[关键词]XBRL实时审计影响
XBRL（可扩展商业报告语言，eXtensibleBusinessReportingLanguage），是XML（可扩展的标记语言，ExtensibleMarkupLanguage）在财务报告信息交换方面的一种应用，是目前应用于非结构化信息处理尤其是财务信息处理的最新技术。它使得应用该技术的软件供应商、程序员和终端用户增强了创建、交换和比较商务报告信息的能力。XBRL能够向外部实体提供标准的方法，供它们自己的财务信息，并且这个财务报告一经，可以为更多的分析程序自动从中提取数据，并对它们的用户所关心的信息进行翔尽和客观的分析。
一、XBRL具有的优势
1.完全开放性。XBRL提供的数据都是免费的，不需要任何许可证，任何人、任何部门都可以免费注册使用，大大方便了财务信息的使用。
2.财务报告的利用方式丰富。利用XBRL可以完全打破传统的财务报告按年、按季、按月的模式，做到实时、在线披露。信息使用者可以根据自己的需要，实时地了解企业的最新财务状况，而不必等到一个会计期间结束。财务报告的格式也由通用式向自定义式转变，用户可以根据自己的需求来选取阅读的信息。
3.信息追踪功能。XBRL不仅可以搜索到财务报告披露的信息，还可以搜索到形成财务报告信息的初始信息，可以追根求源。
4.可跨平台使用。信息使用者可同时采用多家企业的财务信息，比较行业内、不同组织或公司内不同部门的数据，通过比较分析获得更多更有价值的信息。
虽然XBRL使得信息的使用和交换更加流畅，具有这么多的优势，但是XBRL财务报告传播中也存在一个关键的问题，就是财务报告是否可信。因此，在XBRL的推广应用中，必须要对XBRL报告进行审计。并且XBRL应用对审计业务、审计环境、审计风险、审计人员素质等等一系列方面都会产生重大影响。下面我们将仔细探讨对审计各方面的影响。
二、XBRL的应用对审计的影响
1.审计服务业务的影响。XBRL全面实施以后，注册会计师的认证服务进一步开拓。注册会计师必须对信息系统的可靠性进行认证。认证的范围包括：XBRL系统本身、XBRL系统和内部控制以及XBRL系统数据与信息。同时使用XBRL后，财务报告按使用者的要求编制，使用者需要大量的信息，但是又不知道如何从原始数据中获得，这时注册会计师就需要给使用者提供一个学习、交流的平台，使用者可以在此了解信息的产生过程，了解哪些财务数据或财务指标说明哪些可能存在的问题，这样，审计的咨询服务会进一步扩展。
2.审计人员自身素质的影响。采用XBRL以后，给审计人员提出了更高的要求。审计人员不仅要对被审计单位提供的电子文档、记录和数据的可靠性、相关性进行审计。还应更好的理解在电子实施系统中确保信息的有效性、合法性的实务流程和相关控制活动以及在连续审计环境下电子实施系统内部控制活动的有效性。因此审计人员必须掌握甚至精通信息系统及IT技术和一定的XBRL、XML技术和原理，对系统流程和控制十分精通。完全不懂得XBRL的审计人员就有可能被淘汰。
3.审计风险的影响。XBRI不限制任何人生产和电子化的财务信息，因特网上尤其是网站上的信息，能够在未授权的情况下被创建和篡改。财务数据通过互联网、传输和交换存在许多安全问题。如果企业单独通过互联网财务信息，需要建立防火墙、设置进入数据库的防伪认证系统等对企业的财务信息进行相应保护。XBRL安全风险的加剧会增加注朋会计师执业的审计风险。同时网络审计的出现，使得审计报告的受众范围扩大，这也将增加审计人员的风险。
4.审计收费的影响。采用XBRL以后，财务报告成为了在线的、实时的披露系统。审计是实施财务报告质量的外部保证，为保证实时财务报告的质量，即时审计或实时审计应运而生，审计人员要随着被审计单位经济活动的发生随时进行审计。谁为审计买单这一问题将再次困扰大家，审计报告受众范围扩大审计实时等等这些变化都将使审计费用大大增加，增加的费用由被审单位承担、还是由受用者承担、还是共同承担？尚需进一步探讨。
