艾伯特·爱因斯坦说过：“世界上最难理解的是所得税。”由于所得税的不易理解性，加之所得税会计信息披露的特殊性，决定了所得税会计准则的复杂性。对所得税会计事项经济实质的理解，并确定该事项如何影响及何时影响企业财务是构建高质量所得税会计准则的起点。所得税会计准则的目的应是规范企业所得税的会计核算和财务会计报告。所得税会计处理的基本原则是按照与企业核算其他交易、事项相一致的会计原则和方法处理企业所得税的当期和未来的纳税后果。
一、所得税会计准则的目的和原则
（一）所得税会计事项的本质
所得税会计准则是研究如何确认、计量、记录和报告所得税事项的会计准则。对所得税会计事项经济实质的理解，并确定该事项如何影响以及何时影响企业财务是构建高质量所得税会计准则的起点，这也是概括所得税会计准则目的的前提。
首先，所得税是一项费用。在会计理论中，对所得税性质的认识有收益分配观和费用观两种观点。目前，我国会计界已经普遍认同所得税费用观（注：财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》，首次在会计实务中体现了所得税费用观。）。值得注意的是，无论IASC/IASB、还是各国在制定会计准则时，都是以公司制的企业为会计主体，以现代企业制度为会计存在的企业组织环境。但在学术界，一般认为只有从业益理论出发，才能支持所得税作为费用的观点。我们认为这种认识尚显不足，根据现代产权理论，产权可以分为所有者产权和法人财产权。所有者产权是终极所有权，法人财产权是法人财产所有权、使用权和收益权。财务会计等式反映了企业法人财产权利和其承担义务的对等关系。根据税法等相关法律，任何经济主体的“所得”必须在上缴所得税后，才能保证其利润分配的合法性。所谓利润分配是企业法人对税后净利润的分配，严谨地表述应是：法人的合法收益是企业的税后净利。因此，对企业来说，收益分配实现之前缴纳的所得税当然是一项费用。所得税与利润分配的区别还表现在所得税“分配”的依据是国家税法（特殊的契约条款），不是公司的一般财务契约：“分配”程序无需经过公司权力机构的批准：“分配”目的是确保公司收益的合法性，“分配”数额是股东和公司管理者不能直接控制的；所得税参与“分配”的主体是作为社会管理者的国家（政府）（注：对企业来说，这是不请自来的、特殊的“合伙人”。）。
其次，所得税是一项特殊的费用，表现在：（1）所得税既受税法制约，又必须遵守会计准则和制度。所得税因税法的规定而产生，因之而引起的企业负债（或资产）、费用的发生和现金流动又必须在财务会计中予以反映。在税法和财务会计标准合一（简称“财税合一”）的情况下，应纳税所得额与税前会计利润一致，所得税与一般性质相同的事项相比，只是要在会计利润的基础上按其适用所得税率进行一次再计量，处理的原则没有特殊之处。但在税法和财务会计标准相分离（简称“财税分离”）的情况下，该事项的处理必须考虑两类法规的差异，由此导致企业所得税事项会计判断的复杂化，也只有这时才需要制定所得税会计准则。所得税会计准则制定的难点在于，如何把按税法处理的所得税问题尽可能恰当地按财务会计基本原则反映，尽可能保持财务报告的逻辑一致性。（2）所得税涉及事项复杂。所得税的税基，既受到前期交易和事项的影响，又受到当期公司经营活动的影响；既涉及收入、扣除项目，还涉及资产的确认、计量、固定资产折旧与无形资产摊销等；既涉及资本类项目，也涉及损益类项目。所得税的计算除了受到一般计量属性和计量单位的影响外，还受到税率的制约。
上述分析说明，不能简单地将所得税归属于一般费用业务类型，它是一项复杂的、综合性的经济业务[1].因此，在设计所得税会计准则时，应该：
1.正视所得税的确认、计量和报告的特殊性
从确认上看，所得税受到当期和以前已发生的交易和事项确认的影响，需要在财务会计确认的基础上再按税法进行修正确认。不但要反映所得税资产和负债，还涉及如何处理财务会计标准和税法对前期和当期事项确认差异的纳税影响。
从计量上看，先是对税基，它涉及到资产、收入和费用的计量，这种计量是在财务会计计量的基础上，再按税法规定进行修正计量会计利润，进而得出应税利润（应税所得额），然后按其适用税率计量得出应纳所得税额。
从所得税发生的后果看，这一事项发生时，既影响损益的计算，又影响资产负债表、现金流量表的相关项目，纳税后果影响范围比较广。
2.正确理解所得税会计方法的局限性
任何一种所得税会计方法都不能兼顾所有的会计报表及报表要素。在纳税影响会计法下，以资产负债表为重心、还是以利润表为重心，其所选择的所得税会计方法是不同的。
（二）所得税会计准则的目的（目标）
《SFAS109：所得税的会计处理》[2]“导言”段指出：“本准则规定企业本年或以前年度所产生的所得税影响的财务会计处理和报告。”在“目标和基本原则”段指出：“所得税会计处理的第一个目标是确认本年应付或应退税款的金额。第二个目标是对已经在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响确认为递延所得税负债和资产。”这隐含着所得税的目的是专注所得税对资产负债表的影响。
《IAS12：所得税》[3]“目的”段的第一段明确指出：“本准则的目的是规定所得税的会计处理。所得税会计的基本问题概括为如何核算以下所指事项当期和未来纳税后果：（1）在企业的资产负债表中确认的资产（负债）账面金额的未来收回（清偿）；（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。……本准则也涉及未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减产生的递延所得税资产的确认、所得税在财务报表中的列报及与所得税有关的信息披露。”与美国会计准则相比，国际会计准则的“目的”没有明显的重心倾向性，揭示了所得税事项的综合性。
我国《企业会计准则：所得税会计（征求意见稿）》[4]（以下简称《征求意见稿》）“引言”段借鉴了《IAS12：所得税》的表达方式，概括了所得税会计准则的目的，但未说明所得税事项与本期及前期发生的交易事项有关。这种表述比较简练、易懂，但力度不够。
根据对所得税实质的认识，本着易于理解的原则，我们认为我国所得税会计准则的目的应是：规范企业所得税的会计核算和财务会计报告。所得税会计的基本问题是对前期或当期交易或事项产生的企业所得税纳税义务和权利（注：加上权利和义务是为了明确所得税对财务会计报告影响的时间和性质。）的会计处理。内容包括：（1）所得税相关的资产（负债）；（2）所得税费用；（3）有关所得税的信息披露。
（三）所得税会计准则的原则
在明确所得税会计目的的基础上，进而确定所得税会计准则的原则。《IAS12：所得税》在“目的”段提出所得税会计的原则是“要求企业采用与核算交易和其他事项本身一样的方法核算其纳税后果。”从其内容看，这一原则表现在：对所得税资产（负债）、递延所得税资产（负债）确认要符合资产（负债）确认的标准。在计量时，按当时执行的税率计算，对所得税负债和递延所得税负债不必折现，如同对其他负债一样；对递延所得税资产，在期末时要经过评估确定是否要计提减值准备。对在利润表中确认的交易和事项，任何相关的纳税影响也要在利润表中确认。对直接在权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。
《SFAS109：所得税的会计处理》按基本原则和例外原则分别列示，基本原则是：（1）对本年度纳税申报表中所列的估计应付或应退税款应确认为当期所得税负债或资产；（2）对可归属于暂时性差异和移后扣减的估计未来纳税影响，应确认为递延所得税负债或资产；（3）当期和递延的所得税负债和资产的计量是以现行税法的条款为基础的，没有预计税法或税率的未来变动；（4）如果有必要，依据可获得的证据，递延所得税资产可以被预期不能实现的纳税利益抵减。
因《IAS12：所得税》只允许采用资产负债表债务法，所以，该准则只涉及核算原则。财政部1995年公布的《征求意见稿》没有提及该准则的原则，如果我国所得税会计准则拟采用多种会计方法，所得税会计准则的原则应包括会计方法选择的原则，确认、计量和列报披露原则等。对拟制定的所得税会计准则的原则，我们认为可作如下表述：
所得税会计处理的基本原则是按照与企业核算其他交易、事项相一致的会计原则和方法处理企业所得税的当期和未来的纳税后果。具体原则是：（1）方法选择原则：所得税会计处理方法的选择应该尽可能降低税法与会计标准之间差异对会计报告一致性的影响。（2）确认与计量原则：所得税会计处理应该全面、可靠地确认和计量企业所承担的所得税纳税义务和享有的相关权利。（3）记录和列报原则：对直接影响本期损益的交易和其他事项，其相关纳税影响在利润表中确认；直接在企业权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。（4）披露的原则：所得税会计信息披露应该全面、透明地体现企业所得税事项之间逻辑关系和会计政策选择及其结果。（5）例外原则：如果企业不需要对外公开披露其会计报告，且税务机关是其最重要的外部信息使用者，遵循成本效益原则，企业所得税会计处理可以从简。
根据我们对企业、社会中介机构、税收征管人员的问卷调查结果（注：见盖地主持的财政部会计准则研究课题（项目批准号：2003CASC01082）《所得税会计研究报告》。），我们认为目前我国企业所得税会计宜采用应付税款法和债务法两种方法。应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来。债务法的具体分析方法包括利润表债务法和资产负债表债务法，其共同点是把税法和会计标准不同所造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，力图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易、事项所遵从的法规和确认标准的一致性。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表债务法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中的所得税费用成为一个倒轧数。鉴于我国在传统上一直比较重视考核企业利润指标的完成情况（注：我国现行《企业会计制度》所列示的债务法的“本期所得税费用”、“本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债”的计算公式，即是利润表债务法的计算公式。），即重视利润表，而两种债务法的计算结果一般差异很少（甚至相同），因此，应以利润表债务法为基准方法。与债务法相比，应付税款法简单，易于掌握。
在所得税会计处理方法的选择原则中，企业应在准则限定的两种方法中选择，且应尽可能选择债务法。因为现有企业所得税会计处理没有全面反映企业享有的纳税权利。如企业没有反映以国产设备投资而享有的税收优惠、没有反映以税前利润弥补亏损和税收抵、免的权利等涉税事项。会计具有社会性，其确认与计量原则要求所得税会计不但要反映企业纳税义务，也要体现国家税收优惠政策（企业应享有的税收利益）。按国际会计准则披露原则的要求，企业应全面披露所得税会计信息，提高所得税会计信息的价值相关性。例外原则体现两点：一是明确小企业可以采用应付税款法，保持与《小企业会计制度》的一致性；二是要求上司公司应采用债务法（只有债务法才符合上述前三项具体原则），其他企业不符合例外要求的，也应尽可能选择债务法。
