一、国有企业财务总监委派制的含义
国有企业财务总监委派制是会计管理体制改革的一项重大举措。国有企业财务总监委派制是指在国有企业所有权和经营权分离的情况下，由国有资产管理部门派出并授权独立于被监督单位的、对国有资产授权经营机构及其所属大中型国有企业整体财务活动的真实性、合法性和效益性进行专业、专职的财务监督，以保护资产所有者的合法权益，保证企业总经理任期目标责任实现的监督制度，是资产所有者的经济监督行为。
二、国有企业实行财务总监委派制的重要作用
（一）使所有者快捷地获取内部人信息
实行财务总监委派制，由于在制度设计上保证了财务总监能够进入企业决策部门，参与制定企业财务计划，监控企业的财务活动，从而为所有者及时获取企业内部信息创造了便利条件。
（二）有利于提高会计信息质量
在财务总监委派制下，企业一切重大财务开支、资金调拨都必须有财务总监的认可，财务总监对有关原始单据的审核，犹如在经营者与会计人员之间立起一道坚固的屏障，它可以在很大程度上保证会计信息的可靠性。
（三）有效地降低所有者的监督成本
在财务总监委派制下，除了能提高会计信息的可靠性之外，更为重要的是财务总监能将内部人的败德行为及时向委托人报告，便于委托方采取相应对策，如解除经营者职务、冻结企业资产等，从而避免更大的经济损失。
（四）进一步完善现行公司治理结构
财务总监作为产权代表派驻企业，赋予其代表所有者行使监督权的使命，实际上就是承担监事会的有关监督职责，解决了国企所有者监督缺位的问题，这无疑是对现行公司治理结构的进一步完善。
三、我国推行财务总监委派制存在的问题
（一）财务总监委派制导致新的委托问题的产生
委派财务总监的做法产生了新的委托关系，即财务总监与委派者之间的关系，从而导致财务总监的“逆向选择”和“道德风险”的发生。财务总监也有其自身的效用目标，而这一效用目标与委派者的效用目标不可能完全一致，财务总监并不能百分之百地代表所有者的利益行使监督权和决策权。
（二）财务总监的责权不够明确具体
依照目前有关的文件规定，财务总监享受企业行政副职待遇，在实际操作中，虽然财务总监一般都能享受相应的待遇，但其职责与权力不明确、不具体，其权责在实际运行中也常常出现偏差。如有的提出财务总监要对企业总经理行使经济监督权，有权采取措施制止企业总经理滥用职权和决策失误行为，但是只派一名财务总监到企业，根本不可能对企业的财务状况进行全过程全方位的监督，其工作更难以落到实处。
（三）财务总监的业绩难以衡量与考核
用企业的经济指标衡量财务总监工作业绩，会加大财务总监与经营者共同造假的可能性。在实践中，财务总监的业绩衡量和考核仍然是一个亟待解决的问题。
（四）财务总监素质不高
委派财务总监作为企业高层次的财务监督及管理人员，必然要求其有较高的专业素质和思想素质。对企业财务总监的任职资格除了政治思想和身体、年龄方面做出要求外，还按照企业分类对学历、职称、专业工作经历及实绩作了具体明确规定。但有些企业集团对委派财务总监素质要求偏低，影响了委派财务总监作用的发挥。
（五）财务总监委派制法规欠缺
迄今为止，国家还没有出台一份类似《总会计师条例》一样的具有普遍指导性的关于财务总监地位、职权、任职资格的法规条例，因而使得各企业对国有企业委派财务总监的认识和操作上差别很大，无法可依。
四、完善国有企业财务总监委派制的措施
（一）明确财务总监的职权，防止政企不分
财务总监的职能应与企业的经营分离，不能阻碍企业经营者自主权的正常实施。财务总监的职权主要包括：及时发现和制止、纠正企业违反国家财经法纪的行为和可能造成国有资产损失的活动，必要时可向委派机构报告；督促、协助企业建立健全内部财务、会计管理监督制度；审核企业财务报告的真实性、完整性；参与审定企业重大经营计划、预算、方案并监督其执行情况；定期向委派机构报告企业的国有资产运作和财务状况等。
（二）做好财务总监的选派工作
被派出财务总监能否坚持原则、廉洁自律，是否具备必要的政策、法律、财务、管理知识与战略财务管理、沟通协调、信息技术能力等，直接关系到财务总监在参与企业管理过程中能否有效发挥监督作用。这就要求选派的财务总监必须具备较高的政治素质、业务素质和工作能力。在具体选派时，应依照 “德才兼备、择优委派”的原则，采用内部选拔和社会公开招聘相结合的方式进行。
（三）加强对财务总监的相关考核
为保证财务总监委派制目标的实现，须加强财务总监的后期管理工作：一是要建立定期培训制度，不断提高其业务素质，财务总监除了应具有坚持原则、奉公守法、客观公正、光明磊落、清正廉明、严以律己等基本素质外，还应具有熟练的财会技能、丰富的法规知识和较强的组织能力；二是建立定期考核制度，对委派的财务总监进行考核是建立高素质会计队伍的有效措施，建立业务考核档案，作为其被任用、晋升的依据之一；三是建立奖惩制度和岗位责任制，规范财务总监工作行为，使其较好地完成本职工作；四是建立委派财务总监的定期轮换制度、报告制度、述职制度、离任审计制度和监督制度等，并制定内部管理办法，以保证财务总监委派制的顺利实施。
（四）加强对财务总监的再监督
充分发挥注册会计师的作用，注册会计师作为独立公允的公共审计人员，能够实施有效的审计监督，无疑对财务报告这一特殊产品的合理性、合法性提供了有效的外在约束，从而在一定程度上对财务总监的工作结果进行了检验，有助于促进财务总监切实地履行好职责。
（五）完善国有企业法人治理结构
现阶段我国相当一部分国有企业属于独资形式，并不存在董事会；就是经过公司制改制后的国有企业，也有不少都是董事长兼任总经理，尚未形成股东会、董事会、经理层的制衡机制，董事会没有实际能力担负起委派财务总监的职责。当国有企业建立起较为完善的法人治理结构后，应由现在的政府机构委派过渡到企业董事会委派。
财务总监委派制的实施是多种因素综合作用的结果，其主要原因有两个：一是国有企业改革的需要。激励和监督是国有企业改革的两个核心问题。如何构建科学完善的法人治理结构、强化国有企业的财务监控、防范内部人控制、堵住国有资产流失漏洞，是目前各界最为关心的问题。财务总监委派制的基本出发点正在于此。二是加强党风廉政建设、防范经济犯罪的需要。近几年出现的部分重大经济犯罪案件，究其原因，主要是财务会计失控。基于加强党风廉政建设、防范经济犯罪的需要，中纪委、财政部与监察部均发文从不同角度要求进行财务总监委派制试点，从源头上防止和治理腐败。所以，我国进行财务总监委派制试点的主要目的，并不在于完善企业的法人治理结构，而是加强干部队伍管理，治理和防止腐败，减少国有资产流失。因此，如何将财务总监委派制与市场经济条件下的现代企业法人治理结构有机结合起来，是进一步推进财务总监委派制应该解决的一个重要问题。
二、财务总监在实践中的定位
要进一步推进财务总监委派制，解决财务总监委派制度实施过程中出现的问题，首先就要明确财务总监的角色定位问题：是内部管理者还是外部监督者。
从目前财务总监委派制的实践来看，存在着两种截然不同的做法：一种做法是将委派的财务总监作为企业管理层的一员，明确规定财务总监参与企业管理；另一种做法是将财务总监定位为一种外部监督，财务总监不参与企业的管理，而是以比较超脱的地位代表委派单位对派驻单位进行外部监督。从国际上看，财务总监是由企业管理的内部需要而产生的，其由企业所有者委派，代表所有者行使监督与管理的权力，参与企业重大决策，谋划企业财务战略，研究支持企业生产经营和战略发展的财务运作方式。而我国财务总监主要是为了治理会计信息失真、防止国有资产流失而产生的，应该说其初衷主要在于外部监督上。但是在我国目前情况下，往往将财务总监定位在内部管理与外部监督双重职能上，出现“双重身份”问题。
三、“双重定位”带来的主要问题
目前有些地方在委派了财务总监后不设置总会计师岗位，甚至以财务总监替代企业的财务主管管理企业财会工作。他们认为，企业财务总监是我国企业总会计师的发展方向，财务总监完全可以胜任财务主管的职能。倘若如此，则财务总监既是企业厂长、经理等经营者的监督者，又是厂长、经理等经营者的助手；既要代表企业所有者——国家，又要代表企业经营者，这必然使财务总监无所适从。概括而言，财务总监“双重定位”带来如下两大问题：
1、职责功能重叠
我国《总会计师条例》中明确规定了总会计师财务和会计事项的管理权、重大经济事项审批权和会计人员管理权，而财务总监的职责和权限都在此列。财务总监的职能与总会计师（或财务经理）的职能重叠会导致多重领导、效率低下等管理问题。
2、监督无独立性。独立性是监督机制有效运作的关键，监督者与被监督者之间仅仅在经济利益上独立是不够的，避免自我评价和自我监督是确保独立性的必要条件。
四、基于“外部监督”的角色定位改进财务总监委派制度
