进行浅析。吴君民、张允晓（2009）建立全生命周期环境成本控制流程，以生态设计、清洁生产、绿色营销等为主要控制方法，在产品整个生命周期实施环境成本控制。田生（2013）从微生物技术处理废水、废气、有机固体废弃物三方面做了深入探讨，期望在微生物技术的运用下使环境成本显著降低。邢岚紫、郭敏（2009）从生态经济的范畴探讨了环境成本控制问题，指出基于可持续发展、生态经济理念下的企业环境成本控制研究是十分必要的。王晓燕（2009）把循环经济理论运用于环境成本控制中，分析了传统环境成本控制的缺陷，提出循环经济下环境成本控制的新思路。
三、总结
国外学者在对企业环境成本的研究涉及面非常广泛，研究成果对后人有积极的借鉴作用，特别在环境成本控制途径上提供了有价值的研究思路。但是，国外在环境控制方法的研究上偏向宏观的论证，对环境成本控制方法的研究还局限在理论的论证上，而对方法的具体应用还应进一步的研究。
国内学者较为重视企业环境成本的理论研究，且集中于对环境成本控制的相关问题进行探讨，对环境成本控制方法的可操作性取得了一定的进展，但研究不够深入。由于外部环境成本内部化以及企业完全成本的要求，企业的完全成本没有全部核算与控制。因此，对外部环境成本控制进行研究迫切而意义重大，其目的是为了更准确地反映企业环境成本的构成，追求环境成本全过程控制的可行性及合理性，为企业的可持续发展和社会资源的有偿使用提供技术手段。
参考文献：
[1]蒋永德.企业环境成本控制存在的问题及对策探讨[J].商业会计，2012（17）.
[2]张忠华.基于AHP法的煤电化企业环境成本控制研究[J].会计之友，2010（8）.
关键词：权变理论 企业环境 内部控制
一、引言
在内部控制的研究和实践中存在这样的思维，总想找出一种放之四海而皆准的方法，事实证明：这种思维是错误的，没有天下统一适用的内部控制，在这种背景下，权变理论进入内部控制研究，即企业环境各不相同，并且会随着企业发展变化，这势必会对内部控制的有效运行带来不同程度的影响。然而在国内外内部控制的研究中，权变理论相关视角的研究并不多。Stringer和Carey（1995）认为，随着组织环境的变化，各项内部控制要素的重要性也会发生变化。2002年SOX法案实施之后，美国内部控制实证研究主要集中在自愿性内部控制披露的影响因素、内部控制缺陷的决定因素和内部控制缺陷产生的经济后果。Ge和McVay（2005）研究发现，披露重大内部控制缺陷的概率与公司业务复杂程度、会计师事务所规模正相关，而与公司规模和盈利能力负相关。Ashbaugh-Skaifeetal（2006）研究发现业务比较复杂、近期组织结构发生变动、会计应用风险较大、独立审计师辞职较频繁以及用于内部控制建设资源较少的公司，存在内部控制缺陷的可能性较大。Doyle et al（2007）发现，重大内部控制缺陷存在于规模小、年轻、财务状况差、业务复杂、增长速度快或正在经历重组的公司，公司层面的内部控制缺陷多存在于规模小、年轻和财务状况差的公司，而账户层面的内部控制缺陷多存在于业务复杂、经营多元化或正在快速变化的公司。国内学者中，张先治、张晓东（2004）、朱荣恩、应唯（2004）等发现，在所有制企业类型中，国有企业内部会计控制的总体应用效果较差；金融行业内部会计控制的总体应用效果要好于其他行业；规模较大的企业内部会计控制的总体应用效果要好于规模较小的企业。李连华（2007）认为，企业文化、企业规模、企业性质、行业属性、管理者的素质五大要素影响内部控制的效率差异。研究主题内部控制有效性问题；内部控制信息披露。无论是内部控制有效性还是内部控制信息披露，权变理论为基础的研究已经是一个重要的发展方向，内部控制在企业运行的效果不同，而产生这些差别与内部控制面临的企业环境紧密相连。从权变理论来看，首先，如果内部控制系统在企业中运行良好，有利于企业目标实现，就表明内部控制系统与企业环境的权变因素相适应，反之则相反。因此，目标的实现程度能够衡量内部控制的运行过程，在此基础上评价内部控制的有效性以及企业环境与内部控制的影响向关系才会更加合理。基于此，本文以目标实现程度来构建内部控制评价指标，研究企业各种环境权变因素对内部控制的影响。
二、研究设计
（一）样本选取与数据来源 本文选取2008年沪市上市公司的896家上市公司为初始样本，进行了如下剔除：年报公司治理信息中内部控制的声明必须健全，不健全及缺陷的样本剔除，以保证研究样本为内部控制已经完整建立的上市公司；内部控制指标构建中合规目标的选择需要年报中披露罚没支出项目的明确数字，如数据缺失则剔除样本；环境的不确定性指标构建中需要连续五年的营业收入数据，如有缺失或数据不全则剔除；金融行业样本剔除。经过上述剔除，使得最终样本总数为433家。本文的数据来源于巨潮资讯网公布的沪市上市公司年报数据与国泰安CSMAR数据库。
（二）变量选取 根据研究目标，选取变量如下：
（1）内部控制ICI。研究内部控制与企业环境权变因素，要先将其量化，然而如何量化并构建企业内部控制有效性指标在国内外研究中是重中之难，研究方法与结论并不统一，有问卷形式的研究（张颖，2009；张川、沈红波等，2010），也有公开数据。从我国现有的研究来看，以公开数据构建内部控制指标较少，主要可以分为两种形式，内部控制信息披露的是与否及详细程度（如蔡吉甫，2005，陈共荣、刘燕，2007，方红星、孙篙，2007）或者披露内容其反映内部控制的五大要素的程度（林钟高，2007；杨德明等2009）。而仅以年报中是否提到“内部控制”代表是否披露、以披露文字的详细程度代表披露程度，会使内部控制变量设计的经济含义不明确（李享，2009）。虽然，目前沪市上市公司、深市中小企业板公司虽然内部控制建立健全情况为强制性披露，但内部控制自评报告、审核意见的披露在2010年内部控制规范正式实施前尚属于公司自愿的选择，因此在以是否披露为关注角度研究问题时，会存在较大偏误，可见上述两种方法构建内部控制指标存在一定的局限性。笔者认为，COSO报告将企业目标的实现视为内部控制的首要任务，而五大要素的存在也是为了保证企业目标能够实现。可见，企业设计内部控制系统，其目的就是为了帮助企业实现目标，因此内部控制的有效性的评价以目标的实现程度来衡量更合理。其次，企业内部控制应当融于其管理流程（郑石桥，2007）而不是浮于企业的表面形式，有效的内部控制意味着内部控制系统在企业中运行良好。而企业的目标实现的程度即内部控制系统在企业中运行的结果恰好可以反映内部控制系统在企业运行的情况（Robert H.Chenhall，2003）。基于此，本文以COSO报告中内部控制应当实现的经营目标，报告目标，合规目标的实现程度来构建企业内部控制评价指标ICI。具体如下：ICI= Operationk+Reportingk+compliancek
其中：Operation1由“销售收入与总资产之比”来衡量， Operation2由“销售收入与企业职业人数之比”来衡量。Reporting1为审计意见和财务报表是否重述这两个变量取值之和，其计算公式为：Reporting2= 。审计意见是无保留意见时，取值为0；审计意见是非无保留意见时，取值为-1。财务报表重述时，取值为-1；财务报表未重述时，取值为0. 其中Total Accruals 用剔除非经营性损益之后的营业利润计量。Compliance1用是否违规来度量，当公司违规时，取值为-1；不违规时，取值为0。 Compliance2用“营业外支出的罚没支出除以总资产来度量”。本文将这六个指标均进行标准化处理消除了量纲的影响，然后加总出的内部控制评价指标。
（2）环境不确定性EU。在权变基础研究中，环境被定义为存在于组织边界之外的并对组织整体或者某一部分具有潜在影响的因素，即具有不确定性，而在COSO报告中，这种不确定性被认为是风险或者机会，对企业目标的实现产生重要影响。因而，内部控制系统首先要能够适应环境的不确定性。总结国外研究来看，环境不确定性的程度会影响企业内部控制系统的模式（Chapman，1997；Hartmann，2000；Chenhall，2003等），企业需要内部控制对不确定的环境灵活反应。然而环境的不确定性本身难以衡量，但是这种不确定性会对企业的目标实现产生影响，即企业目标的实现会因为这种不确定性发生变化或者说有所变异。因此，一个企业目标的变化程度或者变异程度能够用来反映环境的不确定性。本文采用用Kren（1992）的方法来衡量，即用销售收入的变异系数、利润总额的变异系数来衡量。具体如下：EU=Log（CV（Xk）） ，其中 CV=。Eu代表了环境的不确定性，Zk，t=（Xk，t-Xk，t-1），Xk，t代表t年的第k个X值，X1代表样本公司的销售收入，X2代表样本公司的利润总额，t=1，2，3，4，5代表2004年至2008年度，例如：X1，2代表样本公司2005年度的销售收入额，CV计算的是变异系数，本文采用收入与利润的变异之和取10为底数的对数来衡量环境的不确定性。