二、所得税会计准则与会计制度的关系
所得税的强制性、固定性决定了所得税事项是任何一个企业（注：缴纳个人所得税的合伙企业、个人独资企业除外。）不可回避的会计事项，因此，所得税会计准则应属于通用（基本）业务准则。本文要探讨的问题是企业会计制度对所得税会计准则的影响。
按照我国会计规范体系的设想，从性质上，会计准则和会计制度同属于技术性会计规范；从规范层次上，会计准则与会计制度同属于部门规章；从会计功能定位上，会计准则应高于会计制度（注：理论界对会计准则与会计制度的关系认识不一，有人主张应以具体准则代替会计制度。在会计规范层次设计中，基本准则高于具体准则和会计制度应无异议。我们认为，会计准则与会计制度在较长期内共存是我国现实的需要，由于颁布的时间不同，当两者有矛盾时，应及时以适宜的方式予以协调。）；从侧重点看，会计准则侧重于会计确认、计量和披露，会计制度侧重于会计记录和报表编报，两者相辅相成。我国2001年开始执行的《企业会计制度》是适用于各类企业（金融企业和小企业除外）的会计制度，2002年起实施的《金融企业会计制度》是适用于金融、保险、证券企业的特殊行业会计制度，从2005年起执行的《小企业会计制度》则是适用于设在我国境内的“不对外筹集资金、经营规模较小的企业”。本着会计制度尽可能与会计准则相协调的原则，凡是已经出台具体准则的事项，会计制度都吸收了具体准则的规定。其中对所得税的会计处理，“三种企业会计制度”仍然沿用了1994年《企业所得税会计处理的暂行规定》[5]的处理办法。对于会计制度和税法的关系问题，2003年国家税务总局以国税发[2003]45号文颁发了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》。对于特殊交易和事项的所得税会计处理，2003年财政部和国家税务总局联合颁布了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》。拟议中的《所得税会计准则》是关于企业所得税涉税业务的具体准则，它应是在《企业所得税会计处理的暂行规定》的基础上制定的更为规范的法规性文件。由于目前已颁布的其他具体准则没有涉及所得税问题，会计制度对所得税核算应与《所得税会计准则》相协调，因此，拟议中《所得税会计准则》完全可以在一个较高的平台上构建合乎中国国情与国际环境的所得税会计准则。
企业所得税会计准则还应该考虑《小企业会计制度》的影响。2004年，财政部颁布的《小企业会计制度》“总说明”（三）中规定：“符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算，也可以选择执行《企业会计制度》。按照本制度进行核算的小企业，不能在执行本制度的同时，选择执行《企业会计制度》的有关规定；选择执行《企业会计制度》的小企业，不能在执行《企业会计制度》的同时，选择执行本制度的有关规定。”在“会计科目使用说明”中，“5701所得税”的解释是：“本科目核算小企业当期的所得税费用。小企业应采用应付税款法核算所得税，小企业计算的当期所得税金额，借记本科目，贷记”应交税金——应交所得税“科目。小企业收到因多计等原因而退还的所得税，应在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。小企业应按实际收到的所得税返还款，借记”银行存款“科目，贷记本科目。可见，《小企业会计制度》的设计，更多地考虑了小企业会计核算目的和信息使用者的需要，与《企业所得税会计处理的暂行规定》不完全衔接。这种制度设计不仅可以降低小企业所得税会计核算成本，而且还体现求真务实的制度设计理念。我们认为，如果所得税会计准则适用于除小企业之外的所有企业，会有利于企业所得税会计准则的国际化；如果所得税会计准则按企业通用业务准则来设计，则应该对小企业是否适用问题进行专门研究，并明确处理意见。
三、所得税会计准则的国际化策略
会计准则国际化是大势所趋，所得税会计准则设计不能不考虑所得税会计准则的发展趋势。从国外所得税会计准则的变迁过程看，所得税会计处理方法经历了从纳税影响法、递延法、债务法等多种方法并存到单一的债务法的过程；对时间性差异经历了当期计列法部分分摊法全面分摊法的三个发展阶段；对递延所得税处理经历了由递延所得税借项或贷项、到递延所得税资产或递延所得税负债确认和计量的过程。在会计全球化的进程中，西方发达国家所得税会计准则的差异越来越少。
冯淑萍提出，当前我国的会计实务从根本上来讲，可以分为四类（注：这四类是：（1）中国的经济交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，而且两者所处的环境也相同。（2）中国的经济交易事项在形式上与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，但由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同。（3）国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家可能已经比较普遍，但是在中国目前的发展阶段可能还没有，或者刚刚起步。（4）中国特有的一些经济交易事项，在西方发达国家是没有的或者在国际财务报告准则中没有规范的。），对于不同种类的会计实务将采取不同的国际化策略（注：参见冯淑萍：《中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题》，《会计研究》2004年第1期。）。仔细对照分析，所得税会计肯定不属于第三、四类，但列入第一、二类也不一定完全恰当。我国的所得税交易事项在形式上与国际财务报告相同，经济实质也相同，因此，应不属于第二类，但它也不完全属于与国际财务报告所处的环境和实质都相同的第一类，因为中国缺乏直接采用《IAS12：所得税》的环境。
（一）会计准则的基石选择（fundamentalbuidingblocksofaccountingstandards）
（注：在美国证券交易委员会关于“对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究”（SEC，2003）报告中，明确提出会计准则建立的基石的概念。资产负债观和收入费用观作为会计要素的定义和分类的基本方法，被奉为“会计准则建立的基石”。“在资产负债观下，准则制定者在为一类交易制定会计准则时，首先会试图定义和规范由此类交易产生的有关资产和负债的计量。然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。相反，收入费用观要求准则制定者在制定准则时，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在这种观点下，资产负债表成了利润表的附表，包含了资产、负债和其他用以保持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。”）
在所得税会计准则构建中，所遇到的难题之一就是资产负债表和利润表孰为重心的问题。所得税现有的会计处理方法反映了对所得税事项不同深度的认识，体现在对会计重心的选择上。
应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来，是税法导向的所得税会计处理方法。在纳税影响会计法中，递延法将税法和会计标准不同造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，试图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易和事项所遵从的法规和确认标准的一致性。但是，它忽视了所得税事项计量的特殊性，在税率或税基变动时，没有考虑税率或税基变动对时间性差异的影响，导致递延税款在资产负债表中成为一个“随叫项目”。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表负债法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中所得税费用成为一个倒轧数[6].正因为任何一种所得税会计方法都不能兼顾资产负债表和利润表，所以，确定会计准则的制定基石是资产负债观、还是收入费用观是一个非常重要的问题。
从表面上看，会计准则的基石选择是一个理论问题，其实质反映了信息使用者的偏好和市场环境特点。20世纪60年代末70年代初，随着跨国公司和贸易全球化的发展，资本市场已经突破了国界，科技竞争愈演愈烈，经济危机频繁发生，市场风险越来越大。这导致了企业管理从战术管理向战略管理发展，资本市场投资者和潜在投资者出于战略决策的需求，比以前更重视企业财务状况和长期营利能力。为了适应企业决策管理的需要，以美国财务会计概念框架为代表的西方财务会计理论，转变了研究思路，将资产作为财务会计的核心概念，通过对资产的严密界定，逐步建立起一个完整的财务会计及其报告体系。在该体系下，资产负债表成为会计理论的出发点，利润表退居到第二位。在资产负债观下，资产及负债的定义、确认和计量成财务会计研究的核心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视，不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。
长期以来，我国企业相关的利益主体非常重视利润指标。从监管方面看，在资本市场上，公司的上市和停市、退市等市场监管条件主要偏重于利润指标；从投资方看，资本市场流通投不到总股份的30%，机构投资者处于初创阶段，广大散户投资者重投机套利，市场投资理念偏重炒题材、炒内幕和短期投资为主，许多公司股价有悖于公司业绩（注：2001年9月17中国景气监测中心和中国财经报道联合调查显示，40.2%股民认为股价与公司业绩背离。）。从对管理层业绩评价和奖励机制设计看，也比较重视利润指标。这说明目前中国证券市场不够重视企业的长期营利能力和财务状况，因此，导致了我国以利润表为重心的现状。这是我们在探讨所得税会计准则国际化时，不得不考虑的一个重要因素。
（二）税法和会计标准的差异程度
税法和会计标准的差异越大，协调的可能性越小，所得税会计方法的选择对所得税相关信息的影响就越大。当税法和会计标准一致或基本一致时，尤其是时间性差异很少时，没有必要选用纳税影响会计法；但在税法和会计标准差异较大，尤其是时间性差异较大时，采用纳税影响会计法提供的信息价值会大于应付税款法；从有用性看，债务法提供的信息又大于递延法。随着我国会计制度改革的深入和税法的不断完善，所得税会计差异越来越大，应付税款法已不能满足企业所得税会计核算的要求。但是，在股份经济不发达、上市公司数量较少的情况下，对大量中小企业来说，企业纳税仍然是会计核算的主要目的。因此，如果采用单一的负债法，难以满足我国所有企业所得税会计处理的要求。如何评估目前和下一步“两税合一”（注：指内、外资企业所得税的合一。）后，税法与会计标准的差异程度和性质，这是在考虑所得税会计准则国际化时必须考虑的又一个问题。