在财务总监的角色定位问题上，笔者比较赞同将财务总监严格定位于“外部监督”的观点，并赞同基于此观点来对财务总监委派制度做出改进。具体来说是实行财务总监与总会计师的双轨运行机制，并基于“以法治代替人治”的思想分解现有财务总监的各方面职能，使得财务总监职能单一化、明确化。具体措施包括：
第一，改国有资产监督管理部门直接向企业委派财务总监为向企业提出总会计师的任免建议。这样将财务总监的联签和日常财务控制功能分解梢到总会计师身上。而这一作法具备充分的法律依据——《企业国有资产监督管理暂行条例》规定，国有资产监督管理机构依照有关规定，任免国有独资公司的董事长、副董事长、董事，并提出总经理、副总经理、总会计师等的任免建议。通过提出任免总会计师的建议，可以将总会计师纳入国有监督管理部门管理考核的范围。
而对于财务总监与总会计师的关系是合二为一，还是分庭抗礼，亦有学者提出“财务总监与总会计师不过是名称的不同而已，两者具有相同的职能，就完全没有必要再重复设置了”的观点。笔者认为有误：财务总监与总会计师的职能是大相径庭的，只是在现有环境下存在误解，在实践中将两者职能混同了。
第二，建立规范的企业重大事项管理制度。将财务总监承担的财务预算，决算方案、担保、融资、投资等属于出资人决策和董事会决策的监管事项，分解归并后采用企业重大事项管理制度来进行管理
【关键词】国有集团公司 财务外派 虚职型 实职型
一、引言
国有集团公司下属子公司的所有权和经营权是分离的，作为股东的集团公司为了保障自己的权益不受经营者的损害，避免“内部人控制”，必须对经营者实施有效的监督。
从目前我国国有集团公司的监督体系来看，已经形成了一定的监督机制，如有法律方面的监督、制度方面的监督、审计监督等各种各样的监督形式。这些监督机制虽然发挥了一定的作用，但还存在着一定的问题，如经营者与所有者的信息不对等，经营者损害所有者权益的行为无法完全有效的监督等。因此，必须加强我国国有集团公司财务监督机制的完善。
所谓财务外派制，是指由资产所有者（或出资人）依据一定的程序对外派出专门的财务人员，以财务监督为核心，根据相关法规或财务制度对被派出单位的财务行为实施相应的监管，维护其财务行为的合法性。
从长期来看，由于各企业的经营状况和财务状况有所不同，所处行业的特点有着较大的差别，因此其所施行的财务外派制的内容和形式也不尽相同，并没有形成一种固定或通用的模式。财务外派的不同模式具有不同的优缺点，如何根据集团公司和所出资企业的实际情况，选择合适的财务外派模式，更好地发挥外派财务的作用，是派出财务总监的国有集团公司所面临并必须解决的一道难题。
二、国有集团公司实施财务外派的意义
（1）财务外派制可有效发挥财务的监督职能。实行财务外派制度，可以增强财务人员的工作责任心和事业心，解除财务人员的后顾之忧，使他们敢于坚持原则，依法行使职权，维护财经纪律，也能够有效地从机制上、体制上治理腐败。
（2）财务外派制使企业的经营决策更加科学化。由国有控股集团公司向下属子公司委派财务总监或会计机构负责人，参与企业的重大经营决策，对企业实行全过程控制，可以促进企业经营管理水平的提高。
（3）财务外派制可以促进财务人员业务水平的提高。财务外派制要求派出的财务人员应具备一定的文化素养和业务水平，并通过相应的业务考试及考核，才能具备派出资格。同时财务外派人员的定期轮换，有利于促使财务人员不断地学习新会计、财务知识，以不断提高自身业务素质，这促进了财务队伍整体素质的提高。
三、财务外派的几种模式及利弊分析
在我国国有集团公司现行企业管理实践中，集团公司向子公司外派财务总监的模式大致可划分为两种：一种是“虚职型”财务总监。外派的财务总监只负责监督，不参与子公司的决策和运营，也就是“纯监督型”财务总监。另一种是“实职型”财务总监。外派的财务总监既参与企业的决策和运营，又代表集团公司对其他经营班子成员进行财务监督，这种模式被许多股份制企业采用，特别是在上市公司比较盛行。
（一）“虚职型”财务总监模式的优缺点分析
（1）“虚职型”财务总监模式的优点：一是财务总监具有较强的独立性。在这种模式中，外派的财务总监只负责监督，不参与企业的决策和运营，其独立性往往较强；二是集团公司对外派财务总监的管控力度较强。在这种模式中，往往由集团公司与外派的财务总监签订劳动合同，外派财务总监作为集团公司的员工，人事关系保留在集团公司，享受集团公司的各种工资和福利待遇，由集团公司对其工作表现进行考核，并根据考核结果决定其绩效奖金。若外派财务总监工作表现不佳，集团公司可以扣发工资和绩效奖金，甚至与其解除劳动关系；三是财务总监汇报的情况比较客观。在这种模式中，由于外派财务总监不参与子公司的决策和运营，因此子公司经营业绩的好坏与外派财务总监无关。集团公司对外派财务总监的考核也往往着重其工作表现，一般不与子公司经营业绩好坏挂钩。因此，外派财务总监的工资、奖金等切身利益与子公司经营业绩的好坏无关。所以，外派财务总监不会有“业绩粉饰”的动因，其汇报的情况会比较客观，比较符合实际情况。
（2）“虚职型”财务总监模式的缺点：一是“虚职型”财务总监的法律地位欠缺。《公司法》设置董事会、监事会、经理层三权分立，各司其责，监督职责由公司监事会承担，而虚职型财务总监不属于《公司法》设置的法人治理机构，其法律地位欠缺。国有集团公司直接向企业委派财务总监的法律依据不足，特别是多元投资主体下的股份制企业，其余股东可能会提出异议；二是财务总监的监督作用受到限制。由于虚职型财务总监不参与企业决策和运营，不分管企业的财务部门，没有纳入到企业财务管理的正常签批流程中。因此财务总监往往无法深入企业的内部经营管理，不能及时了解、掌握企业的生产经营等实际情况，从而无法真正行使监督职责、控制和降低企业风险，其监督和审查职能可能会流于形式；三是虚职型财务总监的委派可能会影响企业经营班子的团结和谐。企业的发展需要经营班子的团结和紧密合作，而虚职型财务总监的定位从一开始就决定了其与企业经营班子其他成员处于一定的对立状态，该财务总监往往会被企业经营班子其他成员排挤和孤立，不利于企业经营班子的整体团结和谐。同时，由于财务总监受到排挤和孤立，无法掌握足够的信息和线索，无法起到真正的监督职责；四是集团公司无法对财务总监实施有效激励，导致财务总监队伍稳定性较差，人员流动性大。由于虚职型型财务总监只负责监督，不参与企业的决策和运营，集团公司对外派财务总监的考核往往不与子公司经营业绩挂钩，而只看其工作表现，而工作表现往往又难以量化。因此，财务总监的实际工作好坏在绩效考核中很难得到体现，考核所起的激励作用非常有限。此外，虚职型财务总监的薪水也往往比同级别的企业副总经理低不少。因此，虚职型财务总监队伍稳定性较差，人员流动性较大。
（二）“实职型”财务总监模式的优缺点分析
（1）“实职型”财务总监模式的优点：一是“实职型”财务总监法律地位明确，聘任依据充分。国有集团公司可根据《公司法》和公司章程的有关规定，通过直接推荐或通过股东会选举产生代表自身权益的董事会成员，再通过董事会聘任代表自身权益的经营班子成员，即大股东会可通过子公司董事会推荐财务总监人选，由子公司董事会进行聘任，该财务总监相当于子公司分管财务的副总经理或总会计师，参与企业的实际经营管理，分管企业财务；二是“实职型”财务总监的作用可以得到充分发挥。由于“实职型”财务总监是企业的经营班子成员之一，相当于企业分管财务的副总或总会计师，是总经理的“左膀右臂”，因此，能深入企业内部，完全参与企业的生产经营管理过程，事前、事中、事后全过程监督企业各项业务的合法性和合规性，充分了解企业的风险所在，并可根据企业的风险有的放矢地采取风险控制措施，降低企业风险。此外，财务总监在参与企业经营管理时，还可对董事、其他经营班子成员是否有损害股东权益的行为进行关注。因此“实职型”财务总监在参与企业经营管理的同时，不仅降低了企业风险，而且还监督了企业其他经营班子成员，其作用得到了充分发挥；三是“实职型”财务总监有利于企业经营班子的团结。由于实职型财务总监参与企业的经营管理是企业经营班子中的核心一员，是总经理的“左膀右臂”。该定位避免了他与企业其他经营班子成员处于对立的地位，因此有利于企业经营班子的团结。企业有一个团结的经营团队，才有可能达到企业效益最大化；四是集团公司可对“实职型”财务总监实施有效的激励，员工稳定性较好。由于“实职型”财务总监是子公司的经营班子成员，参与企业生产经营管理，分管企业财务，因此，财务总监工作好坏与子公司经营业绩的好坏直接相关。集团公司对其进行评价和量化考核比较容易，一般将其直接纳入子公司经营班子的考核范围，通过子公司董事会进行有效激励。由于财务总监工作的好坏通过考核得到了直接体现，财务总监的工作积极性将得到最大程度地激发，财务总监队伍的稳定性会较好。