（3）行业竞争程度CI。一个企业的特点与其所处的行业密切相关，行业特点决定了企业技术的复杂性、任务不确定性等因素，而已有的研究认为这些因素通常会与企业规模、技术特点等因素相结合，对管理控制系统的设计产生影响（Daft和Macintosh，1981；Merchant，1990），从国内外研究来看，行业竞争程度主要采用赫芬达指数来衡量，本文借鉴学者们的研究，采用赫芬达指数衡量行业竞争程度，按上市公司行业分类指引中的前三位代码分划分行业。
（4）公司复杂程度FS。上述两种环境的权变因素代表了企业内部控制系统面临的外部环境，公司复杂程度与其规模大小则为企业内部控制系统面临的公司内部环境。Doyle 等（2006）研究表明，年轻的企业披露财务报告内部控制中的实质性漏洞的概率更高；郑石桥等（2009）也发现，处于成熟期的企业更加重视控制环境和控制活动的建立，可见，一个企业由小而简单发展至大而复杂对内部控制影响与要求不同，因此，本文采用企业子公司数量来衡量公司的复杂程度，作为第三个权变因素探讨与内部控制的关系。
（5）公司规模FC。企业规模的发展将会导致管理跨度不断增加和经营过程更加复杂，以至于更需要设计和创新管理控制系统以实现组织目标。Khandwalla（1972，1977）、Bruns和Waterhouse（1975）等研究发现大规模与小规模企业采用的分权或集权形式对管理控制系统设计的要求不同。本文借鉴国内学者的研究经验，以公司总资产的自然对数衡量企业规模，作为第四个权变因素。
（三）模型构建 本文通过选取企业内部控制有效性的指标与代表企业环境权变因素的指标，研究内部控制与企业环境权变因素的适应性，构建出研究模型：IC=?茁0+?茁1EU+?茁2CI+?茁3FS+?茁4FC+?着。
三、实证结果分析
（一）描述性统计 （表1）的描述性统计显示：在研究样本中内部控制指标ICI最小值为-17.791，最大值为14.598，平均为0.3，而且整体来看内部控制的有效性不高，这是由于我国上市公司的内部控制的建设早期缺乏统一的规范指导，最近几年才开始有正式的规范指引出现。上市公司的内部控制有效性存在显著差异，并且总体还比较薄弱。而在企业环境的权变因素中，公司复杂程度FS（子公司数量），环境的不确定性EU差异也很明显，最大值与最小值分别为1、124与-0.674、2.632；而公司规模FC亦有差别，其最大值为32.15，最小值16.85；行业竞争程度CI的最大与最小值分别为0.982与0.217，也有明显不同。企业内部控制水平各有高低，而且面临的环境因素也各不相同，企业环境的权变因素会对内部控制系统产生怎样的影响，将做进一步的分析。
（二）相关性分析 （表2）显示了企业环境权变因素与内部控制有效性的相关性，从中可以明显看出公司复杂性FS，公司规模FC，环境不确定性EU与内部控制有显著的相关性，而行业竞争程度CI在Spearman相关中也显示了相关性，而且各变量之间没有显示出共线性问题。从相关性结果来看，公司复杂性、公司规模与内部控制呈现正相关性，在国内来看，这表明规模更大或者发展更成熟的企业内部控制要更好，也初步证明了内部控制要与企业的规模与发展相适应，与国外学者的一些研究结论相同。而环境的不确定性与内部控制的相关性系数为负，这表明在不确定性的环境下企业内部控制系统的有效性会降低，这也证明，要提高内部控制系统的有效性，就需要提高其对不确定的即变化的环境的应对能力。由此可见，要提高企业的内部控制水平就必须充分考虑其所处的环境。
（三）回归分析 在（表3）的回归结果中，模型的实证结果显示了企业环境权变因素对内部控制的影响，其中公司复杂程度，公司规模，环境不确定性均与内部控制显著相关，在（表2）中显示出相关性的行业竞争程度在模型中并没有显示出相关性，但是其对应的回归系数为正（0.988），表明竞争性在一定程度上会提高企业内部控制水平，这与竞争的本质产生优胜劣汰、客观上促进企业加强自身建设的作用相符。公司复杂程度，公司规模与内部控制的正相关性（公司复杂程度回归系数为0.031对应T值3.140，公司规模回归系数为0.266对应T值2.374，均显著）表明：我国企业在发展壮大的同时，大多数是重视内部控制的建设的，而内部控制的不断完善需要企业投入更多的精力与资源，因而发展更成熟的企业拥有更多的资源建设完善自身的内部控制，本文在相关性分析中已有说明，此处不再赘述。这从侧面给年轻的企业做了很好的证明，企业内部控制要不断适应一个企业的发展。回归结果中环境的不确定性与内部控制呈显著的负相关（回归系数为-0.921，对应T值-2.957），这证明在不确定的、变化的环境下，企业内部控制的作用会降低，环境的不确定性是企业目标实现最大的不确定因素，因而会成为企业内部控制系统建设与完善面临的最大挑战。本文的回归结果充分说明了环境对于企业内部控制的影响，企业加强内部控制建设需要结合自身环境展开，充分考虑内部控制在面对各种不同环境因素时如何有效发挥作用。
（四）稳健性检验 本文进行了以下稳健性检验：第一，以企业所涉及到得经营行业的种类代替子公司数量或者环境不确定性作为原有的权变因素在模型中重新回归，原有的实证结果不变。第二，本文剔除了标准化以后残差绝对值大于2的样本共22家，改变样本后本文的研究结论依然成立。第三，内部控制有效性指数还研究了其对于企业成本的抑制作用，与内部控制对问题具备治理作用的理论预期相同，这说明了指标构建的合理性。以上证明，本文的研究设计具有合理性和稳健型。
四、结论
本文以2008年我国沪市上市公司为样本，以权变理论为基础，实证研究了我国企业各种环境权变因素对内部控制的影响。结果显示，我国企业内部控制水平总体差别明显，各企业内部控制面临的企业环境也有差异，规模大，发展成熟的企业内部控制系统要更好，这可能得益于有更多的资源投入建设，而复杂变化的环境对于内部控制积极作用的发挥会产生负面影响，是内部控制建设完善直至发挥效用的巨大挑战。一个企业所处的自身环境对于内部控制能否最大程度发挥有效作用的重要性，对于企业来说，企业不断发展变化，内部控制系统也要随时调整完善，尤其对于年轻的企业来说，内部控制的建立与健全更需要结合自身环境进行，不能“照搬照抄”。在变化竞争的环境中，企业更需要苦练“内功”，加强自身治理机制的建设，以不变应万变，应对环境变化给企业带来的风险。内部控制的研究中已显现出以权变理论为基础的势头，但是至今为止没有成为研究的主流，也没有进行系统的研究。本文研究了企业内部控制与其所处环境（权变因素）的关系，其中内部控制评价指数用企业目标的实现程度来构建，对内部控制理论的研究是一种丰富。企业环境与内部控制的复杂关系多方位、多层次的，值得更深入的研究，本文研究仅仅处于探索阶段。单从企业环境本身的研究来看，环境权变因素很多，本文并没有全部涉及到，本文研究模型中的截距项显著即是证明（对应T值为-2.530），研究模型的拟合优度不高（R2为0.084），这也说明有更多的环境权变因素会对内部控制产生影响，但是企业环境权变因素本身难以量化，这是亟待进一步解决的问题，也是以后研究的方向，此外，本文一年的截面数据在一定程度上也会对本文的研究结论有所影响。
*本文受教育部人文社会科学项目“权变理论基础的内部控制实证研究”（项目编号：09XJA630004）的资助，本文同时系新疆财经大学研究生课题“基于权变理论的内部控制与企业绩效的实证研究”及新疆维吾尔自治区高校科研计划（项目编号：XJEDU2009S85）的阶段性成果
参考文献：
［1］李连华：《内部控制理论结构》，厦门大学出版社2007年版。
［2］朱荣恩、应唯、袁敏：《企业内部控制制度设计――理论与实践》，上海财经大学出版社2005年版。