（三）会计人员能力对所得税会计方法选择的影响
随着所得税会计方法的演进，会计方法的技术难度也在不断提高，对会计人员的业务能力不断提出新的挑战。在我国1200万会计人员中，具有高学历、高职称的人还不多，对所得税会计方法的理解和掌握并不熟练。如果现在选择与国际会计准则完全接轨，不但会加大制度的转换成本，而且还可能会遭到广大会计人员的抵制，这是我们不能不预计的经济后果。
（四）转换成本对所得税会计的影响
在所得税会计准则建设中，还应该考虑改革的成本效益问题，即由此增加的制度转换成本（包括设计调研成本、会计人员培训成本、账目调整成本、新准则适用期效率损失成本等）与制度转换收益（提高所得税信息质量，提高会计信息的有用性，加快中国会计国际化程度，方便国际资本流动等）的比较。如果制度转换净收益不能被利益集团合理预期，在以民主决策为基本原则的会计准则制定模式下，所得税会计准则国际化改革方案将难以通过。目前，影响中国会计准则国际化的主要利益集团是市场监管者、国有企业经营者、会计人员、投资者、国际会计公司和国际会计准则理事会等，他们对所得税会计准则国际化的态度决定所得税会计准则国际化的步伐。
（五）目前我国上市公司缺乏选择国际通行所得税会计方法的动力
相对于数目众多中国各类企业，相对于广大的国内、外投资者和潜在投资者，仅有1400多家（截至2004年底）的上市公司显得供给不足。因此，企业在资本市场上感受不到强大的筹资压力，信息披露透明度被认为低于发达国家市场。这是中国企业难以列入《商业周刊》的《全球最具价值品牌百强》榜单的原因之一（注：《商业周刊》旗下的国际品牌公司的评估方法是，计算品牌的总收入，根据J.P.摩根、花旗集团和摩根斯坦利等公司分析师的分析报告，预测该品牌五年的纯利润，再减去拥有有形资产的费用成本，包括运营成本、税收等。同时，通过对市场分析和对行业中的管理层问讯来辨别以上变量，最后确认该品牌的实力，包括该品牌的市场领导力、品牌稳定性和全球普及率，从而推算出日后品牌利润。不能满足对今后5年该品牌的纯利润预测的“苛刻”标准，让分析师“看清未来”，这是中国企业没能入选的关键原因之一。），如果公司缺乏信息披露的责任感，就不会重视所得税会计信息的披露，也就不会在意不同所得税会计方法对会计信息质量的影响，而仅仅关注于所得税会计方法的复杂程度。根据2003年年报披露，在1287家上市公司中，其中1250家选择应付税款法；再根据2004年的年报披露，有3家上市公司所得税会计处理由应付税款法改为债务法，在新增的115家上市公司中，采用纳税影响会计法公司只有2家（递延法、债务法各一家），即采用应付税款法的上市公司高达97%（注：感谢卢强博士、周宇飞硕士等提供的数据。），这就充分说明，目前我国对企业所得税会计信息质量的关注程度甚低。资本市场是会计准则改革的强大推动力，如果上市公司缺乏所得税会计准则国际化的动力，必将会影响我国所得税会计准则的设计。
综上考虑，我们的初步意见是：目前，我国所得税会计准则直接、完全借鉴国际会计准则为时尚早。我们赞同借鉴英、法、德、日的双轨制办法，设计两种所得税方法，分别适用于不同企业。在会计准则中，可明确所得税会计方法的“过渡”处理原则。在两种债务法对会计信息影响效果和可接受性评估的基础上，选择其中一种方法作为基准方法。从我们问卷反馈信息和对两种方法本身技术特点及效果比较看，目前选择利润负债表法比较合适，待条件具备时，再改为资产负债表债务法。同时，加大所得税会计政策选择和变更的披露力度，进一步完善所得税会计的信息披露制度。
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关键词:自产货物;视同销售;会计处理
一、“视同销售”的含义
“视同销售”全称“视同销售货物行为”,是税法中的名词。“视同”意指“看做”,主要是指从会计角度看不是正常的销售行为,而税法在税收意义上要求纳税人“视同销售”进行纳税。
《企业所得税法》采用的是法人所得税模式,对于货物在统一法人实体内部之间的转移,比如用于在建工程、集体福利、管理部门等不作为销售处理,用于其他方面则要求企业作为视同销售行为进行缴纳相关税收。根据《企业所得税法实施条例》第25条规定,国税函[2008]828号文件就企业处置资产的所得税处理问题作了进一步明确。该文件规定,企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入:(1)用于市场推广或销售;(2)用于交际应酬;(3)用于职工奖励或福利;(4)用于股息分配;(5)用于对外捐赠;(6)其他改变资产所有权属的用途
本文就所得税法下自产货物“视同销售”的会计处理加以讨论。对于自产货物“视同销售”,会计人员在进行账务处理时,往往有两种方法:一种是会计上不按视同销售处理,将发生的支出直接列入相关的成本费用。例如,企业将自产货物用于自建工程,则直接按库存商品的成本计入在建工程账户,不通过主营业务收入核算。另一种是会计上按视同销售处理,当业务发生时,计入主营业务收入,同时转销库存商品,计入主营业务成本。
二、“视同销售”的计税价值确定
视同销售行为无实际销售额,按以下顺序确认销售额:
(1)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定;(2)按纳税人近期同类货物的平均销售价格确定;(3)按组成计税价格确定:非应税消费品:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)=成本×(1+10%)。应税消费品:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)/(1-消费税税率)。或组成计税价格=成本+利润+消费税额。
公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
三、所得税法下自产货物”视同销售”行为会计处理
1.将自产的货物用于非应税项目。以将自产货物用于在建工程为例,货物在统一法人实体内部之间的转移,企业不会产生经济利益总流入,不符合收入定义,不作为销售处理。同时,商品所有权上的主要风险和报酬也没有发生转移,其与所有权相联系的继续管理权仍归企业,也不满足销售商品收入确认条件,因此不能确认收入,只能按成本结转。准则的应用指南中提到“企业自营的在建工程领用本企业库存商品,借记在建工程,贷记库存商品。”因此,“将自产的货物用于非应税项目”的会计处理不需要确认销售收入、直接结转货物成本,按计税价格计算销项税。
借:在建工程
贷:库存商品
应交税费——应交增值税(销项税额)
2.将自产货物用于集体福利或个人消费。
(1)集体福利和职工福利的概念:集体福利,并不是直接由个人消费,而是共同的开支,企业将自产的货物用于职工食堂——集体福利,比如将自产货物用于职工食堂、医院、浴室。职工福利,企业将自产产品发放给职工个人——个人消费;个人消费具体指的是员工或者其他个人消费,比如:将自产货物发给职工、奖励给员工个人。
(2)企业所得税的视同销售中,资产所有权未发生转移,应按产品成本进行结转。企业将自产的货物用于集体福利、广告、样品、管理部门等;货物在统一法人实体内部之间转移,不作为销售处理。“企业领用本企业库存商品,借记在建工程、管理费用等,贷记库存商品。”因此,“将自产的货物用于非应税项目”的会计处理不需要确认销售收入、直接结转货物成本,按计税价格计算销项税。
借:在建工程
管理费用
贷:库存商品
应交税费——应交增值税(销项税额)
(3)企业将产品用于职工福利和个人消费,如将产品发放给职工,资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入;《指南》明确规定,“企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计人相关资产成本或当期费用,同时确认应付职工薪酬。”
借:生产成本
管理费用
贷:应付职工薪酬
实际发放自产产品时,应按公允价值确认销售收入、并按实际成本结转成本。
借:应付职工薪酬
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:主营业务成本
贷:库存商品
3.将自产的货物无偿赠送他人。将自产产品用于馈赠已经导致产品流出企业,进入消费环节,资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,这类视同销售行为从所得税法的角度看也应该确认销售收入并结转销货成本。
借:营业外支出
销售费用
贷:主营业务收入
借:主营业务成本
贷:库存商品
4.将自产货物作为投资。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,如果该项交换具有商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值能够计量。应用指南规定,换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。准则应用指南中有这样的描述:除同一控制下合并以外,非同一控制下企业合并或其他方式取得长期股权投资涉及以库存商品等作为对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收人”科目,并同时结转相关的成本。因此,这类视同销售行为的会计处理应采按公允价值确认销售收入、并结转销货成本。
借:长期股权投资
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:主营业务成本
贷:库存商品
5.将自产的货物分配给股东。企业将自产的货物分配给股东或投资者,资产所有权属已发生改变,同时也表现为企业负责减少,是一种间接的经济利益总流入,因此符合收入定义。应按对外销售进行会计处理,即按含增值税的销售价格,借记“应付利润”科目;按照应交增值税,贷记“应交税金—应交增值税(销项税额)”科目;按照公允价值确认收入,贷记“主营业务收入”等科目。
借:应付股利或利润
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:主营业务成本
贷:库存商品
总之,企业所得税法下对自产货物视同销售行为的会计处理要具体分析对待,既不能全部作销售处理,也不能全部按成本结转,对自产货物转移所有权的行为,即自产货物用于企业外部分配给股东或投资者,对外投资、无偿赠送他人,应作销售的账务处理,记入收入账户。对自产货物所有权未发生向外部转移的行为,即自产货物用于企业内部在建工程、集体福利、管理部门等不记入收入账户,只按产成品成本结转。
参考文献:
[1]中华人民共和国财政部,《企业会计准则》及其应用指南[R].