（2）“实职型”财务总监模式的缺点：一是“实职型”财务总监独立性相对较弱。由于“实职型”财务总监既参与子公司的决策和运营，又负责监督其他经营班子成员。因此，与虚职型财务总监相比，其独立性相对较弱；二是集团公司对“实职型”财务总监的直接控制力有所减弱。“实职型”财务总监虽然是集团公司的权益代表，但由于其人事关系、薪酬在子公司，因此，大股东对财务总监的直接控制力在一定程度上有所减弱；三是财务总监的监督作用可能有所减弱。在这种模式中，由于外派财务总监参与子公司的决策和运营，并且其工资、奖金等切身利益与子公司经营业绩的好坏直接相关。此时，财务总监也成为“内部人”之一，从而有可能进一步成为“因内部人控制而损害股东权益”的一员，特别是当某些经营业务的合法性、合规性与业绩指标好坏相背时，财务总监就有可能故意“忽略”其监督作用，做出与其“监督”定位相背的“操作”。
（三）两种不同模式的选择
由于外派财务总监存在“虚职型”和“实职型”两种不同模式，并且这两种模式又各有优缺点。因此，集团公司应根据下属子企业的股权结构、经营模式、管理体制等具体情况，选择最能发挥财务总监监督作用的模式。
若企业无法确定采用何种外派财务总监模式，可尝试采取两种模式并存试点的方法，一至两年后再根据实施的效果进行选择。具体形式可以是母公司选取其中几家下属子公司作为“虚职型”财务总监模式的试点，再选取另外几家类似子公司作为“实职型”财务总监模式的试点，经过一至两年的试点运行后，对这两种模式的作用和效果进行对比分析，再根据对比结果来决定最终采用“虚职型”模式还是“实职型”模式，然后在全体子公司中进行推广运行。
四、完善财务外派制度的建议
（一）政府层面应出台与财务外派有关的规章制度，统一财务外派的基本职责
为使财务外派制有法可依、有法能依，应对《会计法》及相关法律进行修订或做出相应的补充规定，同时结合各地财务外派制实施情况，尽快统一外派财务人员的基本职责，以便充分发挥财务监督职能，规范财务行为，促进社会主义市场经济的健康发展。
（二）精选财务人员
国有集团公司推行财务外派制度，首先要做好的前提工作就是对财务人员的选拔，在选拔委派财务时，应采用内部招聘、双向选择的形式，通过竞争选择那些业务尖子上岗。同时，要提高财务人员的素质，实行效益制。把财务人员的道德水平、业务水平与自身利益挂钩，提高他们工作的积极性。平时，要多组织财务人员参加业务培训以及讲座等活动，促使他们不断学习新知识，加强他们的业务素质和工作能力。
（三）集团公司有关部门要协调好财务外派工作
实行财务外派制，其主要作用是强化对被委派单位的约束，相对限制了被委派单位领导人资金使用的随意性，被委派单位的领导特别是“一把手”难免会产生抵触情绪，很容易与被委派人员产生矛盾。 因此，集团公司要做好协调工作。
（四）明确外派财务人员的职责权限
只有明确外派财务人员的职权，才有利于外派财务人员按照有关规定，正确履行职责，依法实行财务监督。外派财务人员应在充分支持被委派单位依法理财，自主管理的前提下，发挥财务监督作用；通过科学的核算和分析，及时发现问题，堵塞漏洞，与被委派单位一起共同改善和加强财务管理，提高经济效益，做到在服务中监督。
（五）建立合理有效的激励机制
制订具体、明细的考核目标，通过年度考核，把财务人员的经济利益和财务人员的工作业绩挂钩，从而形成积极有效的激励和约束机制。
参考文献：
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[2]高尚.国有企业会计委派制的形式及完善建议[J].商业会计，2011，（10）
一、财务总监委派制的理论依据
关于财务总监委派制的产生和发展，西方经济学和管理理论中的信息不对称理论、委托-理论、波特-劳勒综合激励模式，为其提供了可借鉴的理论依据。
（一）信息不对称理论
西方经济学家认为，随着市场经济的发展，建立在一系列理想化假定基础上的完全竞争的市场经济在现实中越来越难以找到，现实的市场经济越来越无法导致资源的最优配置，从而表现出市场机制的调节失灵。信息不充分性与不对称性是造成“市场失灵”的重要原因。信息不充分性与不对称性，往往使得市场交易双方从名义上的平等变成事实上的不平等。委托-问题就是典型的信息不对称情形。
（二）委托-理论
当一个经济当事人（如企业的所有者）把自己的事务委托给某个人（如企业的经营者）后，双方的委托-关系即告生成。
1.委托-问题的产生
企业委托-问题的产生，同现代企业所有权和经营权的分离相伴而生，同两者之间信息不对称密切相关。在所有权与经营权相分离条件下，委托人需要把若干决策权托付给人，但无法完全观测到人的行动，存在信息不对称性。加之人与委托人目标不完全一致和契约不完备等原因，人为了自身利益最大化，不会总以委托人的最大利益为目标而行动，道德风险也因此产生。
2.委托-问题的规制
一是实施激励与契约化管理。西方经济学家认为，必须设计激励机制以诱使人从自己利益出发，选择对委托人最有利的行动。所有者事先要制定一个契约，该契约应尽量把经营者努力结果与其所获报酬联系起来，以期激励经营者为了自身的利益努力工作，从而使所有者利润最大化的目标得以实现；同时，还要使经营者也愿意在接受契约条件下，实现自身利益最大化。
二是委派监督员监督。委托人花费监督成本，委派监督员代表委托人对人进行监督，以期将道德风险控制在最低程度。于是，作为监督员委派形式的财务总监委派制应运而生。实行财务总监委派，形成了委托人与财务总监的委托-关系，又产生了需要规制的新的委托-问题。
（三）波特-劳勒综合激励模式
国资委向国有企业委派财务总监，必须设计恰当的激励机制，促使财务总监选择对委托人最有利的行动。波特-劳勒综合型激励模式，为建立健全财务总监委派激励机制提供了借鉴依据。
波特-劳勒综合激励模式，是美国行为科学家爱德华·劳勒和莱曼·波特提出的一种激励理论。综合激励模式说明：（1）先有激励，然后通过努力，最终才能取得绩效。激励决定了努力的程度、努力的方向及坚持努力的时间。（2）人的技术能力低、环境限制和角色概念不明，都会影响绩效。（3）绩效是奖酬的依据。绩效的评价既要客观又要准确。（4）奖酬是绩效所导致的奖励和报酬。奖酬分为内在性奖酬和外在性奖酬。（5）内在奖酬与外在奖酬加之主观上对奖酬的公平感糅合在一起，影响着人的满足感。内在性奖酬更能带来满足。（6）从激励到达满足，中间需要经过一系列的环节。任何一个环节上出现问题，都会影响到激励效果。
二、国有企业财务总监委派制现状考察
根据前述西方经济学和管理有关理论，目前国有企业财务总监委派制主要存在以下问题：
（一）财务总监履职独立性受限
由于多头领导的管理体制，财务总监正常履职的独立性和权威性受局限。主要表现：
1.多头领导的管理体制。目前，财务总监有的由国资委委派和管理，对国资委负责，在国资委领导下开展工作；有的对国资委和董事会负责，在国资委和董事会领导下开展工作；有的由国资委委派，对董事会和国资委负责，在国资委、企业董事会、总经理领导下开展工作。后一种形式财务总监的独立性和权威性受限制多。
2.选拔与委任方式不规范。在委托-关系下，以总会计师（或副总经理）转任本企业财务总监，或企业管理人员参加本企业财务总监选拔，不符合财务总监任职回避制度规定，不利于财务总监有效行使监督职责。
3.日常管理机构不完善。一是对委派财务总监的日常指导、监督和管理，没有设立专门机构统一协调管理。财务总监遇到问题和困难不知应该向谁反映和诉求。二是对企业贯彻执行财务总监委派制度的检查监督不够。一些单位没有认真执行制度规定要求，影响财务总监工作开展。三是财务总监定期例会交流和报告工作制度未有效实行，财务总监后盾支持感不强。
（二）财务总监工作重心偏移
角色定位不准，财务总监职责与总会计师职责混淆，工作重心偏移。主要表现：
1.角色地位偏低。目前不少委派财务总监不是企业董事会成员，只是经理层班子成员；或既是董事会会员，又是经理层班子成员，既对企业董事会和国资委负责，又对总经理负责，在总经理领导下开展工作。财务总监与经营者形成事实的从属关系，难免会使财务总监的工作重心发生偏移，监督职能效果打折扣，甚至出现道德风险。
2.职责混淆不清。财务总监与总会计师的本质特征被混淆，人身兼财务总监与总会计师双重职责。财务总监既是监督者又是内部人，名义角色和实际身份尴尬。目前实行财务总监委派制的企业，一般不设总会计师职位，财务总监直接兼管企业财会工作。此外，财务总监兼任企业经营层其他实职现象普遍存在。财务总监既要代表委托人利益，又要为经营者利益服务。