［3］陈共荣、刘燕：《内部控制信息披露的市场反应》，《系统工程》2007年第25期。
一、企业集团财务控制研究边界及理论支持
（一）企业集团财务控制研究边界 有人类就有组织，有组织就有管理，有管理就有控制。企业集团财务控制是指集团母公司基于出资人所有权，利用各种控制手段和方法，对集团内的各种财务资源及各成员企业的经济活动进行调节、引导、控制和监督，以保证集团总体发展战略与整体价值最大化目标的实现（耿云江，2006）。企业集团财务控制融合了企业集团和财务控制的概念特征，具有控制链条长且多层次化、控制客体综合化、控制手段多元化等特点。该概念可从以下方面来理解：（1）企业集团财务控制主体。企业集团是以产权关系为纽带，由众多企业法人共同组成的联合体。这一资本纽带决定了集团公司通过子公司董事会等控制子公司资本运动，子公司通过孙公司董事会控制孙公司资本运动等等。企业集团财务控制主体链为“母公司（董事会总经理财务经理一般财务人员）子公司（董事会总经理财务经理一般财务人员）孙公司……”。（2）企业集团财务控制的客体。企业的生存和发展取决它能够有效地处理与各种利益相关者之间的关系。财务泛指财务活动和财务关系。企业集团财务控制首先是对集团利益相关组织、人员行为的控制，即对集团内部各子公司经营者、财务人员的控制，以及对集团子公司内外部财务关系的控制。另外，法人财产的保值增值是通过资金的价值流转实现的，因而资金、技术、信息等财务资源是集团财务控制必不可少的另一客体。（3）企业集团财务控制目标。企业集团公司作为终极股东，其目标是集团公司整体价值最大化。在具体落实“集团公司价值最大化”这一整体目标时，借鉴内部控制的观点，将这一目标分为合法合规、资产安全、报告真实、经营目标和战略目标等五个子目标。（4）企业集团财务控制手段。在出资人所有权、企业法人财产权及经营权相互分离的情况下，集团董事会和母公司不直接参与成员企业的经营管理，因而对其实施控制需要借助一系列、多样化控制手段，包括组织控制、人员控制、信息控制、制度控制、预算控制、绩效控制等。在此过程中，完善的公司治理结构，良好的企业文化、基本的企业能力等，都是保证控制系统效率所不可缺少的要素。
（二）理论分析与研究框架 包括：（1）内部控制理论演进与内部控制体系。与财务控制相关的概念有管理控制、治理控制与内部控制。理清它们之间的区别和联系，有助于深刻理解财务控制内涵。关于内部控制与治理控制的相互关系，从现有研究结论来看，可以归纳为四种观点：一是环境观，公司治理作为内部控制的环境因素；二是基础观，公司治理是内部控制的源头和基础；三是嵌合观，公司治理与内部控制两个管理系统在主体、目标和内容上有很多重合点，具有内在结构上的对应性与一致性；四是整体观，公司治理属于企业内部控制的组成部分，治理控制是内部控制的第一个层次，是整个企业内部控制的上层建筑。本文持第四种观点，同时将管理控制纳入内部控制体系内，财务控制则作为管理控制的核心组成部分。这种观点既可以与企业控制权的层次结构相互吻合，同时更符合内部控制理论的内涵和发展趋势。企业的共同治理理论表明：企业是“生产”和“规制”两重属性的统一。Q=Q（L，K）表明从“生产”属性上看企业组织是一个生产性知识集合；PMAX=P（Q）-C（Q）表明从“规制”属性上看企业是以股东利润最大化为目的的契约组织。对企业内部控制权的划分，也必须体现企业的这两个本质。与“生产”的属性相对应的是与企业生产经营活动相关的管理控制权；与“规制”的属性相对应的是与企业治理层面相关的治理控制权；管理控制权与合约收入相关，而治理控制权则与剩余收入相关。从管理活动中可以分离出与财务活动有关的控制权就是财务控制权。内部控制理论的发展是一个逐步演变的过程，大体经历了四个阶段：20世纪40年代前的内部牵制制度阶段，20世纪40年代末至70年代的内部控制制度阶段，20世纪80年代至90年代的内部控制结构阶段，20世纪90年代开始的内部控制整体框架阶段。内部控制理论原先的研究主要是围绕审计人员为了提高审计效率、明确注册会计师审计时评价内部控制的责任而展开的。随着经济环境、企业组织、管理理论、管理思想以及管理要求的不断变化，内部控制理论也与时俱进，不断演化。内部控制发展史上的重大改进有：1958 年AICPA 所属的审计程序委员会颁布了《审计程序公告29 号》，将内部控制按其特点分为会计控制和管理控制两个要素；1988年美国颁布《审计准则说明书第55号》，明确了内部控制结构由控制环境、会计系统、控制程序三要素组成；1992年由COSO委员会提出并于1994年修改的《内部控制———整体框架》中，包括了控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通和监督五个要素；2004年COSO的《企业风险管理——整合框架》报告，对1994年制定的内部控制整体框架进行了扩展，更有力地关注于企业风险管理这一更加宽泛的领域，同时还增加了“战略目标”，内部控制已成为风险管理的主要内容，企业风险管理框架包括内部环境、目标制定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通和监控要素。这一演变脉络表明内部控制的目标由小到大，控制层次由低到高，控制范围不断扩大，控制内涵不断外延。COSO报告下内部控制框架已经跳出了审计和会计视野，将影响企业经营效率、效果和风险的诸多因素，如组织特征、企业文化、法人治理、员工素质和能力匹配、人力资源政策和实施、管理者诚信和道德观、管理风格与哲学、风险意识等内部环境因素纳入内部控制系统中。内部控制不仅是面向过去实际过程的反馈型控制，也包括面向未来的前馈控制和过程控制，是贯穿于战略控制、管理控制和作业控制中的全面控制。COSO报告下的内部控制理论，完美地揉合了控制论、系统论和权变论等理论的思想。控制论要求对控制对象实施事前、事中、事后的全过程控制，并注重信息传递和反馈的及时性以及信息沟通的质量，强调对过程实施动态控制；系统论认为系统内各要素之间相互关联、相互作用、相互影响，并强调目标导向在对系统设计和运行的引导作用；权变论则认为组织是一个开放的系统，在组织与其环境之间以及各子系统之间应相互匹配，保持一致性。管理控制系统模式演变与控制环境变化紧密相关；不同的控制环境影响着管理控制系统的模式与内容（张先治，2004）。一个能使控制系统和组织内外环境权变变量相互匹配的模式能够导致个体和组织绩效的提高；内部控制模式的选择及其实现程度，将受到内部控制环境各要素的影响。相对于以前的内部控制研究成果而言，COSO报告更加强调“软控制”的作用。注重软硬结合，以软控制为主，前者的影响范围往往大于后者，能作用到后者所不能到达的区域，且制约者硬控制的效率。内部控制体系是一种目标导向的控制体系，始终围绕着提高控制目标的实现程度而设计和运行。内部控制的发展与经济组织不断追求业务的安全性以及效率的提高是密切相关的（矫立新等，2008）。追求效率的内生变量是内部控制演进的根本原因（程新生，2004）。内部控制理论已进入成熟阶段。（2）研究框架。内部控制理论的观点和方法， 为研究组织特征、控制环境及控制方法选择之间的关系， 提供了理论依据和关键支撑。财务控制属于内部控制体系中主要组成部分之一。财务控制理论与内部控制理论同出一辙，两者思想上具有同源性，因而，财务控制体系与内部控制体系也应该有类似之处：财务控制绩效（财务控制目标的实现程度）不仅受财务控制方式影响，还会受到财务控制环境的影响，且财务控制环境的作用范围和作用力度要强于财务控制方式；财务控制环境还会对财务控制方式产生影响，财务控制方式与财务控制环境越匹配，财务控制绩效就越高；财务控制体系同样是一种目标导向的控制体系，追求效率的内生变量应是财务控制体系演进的内在动力。财务控制环境、控制方式、控制目标是集团财务控制的三要素。据此，提出本文的研究框架，如图1所示。
二、企业集团财务控制系统研究
