税收有几个法定原则：其一，税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定。其二，未经法定程序，未以法律形式，不得对法定之税种及税收要素作出任何变更。其三，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。
那么，印花税存在的法律基础是否存在？
现行的许多税收教科书这样对印花税进行定义：它是对经济活动和经济交往中签立、领受凭证征收的一种税。它是一种凭证税，具有征收面广、税负轻、由纳税人自行购买并粘贴印花税票完成纳税义务等特点。在这个定义里有两点很重要：第一，印花税是凭证税；第二，是用来粘贴的。
我国相关法律、法规沿用了这一定义。《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第五条规定：“印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票的缴纳办法。”第六条规定：“印花税票应当粘贴在应纳税凭证上，并由纳税人在每枚税票的骑缝处盖戳注明或者画销。”显然，印花税是用来“粘贴”的。现在的股票交易已经实现了电子化（无纸化），投资者在交易时把印花税粘贴在何处？虚拟世界中没有粘贴印花税的地方。
在《暂行条例》的后面，附了一个《印花税税目税率表》，其中包括：购销合同；加工承揽合同；建设工程勘察设计合同；建筑安装工程承包合同；财产租赁合同；货物运输合同；仓储保管合同；借款合同；财产保险合同；技术合同；财产权转移书据；营业账簿；权利、许可证照等，共计13项。都涉及合同、证照，都符合“贴”印花税这一前提条件，其中并没有股票交易印花税。
虽然，《暂行条例》也为财政部留了一个自我发挥的空间：“经财政部确定征税的其他凭证”为“应纳税凭证”。问题是，落脚点仍在于“凭证”上面，以便粘贴。股票交易印花税在实行电子化交易以后，实际上已经不在印花税征收范围之内。说得再直接点，目前的股票交易印花税已缺乏足够的合法性。
而且，《暂行条例》中所规定的印花税率，仅从比例上来看，基本在万分之三至万分之五之间，最低是万分之零点五，最高是千分之一（是法律意义上的上限）。除此，还有“按件贴花五元”、“税额不足一元的按一元贴花”的规定。
显然，股票交易印花税即使具有合法性，税率也不能超过《暂行条例》中规定的“千分之一”上限。我国股票交易印花税从1990年开征，按照千分之六的标准征收，高出《暂行条例》中规定的最高标准6倍。期间，股票交易印花税率多次修改，但大部分时间都高于千分之一的标准（比如，1997年5月12日，把证券交易印花税率提高到千分之五），但始终未受到公众的关注。
许多人把西方国家对股票交易征收的交易税等同于我国的证券（股票）交易印花税，这其实是一种误读，这是两种不同的税种。有关部门或许是出于理亏，将对股票交易征收的印花税与西方国家的交易税合起来起名字，叫“股票交易印花税”，这种变通并不能解决根本问题――税收必须建立在法律基础之上。而且，即使把我们的印花税等同于交易税，这一税率在全球依然是名列前茅的。
印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种税。签订销售合同也会交纳印花税，那么销售合同印花税税率是多少呢？请阅读下面的文章进行了解。
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则规定，购销合同印花税应于合同书立当日，由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票(以下简称贴花)缴纳。为简化贴花手续，同一种类应纳税凭证，需频繁贴花的，纳税人可以根据实际情况自行决定是否采用按期汇总缴纳印花税的方式。汇总缴纳的限期为1个月，采用按期汇总缴纳方式的纳税人应事先告知主管税务机关，缴纳方式一经选定，一年内不得改变。
购销合同印花税税率：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定：购销合同包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同，税率是按购销金额万分之三贴花。
中华人民共和国成立前后，在全国统一的新的税收制度建立以前，为了保证国家财政收入和经济稳定，根据中共中央的指示，老解放区的人民政府暂时可以继续按照自己制定的税法征税，来不及制定新税法的新解放区则可以暂时沿用原国民党政府实行过的一些可以利用的税法征税，其中包括不同名目的房产税、土地税和与房地产有关的一些税收，如契税、印花税、所得税。
在1949年11月底至12月初召开的首届全国税务会议上，确定了统一全国税收制度、税收政策的大政方针和拟出台的主要税法的基本方案，确定全国范围适用的税收为14种，其中涉及房地产的税种有房产税、地产税、工商业税（包括营业税和所得税）、印花税和遗产税。上述内容载入了1950年1月30曰中央人民政府政务院的新中国税制建设的纲领性文件一《全国税政实施要则》。此外，各地普遍征收契税。遗产税始终没有立法开征。
20世纪50年代中期，我国实行生产资料所有制的社会主义改造以后，绝大部分房地产属于国家和集体所有，土地的买卖和转让被禁止，房屋产权变动的征税范围也日益缩小，房屋的出租也被严格限制，因而房地产市场和相关的税收制度在以后的近30年时间内几乎名存实亡。
（一）契税
1950年4月3日，政务院《契税暂行条例》，即日起施行。该暂行条例的施行细则由各省、市根据本地区的实际情况自行制定，并报中央人民政府财政部备案。暂行条例规定了凡土地、房屋的买卖、典当、赠与和交换，都应当凭土地、房屋所有证，并由当事人双方订立契约，由承受人缴纳契税。其中，买卖契税按照买价征收6％，典当契税按照典当价征收3％，赠与契税按照现值价格征收6％。1951年全国契税收入为2 733.4万元，1953年达到4036.0万元。1955年降至1829.2万元。1956年以后基本停征。
（二）城市房地产税
1951年8月8日，政务院公布《城市房地产税暂行条例》（1950年6月，二届全国税务会议决定将房产税和地产税合并为房地产税，后来政务院又限定其在城市征收。所以定名为城市房地产税），即日起施行。暂行条例中规定：城市房地产税的纳税人为房地产的产权所有人或者承典人，代管人、使用人，征税对象为规定的城市房地产。房产税以标准房价为计税依据。按年计征。税率为1%：地产税以标准地价为计税依据，按年计征，税率为1.5％：标准房价与标准地价不易划分的城市，可以暂以标准房地价合计金额为计税依据，按年计征，税率为1.5%；标准房地价不易求得的城市，可以暂以标准房地租价为计税依据，按年计征，税率为15％。