（三）履职环境需进一步改善
受企业发展的惯性等因素影响，企业管理层对财务总监委派制认识不高，执行财务总监委派制度规定不力。主要表现：
1.对财务总监委派制认识不高。委派财务总监到企业任职，是一种新的国有资产监督管理制度；对企业来说，会对组织结构、业务规程等体系惯性产生影响；也会对企业领导及相关人员思维方法、工作习惯等个人惯性产生影响；也必然会受到来自这些惯性的阻碍。一些企业认为，董事会成员和总经理都是政府或国资委任命的，监事会是国资委委派的，没有必要委派财务总监。因此，难免出现消极对待、甚至抵触情绪，财务总监履职困难增多。
2.支持财务总监履职机制有待完善。企业应当结合董事会建设，积极推动建立健全内部控制机制，逐步规范企业主要领导人员、财务总监、财务机构负责人的职责权限，促进建立分工协作、相互监督、有效制衡的经营决策、执行和监督管理机制，积极支持配合财务总监行使职权。如调整领导班子分工和管理权责；调整财务部门负责人的职责和权限；修订和完善董事会、经理办公会议事规则；制定财务总监联审联签实施办法等。
3.执行财务总监审批联签规定有待加强。领导重视和部门支持，对财务总监打开工作局面非常关键。实行财务总监联审联签制度，需要修订企业财务审批流程、投融资操作规程和财务监督相关制度。但是，有些企业财务总监联审联签的制度迟迟不能出台；有些企业相关部门支持不力，财务总监联审联签制度不能有效执行。
（四）财务总监工作积极性不足
薪酬激励和业绩评价机制不完善，财务总监主观能动性作用发挥不足。主要表现：
1.业绩评价标准不够恰当。财务总监职责与经营者职责不同，业绩考核内容应当不同。但是，多数委派单位对委派财务总监的业绩评价，仍然离不开企业的各项经济指标完成情况，而对财务总监履职专业评价等关键方面考虑不充分。由于经济利益的趋同，不可避免会加大财务总监的“道德风险”。
2.主观性评价方式不尽合理。主观性评价通常参照企业领导人员从德、勤、能、绩、廉等方面进行企业民主测评。民主测评包括企业董事长、总经理等领导评价，其他班子成员等同事评价，财务人员、其他部门人员以及下属单位负责人等下级评价。有的还将企业班子整体测评结果纳入财务总监个人民主测评计分范围。这种主要来源于企业的测评，不利于财务总监从委托人的利益积极努力。
3.激励与约束方式单一。财务总监委派制激励与约束方式，主要是薪酬安排和考核兑现。在实际工作中，财务总监薪酬兑现也难以与业绩考核结果挂钩。波特和劳勒认为，满足自我实现、成就需要的内在性奖酬更能带来满足。公平、合理的薪酬及福利安排，工作生活环境的改善，技能与知识的提升、事业成就感、职业信誉、创造性体现等，正是财务总监委派制应关注的方面。
（五）财务总监综合素质有待提高
财务总监职业队伍建设和培训教育滞后，财务总监队伍综合素质有待提高。
1.财务总监法制建设滞后。一是财务总监准入和退出认证机制不规范。没有对财务总监任职所需的条件和资格提出规范标准。二是认证主体不统一。财务总监有组织人事部门认定的、财政部门认定的、委派单位认定的，也有企业董事会认定的。三是财务总监职业队伍建设和教育规划不完善。四是职业道德和诚信体系建设不健全。
2.后续教育和队伍建设亟待加强。对财务总监的后续培训教育尚未建立专门制度，存在财务总监岗前培训不到位，委派到企业后指导关注不够，后续培训不能满足职能需求，日常交流学习机会较少，针对后续人才培养的机会更少等现象。
3.财务总监自身综合素质亟待提高。目前任职财务总监，有的理论知识丰富、专业水平高，有的会计工作实际经验丰富，但领导能力、全局观念等综合素质不够强。在实际工作中，财务总监不当的工作方法，也直接影响履职效果。
三、完善国有企业财务总监委派制的建议
为了进一步完善国有资产监管体系，有效发挥财务总监的监督职能，提出以下改进和完善建议：
（一）健全财务总监管理体制，增强财务总监独立性
为了确保委派财务总监有效履行监督职责，必须赋予财务总监必要的权威性和独立性，健全委派财务总监的管理体制。
一是理顺委派与领导体制，增强财务总监的权威性。财务总监应由国资委委派，按法定程序成为董事会成员，对国资委和董事会负责，在国资委和董事会领导下工作。
二是规范选拔与委派方式，增强财务总监的独立性。根据财务总监任职回避原则，现职总会计师或其他管理人员，符合财务总监任职条件的，应按选拔任用程序，委派到其他企业担任财务总监。同时增加公开选拔财务总监工作力度。
三是设立专门管理机构，加强日常管理和监督。统一协调委派财务总监的日常考核、履职考评、薪酬管理、培训教育等工作；受理财务总监诉求和工作报告，协调解决工作困难和问题；关注财务总监工作动态，组织工作例会和经验交流；监督企业执行委派管理规定等。
（二）准确定位财务总监角色，强化财务监督中心职责
角色概念和努力方向不明，直接影响绩效。为了提高财务总监工作绩效，应当准确定位财务总监角色地位和职责权限。
一是授权参与董事会决策，提高财务总监角色地位。财务总监应当成为企业董事会成员，参与董事会决策。财务总监与经营者既是战略合作关系，又是监督与被监督关系，共同对企业董事会和国资委负责。财务总监以独立身份参加经理层班子重要会议，发表专业咨询和独立监督意见。
二是以财务监督为中心，准确定位财务总监职责。财务总监以财务监督为其主要职责，不能涵盖或混淆总会计师职责，不宜兼任经营层其他实职。企业内部审计工作，由董事会授权财务总监分管，有利于发挥其监督职能。国资委在受理企业重大财务审批事项时，应要求企业提供财务总监的独立审核监督意见。
三是财务总监与总会计师职位合一现状的特殊考虑。为提高财务总监履行监督职责的独立性，应将组织企业会计核算、实施内部财务管理和为经营决策提供财务支持等职能，从财务总监职责范围划出并入财务部门负责人职责范围。调整后，财务总监职责主要包括：
（1）组织制定和监督实施企业财务管理制度，完善财务风险预警与控制机制；（2）组织制定和监督实施企业财务战略，指导编制和审核企业财务预决算和利润分配方案；（3）组织制定和监督实施长短期融资方案，监督企业实施大额资金筹集、使用和管理；（4）组织开展财务绩效评价，评估监测企业财务收支和财务管理水平；（5）对企业改制重组方案、重大投融资计划、重大合同签订、资产处置等重大事项进行审核监督，并独立发表意见；（6）对重大财务事项与企业董事长或总经理实行审批联签等。
（三）加大委派制督导力度，改善财务总监履职工作环境
一是加大宣传教育力度，提高对委派制的认识。财务总监和企业经营者从不同方面共同对董事会和委派单位负责，使董事长、总经理、财务总监三者形成有机整体，共同担负起国有资产保值增值责任。委派财务总监是对法人治理结构的完善，是加强国资监管的有效措施。
二是完善治理结构和议事规则，明确财务总监职权。企业应当结合董事会建设，健全内部控制机制，调整领导班子分工，修订和完善董事会、经理办公会议事规则，形成分工协作、相互监督、有效制衡的决策、执行和监督管理机制。
三是加大对委派制度执行情况督查，支持财务总监履行职责。委派单位应及时监督检查企业执行财务总监委派制度情况，督导企业修订财务审批流程，完善财务监督管理制度，执行财务审批联签规定。
（四）完善业绩评价激励机制，提高财务总监履职积极性
激励决定努力的程度、努力的方向及坚持努力的时间。为了激励财务总监履职积极性，应从绩效评价标准的客观性、主观合理性以及奖酬的公平性着手，完善薪酬激励和评价机制。
一是以专业履职评价为主，确定业绩评价客观标准。财务总监业绩考核，应当以行为过程主导为主，兼顾履职效果；评价方法以定性评价为主，适当考虑定量评价方法。考核内容包括专业履职、企业经济指标完成、民主测评情况三部分。以专业履职情况评价为主。
二是以董事会和监事会测评为主，调整民主评价主体和权重。对财务总监进行民主测评，应当以国资委、董事会和监事会的测评为主，辅以下属单位领导和相关部门人员测评，同时增加自我评估内容。企业班子整体测评结果不应纳入财务总监民主测评计分范围。
三是结合业绩评价结果，恰当设计薪酬标准。财务总监年薪包括基本年薪和绩效年薪。基本年薪应参照企业经营者基本年薪水平的一定比例或系数设计。绩效年薪应根据业绩评价结果确定。对考评结果称职以上的财务总监，年度实际薪酬总额，应以企业经理层副职平均实际薪酬总额为低限，以经营者年度薪酬总额为高限。
四是采用多种强化手段，完善激励约束机制。通过采用晋级提薪、赞许表扬、改善条件、学习深造、荣誉鼓励、问责批评、降级减薪、免职禁入等多种刺激手段，引导财务总监发挥主观能动作用。
（五）强化职业队伍建设，建立中长期系统轮训机制