自然人出资组建的有限责任公司,根据董事会决议采用未分配利润转增实收资本,按税法规定,应该把转增实收资本的这部分未分配利润计算征收个人所得税,由自然人出资者各自承担并通过公司扣缴。但实际操作时,企业往往会有意无意地疏忽扣缴,正确的做法应为:转增资本的20%的个人所得税由各个股东缴纳,企业收到现金或银行存款时,借记“现金、银行存款”,贷记“应交税金—应交个人所得税(转增资本)”,实际缴纳税金时,做相反的会计分录;在转增资本是若搭配相应的现金股利,现金股利金额与代扣的个人所得税金额相等,则借记“利润分配---未分配利润”,贷记“应交税金---应交个人所得税(转增资本)”,实际缴纳时做相反分录,当然现金股利大于应缴纳的个人所得税,贷方可增加“现金”科目。
二、股东长期借用企业资金,逃避个人所得税
为了避免缴纳红利20%的个人所得税,有些企业就不分红,而是直接将资金作为借款的形式,长期给股东使用,会计处理时,只是将这部分资金挂在“其他应收”中核算,为应付税务的检查,有些企业就在年底的时候收回资金,等下一会计年度开始,又将资金借出,循环往复,这些资金的实际使用人始终没有承担纳税义务。
三、以费用报销代替收入,逃避个人所得税
为了节约用人成本,企业在给员工制定薪资标准的时候,会人为地将一部分薪资作为费用,比如,用人单位会告诉你,工资给你定3500元每月,但3000元以工资的形式发放,还有500元需要员工自己提供相关发票,以费用报销的形式给付员工,这样的操作,不仅使个人少缴纳了个人所得税,企业还可以少缴纳社会养老保险,最终减少的是国家的税收,有些员工虽然不愿意这样做,但员工是依赖企业而生存的,相对企业员工是弱者,加上员工也有实际的好处,所以,这样的会计处理相对比较隐蔽。
四、建筑劳务企业个人所得税缴纳情况
在建筑业常有建筑工人讨薪的情况,从爬上塔吊以死相胁讨要工薪到攻击项目部、殴打包工头等人身伤害的极端事件时有,从中我们可以看到其行为强烈的“暴力”色彩,和这种行为对社会安定的负面影响。现在随着建筑民工价值观和维权意识的日益提升,建筑民工的劳务报酬也在逐年提高,建筑民工的月薪超过个税起征点的人员比例逐年提高,由于纳税意识淡薄几乎没有人会提出建筑工人缴纳个人所得税的问题。
根据我个人对浙江省建筑行业的了解,目前,建筑公司的劳务一般采用外包方式,建筑公司将劳务费支付给劳务企业,取得劳务发票作为本公司的劳务成本,劳务公司将劳务费发放给民工,但几乎没有劳务公司会为民工缴纳个人所得税的,一方面:目前所谓的建筑劳务企业实质上只是一个开票公司,只是开劳务发票给建筑企业,按照开具发票金额的一定比例收取相应的费用,实际组织生产的是建筑企业,所以要让劳务公司来代扣个人所得税是一件比较困难的事。另一方,建筑民工的纳税意识比较薄弱,他们缺乏缴纳个税的意识,核定的劳务费就必须全额拿到现金,不然就变成拖欠民工工资了。虽然,税务部门也对劳务公司的个税代收代缴进行过专项检查,要求劳务企业也需要全员申报缴纳个人所得税,但劳务企业上报的往往和企业的实际情况有差距,最常见的就是增加人员减少个人所得从而逃避个人所得税。
中国有关税务会计方面的研究起源于20世纪80年代中期。原天津财经学院的盖地先生在1986年率先撰文，提出了建立中国税务会计体系的设想[1]。按照盖地先生当时的认识，税务会计，或工商企业税务会计，属于应具有完整体系的一门会计学科。辽宁税务专科学校的徐龙力先生在1989年撰文讨论了税务会计的基本概念和研究对象。该文中，作者通过与企业会计的比较，将税务会计界定为一种专业会计[2]。进入20世纪90年代以来，中国有关税务会计的研究得到了高度重视，据不完全统计，到2014年2月底为止，仅中国知网收录的涉及税务会计问题的论文就有1264篇，另外还有大量的税务会计著作或教材问世，成为中国会计理论与实务研究的一个重要方面。其中，北京会计学院的于长春先生和天津财经大学的盖地先生分别在2001年和2005年编著出版的《税务会计研究》，将税务会计理论研究推向了新的高度，对中国税务会计理论的进一步深入研究具有重要的影响。
但近年来国内有关税务会计的理论研究，似乎有些停滞不前；大量论文呈现的是雷同的观点和思路；一些涉及税务会计研究的重要理论问题，至今仍没有取得学术界的共识；对税务会计模式似乎也存在着理解和界定等方面的偏差。这些方面的研究还有待进一步深入。
二、税务会计与税务核算
学术界讨论的问题属于税务会计问题还是税务核算问题，涉及到税务会计地位的界定。根据笔者对相关文献的查阅，大多数作者似乎都主张，税务会计属于独立于财务会计、与财务会计和管理会计并驾齐驱的会计专业领域。这意味着，税务会计应具有区别于财务会计完整的理论与方法体系。对税务会计的另一种认识是：税务会计是指财务会计框架体系下专门针对税务这一特殊业务的会计，就如同成本会计、租赁会计、公司会计等称谓一样。对此，对税务会计行为的规范，中国以及美国、英国、澳大利亚、新西兰、加拿大等国家以及国际会计准则理事会（IASB）都是通过会计准则（含财务报告准则，下同）来进行规范的。为了区别于独立于财务会计的税务会计专门领域，本文下面将财务会计框架下的税务会计核算界定为税务核算。但税务核算问题似乎并不属于目前有关税务会计问题研究的关注点。
本文试图引入税务核算概念的一个重要原因，是目前中国和世界上大多数国家是通过企业会计准则来规范税务核算行为的，这实际上仍是在财务会计框架内规范税务核算行为，意味着税务会计仍是财务会计的一部分。目前企业会计准则中对税务核算行为的规范，基本上都是对所得税核算行为的规范。例外情况是：英国会计标准委员会（ASC）曾在1974年4月了《标准会计实务公告第5号：增值税核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分别于1997年和1998年进行过两次修订；新西兰财务报告理事会（FRSB）曾在1994年4月了《财务报告准则第19号：货物与劳务税核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月的《标准会计实务公告第19号：货物与劳务税核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亚会计准则理事会（AASB）于2009年11月12日了修订后的《澳大利亚会计准则解释第1031号：货物与劳务税核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大会计准则理事会（AcSB）下设的紧急问题委员会（EiC）也曾过有关货物与劳务税核算的解释。这些准则或解释中涉及的规范内容主要包括两个方面：（1）对VAT和GST是否在利润表中列报的规范；（2）对VAT和GST是否计入相关资产价值的规范。
许多理论工作者对税务会计问题进行了较深入的研究和探索，但总体来看，取得的初步研究成果仍不尽人意。大量论文研究的初衷都是税务会计问题；但讨论的具体问题似乎应归属于税务核算的范畴。按照于长春先生的理解，我国倾向于走税务会计与财务会计相分离的道路，但既不同于美英的完全独立模式，也不同于法德的完全统一模式，而是以财务会计信息为基础，在申报纳税之前依税法要求进行调整[3]，这实际上是将税务会计作为财务会计领域内的一项特殊业务核算事项。目前相关文献中存在明显的混淆税务会计与税务核算的倾向，这对建立与完善税务会计理论体系难免会造成不利影响。
三、税务会计模式与税务核算模式
笔者发现，大量文献中有关税务会计模式的讨论，主要集中财税合一的会计模式以及财税分离的会计模式[4]。这也许混淆了税务会计与税务核算的关系。
如果要建立独立于财务会计的税务会计体系，则意味着税务会计应具有不同于财务会计的理论体系和核算体系。税务会计核算应完全服从于提供纳税信息的需要，按照相关税法的规定组织核算只能是税务会计的唯一选择。
对此，有关财税合一和财税分离模式选择的讨论，实际针对的并非是税务会计，而是税务核算。
四、有关税务核算模式的讨论
（一）有关财税合一税务核算模式的讨论
在一些国内外文献中，财税合一的税务核算模式又被称之为税法导向型核算模式，被认为是会计立法的国家，例如欧洲大陆的法国、德国等国家普遍采取的核算模式。这也许是一种不确切的表述。
笔者认为，税务核算不可能脱离税法的规范。无论采取哪种核算模式，企业都需要按照税法规定的纳税义务发生的时间，将纳税义务确认为企业的一项负债。需要讨论的问题是：