（三）工商业税、工商统一税和工商税
1950年1月30日。中央人民政府政务院《工商业税暂行条例》。即日起施行。该暂行条例中与房地产有关的内容是：1.营业税。从事租赁业和房地产业的纳税人，以其营业总收益额为计税依据，分别适用4％和6％的税率。2.所得税。以纳税人的所得额为计税依据，实行14级全额累进税率，最低适用税率为5％，最高适用税率为30％。
同年12月19日，中央人民政府政务院修正以后的《工商业税暂行条例》，即日起施行。该暂行条例规定了营造业的适用税率为2.5％，房地产买卖的适用税率为3％，租赁业的适用税率为4%，房地产的适用税率为1 2%；所得税改为21级全额累进税率，最低适用税率和最高适用税率不变，但是各级税率之间的级距加大，实际税负大幅度减轻。
1958年税制改革时，为了简化税制，将工商业税中的营业税与货物税、印花税和商品流通税合并为工商统一税。1958年9月11日，第一届全国人民代表大会常务委员会第101次会议审议并原则通过《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》。9月13日，国务院将该条例（草案）公布试行。该条例（草案）规定了从事建筑、安装，租赁，购销等业务的纳税人，以其业务收入为计税依据，适用税率分别为3％、5％和7％。工商业税中的所得税部分继续征收，并改称工商所得税。1963年4月以后，按照个体经济重于集体经济，合作商业重于其他集体经济的原则全面调整了工商所得税的税率，并将统一的全额累进税率改为不同的超额累进税率。其中，个体经济实行14级超额累进税率，最低适用税率为7％，最高适用税为62％。并有加征一至四成的规定。
1972年3月30日，国务院批准财政部报送的《关于扩大改革工商税制试点的报告》和《中华人民共和国工商税条例（草案）》，从1973年起全面试行。该条例（草案）规定了集体建筑、安装单位的适用税率仍然为3％（当时规定国营建筑、安装企业不纳税），从事租赁、购销等业务的纳税人适用税率为5％。1973年的税制改革。把国营企业和集体企业征收的工商统一税及其附加、城市房地产税、车船使用牌照税、盐税和屠宰税合并为工商税。
（四）印花税
1950年12月19日，政务院公布《印花税暂行条例》，即日起施行。该暂行条例规定了印花税以商事、产权凭证的书立人、领受人或者使用人为纳税人。直接涉及房地产的税目、税率主要包括：预定买卖不动产的契据，买卖不动产的契据，政府颁发的土地管理业执照、土地所有权状。典当、质押、买卖、转让或者承顶不动产的契据，土地使用权的契据，租不动产的契据，适用税率均为0.3％；授产、析产契据。适用税率为3‰。1958年税制改革时，印花税并入工商统一税。
二、我国改革开放以后的房地产税收制度
党的十一届三中全会以后，我国开始实行经济体制改革和对外开放，房地产税收制度也逐步实行了改革：20世纪80年代初期恢复征收契税；80年代后期对国内单位、个人恢复征收房产税和土地使用税，并开征了耕地占用税；90年代前期开征了土地增值税；其他相关税种也实行了改革。
（一）契税
契税恢复征收之初，仍然沿用1950年政务院的《契税暂行条例》。1997年7月7日，国务院《中华人民共和国契税暂行条例》，从当年10月1日起施行，政务院的《契税暂行条例》同时废止。1993年以后，随着房地产交易的迅速扩大，契税收入逐年大幅度增长：1993年的收入为6.2亿元，2004年达到538.9亿元，11年间增长了85.9倍。平均每年增长17.6％。
（二）房产税
根据1984年国务院批准的国营企业“利改税”第二步改革方案，1986年9月15日，国务院《中华人民共和国房产税暂行条例》，从当年10月1日起施行。房产税暂行条例仅适用于国内单位和个人，外商投资企业、外国企业和外国人仍然按照1951年政务的《城市房地产税暂行条例》纳税。由于按照原值征收房产税的房产范围不大，且原值普遍偏低；出租的房产不多，且征收管理比较困难，房产税的收入虽然有很大的增长，但与房地产价值和交易的增长并不协调：1993年的收入为49.2亿元，2004年达到366.3亿元，11年间增长了6.4倍，平均每年增长7.9％。
（三）耕地占用税
为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护农用耕地，1987年4月1日，国务院《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》，即日起施行。由于政府实行严格限制占用耕地的政策、耕地占用税实行固定税额标准且一直没有调整、征收管理比较困难等原因，收入额一直不多。增长也不快，1993年的收入为29.4亿元，2004年达到118.5亿元，11年间增长了3.0倍，平均每年增长5.5％。
（四）城镇土地使用税
根据1984年国务院批准的国营企业“利改税”第二步改革方案，1988年9月27日，国务院《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，从当年11月1日起施行。由于城镇土地使用税实行固定税额标准且一直没有调整，收入额一直不多，增长也不快，1993年的收入为30.3亿元，2004年达到106.2亿元。11年间增长了2.5倍，平均每年增长5.0％。
（五）土地增值税
1993年12月13日，国务院《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，从1994年1月1日起施行。土地增值税的收入额一直不多，但是由于房地产交易的迅速扩大和征收管理的加强，增长速度很快，1996年的收入仅为1.1亿元。2004年达到75.0亿元，8年间增长了67.2倍，平均每年增长22.9％。
（六）与房地产有关的其他税种
1.营业税。在1984年实施的税制改革中，将工商税分解为产品税、增值税、营业税和盐税。1984年9月18日，国务院《中华人民共和国营业税条例（草案）》，从当年10月1日起试行。1993年12月13日，国务院《中华人民共和国营业税暂行条例》，从1994年1月1日起施行。从事建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业的纳税人，以其营业收入为计税依据（现规定建筑、安装工程的计税营业额不包括设备的价值），适用税率为3%；从事业、仓储、租赁业的纳税人，以其营业收入为计税依据，适用税率为5%：转让土地使用权、销售建筑物和其他土地附着物的纳税人，以其取得的收入为计税依据（现规定在某些特殊情况下可以按照收入减除支出以后的差额征税），适用税率为5%.