由于财务总监委派制越来越普遍，必须加强对财务总监职业化、科学化管理，提高财务总监个人技术能力和队伍整体素质。
一是加快财务总监法制建设。推进《财务总监管理条例》起草，规范财务总监管理；实施全国统一的财务总监职业认证制度、资格考试制度、注册登记制度；健全财务总监职业文化和诚信体系建设。
二是加强后续教育和人才培养。委派单位应加强财务总监岗前培训和后续教育工作，不断满足职能需求。建议与国内外著名高校建立财务总监中长期轮训机制。完善财务总监职业发展规划，切实加强后备人才培养和队伍建设。
一、国有企业财务总监概念范畴的界定
当前，我国国有企业的财务总监可划分为两大类型：一类是国有资产管理部门派驻企业的财务总监；一类是国有企业内部机构的财务总监。本文所探讨的是第一种意义上的财务总监，具体即指由国有资产管理部门委派并授权对国有资产经营机构及所属大、中型国有企业整体财务（包括事前、事中、事后）进行专业、专职财务监督的人员，他以国家所有者代表人的身份进入企业，向所有者负责，独立行使财务管理监督权，以维护资产所有者的权益。
二、国有企业财务总监与总会计师制成的区别
1、设立的法理依据和适用范围不同。总会计师制度是根据我国统一制定颁布实施的《会计法》和《总会计师条例》设立的。多年来在全国各类国有大中型企业中得到普遍实行；而财务总监制度在我国仍处于探索试行阶段，仅在一些省市的国有试点企业中（主要限于未改制的国有大中型企业和已改制的国有独资公司、国有控股公司）推行，国家并未制定统一的法律依据，而是由所在的各地政府根据国家有关精神，自行制定相应的《财务总监管理暂行办法》来实施和推行。
2、任职条件不同。总会计师主要是根据《总会计师条例》所规定的任职条件来选拔。而财务总监的特殊地位和职能，决定了在遴选财务总监时，必须符合更高的选拔标准。WWW.133229.cOm具体而言，两者均须具有高尚的政治素质和职业道德，能坚持原则，自觉地维护国家利益；应有深厚的会计、审计、计算机技术的基本功，精通财务管理和现代化企业管理监控知识；熟悉财经、税务、工商政策法令。而对财务总监来说，尤为强调必须具备丰富的工作经验，包括有相当时间的财务领导经验，有高水平的政策把握能力，并经过严格的笔试、面试和考核程序。与选拔总会计师相比，财务总监应筛选更严。
3、任命方式及负责对象不同。总会计师作为单位行政领导成员之一，由厂长或总经理任命，并对其负责；从当前各试点的实践来看，财务总监一般是由国有资产管理部门直接委派（以深圳、四川、湖北等为代表），或经上级党组织审查批准后由企业的董事会聘任（以上海为代表），主要对委派机关或董事会负责。显而易见，财务总监首先是对国有资产的所有者负责，其次才对经营者负责；而总会计师直接对经营者负责，对国有资产的所有者没有明确的直接义务。
4、工作独立性不同。为确保财务总监的独立性，财务总监的人事关系隶属于派出机构，任免、考核及工资福利待遇等也都由派出机构集中管理和负担；其作为企业董事会成员，享受企业行政副职待遇，同时规定财务总监应设专职，不得由董事会正副董事长、经理班子成员或财务、会计、审计部门负责人兼任；财务总监直接受派出机构领导并对其负责，定期向派出机构汇报工作，并实行定期轮换制；这就使财务总监在人事利益和经济利益上完全独立于企业，为其超然独立地行使财务监督权，确保监管的客观公正性提供了坚强有力的制度保证。相比之下，总会计师的独立性就不如财务总监。一方面，他由企业负责人任命，在其领导下开展工作，只能处于助手的地位；另一方面，由于其人事行政关系隶属于本企业，工资、奖金、福利等待遇均由企业决定，在这样休戚相关的利益关系驱动下，决定了总会计师很难超然独立于厂长、总经理之外。他们在面临国家和企业利益发生矛盾时必然就会进退维谷，难以取舍，这也是造成当前国有企业“内部人控制”严重，国有资产流失惊人，会计信息失真的重要原因之一。
5、职权和工作重点不同。财务总监的职权主要为：（1）督促企业执行国家的方针、政策和有关财经法律法规；支持企业财务人员依法行使职权；及时发现和制止、纠正企业违反国家财经法纪的行为和可能造成国有资产损失的活动，必要时可向委派机构报告；（2）督促、指导、协助企业建立健全内部财务、会计管理监督制度；（3）审核企业的重要财务报表和报告的准确性、合理性、合法性，并与总经理共同确认后报企业董事会和委派机构；（4）参与审定企业财务方面的重大经营计划、预算、方案并监督其执行情况；（5）支持企业抵制乱收费、乱罚款和各种摊派行为；（6）监督企业重大的经营活动，检查企业重要的财务运作和资金收支情况，对超过一定限额的重大财务收支实行财务总监与总经理（厂长）联签制度；（7）定期向委派机构报告任职企业的国有资产运作和财务状况等。由此可见，财务总监的工作重点是对企业领导行为和企业行为进行财务监督，防止企业弄虚作假、违规操作，以保护国有资产所有者的合法权益。而根据《总会计师条例》的要求，总会计师作为企业的行政领导班子成员，其主要职能是领导本单位的财务会计工作，严格遵守国家财经法律法规，精打细算，开辟财源，在企业重大经营决策和财务管理方面成为厂长、总经理的得力助手。其工作重点是要贯彻企业领导的意图，完成各项经济指标，提高企业的经济效益。
6、责任不同。财务总监的主要责任包括：（1）对委派机构或企业董事会负责，保证企业财务会计管理活动健康运行，确保国有资产保值增值；（2）对所审核的企业财务报告等会计资料的真实性、合法性和完整性与企业领导共同承担责任；（3）对参与拟订或监督的预算、计划、决策以及重大经营活动的失误所造成的企业经济损失承担相应的责任；（4）对企业违反国家财经管理法律、法规的行为未发现或不制止、不纠正、不报告的承担相应的责任等。由此可见，财务总监是具有财务监督职能和管理职能的有机统一体，维护所有者的权益是其首要责任。总会计师尽管也具有双重性的责任，但主要是协助企业领导进行经营管理决策，为企业的经营和发展提供财务上的支持和帮助，从而确保国家和企业的利益。但由于其直接参与了企业的经营管理，执行经营者的指令，故对企业财产的完整性和安全性负有直接责任。
7、监督效力不同。会计监督依附于会计核算，会计人员是在进行会计核算的过程中完成会计监督的，总会计师的监督也是如此。因此会计监督更多的是一种事后结果的监督，其主要功效是“治”，“防”只是由此而派生的功效，难以真正达到防患于未然的效果。相反，财务总监通过对企业财务计划的制订有参与权，对财务计划的执行有监督权，对重大资金的调拨有联签权，突出了对将要和实际发生的财务收支事前、事中的过程监督，从而能及时发现并纠正企业的违法乱纪行为。这样的财务监督基本覆盖了企业经营活动的各个主要方面，是一种事前、事中和事后的全过程全方位的监督，可谓“监督之总”，其监督效力无疑要大大优于前者。
8、性质不同。归纳以上各点，可以认为，财务总监制度和总会计师制度是两种不同性质的制度形式：前者是从企业外部代表国有资产所有者进行监督、制约，主要是为切实有效地规范约束经营者的行为，维护国有资产所有者的利益服务的；后者是在企业内部代表企业经营者进行会计核算、内部控制和从事理财，主要是为促进企业搞好经营，提高企业自身经济效益服务的。
三、国有企业财务总监与总会计师制度的联系
通过以上一系列的比较不难看出，国有企业财务总监和总会计师制度尽管有许多不同之处，但也存在着密切的联系：他们都有权对国有企业进行财务监督，其根本目的都是为了能适应社会主义市场经济的需要，通过建立健全企业财务监管机制，规范企业经营行为，从而推进国有企业改革，建立现代企业制度，确保国有资产的保值增值。
在实际工作中，两者是互相支持和配合的：财务总监既能通过外部监督权的行使，弥补总会计师内部财务监督乏力的缺陷，形成对企业内部监督的补充和完善；又能从科学、高效的理财角度出发，积极为企业生产经营出谋划策，协助总会计师建章立制和改进工作，有效地推动企业经济效益的提高。而在总会计师方面，由于过去企业普遍存在重生产经营管理而轻国资管理的问题，财务总监的派驻，使企业自身的压力加大，国资管理、处置和财务审批方面的随意性受到了约束，从而促使他们注意及时掌握和自觉遵守有关政策法规，规范经营管理行为，国有资产管理意识、财务核算意识和资本营运意识大大增强，总会计师等财会人员的工作积极性和主动性亦会得以提高。
另外，财务总监作为国有资产管理部门的代表，其职权的到位可协助总会计师抵制方方面面的不正当干预，支持财会人员依法履行职权，减少企业经营的非市场干扰。试点实践表明，不少单位的总会计师不仅经常向财务总监咨询沟通有关问题，而且当对厂长经理的财务行为有不同意见时，也愿意寻求其支持与合作；同时，财务总监也经常在检查评价企业财会工作标准和业务质量的基础上，利用总会计师的工作成果，与总会计师默契协作，从而提高各自的工作绩效，避免重复劳动，减轻企业的负担，减少社会资源的浪费。总之，三方面，总会计师为财务总监提供基础性的工作；另一方面，财务总监为总会计师工作提供保障。他们之间并非相互排斥的，而是相互补充、相得益彰的。