（1）依据税法规定企业向客户代收取的税款以及需要缴纳的税款，按照企业会计准则的规定是否需要分别确认为企业的收入和费用？如果不需要，则不存在财税分离的需求；财税合一模式是必然选择。
（2）如果需要确认为收入和费用，依据税法规定企业向客户代收取税款以及确认纳税义务的期间，是否与企业依据会计准则的规定确认收入和费用的期间一致？如果一致，也不存在财税分离的需求；财税合一模式也成为必然选择。
这就在一定程度上说明了为什么有关税务核算问题的讨论主要集中在所得税的核算上，基本不涉及其他税种。因为其他税种纳税所涉及的核算行为，基本上都符合以上两种特征：一是确认的纳税义务与企业损益无关，例如企业确认的缴纳车辆购置税、耕地占用税等直接计入资产价值的税种以及属于代缴性质的增值税；二是收取并确认纳税义务的税款虽然也计入当期损益，但确认纳税义务的时间和计入损益的时间是一致的，例如营业税、消费税、城市维护建设税等税种。
（二）有关财税分离税务核算模式的讨论
如果赞同以上讨论中提出的观点，则可以认为，有必要实行财税分离核算模式的税种，在主要税种中应当只有企业所得税。对此，国际会计准则、英国、美国、澳大利亚等国家的会计准则以及中国会计准则中主要是通过出台所得税准则，对企业所得税的特殊核算行为进行规范。
企业所得税核算选择财税分离模式的主要原因不在于所得税法的导向，而是取决于企业会计准则的规定。在中国，按照1993年以前企业会计核算制度的规定，企业缴纳所得税属于利润分配的范畴，与企业损益无关，对此所得税核算模式只能是财税合一；如果会计核算制度规定将企业所得税计入损益，通过所得税法规定的企业所得说缴纳义务确认的时间与所得税计入损益的期间不存在差异，则其会计模式也不属于财税分离。1994年6月财政部印发的《企业所得税会计处理的暂行规定》（财会字[1994]第25号）中不仅要求将所得税计入损益，而且采取了计算确认永久性差异和时间性差异的会计处理方法，这意味着按照所得税法规定确认的应交所得税与按照会计核算制度确认的所得税费用之间存在着时间性差异，实际上也就初步确立了财税分离的所得税核算思路。2006年2月印发的《企业会计准则第18号所得税》（以下简称CAS 18）中进一步明确了暂时性差异的概念以及所得税费用确认与计量的规定，进一步完善了财税分离的所得税核算模式。
但企业所得税核算尽管是财税分离，仍是在财务会计框架内通过会计准则来予以规范的，并不意味着形成了与财务会计分离的企业所得税会计核算体系；如果在财务会计框架内通过专门的规范能够满足税收这一特殊业务核算的需要，税务会计也就没有必要脱离财务会计单独成科。
如果研究认为增值税费用化具有必要性，并且按照增值税法规定收取并确认增值税缴纳义务的时间与按照会计准则规定计入损益的期间不相一致，则增值税核算采取财税分离的模式或纳入税务会计的范畴也将成为必要。
五、所得税会计独立成科的思考
如果赞同以上观点，不考虑增值税费用化的问题，则建立独立于财务会计的税务会计理论体系的讨论，应当主要围绕着所得税会计展开。
目前在财务会计框架内进行的所得税核算的基本原理是：将财务会计核算形成的税前会计利润（即中国会计准则中的利润总额，下同）通过必要的纳税调整形成应纳税所得额，以满足依法缴纳企业所得税的需要。
无可置疑，会计准则规定是核算模式选择的主要影响因素。在20世纪90年代，国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]第137号）中对应纳税所得额的确定和当时企业财务会计核算制度中对计算税前会计利润的规定基本上是一致的，这意味着计算应纳税所得额所需的数据，可直接从会计报表中获得。这样，可在税前会计利润的基础上，通过调整永久性差异，作为计算所得税费用的依据；再通过调整时间性差异，计算确认应纳税所得额，作为计算确认应纳税额的依据。既然可以在财务会计框架内通过特殊业务核算方式满足企业所得税纳税核算的需要，就没有必要单独设置独立于财务会计的所得税会计体系。
2006年2月CAS 18的印发以及2007年12月《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）的，开始对税务会计单独成科提出了新的要求。按照CAS 18的规定，企业应当在应纳税所得额的基础上，确认当期所得税费用；并通过暂时性差异的调整，计算确认应计入当期损益的所得税费用。如何取得应纳税所得额的数据，CAS 18中并没有明确。而《实施条例》中对计算应纳税所得额的规范，导致通过财务会计账簿获取计算应纳税所得额所需数据的难度变得越来越大；所得税会计与财务会计的分离开始体现出其必要性。
首先，《实施条例》中的相关规定导致很难通过税务核算来获取资产计税基础的相关信息。例如按照CAS 21的规定，融资租入的固定资产，按照最低租赁付款额的现值入账；而按照《实施条例》的规定，融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款额为计税基础。按照CAS 4的规定，固定资产折旧以入账价值为依据；而按照《实施条例》的规定，固定资产折旧以计税基础为依据。按照CAS 4的规定，固定资产的修理费用一般需要计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，符合条件的大修理费用，需要确认为长期待摊费用的计税基础，并按照固定资产尚可使用年限分期摊销。这就对单独设置所得税会计账簿来核算资产的计税基础提出了要求。
其次，《实施条例》中的相关规定也导致很难通过税务核算来获取扣除项目的相关信息。例如，按照CAS 8等准则的规定，企业计提的资产减值准备，应计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，这些费用不允许税前扣除。按照CAS 17的规定，企业发生的与经营活动有关的借款费用，计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，只有符合条件的借款费用才允许税前扣除。直接从财务会计账簿中获取扣除项目相关信息出现的困难，也对单独设置所得税会计账簿核算扣除项目提出了要求。
对规模较小或者经营业务不多的企业而言，也许在财务会计账簿记录的基础上通过对账项进行必要分析进行纳税调整也许并非难事；但对于一家经济事项种类和数量繁多的大型企业来说，在会计期末要求严格按照《实施条例》的规定进行精确的纳税调整几乎没有可能。目前粗放式的征税管理要求在一定程度上掩盖了纳税调整存在的实际问题；如果要进一步推行精细化征税管理，并为税务机关的征管人员提供税务监查的便利，通过单独设置所得税会计账目，使所得税会计单独成科也许是理想选择。
六、所得税会计理论框架体系的构建
目前有关文献对税务会计的理论研究，实际上主要针对的是税务会计概念框架，具体包括税务会计目标、税务会计主体、税务会计假设、税务会计基础、税务会计信息质量特征、税务会计要素、税务会计要素的确认与计量、税务会计报告等内容。这些研究无疑对构建税务会计理论体系发挥着重要的作用。但其主要局限性是，相关研究没有进一步向构建税务会计核算体系作出必要延伸，导致在形式上研究的是税务会计理论问题，而实际研究内容仍停留于财务会计框架内的税务核算。
笔者认为，所得税会计框架体系的构成，应至少包括以下内容的界定：
（一）所得税会计的目标
首先需要明确的问题是所得税会计的目标。盖地先生曾认为，可以将税务会计的目标划分为基本目标和高层次目标：（1）依法纳税；这属于税务会计的基本目标。对此，税务会计需要向税务机关及其有关部门提供纳税人是否依法及时、足额纳税的信息。（2）向税务会计信息使用者提供用于决策的相关信息；这属于税务会计的高层次目标。税务信息使用者具体涉及到税务机关、企业的经营者、投资人和债权人以及社会公众[5]。
笔者认为这样的表述值得商榷。首先，税务会计也许无法履行保证纳税人依法纳税的职责，只能向税务机关提供纳税人通过从事生产经营活动所形成的纳税义务以及是否履行了纳税义务的相关信息。其次，纳税主体是否有必要向除了税务机关以外的其他外部关系人提供税务会计信息，相关方面是否对纳税主体提供的税务会计信息有兴趣，纳税主体应以怎样的方式提供税务会计信息，还缺乏相应较深入的研究。
（二）提供所得税会计信息的载体：所得税会计报表
笔者主张，为提供税务会计信息编制的报表，应当包括所得税收益表和计税基础表。