2.城市维护建设税。1985年2月8日，国务院《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》，从当年1月1日起施行。缴纳产品税、增值税、营业税的国内单位和个人，以其实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，按照纳税人所在地实行差别税率（1％、5%、7%）。1994年税制改革以后，城市维护建设税的纳税人、计税依据、税率等方面的规定没有改变。
3.对内资企业征收的所得税。1984年9月18日，国务院《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》，从当年10月1日起施行。国营企业所得税的纳税人为实行独立经济核算的国营企业，以应纳税所得额为计税依据，大中型企业实行55％的比例税率，小型企业适用10％～55％的8级超额累进税率。1985年4月11日，国务院《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》，从1 985年1月1日起施行。集体企业所得税的纳税人为独立核算的集体企业，以应纳税所得额为计税依据，实行从10％～55％的8级超额累进税率。1988年6月25日，国务院《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》，从1988年1月1日起施行。私营企业所得税的纳税人为城乡私营企业，以应纳税所得额为计税依据。税率为35％。
1993年12月13日，国务院将上述3种企业所得税与对国营企业税后利润征收的调节税合并，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，从1994年1月1日起施行。企业所得税的纳税人为国内企业和其他组织，以应纳税所得额为计税依据。一般企业适用33％的税率，微利企业暂时适用27％或者18％的税率。
4.对外资企业征收的所得税。1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》，1981年12月13日，第五届全国人民代表大会第四次会议通过《中华人民共和国外国企业所得税法》，1991年4月9日，第七届全国人民代表大会第四次会议将e述两部涉外企业所得税法合并为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，从当年7月1日起施行。外商投资企业和外国企业所得税的纳税人为外商投资企业和外国企业，以应纳税所得额为计税依据，企业所得税的税率为30%.地方所得税的税率为3%.外国企业没有在中国境内设立机构、场所。而有来源于中国境内的利润、租金等所得，或者虽然设立机构、场所。但是上述所得与其机构、场所没有实际联系的，应当缴纳20％的所得税。
5.对个人征收的所得税。1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中华人民共和国个人所得税法》，1986年1月7日，国务院《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》，1986年9月25日，国务院《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，1993年10月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议颁布了《中华人民共和国个人所得税法》，从1994年1月1日起施行。
6.印花税。1988年8月6日，国务院《中华人民共和国印花税暂行条例》，从当年10月1日起施行。印花税的纳税人为在中国境内书立、领受应纳税凭证的单位和个人。应纳税凭证包括建设工程勘察设计、建筑安装工程承包、财产租赁、财产保险合同或者具有合同性质的凭证，产权转移书据，营业账簿，权利、许可证照等。计税依据为应纳税凭证所载金额或者应纳税凭证件数，税率分为比例税率和定额税率两种（如产权转移书据的适用税率为0.5‰，权利、许可证照每件税额标准为5元）。
7.建筑税和固定资产投资方向调节税。1983年9月20日，国务院了《建筑税征收暂行办法》，从当年10月1日起施行。建筑税的纳税人为从事自筹资金进行基本建设投资和更新改造投资的单位（不包括外资企业），征税的资金包括国家预算外资金、地方机动财力、企业事业单位的自有资金、银行贷款和其他自筹资金，以自筹基本建设的全部投资额和更新改造措施项目中建筑工程投资额为计税依据，税率为10％。
1991年4月16日，国务院将建筑税改为固定资产投资方向调节税，了《中华人民共和国固定资产投资方向调节税暂行条例》，从当年1月1日起施行。为了鼓励投资，扩大内需，促进经济发展，根据国务院的决定，固定资产投资方向调节税已经从2000年起暂停征收。
8.遗产税。我国拟在适当的时候开征遗产税。
（七）收入归属情况
在1994年我国实行分税制财政管理体制以前，房地产税收的收入归属随财政管理体制多次变化，有时划归地方，有时划归中央，有时由中央与地方共享。1994年以后，我国实行了分税制财政管理体制，目前房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、土地增值税和固定资产投资方向调节税（从2000年起暂停征收）划为地方政府固定收入，营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、印花税和城市维护建设税划为中央与地方共享收入。
三、改革我国现行房地产税收制度的初步思考
目前我国房地产税收制度面临的主要问题有：1.税种数量偏多，设置不够合理；2.税权高度集中；3.部分税收法规过于陈旧；4.有些税种的计税依据和税率存在严重的问题；5.税负不够公平，税负偏重、偏轻的问题同时存在；6.房地产市场的发展关业务的拓展给房地产税收带来了许多新的问题。如房地产抵债、回租涉及的有关税收问题。此外，我国房地产市场管理还不够规范，相关的税收征收管理也不够严格，税收流失依然比较严重。
本文认为，我国房地产税收制度改革的出发点应当是：鼓励房地产业的发展，合理开发利用土地资源，规范税费关系，增加地方财政收入，符合财政管理体制改革和税制改革的总体目标。党的十六届三中全会决定确定的“简税制、宽税基，低税率、严征管”税制改革基本原则也适用于房地产税收制度的改革。
（一）简化税制，优化结构
1.合并重复设置的税种，实现内外税制的统一。例如，企业所所得税、房地产税等者陂当统一税法，公平税负。
2.取消不符合市场经济发展要求的税种。例如，固定资产投资方向调节税。
3.取消不符合各国通行做法的税种。例如，将城市维护建设税，印花税并入增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税，将土地增值税并入企业所得税、个人所得税。
4.将房产税、城市房地产税、耕地占用税、城镇土地使用税、契税和某些合理的房地产方面的行政性收费合并为统一的房地产税。
通过上述简化措施，不仅可以减少与房地产有关的税种的数量，而且可以减少转让（转移）、出租环节的税收。加强房地产保有、使用环节的税收。
（二）调整税基和税率
1.房地产税的征税范围应当扩大到个人住宅和农村地区，并按照房地产的评估值征收。同时，通过规定适当的免税项目和免征额的方法将低收入阶层排除在征税范围之外。
2.房地产税的税率应当根据不同类型、不同地区的房地产分别设计，由各地在规定的幅度内掌握，如普通住宅和生产、经营用房地产税率从低，高级住宅和高尔夫球场税率从高；中小城市的房地产税率从低，大城市的房地产税率从高。
3.调整增值税和营业税的征收范围。对建筑行业和销售不动产实行增值税，以消除因增值税、营业税交叉征收而形成的双重流转税负担。由此引起的地方税收收入的减少如何弥补？一可以随着第三产业的发展扩大营业税的税基，增加营业税收入；二可以适当提高增值税收入中地方分享的比例，增加地方分享的增值税收入。从总体和长远来看，这项改革可以促进房地产业的发展，对于经济、财政（包括中央财政和地方财政）都是有利的。
4.允许个人购房贷款的利息在个人所得税前扣除。在设计税基和税率的时候，应当兼顾纳税人的负担能力和财政收入的需要，并参考其他国家，特别是发展中国家、周边国家的做法。
（三）适当下放税权