（一）系统整体设计 企业集团的财务控制环境包括外部环境和内部环境。外部环境包括政治、文化、经济、行业和产业政策、法律制度体系、金融市场环境、汇率及利率、技术、竞争对手情况和市场上下游情况等。内部环境则包括企业发展战略、企业组织结构、公司治理结构、竞争实力、市场地位、员工能力、企业文化和企业信誉情况等。在构建企业集团财务控制体系时，首先需要考虑的是集团财务控制模式（即母子公司集分权程度）的选择问题。根据以往研究成果，外部环境的复杂性和不确定性对控制模式产生影响；内部环境中，母公司因素特征、子公司因素特征和母子公司组合因素特征会对控制模式产生影响。其中，母公司因素特征包括母公司组织特征（规模属性、战略型态、多元化程度）、母公司领导者风格；子公司因素特征包括子公司发展阶段、子公司管理者能力、子公司外部环境不确定性；母子公司组合因素特征包括子公司对母公司的重要性程度、母子公司整合程度和母子公司文化差异等因素。各因素对控制模式的影响情况如表1所示。
财务控制效率是构建集团财务控制体系的指导思想。控制方式和内部环境中的企业文化、管理者诚信和道德观、法人治理有效程度、企业能力等变量都会对财务控制绩效产生影响；同时，后者还会对前者产生影响；从控制机制角度来说，前者是“硬控制”、“正式控制”、“直接控制”，后者是“软控制”、“非正式控制”、“间接控制”。结合本文对“财务控制”概念的界定，企业集团财务控制系统也因此相应分成两部分，一部分是运行系统，另一部分是支持系统。运行系统由财务控制主体、控制客体、控制目标和控制方法（手段）组成；其中由控制方法所构成的体系是运行系统的核心部分，控制主体通过控制方法体系对控制客体实施控制，以实现控制目标。支撑系统由内部环境中的相关变量组成，包括企业文化、管理者诚信和道德观、人力资源政策、法人治理、企业能力等变量。支持系统不仅对运行系统产生影响，还和运行系统一起共同决定财务控制绩效。
企业集团财务控制系统如图2所示，最里面的圆圈部分是企业集团财务控制运行系统；运行系统之外是集团财务控制支持系统；变量之间的虚线表示相互影响。运行系统之外是集团内外部环境等因素，这些因素对集团财务控制模式产生影响。从企业外部环境到内部环境再到运行系统之间，产生信息交换，并产生影响。这一系统的特点是：（1）该系统是目标导向的。集团战略决定这集团财务战略、预算目标和财务控制目标；财务战略和财务控制目标影响着组织结构的构建、控制手段的选择和绩效考核的设计。明确企业愿景、使命及价值观；通过持之以恒的企业文化建设凝聚共识，打造企业认同感；通过不断强化的能力建设以使得企业能到可持续发展是这一系统的总体特点。（2）该体系是开放的、动态的。集团战略受内外环境影响；财务控制体系的构建要考虑内外环境因素，并与之相匹配；外部环境与内部系统之间不断地进行信息交换，且对内部系统的运行产生干扰；内外环境不断的演变，使得内部控制体系也需要动态发生调整，以适应内环环境的变化。同样，集团财务控制战略也是多层次的，应该根据企业所处的发展阶段制定相应的财务控制战略这一特点体现了系统论和权变论的思想。（3）该体系是闭环的，从目标、过程到结果，结果得到反馈后，再进行调整、然后到过程、结果……，最后到考核，然后进入下一个循环。周而复始、循环往复，不断调整，自动优化。这一特点体现了控制论和权变论的思想。
（二）运行系统方法体系设计 对企业集团财务控制方式的划分， 理论界并未形成共识。 在西方已有文献中，对管理控制方式的研究较多；而财务控制分类方式则受管理控制分类方式影响较大。 管理控制方式按照不同的角度可以划分为不同的类型。 总体来说， 可以从控制机制、控制内容和母公司集权程度三种角度进行划分。 Ouchi（1979）将管理控制的方式分为官僚式控制（bureaucratic
control）、市场式控制（market control）和团队式控制（clan control）三类，安东尼（1989）将管理控制分为正式控制与非正式控制，Merchant
（1982）根据管理控制的内容，将管理控制方式分为结果控制、活动控制和人事控制三类。Goold等人（1986）根据母公司集权程度和总部价值创造的方式，将管理风格划分为战略规划型、财务控制型和战略控制型三种。上述观点中，Merchant的观点当前较为为流行。Efferin和Hopper（2007）认为，Merchant 的归纳包含了广泛的正式和社会化控制机制，对以前的研究也有较好的兼容性，同时并没有限定为大型组织。Merchant的分类观点对财务控制方式分类产生了重大影响，姚颐、刘志远（2007）在Merchant研究的基础之上，做了相应的改进，认为在过程控制中蕴含了对行为、文化和制度的控制，是三者合力的结果，故将行为控制和文化控制并入到过程控制中，从而将财务控制系统划分为人员控制、过程控制和结果控制。巫升柱（2003）提出企业集团母子公司财控制系统是由财务人员控制、财务制度控制、财务目标控制和财务信息控制等系统构成的有机整体。竺素娥（2002）研究提出在母子公司管理中建立一个完整体系，主要由财务组织控制、财务人员控制、财务制度控制、财务预算控制以及一定的控制环境条件等方面构成。高勇强、田志龙（2002）从人员控制、制度控制、技术控制三方面提出了母子公司财务控制的理念。王丽敏，李凯，谭旭红（2010）将财务控制分为制度控制、行为控制、结果控制和信息控制四个方面。此外，王全喜（1998）亦针对企业集团的财务特征，指出为了实现有效的财务控制，实践中应该采取财务总监制、统一会计制度，健全财务信息系统、健全内部审计制度，完善财务监控体系等措施。汤谷良（2000）提出财务控制体系，包括以社会化和专业化为基本特征的董事会制度、授权书控制、预算管理、财务结算中心、财务总监委派制和业绩评价体系等。王月欣（2004）在已有研究的基础上，总结出了不同的企业集团控制方式，根据纠偏与预期的关系，分为反馈财务控制、现时财务控制和前馈财务控制；按照集中程度，分为集中财务控制与分散财务控制；根据控制的用途不同，分为预防性财务控制和侦察性财务控制。按照控制时间特点，分为事前财务控制和事中财务控制等。姚颐、刘志远等人的分类方式揭示了驱动财务控制系统运作的本质要素，较好地刻画了财务控制系统的内在联系。但其分类方式仍旧有所欠缺，内容也有所重叠交叉，不能系统地完整地描述财务控制要素和各环节间的关系。综合上述观点，结合多年从事企业集团财务控制的实践经验及课题问卷访谈情况，将集团财务控制系统划分目标控制、过程控制和结果控制三个纬度， 如图3所示。
其中，目标控制包括财务战略控制和预算目标控制。过程控制可从控制要素和控制环节两个角度进行刻画，要素控制包括组织控制、人员控制、信息控制、制度控制和资金控制；要素是一切财务活动的基础，不管是目标的实现，还是对各种财务活动及结果的控制，都离不开要素的支持。环节控制包括资产处置控制、投资控制、融资控制、担保控制、税务控制、财务风险控制和审计控制。过程控制涵盖了经营活动和财务活动的方方面面，每一项业务活动都会和财务产生关联；过程控制既涵盖了纵向层面的业务活动（投资、融资和经营），也包括横向层面的财务活动（资金、信息、税务和风险等）。结果控制和目标控制相对应，结果控制包括绩效考核控制和审计考核控制。由该控制方式所组成的控制体系是一个目标导向的闭环系统：企业战略决定了财务战略和预算目标，财务战略决定了财务要素构建方式，预算目标控制引导过程控制，结果控制则为控制系统增加动力机制，使该控制系统能够有序自动运转。预算控制能实现企业战略和绩效考核的结合，整合企业资源，并将这一体系有机衔接在一起，从而对该体系的运行实施整体控制。可以看出，该控制体系是一个交互纵横，相互作用的系统。可对集团财务控制体系进行全面、完整地刻画。这一财务控制方法体系符合集团财务控制的发展趋势。对该控制方法体系中的主要构成内容简要说明如下：（1）目标控制。目标控制包括财务战略控制和预算目标控制。企业集团必须从战略层面对成员公司进行控制，以控制成员公司未来发展的方向。战略是要实现组织发展与环境匹配，以及组织成员个人目标与组织目标协调一致。集团战略决定了集团财务战略和集团年度预算目标。集团战略决定了集团未来投资方向、融资方式、利润分配方案和财务人才需求及培养计划等有关财务战略方面的内容；而集团年度预算目标是集团战略在某年度内的具体计划。集团财务战略控制可采取PDCA方法进行，PDCA是Plan（计划）、Do（执行）、Check（检查）和Action（处理）四个单词的简写。表示的意思分别是计划、行动、检查和处理。任何战略都会经历PDCA四个环节，采用这种方法可以使得战略制定和实施能够得到不断的完善和优化。