（1）关于所得税收益表的构建。目前国家税务总局规定的与企业所得税相关的报表只有《企业所得税纳税申报表》。由于企业财务会计核算制度无法直接提供应纳税所得额，国家税务机关只能要求企业在利润总额的基础上通过适当调整来计算确认应纳税所得额。由于以上分析的原因所致，要想从企业财务会计账簿中通过相关调整来获得准确的应纳税所得税的数据非常困难，甚至没有可能。目前在企业所得税征收环节的粗放式管理，淡化了对准确计算应纳税所得额的要求。
解决这一问题的合理思路，是按照所得税会计的要求构建所得税收益表，要求纳税人通过所得税会计的科学核算来提供确认应纳税所得额的准确信息，包括企业总收入、不征税收入、免税收入、应纳税收入、扣除项目等。
（2）笔者认为，编制计税基础表的主要目的是依据税法的规定提供资产计税基础和负债计税基础的相关资料。由于资产计税基础和负债计税基础是计算确认扣除项目的主要依据，计税基础表提供信息的质量，将直接影响到应纳税所得额核算的质量。
如果赞同所得税会计单独成科的设想，在现行会计管理体系下，则有必要由国家财政主管部门和国家税务主管部门共同规范税务会计报表的格式和内容。
（三）所得税报表构成要素
所得税报表的构成要素可包括所得税收益表的构成要素和计税基础表的构成要素。
所得税收益表的构成要素包括：
（1）应纳税收入。企业所得税法中的应纳税收入，反映了纳税主体在纳税年度取得的全部收入扣除不征税收入和免税收入后的差额，即：应纳税收入=总收入―不征税收入―免税收入。
（2）扣除项目。企业所得税法中规定的扣除项目，是指纳税主体为取得应纳税收入而发生的各项支出。这些支出可以在计算应纳税所得额时予以扣除。除了相关支出以外，税法还规定以前年度亏损也可以在计算应纳税所得额时予以扣除。如果将税法允许扣除的以前年度亏损也包括在扣除项中的话，则其不构成单独的税务会计要素。就如同财务会计要素中的利润要素，包括了利得和损失。所以利得和损失不构成单独的会计要素。
（3）应纳税所得额。企业所得税法中的应纳税所得额，是指企业每一纳税年度的应纳税收入，减去各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，即：
应纳税所得额=应纳税收入―扣除项目（含税法允许弥补的以前年度亏损）
所得税计税基础表的构成要素包括：
（1）资产计税基础。企业所得税法中的资产计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可从应税经济利益中抵扣的金额。
（2）负债计税基础。企业所得税法中的负债计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。
（3）净资产计税基础。虽然税法中没有该概念的表述，但从税务会计的角度可考虑建立净资产计税基础的概念，体现其会计平衡式为：资产计税基础-负债计税基础=净资产计税基础。
（四）所得税会计科目
所得税会计科目是按照所得税会计核算的需要对所得税会计要素所进行的明细分类。如何设置所得税会计科目，应取决于所得税会计核算的具体需要。
（五）所得税会计凭证
需要关注的主要问题应当是所得税会计核算所需的原始凭证。笔者认为，所得税原始凭证可包括以下两类：（1）纳税人销售应税产品、提供应税劳务向客户开具税务发票的记账联，以及购买商品、接受劳务取得的所得税法允许作为扣税依据的税务发票；（2）纳税人自制的所得税法允许作为扣税依据的原始凭证，包括员工工资薪金计算单、固定资产折旧计算表、无形资产摊销计算表等等。
需要讨论的重要问题是：按照国务院对发票管理的有关规定，企业会计主体购买货物或接受劳务，应将取得的税务发票作为经济业务发生或完成的主要凭据。这意味着，现行体制下的税务发票，构成了企业财务会计的主要原始凭证。如果税务会计与财务会计分立，并且将税务发票作为税务会计的原始凭证，则有必要重新界定财务会计的原始凭证。
我国的所得税会计理论虽然起步晚，但经历了不断改革之后，所得税会计理论已经基本完善。本文将首先介绍文章中将要涉及的相关的重要概念，其次，对所得税会计理论基础进行阐释，最后，本文将对我国现行的所得税会计所存在的问题进行探讨。
一、所得税会计的概念及其成因
所得税会计（income tax accounting）是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法。在所得税会计中有几个本文由收集整理非常重要的概念，在此有必要做一个明确的界定即：永久性差异、暂时性差异和时间性差异。
（1）永久性差异。永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。
（2）暂时性差异。暂时性差异是资产或负债的计税基础与其列示在会计报表上的账面价值之间的差异，是指一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的账面值之间的差额，该差额在以后会计期间当资产收回或负债偿还时，会产生应税所得或扣除金额。与时间性差异不同，对暂时性差异的定义是从资产负债表的角度出发的。
（3）时间性差异。时间性差异是指税法与会计制度在确定收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。对时间性差异的定义是从损益表的角度出发的。
而所得税会计产生的原因主要是就是会计收益与应税收益存在的差异所致。而会计收益与应税收益是两个不同的概念，由于遵循的原则不同，前者遵循的是会计准则而后者遵循的是税法。正因为如此，企业在计算所得税时必须将会计收益按照税法的要求进行调整，由此也就相应的产生了所得税会计。
二、所得税会计的相关理论基础
我国所得税会计起步较晚，但是随着我国经济的快速发展，我国的所得税会计理论也经历了不断的变化，并且逐渐与国际会计理论相趋同。具体来讲，我国的所得税会计理论经历了从收入费用观到资产负债观的转变，接下来，本文将对这两种观念做简单的介绍。
（1）收入费用观。收入费用观是指根据收入和费用来确认与计量企业收益，这种观念认为收益是收入与费用直接配比所得出的结果。因此在这种观念指导下的计量收益的方法又被称为收益表法。这种方法的核心是对费用、收入等会计要素进行确认和计量。并且在此影响下的财务报告体系中的核心内容是收益表。在这种观念指导下的会计处理方法的缺陷在于具有很大的主观性，当会计主体发生收益平滑或盈余管理行为时，可能会导致账面收益与实际业绩完全脱离，甚至连对于收益的反映也不够准确。
收入费用观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。
（2）资产负债观。与收入费用观相对应的一种观念是资产负债观。这种观点认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果，主张直接从负债和资产的角度确认与计量企业的收益，因此被称为财产法。在这种观念指导下的会计处理方法更加注重交易的实质，它将收益与资产、负债联系起来，并且加入了递延、应计、摊销等会计程序，从而使得利润的客观性增强。同时这种观念指导下的会计准则更加有利于资本市场的健康发展。
（3）我国会计理论基础的变化。2006年2月15日财政部颁布了《企业会计准则第18号——所得税》中规定我国企业对所得税的核算采用资产负债表债务法。这一规定使得我国所得税会计处理的基础发生了本质上的变化。它要求企业在取得资产和负债时，应当确定其计税基础。当资产和负债的计税基础与其账面价值存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。而在此准则之前，我国使用的是《企业会计制度》的规定，它要求企业在收入费用观的指导下采用应付税款法及纳税影响会计法等等。从以前的收入费用观念指导下收益表法转变为以资产负债表为基础的财产法。这显示着我国会计准则与国际会计准则的趋同。
三、我国现行的所得税会计准则存在的问题
（1）递延所得税资产减值及其转回政策设置不合理。所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣性暂时差异带来的经济效益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间根据新的环境和情况判断能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。在这个过程中未来期间的应纳税所得额的确认有一定的主观性，这就导致管理当局有机会认为的操作递延所得税资产减值处理，例如将其计入营业外支出以达到操纵利润目的。