应当将房地产税作为我国地方税的主体税种加以精心培育，使之随着经济的发展逐步成为地方财政、特别是县（市）级财政收入的主要来源，并且在全国统一税制的前提下赋予地方政府较大的管理权限（包括征税对象、纳税人、计税依据、税率、减免税等税制要素的适当调整），以适应各地经济发展水平不同的实际情况，促使地方因地制宜地通过房地产税增加财政收入和调节房地产市场。
（四）适时修正税法
各项税法都应当根据经济、社会的发展和相关法律、法规的变化适时修正，为促进经济、社会的发展服务。暂行条例“暂行”十几年以至几十年的状况应当彻底改变。
印花税的历史
印花税是对书立、领受应税的凭证征收的一种税。对印花税的性质有两种看法:一种认为是法定凭证税;另一种认为,由于印花税是对在经济活动中书立、领受和使用的凭证征税,因此是一种以凭证为依据的行为税。最初的印花税是由纳税人将应完税凭证送到“签验局”,由“签验局”用刻花滚筒在凭证上推出完税标记,以示完税,“印花”一词即由此而来。以后改为在应税凭证上贴印花税票,作为完税标记,故称印花税。
印花税历史悠久,1624年始创于荷兰。此后,西班牙、丹麦、法国、德国等欧洲国家相继开征印花税。据不完全统计,世界上约有90多个国家和地区征收印花税。许多国家把征收印花税作为开拓财源的新领域,普遍认为在市场经济发展过程中,印花税是一种温和的聚财手段,“取微用宏”,简便易行。对纳税人来讲,征税后的凭证受到政府的保护,且税负轻微,易于接受。政府部门通过税收手段对经济凭证进行监督和管理,有利于促进市场经济秩序的建立和健全。
在中国征收印花税的最初动议是在清末的1896年。当时由于清政府需要支付巨额战败赔款,致使财政非常困难,朝廷中有人奏请开征印花税。1907年清政府曾颁布《印花税则》,因遭商界反对,各地也纷纷要求缓行,未能在全国普遍推行实施。辛亥革命后,1912年,北洋政府公布了《印花税法》,从1913年起在全国各省先后施行。当时中国处于军阀割据四分五裂的局面,《印花税法》的执行很不规范,征收方法也不统一。1927年,国民政府财政部重新了《印花税暂行条例》,并将印花税列为中央税;1934年,经修改后正式制定了《印花税法》,共29条。此后又几经修改,至1949年中华人民共和国成立之前,印花税一直是国民政府的一个重要税种。
新中国印花税的产生和发展
中华人民共和国成立后,1950年1月,政务院了《全国税政实施要则》,规定印花税为全国统一开征的税种之一。同年12月,政务院正式公布了《印花税暂行条例》,将税目调减为25个。1951年1月,财政部公布了《印花税暂行条例施行细则》,从此,全国统一了印花税法。1953年和1956年对印花税制进行了较大的修正和简化,把原来的25个税目缩减为9个税目。1958年,经全国人大常委会第101次会议原则通过,由国务院颁发试行的《中华人民共和国工商统一税条例(草案)》,将货物税、商品流通税、营业税和印花税合并简化为工商统一税,印花税到此就停征了。
1981年,在国务院批转财政部《关于工商税制改革的设想》中,明确提出要恢复征收印花税。其后,随着中国市场经济的逐步成熟,1988年8月6日国务院了《中华人民共和国印花税暂行条例》,规定自1988年10月1日起在全国范围内恢复征收印花税。印花税暂行条例的特点是:(1)对经济凭证的征税;(2)由纳税人自行粘贴印花税票自行画销完税;(3)税负从轻,违章处罚从重;(4)内外资企业和个人均适用。凡在中国境内书立、领受税法所列举凭证的单位和个人为印花税的纳税人,包括立合同人、立账簿人、立据人和领受人。对合同和书据,凡由两方或两方以上的当事人共同办理的,其当事人各方都是印花税的纳税人。
印花税的征收,有利于增强征税凭证的法律效力和严肃性,促使经济往来各方信守合同,公平交易,依法办事,完善经济凭证的手续制度,也有利于其他各税的征收管理。
我国证券交易印花税的
产生和发展
证券交易印花税是从普通印花税发展而来的,专门针对股票交易发生额征收的一种税。证券交易印花税的征税对象是企业股权转让书据和股份转让书据,纳税义务人是股份转让双方,并由证券交易所代扣代缴。计税依据是双方持有的成交过户交割单。
我国的证券交易印花税始征于1990年7月,当时主要借鉴香港地区的做法在深圳股票市场征收证券交易印花税,对卖出股票者按成交金额的6‰征收;同年11月,对股票买方也开征6‰的印花税,开始了对买卖双方双边征收印花税的历史。1991年10月,根据深圳股市的实际情况,证券交易印花税税率下调至3‰。1991年底,上海证券交易市场也开始按3‰双向征收证券交易印花税。1992年6月,国家税务局和国家体改委联合发文,明确规定对股票交易双方按3‰征收证券交易印花税,开始了中央对有关征收证券交易印花税事宜的统一管理。
为了加强对股票交易市场的税收调节,国务院先后8次调整股票交易印花税的税收政策:1997年5月10日,国务院决定将证券交易印花税税率由3‰调高至5‰;1998年6月12日,又调低到4‰;1999年6月1日,国家税务总局再次将B股证券交易印花税税率降低为3‰;2001年11月16日,对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据,对立据双方当事人分别按2‰的税率征收证券(股票)交易印花税,A股印花税从4‰降至2‰,B股印花税从3‰降至2‰;2005年1月,为了活跃股票证券市场,经国务院批准,财政部又将证券交易印花税税率由2‰下调为1‰;2007年5月30日,为抑制股票市场过度膨胀,国务院决定,证券交易印花税税率从1‰提高到3‰;2008年4月24日,国务院决定股票交易印花税税率由3‰再次调整为1‰;经国务院批准,财政部决定从2008年9月19日起对证券交易印花税政策进行调整,由双边征收改为单边征收,税率仍保持1‰。此外,投资者买卖证券投资基金单位,一直免征印花税。
经过对证券交易印花税政策的8次调整,有力地促进了股票交易市场的健康发展,深圳和上海的股票市场不断发展壮大,为完善中国的资本市场作出了贡献。
我国证券交易印花税由小到大,由弱到强,至2009年我国证券交易印花税税收收入已经达到514亿元,约占全部税收收入的1%。
我国证券交易印花税的若干问题
我国的证券市场发育尚不成熟,市场主要交易品种是股票,而目前与股票直接相关的主要税种是证券交易印花税,因此,证券交易印花税对于我国证券市场发育至关重要。
第一,证券交易印花税的性质。行为税?交易税?所得税?探讨证券交易印花税的性质,有助于决定证券交易印花税如何征税的问题。如果仅就印花税本身的属性来讲,印花税是对在经济活动中书立、领受和使用的凭证征税,是一种以凭证为依据的行为税。也有人认为,就我国目前证券交易印花税而言,其实质是对交易行为课税,因此,应该归为证券交易税的范畴,证券交易印花税是一种流转税。同时,我国证券交易印花税的所得税身份越来越明显,我国现行证券交易印花税正在扮演着这两种不同的角色。笔者认为,现阶段我国股票市场的证券交易印花税本质属性是交易税,或者说流转税。从长期发展趋势看,证券交易印花税应该还其本来面目,作为行为税性质的税种。
第二,证券交易印花税的作用。财政收入作用?调节市场作用?近几年来,证券交易印花税占税收比重逐年上升,从2005年的0.2%提高到2009年的约占1%,似有收入作用大于调节作用之势。但如果从国务院8次调整印花税税收政策的实际情况看,我国证券交易印花税的主要作用是调节市场。笔者认为,现阶段我国证券交易印花税的主要作用是调节市场,因此,税率的频繁变动不可避免。从长期发展趋势看,如果我国证券市场发育成熟,证券交易印花税应该发挥一种简单的财政收入作用。
第三,证券交易印花税立法。由于资本市场的不成熟,我国目前只能用现行的印花税代替证券交易税。然而,现行印花税征税缺乏直接的法律依据和必要的立法程序对股票交易双方征收印花税,无论是全国人大还是国务院都没有单独颁布过相应的法律、法规。目前征收证券交易印花税的唯一明确的依据仍是1992年6月国家税务局和国家体改委联合下发的《股份制试点的企业有关税收问题的暂行规定》中的有关条款。显然,对股票交易征收印花税,法律依据级次不高,也不够规范。时机成熟时,应该单独颁布相应的法律、法规,明确我国证券交易市场的征税问题。
第四,证券交易印花税税率的高低。证券交易印花税的税率是影响证券市场发展的重要因素,过高的证券交易印花税会加大证券市场的交易成本,降低投资者的预期收益,在股市上涨时,投资者为收回投资成本可能加大价格波动范围,引起市场更大的波动;在股市低迷时,则极大地限制交易,抑制交易的活跃程度。同时,征税是证券市场的一种资金净流出,因此过高税率会在证券市场中产生一个资金漏斗,抑制资本的形成。