（2）过程控制。过程控制可从控制要素和控制环节两个角度进行刻画。一是战略决定组织，组织影响行为，行为影响战略。战略和组织的互动关系说明了组织的重要性。组织是企业集团行驶控制权的载体。企业集团财务控制组织层次，要与公司委托关系相对应。在多级利益主体的企业集团公司中，母公司、各成员企业、各级管理人员及员工，都要有十分清晰的责权利关系，这样才能保证集团各项规章制度及政策、措施的贯彻执行。在组织结构设置上，母公司一般在董事会层次成立财务管理委员会，在总部设置财务部门和建立集团财务结算中心或财务公司，子公司则设置财务部，母公司对子公司财务部的控制既可通过子公司董事会来进行，也可由母公司财务部直接进行，这种控制方式是一种混合控制，融合了直接控制和间接控制的优点。二是财务人员是企业集团财务控制活动的主要实施者。对企业集团财务人员的控制是否有效，直接影响到企业集团财务控制的效果。企业集团财务人员控制的方式有很多种，一般采取财务人员委派制和财务总监委派制两种方式。三是财务制度是集团总部规范成员企业财务控制权限、责任划分和利益分配关系的基本方法，是正确处理企业集团各成员企业间各种财务关系的基础。一般来说，财务制度包括财务管理制度和会计核算制度。一个完善的财务制度控制循环包括制度的制定、执行、检查和完善四个环节，同样可采取PDCA方法进行控制。四是集团财务信息实施集中控制是一个趋势，它可大幅度降各委托层面信息不对称程度，有效防止“逆向选择” 和“道德风险”的发生。实现集团财务信息系统集中化管理后，集团财务部门可对所属成员公司的财务信息实时动态查询，既可为经营决策提供及时可靠的财务信息，也有利于监控子公司经理人员的行为。而将财务信息和业务信息集成化处理后，财务信息系统作为企业信息系统的一个子系统，可与其他系统如物流系统、生产系统、销售系统、人力资源系统等实现信息共享，既可以提高工作效率。还可使得使得业务信息能及时、准确地转化为财务信息，还可以经济业务进行实时监控，做到事前、事中、事后的动态控制。五是资产处置控制、投资控制、融资控制、对外担保控制通过母子公司对该事项决策权限的划分来进行。六是财务风险控制可通过构建全面风险管理体系来进行。七是内部审计控制是加强企业集团财务控制效率和完善法人治理结构的主要手段之一。独立性是审计的“灵魂”，是确保审计有效性的根本保证。合理安排内部审计领导模式，增强内部审计独立性是内部审计成效的关键。一般将审计部独立于财务部，归属于审计委员会和总经理双重管理。（3）结果控制。结果控制和目标控制相对应，结果控制包括绩效考核控制和审计控制。绩效考核结果一般和预算目标完成情况挂钩，绩效考核包括经济增加值（EVA）和平衡计分卡（BSC）两种模式。审计控制是指被审计人员薪酬、任免等与内部审计结果相挂钩，以强化审计控制的权威性和严肃性。
（三）支持系统分析 支撑系统对控制系统的运行起着支撑、辅助、补充和辐射作用；现对企业集团财务控制支持系统的几个关键变量进行分析说明。（1）集团企业文化。企业集团文化是企业集团的意识形态，是企业集团的灵魂，是企业集团运行的软件。企业集团文化同一般文化一样，具有很强的惯性。因而长期影响着企业集团的方方面面，也长期影响着企业集团财务控制系统的运行。如果把企业集团的财务控制运行系统看成一个硬件控制系统的话，企业集团文化则是一个软件控制系统，两个控制系统相结合，才能更好地实现企业集团的控制目标。企业集团应重视文化建设，企业集团领导者要高度重视并率先垂范。要培育共同的企业集团价值观念，倡导包容、共享、以人为本、创新发展的企业文化，建立学习型组织。企业集团内部的核心企业要发挥文化标杆作用。（2）管理者诚信和道德观。诺贝尔奖经济学得主诺思说过：“自由市场经济制度本身不能保证效率，一个有效率的自由市场制度，除了需要有效的产权和法律制度相配合外，还需要在诚实、正直、公正、正义等方面有良好道德的人去操作这个市场”。在很多国企集团中，管理者和员工的工作态度和行为并不是制度所规定或者倡导的那种态度和行为，这在很大程度上是由于制度执行不到位所造成的，而制度执行不到位又往往是由于领导者以及各级管理者不能首先做到以身作则、言行一致，做好垂范作用。企业集团首先要牢固树立“诚实守信”的经营理念，并把这一企业精神的核心内容贯穿于企业经营管理的各个环节中去，以诚信打造品牌，形成诚信为本，操守为重，守信光荣、失信可耻的商业伦理道德，不断提高自身的知名度和美誉度，努力实现商业价值与社会价值的和谐统一。其次，要加强企业领导和员工的职业道德建设，自觉坚持依法经营、依法治企，牢固确立经济效益和社会效益“双赢”的思想，坚持全面、协调、可持续的发展观，不断发展企业信用文化。（3）集团法人治理。公司治理与财务控制存在密切的互动关系，良好的公司治理是财务控制有效运行的基础，公司治理目标的实现又离不开财务控制系统的科学设计与有效实施。企业集团应应以建立开放式的决策机制为核心，改善内、外部公司治理环境，建立激励机制和监督机制，构建完善的企业集团内部治理结构，完善集团公司的信息披露和责任追究制度。（4）企业能力。企业的成长需要企业能力的支撑，有什么样的企业能力，就有什么样的企业成长。企业能力不仅决定了企业成长的速度、方式和界限，同时还决定了控制的效率。能力是根本，资源不具有持久性，且有可能被复制，但能力可持久，且不容易被复制，具有相对优势。企业集团要保持可持续发展，必须有相应的企业能力做保证。要提高企业集团控制效率，必须不断的提高和培养企业能力。企业集团完善企业能力的培养机制和制度，建立学习型组织。打造优秀的企业文化，推行文化创新。
[本文系广东省2012年度会计科研立项课题“企业集团财务控制系统及母子公司财务控制实证研究”（20111091）阶段性研究成果]
参考文献：
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[6]王全喜：《企业集团的财务特性与财务控制》，《南开管理评论》1998年第2期。
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论文摘要：内部控制环境是内部控制其他要素的基础，其他控制要素是否有效，取决于控制环境的强弱程度，其有效性、健全性直接关系到整个内部控制有效性和健全性的发挥。资源型企业与其他企业相比特有一些经济学特征，其内部控制环境的内容也有些不同，具体包括组织架构、发展战略、人力资源和企业文化四个方面。
一、资源型企业及其经济学特征
资源型企业，是指集合各种生产要素，以开发矿产资源为主，为社会提供矿产品及初级品，以赢利为目的，具有法人资格，实行自主经营，独立核算的经济实体。其特征如下：第一，自然资源的不可再生性决定了资源型企业较短的生命周期。资源型企业主要依赖自然资源，其特征在很大程度上由自然资源的特征所决定。自然资源（尤其是矿产资源）为耗竭性资源，这就影响到资源型企业的生命周期，自然资源的储量决定了企业的寿命。第二，经济效益波动性大。资源型企业的产品是一个十分典型的上游产业产品，始终受制于下游产业的发展状况，受制于最终消费的层次和数量。无论价格还是产品的需求，都与宏观经济形势密切相关，经济波动及景气状况、市场供需格局的变动等都会引起资源型产业的剧烈波动。并且自然资源的储量决定了经济效益的高低，当储量较高时，企业的经济效益较好；反之，当储量较少时，企业经济效益较差。第三，其生产经营活动对生态环境具有较大的负外部性。一般制造业也存在对环境的负面影响，但资源型企业在消耗大量自然资源的同时，对环境的负面影响更为严重。煤炭、石油、有色金属等自然资源开发和初加工过程中，会产生大量的废气、废水和固体废弃物，也是地面沉降、坍塌、滑坡以及泥石流等地质灾害的潜在诱因。第四，资源配置中自然资源所占比重较大，具有规模经济效应，边际收益递减。与其他加工型、服务型、知识型产业相比，资源型企业是追求规模经济的，它需要追加大量的资本、设备以及人力等，特别是前期勘察费用多，采掘成本高，设备投资比例大，其相对收益呈逐步下降趋势。特别是采掘业，大量的投入是一次性的，无法持续地发挥投资效益。
资源型企业在国民经济中具有举足轻重的作用。然而，当前社会正处于社会转型期，恰是对自然资源依赖程度很高的发展时期，同时也是危机事件的高频率发生期，资源型企业的发展必然会遇到资源瓶颈。因此，健全有效的内部控制被视为是解决许多潜在问题的有效方法，而资源型企业的内部控制更大的挑战来自于企业的内部控制环境。