（2）相关科目设置不够细致。在新的所得税会计准则中有些科目设置不够细致，例如递延所得税资产科目。准则规定可抵扣暂时性差异应确认为递延所得税资产。同时，准则又规定企业对能够结转后期的可抵扣的亏损，也应确认为递延所得税资产。而准则又未设置二级科目，以区分两者。这就给税务机关的税收征管工作带来难度，同时，也给企业利用规则漏洞少缴纳所得税提供机会。
关键词：资产负债观；所得税；暂时性差异
国际会计准则委员会于1996年修订的《国际会计准则12—所得税》要求采用资产负债表债务法。我国财政部于2006年2月了《企业会计准则第18号—所得税》，并于2007年1月1日起在上市公司执行。新所得税准则与国际会计准则接轨，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。
一、选题背景
美国会计师协会中的会计程序委员会1944年的第33号公告是第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期的权威性会计公告；国际会计准则委员会于1979年7月了第12号公告《所得税会计》，要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理；1989年1月，委员会了《所得税会计征求意见稿》(E33)，建议采用损益表债务法进行所得税会计处理；1996年国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则12-所得税》要求采用资产负债表债务法。
二、研究动态
国际上，经历了一系列影响巨大的会计造假案件之后，各国会计界大多已转向对“资产负债观”的推崇。这一基本理念的转变，导致所得税费用确认与计量的改变、导致所得税费用由原来以“利润表”为依据改为以“资产负债表”为基础进行核算。“资产负债观”源于经济学“全面收益”的计量理论，认为收益是财富的增加即净资产价值的增加。这一收益概念认为不论交易是否发生，只要财富即净资产价值增加，就有收益。 “资产负债观”是以真实的净资产增加作为收益，注重的是经济实质，突破了传统的、单纯的利润考核概念，有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平，着眼于企业长期战略和可持续发展。按照资产负债观理论，对于某类交易或事项总是首先定义并规范相关资产和负债，然后再根据资产和负债的变化确认收益。因此，所得税准则首先对递延所得税资产(负债)的确认与计量做出了明确规定，继而通过递延所得税和实际应缴的所得税来计算所得税费用。也就是说，先确定递延所得税资产(负债)，再确定所得税费用。具体到“资产负债表债务法”，就是侧重于资产负债表，首先确定递延所得税资产(负债)，倒挤出递延所得税费用(收益)。
三、研究方法
本文采用论证、分析、举例等方法，查阅了国内外相关文献资料、期刊杂志以及利用网络等手段进行资料的进一步搜集整理，在参考国内外准则制定机构和其他学者研究成果的基础上，通过对资产负债表债务法的概念、实施的必要性和处理程序进行阐述，分析资产负债表债务法在实施过程中存在的问题，针对出现的问题提出解决措施，使得企业在确保资产负债表债务法顺利实施的同时提高所得税会计信息质量。
四、文章结构
全文共分五部分：文章首先对资产负债观及其相关概念进行了概述；文章第二部分阐述了实施资产负债表债务法的必要性；文章第三部分论述了采用资产负债表债务法核算的基本步骤及其要点分析；文章第四部分分析了运用资产负债表债务法面临的问题；文章第五部分论述了改进和完善资产负债表债务法的对策。
资产负债观与所得税的相关概念
(1)资产负债观
关键词：资产负债观；所得税；暂时性差异
国际会计准则委员会于1996年修订的《国际会计准则12—所得税》要求采用资产负债表债务法。我国财政部于2006年2月了《企业会计准则第18号—所得税》，并于2007年1月1日起在上市公司执行。新所得税准则与国际会计准则接轨，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。
一、选题背景
美国会计师协会中的会计程序委员会1944年的第33号公告是第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期的权威性会计公告；国际会计准则委员会于1979年7月了第12号公告《所得税会计》，要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理；1989年1月，委员会了《所得税会计征求意见稿》(e33)，建议采用损益表债务法进行所得税会计处理；1996年国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则12-所得税》要求采用资产负债表债务法。
二、研究动态
国际上，经历了一系列影响巨大的会计造假案件之后，各国会计界大多已转向对“资产负债观”的推崇。这一基本理念的转变，导致所得税费用确认与计量的改变、导致所得税费用由原来以“利润表”为依据改为以“资产负债表”为基础进行核算。“资产负债观”源于经济学“全面收益”的计量理论，认为收益是财富的增加即净资产价值的增加。这一收益概念认为不论交易是否发生，只要财富即净资产价值增加，就有收益。 “资产负债观”是以真实的净资产增加作为收益，注重的是经济实质，突破了传统的、单纯的利润考核概念，有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平，着眼于企业长期战略和可持续发展。按照资产负债观理论，对于某类交易或事项总是首先定义并规范相关资产和负债，然后再根据资产和负债的变化确认收益。因此，所得税准则首先对递延所得税资产(负债)的确认与计量做出了明确规定，继而通过递延所得税和实际应缴的所得税来计算所得税费用。也就是说，先确定递延所得税资产(负债)，再确定所得税费用。具体到“资产负债表债务法”，就是侧重于资产负债表，首先确定递延所得税资产(负债)，倒挤出递延所得税费用(收益)。
三、研究方法
本文采用论证、分析、举例等方法，查阅了国内外相关文献资料、期刊杂志以及利用网络等手段进行资料的进一步搜集整理，在参考国内外准则制定机构和其他学者研究成果的基础上，通过对资产负债表债务法的概念、实施的必要性和处理程序进行阐述，分析资产负债表债务法在实施过程中存在的问题，针对出现的问题提出解决措施，使得企业在确保资产负债表债务法顺利实施的同时提高所得税会计信息质量。
四、文章结构
全文共分五部分：文章首先对资产负债观及其相关概念进行了概述；文章第二部分阐述了实施资产负债表债务法的必要性；文章第三部分论述了采用资产负债表债务法核算的基本步骤及其要点分析；文章第四部分分析了运用资产负债表债务法面临的问题；文章第五部分论述了改进和完善资产负债表债务法的对策。
资产负债观与所得税的相关概念
(1)资产负债观
资产负债观是指以资产、负债的概念为基础和核心，定义利润及其构成要素，企业中所有存量的变动是其增加经营活动成果的最好且惟一的证据。它把会计看成一种计量资产和负债的手段，其目的是通过定期和经常地估价来计量各项资产和负债的价值乃至整个企业的价值，因此认为企业净资产的保持和增值是衡量企业的主要指标，并通过资产负债表加以反映，利润表的确定仅是计价过程的一个副产品。资产负债观以资产负债表为重心，强调全面收益，收益由净资产的期初期末余额之差产生。资产负债观认为收益是某期间净资产的增加，不考虑交易或非交易，只要引起净资产变动就确认收益。它不主张采用历史成本，要求资产和负债采用现行价值或公允价值来计量，强调财务会计理论与实务应当着眼于资产和负债的定义、确认和计量。
(2)计税基础
计税基础是2006年的《企业新会计准则》中提出的概念，它分为资产的计税基础、负债的计税基础。
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
(3)暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前抵扣的金额
由于笔者学识水平有限，对国内外准则的研究不够深入，观点还有待辩证，笔者在今后的学习中将继续关注这方面的研究动态与成果，掌握更多知识，提高水平。
参考文献：
[1]董宣召,陈一晓.永久性差异所得税会计处理方法改进探讨[j].商业会计,2010(04).
[2]胡庆红.对递延所得税资产、负债核算问题的探讨[j].商业会计,2010(03).