与世界上大多数国家相比,当前我国证券交易印花税税率仍然处于中等偏高的水平。例如,澳大利亚、荷兰都是双向征收,买卖全过程的税收负担约为0.25%～0.3%;泰国、日本都是对卖方征收,实际税负约为0.1%;瑞典印花税税负较高,按0.5%的税率征收,但设置了起征点,规定对半年内交易量超50万瑞朗者征收。
[关键词]“法律不溯及以往” 合同印花税 具体运用
ZH发电公司是设立于滨海市的一家发电企业,由该省大型发电企业YF集团和香港某上市集团共同投资设立。ZH发电公司主要在滨海市兴建和经营两台70万千瓦级的发电机组,生产的电力由省网统一调配。自2000年4月ZH公司机组投入商业运行以来,每年向电网输送电量70亿千瓦时,年均上缴税收6亿元人民币,是滨海市的纳税十强企业之一。
ZH发电公司在成立之初与YF集团和省电网公司于1996年签订了《运行和购电合同》,合同约定:ZH公司生产的电力全部销售给省电网公司,根据上网电量和电价收取售电收入;ZH公司将两台机组的生产经营承包给YF集团运行,根据上网电量和单位价格支付YF集团运行费和燃料费。根据1988年颁布的《中华人民共和国印花税暂行条例》和《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》的规定,购销合同税目下包括了供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、贸易等合同,这些合同都应缴纳合同印花税。而《运行和购电合同》这一类的合同由于却不在购销合同税目列举的范围内,而且国家税务总局对这一类的合同亦没有明文的规定。根据税目列举的一般原则,凡列入税目的都征税,未列入的不征税。因此在2006年11月以前,ZH发电公司未就公司的售电收入和燃料费支出向主管税务机关缴纳合同印花税,主管税务机关对此也没有异议。
1988年出台并施行的《中华人民共和国印花税暂行条例》所确定和列举的应税凭证,都是基于当时的法律、法规和政策的规定,特别是应税合同几乎完全依据当时的《经济合同法》的规定予以确定。但是在随后近二十年的时间中,我国的法律、法规和政策都已经发生的十分深远的变化,作为《中华人民共和国印花税暂行条例》主要立法基础的《经济合同法》也于1999年3月15日由第九届全国人民代表大会第二次会议重新立法,并于1999年10月1日起施行。而且,随着经济和社会的发展,新的合同形式不断出现,这些合同形式不在《中华人民共和国印花税暂行条例》规定的范围之内,税收法规这时已经出现了滞后于经济发展的情况。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的现行规定,无论是纳税人,还是税务机关都很难对有关合同的应税与否以及如何适用印花税税目作出准确的判断,税收征纳双方常常在印花税问题上引发争议。为此,财政部和国家税务总局先后制定和下发了一些规范性文件,以求解决税收征纳双方的争议,维护法律的权威性和保证国家税源的持续稳定。
2006年11月27日,财政部和国家税务总局联合下发《关于印花税若干政策的通知》(财税[2006]162号)(以下简称“通知”),对有关印花税政策进行了明确,其中规定:对发电厂与电网之间、电网与电网之间(国家电网公司系统、南方电网公司系统内部各级电网互供电量除外)签订的购售电合同按购销合同征收印花税。根据“通知”的规定,ZH发电公司所在地主管税务机关要求ZH公司从2006年11月开始就《运行和购电合同》所产生的售电收入和承包运行费、燃料费支出缴纳合同印花税。售电收入和燃料费支出的印花税均按照售电收入和燃料费支出万分之三来计算缴纳。同时,主管税务机关还要求ZH公司补缴从2000年4月机组投入商业运行至2006年10月这段期间的合同印花税。如按照主管税务机关的要求,ZH公司初步估计,以历年的上网电量和电价水平来计算,需补缴的印花税将高达上千万元。
ZH发电公司认为,根据“通知”精神,从2006年11月开始缴纳《运行和购电合同》产生的合同印花税是合理合法的,但对主管税务机关提出的补缴税款的要求有不同意见。经过深入的研究税法及有关法律条文,ZH发电公司提出,由于“通知”中并未明确“通知”生效的具体时间,因此其生效日期应该为发文之日,而不能将“通知”的规定对企业在发文日期之前的经营行为进行追溯,这与“法律不溯及以往”原则是相悖的。“法律不溯及以往”原则是现在绝大多数国家所遵循的法律程序技术原则之一,它的含义是:一部新法实施后,对新法实施之前人们的行为不得使用新法,而只能沿用旧法。在税法领域内坚持“法律不溯及以往”这一原则,目的在于维护税法的稳定性和可预测性,使纳税人能在知道纳税结果的前提下作出相应的经济决策,税收的调节作用才会较为有效。否则就会违背税收法律主义和税收合作信赖主义,对纳税人也是不公平的。主管税务机关是没有充分的理据要求ZH发电公司补缴“通知”生效之日前的《运行和购电合同》产生的印花税。据此,“通知”生效的日期就是2006年的11月27日。ZH公司只需要按照“通知”规定从发文之日起缴纳《运行和购电合同》产生的合同印花税,对在此之前的合同印花税是不需要补缴的。为寻求更充分的法律支持,ZH发电公司就此事向公司聘请的法律顾问征询意见。公司法律顾问亦认为ZH公司所运用的“法律不溯及以往”这一原则在处理该问题上是有效的;同时,为避免和税务机关产生争议,法律顾问还建议就此问题向国家税务总局咨询。ZH发电公司专门就“通知”的生效期限委托律师向国家税务总局咨询,国家税务总局的答复是:如果文件中规定了起征日期的,从其规定;如果没有在文件中具体载明的,以文件签发日期为准开始起征。这样,就明确了ZH发电公司不需补缴“通知”发文之日前的《运行和购电合同》所产生的印花税,ZH发电公司和主管税务机关之间的争议也得以解决。
ZH发电公司《运行和购电合同》印花税事项的解决,有着非常显著的现实意义,对纳税人和税务机关以及税收法律的制定和颁布均带来了启示:首先,它直接为ZH公司节约了近千万的资金,而且是通过合理合法的方式有效的解决了征纳双方的争议;其次,ZH公司的中方投资者YF集团下属二十多个发电厂、装机容量在达到了一千九百多万千瓦时,年售电收入和燃料费支出达上几百亿元,如果全部要追缴印花税的话,对集团来讲将是一笔巨额的开支,这对于目前燃料成本高企的发电厂来说无疑是增加了额外的负担,将会大大提高发电厂的成本、降低企业的效益。ZH发电公司印花税事项的解决,为YF集团下属各发电厂与当地税务机关解决类似的问题提供了一个很好的范例。目前,YF集团下属各发电厂均参照ZH公司的做法与当地主管税务机关妥善解决了《运行和购电合同》印花税的缴纳问题。第三、也是笔者认为最重要的一点,就是:这个案例说明了在国家的税收法律、法规面前,纳税人应充分运用法律赋予的权利、运用对法律法规的了解,通过合理合法的途径为企业做好税收策划、达到合理避税、节约企业成本和妥善解决征纳双方争议的目的。这种解决争议的方式,对我国建立科学、健全的税收法律体系、促进社会主义市场经济的健康发展、维护纳税人的合法权益是大有裨益的。
参考文献:
一、财税[2007]61号文的主要规定与应关注的问题
1、适用范围：
1）适用企业：该文的日期2007年5月18日，《中华人民共和国企业所得税法》的日期是2007年3月16日，由于财税[2007]61号的发文日期晚于《中华人民共和国企业所得税法》的日期，因此财税[2007]61号适用企业范围是内外资企业，而不是某些人所谓的针对内资企业适用。
2）搬迁补偿范围：一是搬迁企业按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入；二是搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入；但无论是何种情形，搬迁的原因都必须是“当地政府城市规划、基础设施建设等原因”，也就是必须有政府搬迁文件或公告，搬迁协议和搬迁计划，这也是主管税务机关审核的重要内容。否则，搬迁企业所获得的收入不能依照本文件进行税务处理，而应当按照企业所得税法规定的处理方法执行，即：搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额。