【关键词】 商社集团； 财务总监制度； 探索成效
改革开放以来，中国经济进入了一个崭新的阶段，1994年在经济发达的前沿城市，如深圳、上海等相继在国有大中型企业推行财务总监委派制。2000年7月1日中央实施新的《会计法》规定“国有大中型企业和国有控制企业必须设立总会计师，企业财务会计报告应当由单位负责人和主管会计的负责人、会计机构负责人签名并签章”、“设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并签章”。这表明我国在实行社会主义市场经济的改革方向上提出了配套的财经法治制度建设，并在完善国有企业法人治理结构方面，把财务总监和总会计师制度摆到了一个重要位置。
一、商社集团财务总监制度建设
重庆商社（集团）有限公司成立于1996年，是中国西部最大的商贸流通集团，国家重点培育的大型流通企业之一。连续9年跻身中国企业500强，位列2010年中国企业500强第244名（商业零售业第3名），中国连锁百强第10位。经过十余年发展，商社集团形成了以百货、超市、电器、汽贸等为核心，覆盖化工、进出口贸易、农资、物流、房地产开发、酒店等领域的经营格局。2010年，商社集团成功实现核心主业上市，集团控股的上市公司“重庆百货”，销售规模在国内零售行业资本市场上排名第2位。截至2011年底，销售收入近500亿元，资产168亿元，网点325个，覆盖西南地区，职工9万人。
商社集团将以整体上市为新的起点，坚持“发展商社，服务社会，惠及员工”宗旨，立足重庆，拓展西部，走向全国，致力打造千亿新商社，成为长江上游地区最具核心竞争力的中国一流商贸流通企业。
（一）以绩效为中心，构建财务基础制度
商社集团财务基础制度体系如图1所示。
1.建立以控制财务风险为重点的财务总监与会计委派制度
（1）建立垂直的财务监管制度，推行会计委派责任制度，商社集团所派遣财务总监（经理）或财务负责人均进入子公司领导班子，重在对企业实现经营上的管理。
（2）建立会计联签制度。对规定的企业重大财务支出和经济活动事项，实行由财务总监（经理）或财务负责人与法定代表人联合签署审批，有效地完善了集团的内部控制。
（3）财务总监及委派会计负责人主要对集团董事会负责，及时向集团总会计师、财务部报告本公司重大财务事项，按季度向集团总会计师、财务部、本公司董事会报告企业财务状况和存在问题。
以上三项制度形成了财务总监制度可操作性的基本框架。
2.推行以现金为王的全面预算管理制度体系
针对存在的问题及商业行业的特征，2004年商社集团制定财务预算管理办法。探索建立以现金流量为核心的全面预算管理体系，使得八年财务预算管理从成本挖掘近7亿元的利润，商社集团实现了扭亏为盈，全面预算制度已成为企业实现经营任务的基础性保障制度。
3.建立业绩考核制度，强化薪酬激励与约束机制
集团实行年度考核与任期考核相结合，结果考核与过程评价相统一，考核结果与奖惩相挂钩的考核制度。同时完善应收账款管理制度，突出应收账款的年度审计与业绩考核挂钩的特点，建立每半年对坏账工作进行通报问责制度，有效防御财务风险。
4.建立“三审合一”统一监管制度
创新提出建立：业绩合同兑现、预算执行、财务决算审计“三审合一”的统一监管制度。将多头组织、繁琐的重要工作梳理为：一个领导小组、一套班子、一次检查、情况共享、统一研究、统一处理。财务总监及委派会计负责人在建立与实施“三审合一”统一监管制度上承担了直接责任。
5.建立投资管理制度，降低投资风险
以集团董事会为全集团投资项目的决策、领导结构，配套成立了招投标委员会，对集团及所属公司重大投资项目预算、审批或备案实施监管，对投资损失责任进行追究。财务总监及委派会计负责人作为投资审查委员会负责人之一独立发表意见，有权直接对股东反映要情。
6.建立内部模拟结算中心、银企战略合作及二级融资制度
八年前，面对资产负债率高、融资难、无资产抵押、短贷长用等融资难题，商社集团采取：（1）尝试建立内部结算中心，统筹内部融资资源、降低资金成本；（2）建立二级融资制度，集团公司负责战略发展项目资金、二级公司负责经营资金，保障集团战略及经营发展的资金需要；（3）统一集团在银行设立账户的管理机制。这三个方面的落实基本由财务总监及委派会计负责人组织开展。
（二）建立财务总监控制体系
商社集团二级公司财务总监由商社集团财务部建议，商社集团总会计师提名，经商社集团组织人事部考察后，报集团董事会批准，按照干部管理权限与程序任命。财务总监对集团董事会负责。商社集团财务总监控制体系如图2所示。
（三）二级公司财务总监制度的实施
二级公司按照规定设置财务总监职位，由商社集团委派符合条件的财务总监履行财务监管职责。下面简要介绍二级公司实施财务总监制度的成果。
1.实现有效健全的企业财务制度
商社化工公司（全国商业批发行业规模前三位，年销售70亿）财务总监不断健全公司内部财务制度，先后制定并完善了公司的“联签管理办法”、“对交商品管理办法”、“ERP业务管理流程”、“预算管理办法”等。营造依法运行、规范管理的制度环境，以确保公司守法经营，进一步提高公司治理水平和发展质量，为公司长远发展打下坚实的制度基础。
2.对企业经营全过程实施有效监督控制
商社电器公司（重庆地区家电规模第一，年销售40亿）财务总监通过参与公司采购合同指引的制定及合同执行的过程监控，保证公司更多上游资源的到位，从而使电器公司综合毛利率从2005年的5.8％提高到2011年的预计8％；对促销活动方案进行审批，对促销资源的使用和收取过程进行控制；审查成本费用开支是否按照预算执行，确保成本核算的准确性和费用支出的合理性。
3.实现企业资产质量、运营效率和经营成效大幅度提升
商社汽贸公司（重庆地区汽车规模第一，年销售50亿）在财务总监管理办法指引下，打造一支高素质、敢担当的财务总监队伍。公司近几年取得了喜人的经营成果，2011年营业收入再创新高，预计达70亿元，利润再次突破亿元大关，直指2亿元关口；资产质量优良；银行授信额度合理，经营性现金流量充足，资金利润率达14.5%。
二、财务总监制度为集团价值提升发挥了重大作用
（一）促使集团实现战略转型，完善法人治理结构
完善的法人治理结构是在明晰产权基础之上的“三权”分立，即决策权（股东大会、董事会）、监督权（监事会）和经营权（经营者）相互制衡的运行机制。财务总监制度正是为了解决企业中存在的所有者对经营者监督不力的问题，减少国有资产流失现象，提高国有企业经济活力和经济效益而建立的。集团的财务总监制度通过对董事、监事和经营者等的职责和责任的详细规定，使得各方行为者有章可循，有法可依，从而顺理成章地实现对企业的有效治理。
（二）为企业资产重组、股权改革发挥应有的作用
财务总监制度为2005年重庆百货公司整合纳入商社集团，2007年新世纪引入战略投资者，2010年集团实现整体上市其业绩水平位居全国商业板块前三位；业态上形成以百货、超市、电器、汽贸零售为核心，化工、进出口、农业生产资料批发行业为规模，信息科技、家电维修、质检中心、酒店为配套的综合现代商贸集团发挥了应有的作用。
（三）促使集团实现财务核算转型
1.通过实施财务总监制度，建立现代企业财务管理体系
几年来，我们始终坚持走依法治企道路，不断完善各项管理制度，以制度管人、制度管物、制度管事，解决了长期存在的制度不明、权责不清、控股不控权等问题。
从2005年起集团每年组织《商社集团财经管理制度汇编》工作，已经形成第一册～第五册，每册达60—70万字。制度汇编有以下特点：（1）组织专家对集团和二级公司制度给予了点评，可操作性更强，使汇编不仅具有工具书的功能，还能开阔管理者思维，为管理者在制度的完善上提供思路；（2）引入重要事件和法律法规导读，提供了相当数量的分析参考资料，以拓宽管理人员了解法规、分析制度的视野；（3）收录了当年的财经热点事件和分析评价，对正确把握政策动向起到了很好的指示作用。
2.加强队伍建设，培育合格财务总监人才
财务总监制度建立与实施关键在财务总监素质水平高低。重视对现有财务总监的素质提升和后备人才的培养，集团主要采取：（1）选好人（文化本科学历，会计专业中级以上职称，五年以上担任主管财务、审计，资产领导工作经历是硬件）；（2）用好人（丰富的工作经历、多岗位锻炼、每年专项述职与考核、工资垂直管理）；（3）关心人（达到条件的进入董事会、党委会、享受年薪及班子同等待遇、定期安排进修及学习）。