二、内部控制环境构成概述
1、国内外关于内部控制环境构成内容研究情况
（1）国外。随着对内部控制研究的深入，人们对内部控制环境重要性的认识也越来越重视。内部控制环境研究发展情况大致分为以下几个阶段：内部牵制阶段：从原始社会出现管理需求的时期开始一直到20世纪40年代，还没有对内部控制环境构成内容的研究；内部控制制度阶段：20世纪40年代开始，控制环境构成内容问题受到重视，人们开始意识到内部控制环境对内部控制的重要作用，认为内部控制的研究范围必须包括控制环境问题；内部控制结构阶段：提出控制环境是内部控制的三要素之一。1988年5月美国注册会计师协会（aicpa）的《审计准则公告第55号》（sas no.55）第一次提出内部控制范畴包括控制环境；内部控制整体框架阶段：提出控制环境是内部控制的五要素之一。美国coso委员会1992年，了指导内部控制实践的纲领性文件《内部控制——整体框架》，即coso报告，提出内部控制由五要素构成，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督，同时指出内部控制环境是其他内部控制要素构建的基础；企业风险管理框架阶段：“内部环境”概念提出，提出内部环境是内部控制的八要素之一。2004年9月，coso又提出了《企业风险管理——整体框架》，提出企业管理的重心是以风险管理为中心，不再是以内部控制为中心。在内涵界定、目标体系、构成要素等方面都进行了拓展和延伸，提出“内部环境”的概念，取代了“控制环境”。将内部控制的组成内容增加到八要素：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控。
（2）国内。国内对内部控制环境的研究也是根据内部控制的不断深入而逐渐形成和发展的。理论界对内部控制环境的描述主要包括经营管理的观念、方式和风格，董事会，组织结构，授权和分配责任的方法，内部审计，人事政策和实务，管理控制方法及外部影响八个方面。其代表观点主要有：王世定（2001）认为控制环境包括管理者的经营风格和经营理念，组织结构与权责分配体系，董事会，人力资源政策与实务及管理控制方法等内容。阎达五、杨有红（2001）认为内部控制环境的重要因素应包括员工的道德水准和价值观念。李心合（2008）认为内部环境因素可以划分为管理因素（包括公司治理、内部监督与内部审计）；人的因素（包括人力资源政策、管理者素质）；组织因素（包括组织结构、企业文化）；新增因素（包括会计信息、流程再造）。
2、政府等权威机构对内部控制环境的规范
上海证券交易所和深圳证券交易所于2006年都了《上市公司内部控制指引》，都对内部控制环境进行了定义。其中上交所更关注公司的组织文化以及其他影响员工风险意识的综合因素，深交所则更侧重于影响公司内部控制制度的制定、运行及效果的各种综合因素。财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会五部委于2008年6月28日制定并了《企业内部控制基本规范》（简称《基本规范》），其中明确提出内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、企业文化、人力资源政策、内部审计等。《基本规范》被看作是“中国萨班斯法案”，主要是因为它是以美国的《萨班斯法案》为蓝本制定的。五部委于2010年4月15日又制定了《企业内部控制配套指引》（简称《配套指引》），将《基本规范》里的治理结构、机构设置及权责分配、内部审计并入组织架构中，新增了发展战略和社会责任两个内容。即将内部控制环境界定为组织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化五要素。《基本规范》和《配套指引》的出台，要求首先在上市公司范围内实行，并鼓励非上市的其他大中型企业执行，由此将我国企业的内部控制和风险管理提升到一个前所未有的高度。
三、资源型企业内部控制环境构成内容分析
从上面分析可以看出，无论是美国coso还是国内权威机构，对内部控制环境的界定都是指企业的内部控制环境，而忽视了企业的外部环境。事实上，企业的内部控制同时受着内外环境的影响。内部控制的环境既包括内部控制的内部环境，也包括内部控制以外的对内部控制系统有着影响作用的外部环境。内部环境是企业可以控制的，外部环境是企业不可控制的，比如资本市场的完善程度、整个社会的经济形势、国家的法律法规等。本文暂不讨论外部环境。
美国coso更强调“人”的重要性和“软控制”的作用，认为内部控制受公司的董事会、管理层及其他员工的影响；同时它主要指那些属于精神层面的事物，如高级管理层的管理哲学、管理风格、内控意识、公司文化等。我国政府制定的内部控制规范引用了发展战略、公司治理、社会责任等热点词汇，对控制环境内容的划分主要借鉴美国coso框架的观点。
可以说，《基本规范》和《应用指引》是框架性、原则性要求，如何把这些要求细化成为各行各业的可操作性标准及做法正是目前迫切需要解决的问题。本文认为，资源型企业与一般企业相比，除了具有一般企业所具有的特点外，还有一些特殊性。对其内部控制环境内容的界定既有一般企业共性的一面，也有一般企业不同的一面。我们认为资源型企业内部控制环境内容应当设定为组织架构、发展战略、人力资源和企业文化四个方面。
1、组织架构方面
《配套指引》在《基本规范》的基础上，引入了组织架构的概念，范围比原来宽了很多，包括治理结构、组织结构及权责分配和内部审计三个方面。其中把组织结构及权责分配合并在一起，这种处理是比较科学合理的，因为两者都以企业为责任主体，无论在理论上还是在实际工作中总是结合在一起进行的，两者密不可分。组织结构是权责分配的基础，同时组织结构要靠权责分配来落实；而权责分配要以组织结构为框架。对资源型企业来说，要实现发展战略，必须将建立和完善组织架构放在首位或重中之重。组织架构存在缺失或缺陷，其他一切生产、经营、管理活动都会受到影响。资源型企业的组织架构包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计。其中，核心是完善公司治理结构、健全企业内部管理体制和运行机制。
2、发展战略方面
《配套指引》将发展战略纳入内部控制环境内容比较科学的。由于资源型企业主要以自然资源为依托，自然资源的储量决定了其生命周期，所以发展战略在企业战略中占有重要地位，被认为是企业各种战略的总战略，是统率其他企业战略的最高战略，其整体性在企业各种战略中更加突出。发展战略与内部控制有着密切的关系，它是评价内部控制有效性的根本依据和标准，判断内部控制是否有效及是否存在重大缺陷，其中一个根本的标准就是看它能否有效地保证发展战略的顺利实施。如果没有发展战略或者发展战略不科学，就是盲目发展。可以说，资源型企业发展战略是该类企业实现发展的纲领与灵魂，它也决定着要实施控制活动的范围及如何实施这些控制活动。反过来说，控制活动的建立和实施必须保证发展战略的有效实施。所以，发展战略应作为资源型企业的内部控制环境重要内容之一。
3、人力资源政策方面
人力资源政策是招聘和保留有能力的人员，以使公司计划得以执行，目标得以实现的重要政策。coso报告认为，人是控制环境中一个最活跃的控制因素，科学的人力资源政策对内部控制至关重要。任何企业都应该始终重视人力资源的管理与控制，营造与企业发展战略相适应的人力资源环境。资源型企业也不例外。良好的人力资源管理制度和机制是增强企业活力的内存源泉；是提升企业核心竞争力的重要基础；是实现企业发展战略的根本动力。
4、企业文化方面
资源型企业必须要有自己的企业文化。随着知识经济社会的到来，企业文化对资源型企业内部控制有直接影响，并且会越来越多。对于资源型企业这种非持续性企业来说，建立合适的企业文化尤为重要。著名经济学家于光远先生站在战略高度精辟指出，“国家富强在于经济，经济繁荣在于企业，企业兴旺在于管理，管理优劣在于文化”。可见企业文化对于企业发展壮大的关键作用。美国兰德公司的研究也表明，世界500强之所以强，固然受多种因素的影响，但关键在于以文化力制胜。这是不可否认的事实。资源型企业只有企业文化实施到位，才有利于内部控制环境的健康发展，从而才有利于内部控制的有效实施。