在实务中，“政府搬迁文件或公告”这个概念至关重要，因没有明确定义，所以“政策性搬迁收入”的界定还有一些模糊之处。如果能符合此条件，所谓的“搬迁协议和搬迁计划”比较容易满足。
2、涉税处理原则：
1）搬迁后的企业注销的规定
搬迁企业没有重置固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税；
在实务中，许多企业因搬迁而注销，其搬迁收入按照企业所得税规定计算应纳税所得额；
2）搬迁后的企业重建的规定
搬迁企业根据搬迁规则，用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地（以下简称重置固定资产），以及进行技术改造或安置职工的，准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用，其余额计入企业应纳税所得额；
企业因转换生产经营方向等原因，没有用上述搬迁收入进行重置固定资产或技术改造，而将搬迁收入用于购置其他固定资产或进行其他技术改造项目的，可在企业政策性搬迁收入中将相关成本扣除，其余额计入企业应纳税所得额；
搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除；
搬迁企业从规划搬迁第二年起的五年内，其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定扣除相关成本费用后，其余额并入搬迁企业当年应纳税所得额，缴纳企业所得税。
在实务中，很多企业可以购买与企业生产经营有关的固定资产，扣减补偿收入至零或负数，然后再对外出售该固定资产，按照上述规定，可以在企业所得税税前扣除，从而达到规避或者叫逃避所得税的目的。实际上是双重扣税，这是政策性搬迁收入与非政策性搬迁收入的截然不同点；另外，企业取得的政策性搬迁收入，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定扣除相关成本费用后，其余额并入搬迁企业当年应纳税所得额，缴纳企业所得税，换句话说，如果搬迁收入是政策性搬迁收入，其纳税义务的发生时间可以递延至第六年；
二、搬迁企业取得政策性搬迁收入的账务处理：
根据[2005]123号文的规定，搬迁企业取得的政策性搬迁收入（属于搬迁补偿款范畴）时应记入“专项应付款-搬迁补偿”，参考2006年版《企业会计准则应用指南-会计科目-专项应付款》相关规定，搬迁企业重置固定资产时，其支付的价款不需要核销“专项应付款”，，这样税务和会计存在差异，需要进行应纳税所得额纳税调整。
企业在五年期内完成规划搬迁的，按以下原则处理：
1）“专项应付款——搬迁补偿”，如为“借”方余额，在完成规划搬迁年度，结转到“管理费用”。
2）“专项应付款——搬迁补偿”，如为“贷”方余额，则作如下财务处理：借：“专项应付款——搬迁补偿；贷：资本公积”。在税务处理上将上述余额与重置相类似的固定资产和土地价值比较，如有余额计入企业应纳税所得额，在所得税申报表“其他纳税调增项目”反映，如无余额则不作税务处理。
三、迁补偿款的其他税种涉税处理
1、营业税及其附加税务处理规定
对于企业收到的拆迁补偿款是否要交纳营业税，目前国家税务总局的文件没有明确规定，可以参考《广东省地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地税函「1999295号）规定，“为了支持城市改造建设，经请示国家税务总局同意，凡经县级以上政府批准，国土局及有关房地产管理部门发出公告，限期拆（搬）迁的地（路）段的，被拆迁户取得的拆迁补偿收入（包括货币、货物或其他经济利益）暂不征收营业税。”；《福建省地方税务局关于拆迁补偿业务征收营业税问题的通知》闽地税发[2004]63号规定，“被拆迁单位和个人因拆迁取得的房屋（或土地）拆迁补偿费及其他补助费或补偿安置的房屋，除下列两种情况外，均应征收营业税。1、被拆迁单位和个人取得政府财政部门支付的房屋（或土地）拆迁补偿费及其他补助费，暂免征收营业税。2、被拆迁个人因自用普通住房拆迁，所取得的补偿费或拆迁过程中发生的房屋等面积产权调换，暂免征收营业税。”
结合上述文件，可知，搬迁企业取得政府财政部门支付的拆迁补偿费及其他补助费，免收营业税；搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入，按“转让无形资产”征收营业税；
2、土地增值税税务处理规定
根据《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》和《土地增值税宣传提纲》的相关规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税；因城市市政规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产而取得的收入，免征土地增值税。因此，企业取得政策性搬迁收入免予征收土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第11条规定，符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。但是此类情况下的免征应以原房地产所在地税务机关的批文为准。如果尚未收到批文，则应视同房地产出售或转让，计提应交土地增值税。
关键词：黑龙江垦区 行政事业单位 转让 业务用房 缴纳税金
中图分类号：F810.42文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）25-0019-02
一、案例背景
农垦牡丹江管理局交通运输局隶属于黑龙江省农垦总局牡丹江管理局，2007年随管理局由密山市连珠山镇整体搬迁至裴德镇。2008年将原业务用房按国有资产管理相关程序拟对外转让，原值604万元，因执行事业单位会计制度，会计核算不提折旧。交易评估值376万元，评估费1.8万元，交易费12万元，交易价格400万元。该单位于2008年12月份在向不动产所在地主管税务机关申报纳税时，征税软件系统显示需缴纳相关税金43.2万元。对此，该单位提出异议，认为应缴纳相关税金22万元，并提出应缴纳税款的基本思路。
二、基本思路
黑龙江省垦区行政事业单位转让业务用房需缴纳的相关税金及附加有营业税、城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、土地增值税。其缴纳依据及标准是：
1.营业税。依据1993年12月13日，国务院《中华人民共和国营业税暂行条例》（国发[1993]136号）：第1条，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。第4条，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。
应纳税额计算公式：应纳税额＝营业额×税率
第5条，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。第12条，营业税纳税地点：纳税人销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。税目：销售不动产；征收范围：销售建筑物及其他土地附着物税率：5％。
依据上述案例，营业税=400万元×5％=20万元。
2.城市维护建设税。依据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（国发[1985]19号）：第2条，凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。第3条，城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳。第4条，城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%。依据上述案例，城市维护建设税=20万元×5％=1万元。
3.教育费附加。依据《国务院关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》（国务院令[2005]第448号）：第3条，教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。