三、经验与总结
（一）商社集团实行财务总监制度的几点经验
财务总监制度是中国在经济改革过程中重要的制度创新，也是对企业国有资产的有效监管方式之一。在商社集团实行财务总监委派制以来，从取得的一系列成效中可以看出，财务总监发挥应有的作用与以下三方面密不可分：
1.集团党委和董事会的大力支持
公司财务总监由集团财务部建议，集团总会计师提名，经集团组织人事部考察后，报集团班子研究批准，财务总监认真履行职责，对董事会负责。通过对财务总监职能的准确定位以及对其工作的大力支持，明晰了财务总监的地位，保证了财务总监在工作中的权威性和独立性。
2.财务总监队伍的素质与专业化管理
财务总监在集团公司的发展过程中担负着基础管理、制度建设、经济决策、风险管理和人才培养等重要职责，因此必须要求其有较高的专业素质和思想素质，集团应站在培养企业家的高度加强对财务总监队伍的素质提升，以专业化的管理培养业务与思想素质过硬的财务总监队伍。
3.财务总监管理办法的系统性与完善化
为加强集团财务总监管理，集团参照国务院、市国资委等颁发的相关文件，制定了《财务总监工作职责管理暂行办法》、《会计委派人员考核暂行办法》、《联签管理暂行办法》，规定了财务总监选拔、委派、培训及考核管理，明确了财务总监的职位设置、职责权限、履职评价、工作责任，为财务总监制度的健全、规范及实施提供了强有力的制度保障。
（二）完善财务总监制度的几点思考
1.把握财务总监角色定位，正确处理各个层面的相互关系
（1）财务总监应对企业董事会负责，确保国有资产保值增值。（2）财务总监应是企业董事长的得力助手和合作伙伴。当董事长实施的具体目标与董事会制定的终极目标发生碰撞时，必须及时加以制止、纠正。（3）财务总监负责组织审核企业计划、财务报表以及日常财务会计审计活动，但是不能代替企业财务主管的角色。
2.逐步完善财务总监的激励与约束机制
为了激励财务总监相对独立开展工作，其报酬也应独立于企业薪酬水平，采用固定工资加奖金的结构，按贡献大小计算酬劳，且由委派方支付。财务总监与企业效益相对脱钩，也有助于财务总监监督企业效益更加公允和真实。
同时，通过再监督，促进财务总监履职更加尽责。可以通过定期考核和业绩评价，测评财务总监履职状况；也可以通过注册会计师提供真实、合法的审计报告，对财务总监的工作效果进行检验；还可以通过定期轮换，降低财务总监失职给企业造成损失的风险。
3.借鉴国际经验，探索建立首席财务官制度
借鉴国际经验，提升企业财务管理水平，探索建立首席财务官制度，完善企业治理结构。首席财务官制度是现代企业制度的产物，也是完善公司治理结构的重要举措。在探索建立企业首席财务官制度时，要明确首席财务官的资格条件、市场准入、职责权限和工作要求等，充分发挥首席财务官在企业重大经营决策中的职能作用，避免虚设成为“橡皮图章”。
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企业集团财务控制是否有效执行，与人的因素有很大的关系。所有的业务流程、财务活动都是由人实施。企业集团最终采取什么样的财务控制方式与面对的人有一定关系，面对不同的人可以有不同的财务控制方式，而且在决定财务控制方式后也必须注意对人的管理。事实上，集团总部可以大量使用人员控制来影响其下属经营者的行为，下属经营者也可以使用人员控制来影响其下属的行为，并以此贯穿于整个组织之中。
财务总监派出制，便是典型的对经理层进行人员控制，是完善企业集团财务控制系统的有效手段。
财务总监委派制
财务总监委派制是母公司为了维护集团整体利益，强化对子公司经营管理活动的财务控制与监督，对企业整体财务进行专业监督，由母公司推荐、报子公司董事会批准，并成为子公司董事会成员，委任子公司财务总监，并纳入母公司财务部门的人员编制，实行统一管理与考核奖罚，总管子公司的财务事务，从而直接介入子公司的管理决策层的财务控制方式。
在发达国家，比如美国、南亚诸国，“财务总监”一词并不新鲜；在我国的外资企业，也早有了“财务总监”。但是，在我国国有全资或控股企业中出现“财务总监”却是近几年的事。依据财务总监的职责范畴，通常可有三种类型：财务监事委派制、财务总监委派制和财务监理委派制。
目前，监督企业的机构或方式多种多样，有党委、工会、职代会、监事会、审计、财务总监、委派会计人员及稽查特派员等等，人称“十只手”。在众多的监控方式中，都是事后的，惟有财务总监，是长期坐阵于企业，加之有一个与总经理的联签制度，能够较好地实行事前、事中和事后的控制，发挥的作用相当明显。
财务总监委派制功能
财务总监委派制主要是一种财务监督机制。作为子公司财务活动的总管，财务总监相当于子公司的总会计师或专司财务管理的副总经理，是子公司经营者的财务助手。作为出资方委派于子公司的财务总监，其职责权限除了涵盖单一法人企业总会计师或主管财务工作的副总经理的范畴外，还有一种特殊的身份，即代表母公司实施对子公司的财务控制职能。企业集团在其成员企业中通过财务总监制度实施对成员企业的财务控制的效果是明显的，在我国企业集团中的实践也进一步得到了肯定。
在实践中，财务总监的作用主要是监督、服务和桥梁。具体来说有六点：第一，审核联签会计报表，保证信息真实可靠。第二，审核贷款担保事项，防范抵御或有风险。有大型集团公司中，贷款担保事项较多，很多财务总监已经在客观上发挥了控制作用，使或有风险降到了最低。第三，参与对外投资论证，防止企业盲目投资。原来不少企业干部被人们戏称为“三拍”干部――上项目时拍脑袋，“上”；途中出现问题拍胸脯，说“我负责”；真正出了事拍屁股，“走路”。财务总监到了企业以后，对大的资金投向，该支持的支持，该反对的反对。参与投资的论证，对投资过程进行跟踪，在一定程度上保证了投资的安全、有效。第四，纠正违规操作事项，降低成本费用。在费用开支方面，对一些不规范的行为，如对一些企业搞高息集资、增大财务费用的做法予以制止和纠正。第五，指导内部审计工作，强化二级企业管理。实际上，现在大多数财务总监都涉足企业内部审计事务，而内部审计又延伸到了二级企业。第六，辅导培训财会人员，提高财会队伍素质。财务总监凭借其较高的专业水平，通常都会对企业的财会人员进行业务指导和培训，因而从整体上提高财会队伍的专业技能和管理水平。
财务总监的定位
1 财务总监的角色定位。公司的财务管理服务和服从于公司价值最大化这一基本目标，并逐渐聚集在产权(公司筹资和控制权)、战略(定位与决策)和控制(激励与约束)这三大基点上。与此相适应，财务总监兼具财务分析师、管理会计师和注册会计师这三种基本角色。财务总监直接对董事会负责，在公司治理和公司管理中承担着理财、控制和监督职责，其工作可进而归结为价值管理(理财)和行为管理(控制和监督)这两个基本方面。
2 财务总监的职责定位。财务总监既是企业法人治理结构、企业经营管理的重要组成部分；在公司治理层面，财务总监代表所有者对经营者进行监督，主要履行监督职责；而作为企业管理层的一员，财务总监又必须抓好会计基础构件的建设，承担起企业的价值管理人角色，全面、全过程地参与企业管理控制系统。
所有者监督职责作为股东利益代表，财务总监主要对公司财务活动的事前、事中、事后履行监督，涉及到公司财务活动的制度方面、资金方面和人员方面的控制。财务总监需要对报出的公司财务报表和报告的真实性，与总经理共同承担责任，需要对公司财务管理混乱、财务决策失误所造成的经济损失承担相应责任，需要对公司重大投资项目决策失误造成的经济损失，承担相应责任，还需要对公司严重违反财经纪律的行为承担相应责任。
3 会计基础建设职责。财务总监首先需要在公司治理和公司管理层面中拥有较好的工作平台，需要做好会计基础建设，参与审定公司的财务管理规定及其他经济管理制度。会计控制机制是公司财务管理与控制的一项重要的基础工作，与业务控制共同组成企业的内部控制系统。财务总监要认识到完善内部控制制度的重要性，从会计控制机制的基本要素入手，逐渐完善企业的会计控制机制，从制度建设上来增强企业抗风险能力。
在我国，会计委派制是指国有企业的有关管理部门以所有者身份向国有企业派出会计人员，并授权其代表派出机构监督国有资产经营和财务会计活动的监管制度。在湖北、上海等地的操作中，会计委派制又有财务总监制、主管会计委派制、会计人员委派制等不同方式。