最后，本文并不赞同将社会责任纳入资源型企业的内部控制环境内容。其包括的内容很多，既有企业内部的，比如要处理好企业内部投资者、管理者、职工方面的关系；又有企业外部的，如要主动承担与社会各利益相关者和自然环境之间和谐的义务。可以说社会责任是一个较大的范畴，任何企业都该履行的职责，更何况资源型企业拥有更多的资源禀赋，理应担当起承担社会责任的义务，我们认为用社会责任来概括资源型企业内部控制环境过于宽泛，而且不好把握，过于宽泛的概念很难具体明确、很难制定规范，也不便于执行规范。并且coso、法国的内部控制环境都没有包括社会责任。因此资源型企业内部控制环境因素不包括社会责任。
（注：本文系福建省教育厅a类课题，项目编号：ja10276s；龙岩学院校立服务海西项目，项目编号：jbs10200。）
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【关键词】管理会计 权变理论 管理控制系统
管理会计学科的性质具有特殊性。管理会计学科与管理学、社会学、心理学、经济学等学科有千丝万缕的联系，是由多学科交叉、渗透逐渐发展起来的综合叉学科，其随各学科的发展而发展，具有动态性。
《管理会计研究杂志》（Journal of Management Accounting Research）上世纪80年表的论文超过30%是应用性研究，描述实务而不采用任何清晰的理论，90年代开始应用型研究论文明显减少，尤其到90年代后期几乎消失。这表明随着时间的推移理论的重要性日益凸显，而且理论也在不断转换。近三十年来，西方管理会计研究采用的理论包括权变理论、社会批判理论、经济学理论、心理学理论、管理控制系统理论等。Fisher（1995），Cadez与Guilding（2008）认为，权变理论是管理会计研究的主要范式，冯巧根（2014）认为，当前比较符合企业管理会计实践的理论是权变理论。
一、管理会计权变理论概述
现代组织理论认为，组织是开放的社会技术系统，由技术分系统、结构分系统、社会心理分系统、管理分系统组成，并属于更广泛环境的分系统。技术影响对组织投入的种类、转换过程的性质和系统的产出，社会系统决定对技术利用的有效性。
作为社会的分系统，组织必须在整个环境超系统的制约下达到其目标，组织为社会完成某种职能，反之，组织也对其环境超系统产生影响；技术分系统指人们使用的知识、技术、装备和设施；结构分系统是组织工作任务分工（差异化）和协作（整体化）的方式方法；社会心理分系统由相互作用的个人和群体组成，包括个人行为与动机、地位与作用关系、群体动力学和影响系统；管理分系统负责协调各分系统，使组织与其外部环境发生联系。其制定目标、拟定全面的战略和经营计划、设计结构并建立控制程序。
技术通常会决定组织结构的类型，并影响社会心理系统；社会心理系统不仅受内部组织的技术、结构和任务的影响，而且受外部环境因素的影响。
根据系统模型，权变理论认为：组织是由分系统组成，并由可识别的界限与其环境超系统区别的系统。权变理论研究的是组织与其环境之间的相互关系，以及各分系统内与各分系统之间的相互关系，从而确定权变因素的关系模式，即各变量的形态。权变理论强调组织的多变量性，其最终目的在于提出最适宜具体情况的组织设计和管理行动。
传统组织理论认为：对所有公司而言存在普遍适用的最优组织设计。权变理论认为，不存在最组织设计，组织的业绩依赖于组织结构与其他情境变量，如环境、技术、战略、组织规模、文化的匹配性等。权变理论研究组织设计与组织情境之间的关系、组织结构与组织情境的相互影响与作用。权变理论的实质是，没有普遍适用的最优组织设计与管理方法，组织的有效性取决于上述权变因素之间的适合性或匹配性。
二、管理会计权变理论研究评析
权变理论是研究组织行为学的方法，阐释权变因素如何影响组织的有效性，即组织的设计与功能。管理会计系统可视为组织结构的组成部分，Hopwood（1974）认为，管理会计与组织结构相互联系，管理会计系统的设计与组织结构的设计，是相互依赖不可分离的。
权变理论引入管理会计的前提假设是：没有普遍适用的管理会计系统，在任何情境下适用于任何组织。相反，组织需要探索并建立与其情境相匹配的会计系统，即组织的管理会计系统必须适应环境，根据所处的环境选择管理会计工具与方法。
20世纪70年代管理会计成为许多组织决策与控制的主要工具，预算控制是最主要的方法。管理会计的发展始于80年代早期引入的作业成本法，90年代早期平衡计分卡将财务业绩与非财务业绩整合为一体化框架，将战略与营运结合在一起，成为现代组织最广泛使用的管理控制系统。
为什么组织的管理会计系统不断变化，各不相同？自20世纪70年代起，管理会计引入权变理论解释多种类型的管理会计实践，说明不存在普遍最优的管理会计系统。研究者从环境、技术、组织结构等因素解释不同情境下的会计系统。用权变理论解释管理会计实践，是研究具体的管理会计方法与组织相关的情境变量的适合性。管理会计的权变因素评析如下：
1.外部环境的不确定性
权变理论在管理会计研究领域被最广泛关注的是环境的不确定性。外部环境的不确定性可以从环境的复杂性、动态性等维度进行定义。复杂性是指组织面临外部因素的多样性，动态性是指外部环境的稳定性程度。外部环境的不确定性被认为是风险或机会，对组织目标的实现产生重要影响。
现代组织所处环境的不确定性日益增加，影响因素部分是因为经济全球化及随之而来的更激烈的竞争，部分是由于组织不再作为一个企业整体控制价值链的所有方面，规模越小、业务越集中的组织面临的不确定性越多。环境的不确定性难以计量也是影响因素。管理层比较容易将能够识别的环境不确定性纳入计量范围，虽然有可能是比较主观的计量，但是也可以认为是最相关的不确定性。个体能够识别的不确定性最直接地影响其行为。但是个体能够识别的不确定性及风险，与客观存在的更多其他风险与不确定性之间只有间接联系。同一行业的组织对环境认知的差异，会导致组织设计与管理实践上的差异。
Khandwalla（1972）研究发现，竞争的强度影响管理会计控制系统的复杂性。而且不同类型的竞争，如价格、市场、产品竞争，对制造企业所采用的控制系统有不同的影响。David Otley（1978）研究了经营环境差异对会计系统的影响。对于事业部经理的业绩评价，由于所处环境的差异，如处于盈利比较困难的环境，与盈利相对比较容易的环境，高层管理者对这两种情形会用完全不同的预算信息评价经理业绩。
Burns，Stalker（1961）对环境不确定性的研究取得了比较显著的成果，研究表明处于高度不确定性环境的组织，必须建立一个更具适应性的反应系统，采用灵活有机的组织形式应对突发事件。
外部环境因素是一个强有力的因素，决定了管理会计实务与组织的匹配性。管理会计系统必须在不同的环境下改变其功能以支持组织的工作。因此，管理会计研究者的一个重要任务，是识别管理会计系统在不同环境下的有效性。
2.技术
管理会计系统最基本、最长期的权变因素，是产品生产技术。组织采用的技术变化，经常会导致管理会计实务方式变化。生产技术类型可分为单件生产、小批量生产、大批量生a、分步生产，其长期以来被视为影响组织内部会计系统的因素。产品生产过程的性质决定成本分配的金额，而不是成本分摊决定生产过程。分批法生产方式下产品成本的计量是清晰界定的，需要分摊的金额很少，因为大部分都是直接成本，可与产品直接联系；相反，分步法生产产品，由于大量成本是联合成本，需要分摊大量的共同成本。因此，单件生产与小批量生产所需的详细而准确的成本计算，不能用于分步法生产的成本计算。
生产技术对所能提供的会计信息系统产生深远的影响。采用大批量生产技术的组织主要采用正式的、机械式的控制，如采用预算系统支持日常的营运管理。相反，非标准产品采用复杂的单件生产技术，需要采用灵活有机式的控制，如社会控制与人员控制，以鼓励员工对不同情形的快速回应。随着当代管理创新引入即时制（JIT）、全面质量管理（TQM），组织需要有效的方法，计量战略活动的结果。将战略与营运结合的管理控制系统，如平衡计分卡很好地适应了这种需要。
3.组织结构