依据上述案例，教育费附加=20万元×3％=0.6万元。
4.地方教育费附加。依据《黑龙江省人民政府关于印发黑龙江省地方教育附加征收管理暂行办法的通知》（黑政发[2007]103号）：第2条，黑龙江省行政区域内所有缴纳增值税、营业税、消费税的单位和个人，按照实际缴纳“三税”税额的1%同时缴纳地方教育附加。
依据上述案例，地方教育费附加=20万元×1％=0.2万元（2010年11月财政部《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》，征收标准调整为2%）。
5.印花税。依据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令[1988]第11号）：第1条，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。第2条，下列凭证为应纳税凭证：（1）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；（2）产权转移书据；（3）营业账簿；（4）权利、许可证照；（5）经财政部确定征税的其他凭证。第3条，纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。具体税率、税额的确定，依照本条例所附《印花税税目税率表》执行。依据上述案例，此业务属产权转移书据（财产所有权转移书据），立据人应按所载金额5?酃贴花。
印花税=400万元×0.5‰=0.2万元。
6.土地增值税。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）：第2条，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。第3条，土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第7条规定的税率计算征收。第4条，纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第6条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。第6条，计算增值额的扣除项目：（1）取得土地使用权所支付的金额；（2）开发土地的成本、费用；（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（4）与转让房地产有关的税金；（5）财政部规定的其他扣除项目。第7条，土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％。增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％。增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％。
增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。
依据上述案例：
增值额=转让收入-扣除项目金额
转让收入=400万元
扣除项目金额=旧房及建筑物的评估价格+与转让房地产有关的税金+评估费+交易费=376万元+22万元+1.8万元+12万元=411.8万元
增值额=400万元-411.8万元=-11.8万元
依据计算结果，本案例不缴纳土地增值税。
7.企业所得税。依据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令[2007]第63号）：第5条，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 第6条，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（1）销售货物收入；（2）提供劳务收入；（3）转让财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。第8条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。第16条，企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。
依据上述案例：
应纳税所得额=400万元-（376万元+22万元+1.8万元+12万元）=400万元-411.8万元=-11.8万元
依据计算结果，本案例不缴纳企业所得税。
通过计算，本案例转让房产需要缴纳税金22万元（2008年）。
三、几点考虑
1.企业所得税缴纳问题。依据《财政部 国家税务总局关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》（财税[2008]119号）之规定，为确保《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法）的平稳实施，根据新税法第52条规定，经国务院批准，对2007年12月31日前经国务院批准或按国务院规定条件批准实行合并缴纳企业所得税的企业集团，在2008年度继续按原规定执行。从2009年1月1日起，上述企业集团一律停止执行合并缴纳企业所得税政策。黑龙江农垦总局为《2008年实行合并纳税企业集团名单》之列。
2.农垦牡丹江管理局交通运输局财务隶属关系。农垦牡丹江管理局交通运输局集行政编制人员与事业编制人员为一体，在行政管理上为农垦牡丹江管理局机关的一个业务部门。在财务管理上实行行业管理，隶属农垦总局交通运输局，财务决算纳入农垦总局汇编。
3.土地增值税和企业所得税的扣除项目问题。在计算土地增值税时，应将旧房及建筑物的评估价格、与转让房地产有关的税金、评估费、交易费全部从转让收入中扣除。如果增值额为零或负数，则不缴纳土地增值税。
例：某生产企业(非房地产开发企业)在异地有一独立核算的分公司，分公司自建厂房账面价值为i000万元，公允值为1200万元；购买土地账面价值为500万元，公允值为700万元；存货账面价值为1000万元，公允值为1300万元；设备账面价值为3000万元，公允值为2700万元。其中2009年购入设备账面价值为500万元(增值税进项税已抵扣)，公允价值为450万元。假设无其它资产。现企业拟将此分公司变更为全资子公司。有以下-三个方案可供选择：
方案一：以土地及房产作价投资入股，共担风险
1.契税
根据国家税务总局《关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知》(国税函[2008]514号)规定：公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。
2.增值税
根据财政部国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)第四项：自2009年1月旧起，纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称已使用过的固定资产)，应区分不同情形征收增值税：
(一)销售自己使用过的2009年1月旧以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；
(二)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税；
(三)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
母公司：
(1)存货应缴增值税为：1300×17％=221(万元)；
(2)设备应缴增值税为：(2700-450)÷(1+4％)×4％×50％+450×17％
=43.27+76.50-119.77(万元)。
子公司：
子公司取得上述存货，可抵扣增值税进项税221万元；取得2009年购入的设备可抵扣增值税进项税76.;50万元。
从集团公司整体来看，共缴纳增值税为：221+119.77-221-76.50=43.27(元)。
3.营业税
根据《关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)文件规定：