1 所得税会计概述
所得税是根据企业利润所计算的税。由于服务的对象不同，财务会计与税法关于利润的认定并不相同。财务会计的目标是为外部信息使用者提供有用的信息，会计人员计算利润的目的是向财务会计报表使用者报告企业的经营成果，提供企业可供投资者分配的利润信息；税法将企业的利润定义为“应纳税所得额”，税务机关计算应纳税所得额的目标是保证国家的财政收入，帮助国家推行相关的政策。下文分别以国债利息收入和固定资产折旧为例，简要说明会计利润与应纳税所得额之间的差异。
对于企业来说，国债利息收入是企业价值的增量，有必要向企业的所有者进行分配，应该计入会计利润中；从税法的角度讲，政府为了鼓励民众购买国债，规定国债的利息收入免收所得税，所以国债利息收入不应该计入应纳税所得额。于是，会计利润与应纳税所得额之间产生了差异。
固定资产的折旧额，无论对于财务会计而言还是对于税法而言，都是固定资产成本的回收，是一种费用，应该从会计利润或者应纳税所得额中扣除。但是，财务会计与税法对于折旧金额的认定却不尽相同。企业会计人员专注于本企业的财务活动，根据各项固定资产的预期利益产生方式，确定固定资产的残值、使用年限和折旧方法；税务机关为了简化税收工作，统一规定某一类固定资产的残值率、使用年限和折旧方法。因此，虽然财务会计与税法都认为折旧应该从会计利润或者应纳税所得额中扣除，但是双方认定的折旧金额却不同，差异也随之产生。
无论上述差异存在与否，企业都必须根据应纳税所得额计算应交所得税，并且按时将税款上缴至税务机关。由于企业上缴的所得税税款无法向所有者进行分配，需要从会计利润中扣除，因此财务会计将这种扣除金额定义为“所得税费用”。根据上文的论述，会计利润与应纳税所得额通常并不相等，那么所得税费用是否应该等于应交所得税就成为一个值得研究的问题。
所得税会计的目标就是解决如何计算所得税费用，如何对与所得税费用相关的业务进行会计处理的问题。从所得税会计的发展过程看，所得税费用的确定方法有应付税款法和纳税影响会计法两种。下面分别说明这两种方法的原理，并讨论两种方法的合理性。
2 应付税款法与纳税影响会计法
2.1 所得税费用计算的基本原理
会计利润与应纳税所得额之间的差异有两种，分别是暂时性差异和永久性差异。所谓暂时性差异是指在企业存续期间内差异总和恒为零的差异；永久性差异是指在企业存续期间内差异总和不恒为零的差异。上文中提到的国债利息收入导致的差异在国债持有期间内始终存在，而且这个差异总是导致会计利润大于应纳税所得额，其总和不为零，是一个永久性差异。固定资产折旧则不同。无法采用什么样的方法计算折旧，固定资产的全部成本都会在其存续期间内完全扣除，所以这个差异的总和在企业存续期间内恒为零，是一个暂时性差异。在会计理论上，暂时性差异与永久性差异的名称发生过一些变化。从我国的情况看，2006会计准则（以下称为“新会计准则”）出台以前，会计理论上将这两种差异称为“时间性差异”和“永久性差异”。从语言学的角度讲，“永久”也是一个时间概念，所以这种命名方式存在逻辑上的问题。新会计准则中提出了“暂时性差异”的概念，但没有显式地提出“永久性差异”的概念。部分学者据此认为新会计准则不承认永久性差异。本文不同意这个说法。本文认为，新准则是为了与“永久性差异”相区分才提出了“暂时性差异”的概念；如果新准则不承认永久性差异，那么就应该直接将全部差异定义为“所得税差异”，而没有必要加上“暂时性”这个限定词。所以，新准则并不是不承认永久性差异，而是通过“暂时性差异”这个名称，隐式地说明了永久性差异的存在。因为“暂时”和“永久”都是一种时间概念，而且是一组反义词，所以本文认为新准则对两种差异的命名比以前的命名要符合逻辑。
上式说明，无论采用什么样的方式处理所得税费用，总有下面的关系存在
所得税费用总额=应交所得税总额（1）
所得税费用总额=会计利润总额×所得税税率+永久性差异总额×所得税税率（2）
应付税款法根据式（1）来计算所得税费用。支持应付税款法的人认为，如果让每个会计期间的所得税费用都等于当期的应交所得税，式（1）就可以得到满足。
纳税影响会计法则根据式（2）来计算所得税费用。支持纳税影响会计法的人认为，既然所得税费用总额最终只与会计利润和永久性差异之和成正比，那么只需要在每个会计期间将当期的暂时性差异扣除，则式（2）可以成立。
从上面的分析可以看出，应付税款法与纳税影响会计法的主要分歧在于是否对暂时性进行特别处理。由于应付税款法不需要单独处理暂时性差异，因此与纳税影响会计法相比较，应付税款法的实务处理过程更加简便。
2.2 应付税款法与纳税影响会计法的合理性比较
应付税款法不单独处理暂时性差异，而纳税影响会计法将暂时性差异对应的所得税税款处理为“递延所得税资产”或者“递延所得税负债”；应付税款法认为每一个会计期间的所得税等于当期的应交所得税，而纳税影响会计法认为每一个会计期间的所得税费用由两个部分构成：与当期会计利润相关的所得税税款、与当期永久性差异相关的所得税税款。所以，对两种方法的合理性进行比较，本质就是说明“与暂时性差异相关的所得税税款是否应该确认为资产（或负债）”和“当期的所得税费用中到底包括哪些内容”这两个问题。因为这两个问题分别是资产的确认问题和费用的确认问题，所以有必要分析资产和费用的会计实务本质。
根据持续经营假设，企业在可以预见的期间内不会进行清算。既然企业要持续经营下去，那么营利就是其主要的目标。最直接的利润计算方法就是用得到的利益减去曾经付出的代价。因此，财务会计中资产的主要计量属性是历史成本。从历史成本的角度讲，资产是“准备在未来会计期间回收的成本”；而费用是“不准备在未来会计期间回收的成本”。所以，费用包括两个类别：第一类是在当前会计期间可以回收的成本；第二类是当前以及未来会计期间都无法回收的成本。第二类费用的确认是“谨慎性原则”导致的。根据会计上坚持的“谨慎性原则”，如果会计人员预计某项成本未来无法回收，那么应该将这种损失提前至当前会计期间确认。
既然暂时性差异在企业存续期间内总和为零，那么当前会计期间的暂时性差异在未来的某一个会计期间总会完全消失。也就是说，与暂时性差异相关的所得税税款成本在未来期间可以回收。因为资产的会计实务本质是“准备在未来会计期间回收的成本”，那么与暂时性差异相关联的所得税税款应该确认为资产（或者负债）。从这个意义上讲，永久性差异是在企业存续期间内无法“转回”的差异，与永久性差异相关的所得税税款在未来会计期间无法回收。这符合第二类费用的会计实务本质，所以与永久性差异相关的所得税税款应该确认为当期费用。会计利润是当前会计期间取得的税前利润，与当期会计利润相关的所得税税款可以视为当期会计利润中包含的内容。换言之，与当期会计利润相关的所得税税款是当前会计期间内已经回收的成本。所以，这部分所得税税款符合第一类费用的会计实务本质，在会计实务中应该确认为费用。
综上所述，与暂时性差异相关的所得税税款应当确认为资产（或者负债），当期的所得税费用中应该包括与会计利润相关的所得税税款以及与永久性差异相关的所得税税款。这个分析结果说明，尽管纳税影响会计法比应付税款法复杂，但前者比后者的合理性更强。
3 债务法与递延法
3.1 税率变动与前期差异调整
前文的证明中假设企业在存续期间内所得税税率保持不变，但在会计实务中，所得税税率的变化也时有发生。如果企业采用应付税款法，税率的变化并不会影响其所得税费用计算结果；如果企业使用纳税影响会计法，那么税率的变动会导致相同暂时性差异在转回时对应的所得税税款不同，从而影响所得税费用的计算结果。面对所得税税率的变动，纳税影响会计法的实务中存在两种处理方法：债务法和递延法。债务法认为需要对所得税税率变动前期的暂时性差异进行调整；而递延法则认为不需要调整前期暂时性差异，只需要在未来会计期间按照变动后的所得税税率计算相关的所得税税款。
3.2 债务法与递延法的合理性比较
调整前文的分析，假设在第m（1≤m≤n）年企业的所得税税率发生了变化。设变动前企业的所得税税率为t，变动后企业的所得税税率为T，则与暂时性差异相关的所得税税款总额为：
通过这个结果，说明在所得税税率有变动的情况下，与暂时性差异相关的所得税税款总额不为零。由于应付税款法不考虑暂时性差异的处理，所以所得税费用的计算不会受到所得税税率变动的影响；而纳税影响会计法将暂时性差异排除在所得税费用之外，当所得税税率变动的时候，与暂时性差异相关的所得税税款余额会导致所得税费用总额不等于应交所得税总额，从而导致根本性理论错误。
由于（t-T）?A部分的所得税税款无法在未来会计期间回收，根据第二类费用的会计实务本质，该部分所得税税款应该确认为税率变动当期的所得税费用。因为A是所得税税率变动前期的全部暂时性差异，所以对所得税税率变动前期的暂时性差异进行相应调整的债务法才是合理的做法。相反，递延法的理论依据就显得苍白。
4 利润表债务法与资产负债表债务法
根据暂时性差异的计算起点不同，债务法分成利润表债务法与资产负债表法。
4.1 利润表债务法原理
利润表债务法以利润表项目为起点，逐一确认每项收入与费用的差异并将其划分为暂时性差异和永久性差异两个类别，利用会计利润与永久性差异计算所得税费用，将当期所得税费用与应交所得税的差额倒挤计入递延所得税，根据余额方向或者计入资产或者计入负债。
利润表债务法的理论依据是“收入费用观”。收入费用观认为，企业的利润是收入与费用的差额，是收入与费用想配比的结果。所得税会计的处理过程，应该先确定所得税费用，而递延所得税只是所得税费用与当期应交所得税的差额。从利润的计算看，收入费用观直观而且合理。但是从所得税会计的角度看，收入费用观却颠倒了资产与费用的确认原则。也就是说，因为收入是“资产的增加”，费用是“资产的减少”，所以应该先确认资产，再将资产的差额计入收入或者费用；而不是先确认费用，而将差额计入资产或者负债。
4.2 资产负债表债务法原理
资产负债表债务法以资产负债表为起点，逐一确认各个资产与负债项目的账面价值与计税基础，并根据差异的性质分别确认递延所得税资产与递延所得税负债，最后把递延所得税与应交所得税的差额倒挤计入所得税费用。
资产负债表债务法的理论依据是“资产负债观”。该观点认为，企业的利润是企业期末净资产与期初净资产的差额排除资本投入与利润分配后的结果。所得税会计的处理过程，应该先确认递延所得税资产和递延所得税负债，从而将资产负债表调整为以税务为基础的资产负债表，通过计算期末净资产与期初净资产的差额确定当期所得税费用。