赞同会计委派制的学者，从不同方面总结、归纳了它的成效(如郜进兴，1999；潘爱、杨佩礼，1999)。从总体上讲，目前学者们对会计委派制利弊得失的分析，大多是就事论事——规范财务秩序、防范会计信息失真、减少国有资产流失。也有学者从委托的角度探讨了会计委派制的规范化问题，并提出了解决上述难题的对策思路。我们认为，学者们研究解决上述问题是非常必要的。但是，我们亦认为，当设计一种制度时，应同时考虑以下问题：这种制度是否能从根本上解决问题，还是权宜之计?实施制度的成本有多高?当我们深入分析这些问题时，就会发现，目前的会计委派制存在四个悖论。
悖论一：财务总监的经济利益与所在企业脱钩与难以发挥监督积极性的矛盾。
按照目前的制度，国有企业有关主管部门(如产权机构)向企业派出的财务总监，与所在企业的经济利益完全脱钩。监督的动机来自于一定的利益刺激，否则，便没有监督的积极性。作为所有者的股东有监督的积极性，因为他们的利益与被监督企业的收益及其管理者的管理成效有直接的关系；作为社会监督机构的会计师事务所有监督的积极性，因为他们要对被监督企业的财务收支和经营状况作出独立、客观和公正的评价，并且，其评价结论直接、间接影响其经济利益，会计师事务所和注册会计师还要对其评价、鉴证结论承担连带责任。在目前的会计委派制下，财务总监的经济利益与所在企业完全脱钩，使他不具备股东的监督资格，因而他不会有监督积极性。财务总监是财政部门派出的代表国家监督国有资产运行效率的人员，有的还具有公务员身份，而不是像注册会计师那样的专职监督人员。目前的制度还缺乏将财务总监的经济利益与其对监督企业的评价结论是否独立、客观、公正直接或间接挂钩的机制，更谈不上要他承担什么连带责任。因此，财务总监不会有像注册会计师一样的监督积极性。针对以上情况，我们可以在制度上从两方面采取措施提高财务总监的监督积极性：使财务总监具备股东的身份，或者增大财务总监的风险，使其逐渐成为像注册会计师一样的专职监督人员。但是，这样做的结果将使财务总监处于非常“尴尬”的位置。这就是本文所说的会计委派制的第一个悖论——将财务总监的经济利益与企业经营状况直接挂钩，以提高其监督的积极性。但是，这与派出财务总监的初衷即使财务总监的利益与所在企业脱钩，防止他与企业“合谋”是矛盾的。使财务总监成为注册会计师之类的人员，又会产生以下两个新的矛盾：一是在现有的专职注册会计师监督体系之外，又设一个专职的财务总监监督体系，此两者在职能上交叉、重复，就难免使财务总监给人以多余之感。二是一旦财务总监独立、成为专职监督人员，那么，他代表国家利益的地位又会大打折扣。这与派出财务总监的出发点也是矛盾的。
悖论二：利用注册会计师加强对财务总监的外部监督与监督难以到位的矛盾。
从委托理论的角度讲，财务总监处于人的位置，按照目前的做法，其委托人分别是财政部门、国企的产权管理部门。根据委托的要求，为维护委托人的利益，对人实施监督是非常必要的。因此，在人们提出实行会计委派制的同时，对财务总监的监督问题就要作相应的设计。否则，仅仅靠财务总监的觉悟、自觉性，甚至是良心，会计委派制肯定会流于形式，不会有任何实效。但是，在现有的制度里，对财务总监的监督制度的设计和安排，是不多的。在有限的对财务总监监督问题的研究中，有人提出了对财务总监进行再监督的观点：要充分发挥注册会计师的独特作用。明确审计责任与财务总监责任，加强注册会计师对财务总监工作的检验，以充分发挥注册会计师“经济警察”的社会职能。但是，这会引起本文所说的第二个悖论——在我国，在注册会计师监督体系之外又设置一套会计委派制监督体系，其原因在于人们对有些注册会计师已不“信任”，他们监督不力的问题已引起了社会各界的广泛关注。许多经注册会计师审计过的企业，也有会计信息失真问题。在这样的背景下，注册会计师对财务总监工作的检验，又有多高的可信度呢?当然，人们可以采取许多特别措施监督财务总监。但一种制度的实施成本太高，是不可取的。可能有人会说，随着法制的完善和经济转轨的完成，注册会计师监督的有效性、可信度肯定会提高，他们对财务总监工作检验的可信度也会提高。但是，在注册会计师的外部监督到位后，财务总监的监督又有多大的必要性呢?
悖论三：以财务总监所在企业的经营绩效考核其监督成效，与他的地位应独立于被监督企业的矛盾。
笔者认为，对财务总监业绩的考核，是评价其监督成效的关键；能否设计出有效的制度来考核财务总监的业绩，是会计委派制能否继续推行的重要决定因素。应该说，现行制度对财务总监业绩考核的设计是没有到位的。有人认为，可以依靠股票市场上股东“用脚投票”的机制以及竞争性劳动力市场所产生的压力，来对财务总监的业绩进行评价。企业财务状况恶化，甚至出现企业面临破产的可能性，企业的股价会持续下跌。这些信息使财务总监在劳动力市场上的信誉受损，难以找到满意的工作，个人利益会受到危害。应该说，依靠证券市场的“用脚投票”机制实施外部监督，具有很强的客观性；但是，笔者认为，这一机制用于考核财务总监的业绩，是万万行不通的。我们知道，影响股价的因素可以分为系统性和非系统性两大类。前者是整体的宏观环境变化对股市的影响，它导致的股价波动与财务总监的利益挂钩是不恰当的。而非系统性因素是指单个公司的经营管理政策、人事变动、投资决策、技术改造方案等对股价的影响。这类因素导致的股价波动也不应当记在财务总监的“账上”。因为，记在他“账上”的结果，
必然导致他为了提高股价，而非常关心所在企业的生产经营活动。这样的关心，有可能使财务总监代表所有者利益、独立于被监督企业的地位不复存在，出现损害所有者利益、与所在企业合谋的道德风险将是非常自然的结果。这样，引出我们关于会计委派制的第三个悖论——不用一定方法考评财务总监的监督业绩，他便没有工作压力和监督积极性；而将其业绩与所在企业的经营绩效挂钩，又会使他与企业合谋，失去代表所有者利益、独立于被监督企业的地位。
悖论四：财务总监约束、防范的职能，与为企业服务、出谋划策职能难以统一的矛盾。
笔者认为，一种监督制度，应有两方面的积极效应：一是约束、防范、消除损害有关当事人利益的不良行为；二是从维护有关当事人和自身利益的角度，为被监督人出谋划策，如帮助其作出更为科学、合理的决策，使被监督人的收益更大，或者最大化。应该说，目前的会计委派制在第一个方面对财务总监作出了硬性要求，使约束、防范成为财务总监应当履行的职责，而在第二个方面，则没有作出硬性规定，这使得服务、出谋划策至多成为财务总监的权利，而不是责任。有些财务总监出于良心、觉悟可能为企业出谋划策。但是，如果不从制度上解决问题，良心、觉悟产生的为企业服务与出谋划策的积极性，不会有长久的刺激力。从制度上解决这个问题的最有效办法，就是将财务总监的经济利益与他为企业出谋划策的实际成效挂钩。但是，这又会产生本文所说的第四个悖论——不将财务总监的利益与财务总监为企业出谋划策的成效挂钩，难以提高其积极性；而一旦挂钩，他又会与企业合谋，做假账、设小金库，造成国有资产流失等问题，会在财务总监的“监督”下愈演愈烈。
二、结论及对策
从上面的分析中，我们可以看出，会计委派制所产生的四个悖论，实质上限定了它的使用空间和时间范围。这些问题不解决，会计委派制就不会有实质性成效。而在目前的委派制框架下，这些问题是不能解决的。因此，会计委派制只能作为国家监督国企的一种权宜之计，或者说是目前在对国企监督乏力、而又没有其他办法的情况下的一种治标不治本的无可奈何的选择。
那么，怎样解决这些问题呢?我们的原则是，当一种制度存在替代品时，人们应选择符合多数人习惯的制度，而不应另外再创造一种新制度。会计委派制存在很多替代品，它们是我国发展市场经济所不能回避的重大课题。因此，解决这些问题才是治理会计信息失真、防止国有资产流失等现象的根本出路。为此，我们应采取以下对策：
第一，严格执行《会计法》。新《会计法》强化了单位主要负责人的会计责任，这对约束企业单位的不良会计行为，肯定会起到一定的作用。
第二，深化国有企业的产权制度改革。国企会计信息失真与国企的所有者监督不力有直接关系。而这又源于国企产权改革不到位、目前产权主体不明和利益不清，所有者代表(如代表国家的董事、国有资产的投资机制等)没有监督的积极性和压力。因此，改革国企的产权制度，是医治会计信息失真的一剂良方，只是它见效的时间要长一些。
第三，强化社会中介机构，如合计师事务所的监督职能。在我国，会计师事务所与其委托人的合谋有愈演愈烈之势。从强化对会计师事务所的监管力度入手，使其逐步恢复应有的独立、客观、公正立场，是解决企业会计信息失真问题的基本途径。
参考文献：
范雪玲、范先国：《对会计委派制的疑义》，《财会月刊》，1998年第10期。
部进兴：《关于“会计委派制”的若干问题》，《会计研究》，1999年第9期。
潘爱、杨佩礼：《初探会计委派制的基本模式》，《四川会计》，1999年第11期。
王海燕：《从产权经济学角度看财务总监问题》，《江苏财经高等专科学校学报》，1999年第3期。