一、以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；二、对股权转让不征收营业税。
4.土地增值税
根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995148号)规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征土地增值税。
根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第五条，关于以房地产进行投资或联营的征免税问题：对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。
从上述可知，由于贵单位不属于房地产开发企业，不缴纳土地增值税。
5.印花税
母子公司共计缴纳印花税：
(1200+700)×0.5％×2+(3300+221+2700+119.77)×0.3‰×2=4.501(万元)。
6.城建税及教育费附加 城建税及教育费附加为：43.27×(7％+3％+1％)=4.76(万元)。
7.企业所得税
应纳税所得额=1200-1000+700-500+1300-1000+2700-3000-4.50/2-4.76=392.99(万元)；
应纳企业所得税=392.99×25％=98.25(万元)。
方案一使整个集团公司共缴纳税金4.50+4.76+98.25=107.51(万元)。
方案二：母公司采用分立程序，将分公司的所有资产及债务整体从母公司剥离，成立一独立的法人单位
1.契税
根据《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2008]175号)第四条规定：分立企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。
2.增值税
根据《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)文件规定：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加SE,修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。
3.营业税
根据《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》(国税函[2002]165号)文件规定：根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。
4.土地增值税
企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。也就是说，整体资产转让对转出方来讲也算是一种投资行为。根据方案一第四条，暂不缴纳土地增值税。
5.印花税
根据《印花税暂行条例》及实施细则规定：企业整体转让属于企业全部财产的所有权转让，应根据产权转让所立书据依万分之五计算缴纳印花税。假设产权转让所立书据为3000万元，应缴纳印花税,=3000×0.5％×2=3(万元)。
6.城市维护建设税及教育费附加
由于不缴纳增值税及营业税，则不需缴纳城市维护建设税及教育费附加。
7.企业所得税
根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第六条第(五)项：企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，可以选择按以下规定处理：
(1)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
(2)被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
(3)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
(4)被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
(六)重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
即当股权支付额达到交易总额的85％且不改变实质经营活动，则股权支付额暂不确认转让所得或损失，
非股权支付额对应的资产转让所得为：
(1200-1000+700-500+1300-1000+2700-3000)×(1-85％)=60(万元)。
应缴纳企业所得税：(60―3/2)×25％=14.63(万元)。
方案二使整个集团公司共计交纳税金为：14.63+3=17.63(，万元)。方案三：将房产和土地无偿转入子公司，用其它资产作为投资
1.契税
根据财政部国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2008]175号)第七条规定，企业改制重组过程种，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独自企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转、不征收契税。
2.增值税
增值税的处理见方案一第1条，共缴纳增值税为43.27万元。
3.营业税
根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号)第五条：纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：
(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；
(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售，其所发生的自建行为；
(三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。
另外，根据财政部国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)文件第三条第(二十)款规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。
母公司应缴纳营业税为：1200×(5％+3％)+(700-500)×5％=10.6(万元)。
4.土地增值税
《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”同时，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)指出，细则所称的“赠与”是指如下情况：(1)房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。(2)房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。因此，母公司将其厂房无偿划拨给子公司的行为不属于上述两种情况，故应缴纳土地增值税。假设该厂房的成新率为80％，则计算土地增值税的增值额为：1200-1200×80％+700-500-106(1+7％+3％+1％)=322.34(万元)，增值率为：322.34/[1200×80％+500+106(1+7％+3％+1％)]=20.43％，应交土地增值税为：333.34x30％=96.70(万元)。
5.印花税
(1300+221+2700+119.77)×0.3％x2=2.60(万元)。
6.城市维护建设税及教育费附加
母公司应缴纳城建税及教育费附加为：
(221+119.77+106)×(7％+3％+1％)=49.47(万元)
7.企业所得税
母公司应缴纳企业所得税为： (1)应纳税所得额为：(1200-1000)+(700-500)+(1300-1000)+(2700-3000)-2.6/2-106-49.47-43.27-96.70=103.26(万元)；
(2)应纳企业所得税：103.26×25％=25.82(万元)。
方案三集团公司整体税负为：43.27+106+96.7+2.60+49.47+25.82-323.86(万元)。