P. Tiessen（1983）用与管理会计系统设计相关的任务结构，与权力结构两个维度来定义组织结构。任务结构是指任务能够得到清晰阐明和分解的程度及人员负责的程度，即工作任务的程序化程度。任务结构界定具体说明了营运与管理程序的范围，任务是明确的，每个职能角色的方法、职责和权力都有严格而详细的规定。详尽的任务结构类似于合同，合同的当事人是主管与下属，其作用在于减少个体的灵活性。任务结构可能与技术、环境等情境变量相联系。
权力结构与任务结构通过Hickson（1971）建立的社会权力模型相联系。该模型认为，社会权力源于个体成功应对重大的组织不确定性的能力。这种不确定起因于非常规技术或不确定的环境，作业者不能按照任务结构的要求进行作业，要求决策者发挥自由裁量权，使其能运用社会权力。这种权力是被合法授权的社会权力的一部分，即在组织内部普遍认可的。因此，权力的分散是组织对技术与环境不确定性的积极回应，这些不确定性产生了对经理层发挥判断力的需要。
具有稳定技术和环境的组织，适宜于机械式管理系统，而具有复杂的、动态的技术的组织需要比较灵活的组织结构，即适应有机式的系统。通过相互作用不断调整和重新确定每项任务，采用网络而非等级控制，强调横向的而非垂直的沟通交往。
组织结构与控制必然相联系。在任务高度结构化的情境中，按照既定的程序作业强化控制，在极端情况下，控制能使作业严格按照预定的程序执行。如标准成本系统将管理会计系统的业绩评价标准，与整个生产流程联系在一起，发挥了控制作用。
Lawrence与Lorsch（1967）从差异性与整合两个维度定义组织结构。随着组织规模的增加，差异度增加。组织差异的增加最终导致增加整合与控制子单位的困难。评估管理会计实务与组织结构的适合性，需要结合其他情境变量，如外部环境、技术、战略。管理会计研究者比较关注分权组织结构与团队结构。去中心化组织而形成的分权结构，是由于产品或市场而非组织功能。削减中间管理层后组织结构呈现扁平化，传统上中间管理层的决策权转移给下层经理。 Bruns与Waterhouse（1975）认为，生产技术复杂的分权组织，趋向于使用预算控制，强调正式的管理控制系统，而集权组织更愿意使用人际控制，认为预算缺乏灵活性。
比较而言，团队组织履行组织功能的特点是多功能、非永久性。实施团队组织结构需要对团队投入成本进行计量，传统会计数据的计量方法可能不适合于团队结构。目前对团队组织结构的管理会计实务研究比较少。
4.组织规模
与技术类似，组织规模是组织能高度控制的权变因素。作为派生变量，组织规模可以通过员工人数、总资产等组织资源来衡量，也可以通过度量组织产出，如客户拥有量、收入规模来衡量。管理会计实务研究中，采用的度量方式取决于研究的维度与情境。Bruns与Waterhouse（1975）认为，规模较大的组织，由于使用比较复杂的技术，生产营运过程标准化、程序化，专家比较多，通常实施管理控制。而规模较小的组织，由于集中决策，会计控制系统比较简单，主要实施人际控制。
5.组织战略
组织战略是管理会计研究中相对较新的权变因素。战略以多种直接的方式影响控制系统的设计，影响的方式取决于所采用的战略。战略对组织的重要性在于，对其他权变因素发挥极大的影响。为了实现组织目标，在实施战略的过程中，管理层必须不断评估外部环境、技术、组织结构与管理控制系统。
对战略的权变研究大多集中于识别最适合组织战略的管理会计实务，因为管理会计实务被视为实现组织战略的工具。但Chenhall 与 Langfield Smith（1998）发现，管理会计实务与组织战略并非简单的一一对应关系。其研究了管理会计实务和成本领先与差异化两种战略间的关系，研究表明，管理会计工具与方法如作业成本法、战略规划对两种战略都有益。因此，高效能公司选择任何一种战略，都能通过管理会计工具获得更高的收益。
目前对于战略与管理控制系统的权变研究成果并不完善，原因一是对战略的简单分类不能反映现实中组织战略的复杂性。此外，名义战略是否就是实际采用的战略，整体战略的实施范围是否覆盖到全部子单位都不清晰，因为子单位的具体情况各不相同。二是所研究的控制系统的维度差异较大，没有一致的结构或情境，导致研究成果不完善。
6.文化
文化可分为国家文化和组织文化，在国家文化层面，管理会计研究最广泛使用的是Hofstede（1984）提出的五个维度：权力距离、个人主义与集体主义、避免不确定性、男权主义对女权主义、注重短期与注重长期。迄今为止国家文化对管理控制系统的影响难以总结成一般性的结论，主要原因一是某一国家的个人与团体存在广泛差异，研究衡量的只是平均水平。特定公司员工的态度与行为与平均水平存在很大差异。二是组织文化对员工的态度与行为产生了强烈影响。
组织文化与国家文化相互联系，组织文化蕴含着组织成员共同享有并影响其行为的社会规范、价值、信仰。Fish（1995）认为，强势的组织文化能减少控制机制的需要，因此，影响管理控制系统整体设计是很重要的、有待于进一步研究的领域。
三、总结与展望
权变理论丰富了管理会计的研究内容，不仅将管理会计控制系统的范围延伸到战略管理、预算制定、业绩评价、成本系统等影响因素，而且还能对各种影响因素进行交互检验，对管理会计控制系统的经济后果进行多维度考查。David Otley（2016）认为，过去四十年基于权变理论的管理会计与控制研究是一个成功的经历，对于不同组织结构和控制系统所导致的结果差异提出了深刻见解。
管理会计权变理论研究受到批评的原因有以下方面：一是合适的权变因素并没有从理论上清晰阐明。而且权变因素不完备，忽略了某些关键因素；二是缺乏对组织有效性的研究。组织有效性是权变理论控制系统设计的关键，实务中非常需要，但理论研究被严重忽视；三是研究结果缺乏可比性。因为研究对象的情况各不相同，样本差异较大，变量构造不同，加之数据来源、变量测量方式、权变因素组合模式的差异，研究结论也不尽相同；四是没有建立知识体系。基于权变理论研究，管理会计没有利用前期研究成果。有些较新的研究经常采用不同的评价方案或略有差异的体系，这给知识体系的积累与构建带来了挑战。
当代管理会计控制的情境经历了巨大的变化。商业环境加速变化，竞争加剧带来区域与全球性的更大不确定性。技术呈现加速变化的态势，计算机与网络使商业实践的变化日新月异，增加了环境的不确定性，导致了原有控制模型的失效。组织结构越来越淡化科层制趋向扁平化，许多组织聚焦于核心业务重构组织结构，将非核心业务外包。因此，对管理会计权变理论作用的理念也开始发生变化。与以前比较，管理会计权变理论必须以更加动态多样化的方式，采用基于过程的模型研究组织的变革机制，实施修正的管理控制系统。
未来研究方向：跨组织边界的管理会计控制系统研究。
技术进步与全球化使组织间因产业链的分工相互依赖度增加。为提高核心竞争力，实现价值链的整合，企业间的横向合作不断强化，组织间需要通过多种方式建立战略联盟。以此将活动范围和产生不确定的力量置于内部控制下，减少外部环境不确定性对组织带来的不利影响。
这种战略协作、利益分享将组织内嵌于供应链中，这类供应链跨越不同的法律实体，需要新的管理控制系统。这促使管理会计作用范围发生较大的改变，将由传统的组织内拓展到组织间协作这一崭新层面（王斌，2014）。Henri Dekker（2016）认为，这是研究者探索组织内与组织间管理会计边界的机会。认为关于边界的研究，能够提供对组织内与组织间管理会计更好的理解。
管理会计在跨组织关系管理方面最重要的功能是：管理、控制和评价企业处理组织间关系的能力、行为及其后果。这扩展了管理会计的研究领域和应用范围，也对管理会计工具和方法提出了新的要求。未来管理会计研究的方向之一是：跨组织边界的管理会计控制系统研究。具体而言，是我国特有的组织间关系治理模式，与管理会计工具的应用研究，也可称为组织间关系的管理会计控制系统。
未来研究方法：定量分析与定性分析相结合。
David Otley（2016）认为，管理会计权变理论有机会将定量分析与定性分析结合使用。如定量研究可利用定性研究阐述分析研究的问题，或定性研究可用定量研究解释权变理论的结果。Henri Dekker（2016）也认可定性研究与定量研究联合的潜能。指出就管理会计控制与相关情境因素的研究而言，定性研究能对组织间的控制提供深度理解，而定量研究能为定性研究提供大量样本数据，两者结合有利于研究深化，促进管理会计的发展。
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