5.审计工作效率的影响。XBRL的应用可以减少分析数据录入和转换的时间。XBRL能和许多不同的软件兼容，所以它能自动、方便地在不同系统平台上运行，使用者可以选择包括数字和文字信息在内的所有企业信息。当通过网络浏览器浏览网页或把数据导入电子表格运用程序以便计算和分析时,应用软件能识别每一个数据。而且,XBRL数据一经创建及首次格式化,无须第二次键入或重新格式化为任何特殊的报表形式,这不仅大大降低了处理、计算和格式化财务信息的成本，而且同时也降低了手工输入或键入数据可能发生的错误率。XBRL的运用使得审计工作在时间地点和空间上的限制减少，可以大大减少审计人员数据录入和转换的时间，提高审计工作效率。
XBRL对审计的影响不仅仅是审计方法和技术的创新，而是通过方法和技术创新的传递作用，引发审计系统及制度等的一次彻底变革，也可以说将会引起一场审计革命。XBRL所带来的实时审计可行程度及其推广难度有多大，全世界范围内正在对其进行深入的研究，其研究价值和应用前景不可估量。
参考文献：
[1]张天西:网络财务报告.复旦大学出版社,2006
[2]姜彤彤:XBRL对审计的影响及建议.国际商务财会,2007
如何提高中国会计师事务所的竞争力？这不仅关乎于中国会计师事务所的竞争力，也和中国的资本市场能否健康发展、中国的企业能否顺利的“走出去”无不有关联。2007年5月，中国注册会计师协会了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，根据这个“意见”不难看出中国会计师事务所成为中国经济的发展以及为走出去的企业保驾护航的重要的制度安排。
如何提高中国会计师事务所的竞争力？国内相关会计师事务所的运营效率已经有文献从事务所的运营角度来分析，分析中国本土事务所相比国际所是否具有竞争力。但审计鉴证业务是会计师事务所的核心业务，分析会计师事务所的审计活动的投入产出效率具有较重大的意义，会计师事务所的竞争优势本应体现在保证审计质量的同时实现资源配置最优化。本文运用包络分析方法（DEA）评估中国会计师事务所的审计资源投入和产出效率。
本文的贡献：（1）相比国内的文献，使用了更为贴切的投入与产出的指标来分析审计活动的效率，为中国的事务所做大做强，以及会计师事务所了解自身的效率来改进资源投入以及质量控制体系提供证据。（2）使用了Malmquist生产率指数法从纵向分析会计师事务所在发展过程中的趋势，根据分析的结果，找出会计师事务所效率不高的原因所在。
二、相关研究文献综述
Dopuch et al.（2003）以1989年“六大”事务所中的一家实施的247项财务报表审计活动为研究样本，检验结果表明审计过程中的劳动力投入和成本是完全有效率的。Schelleman和Maijoor（2001）选取了“六大”事务所中一家实施的114项财务报表审计活动为研究样本，检验结果与Dopuch et al的结果基本相同。Kim et al.（2006）以韩国的2001～2002年的“四大”和“非四大”实施的697项审计活动为研究样本，得出来韩国的会计师事务所的生产投入的效率不高的结论。
目前国内已有相关研究。许汉友等（2008）研究结果表明中国本土会计师事务所具备一定的发展潜力，在运营上与国际会计师事务所相比，具有竞争力。曹强等（2008）研究结果表明，中国的事务所审计生产效率整体水平较高。
许汉友等（2008）采用的是Banker et al（2005）的方法，研究了整个事务所的运营效率，不仅仅包括审计鉴证服务、还包括非审计服务。用审计收入来代替审计投入缺乏合理性，审计产出用了公司规模与公司复杂程度以及公司风险，这些并不是审计师投入人力资源就能够改变和创造的产出。本文使用了审计活动中的外勤审计时间来看审计生产活动的效率，更具有科学性依据。并且审计鉴证业务是会计师事务所的核心业务，研究审计活动的效率，对于提升事务所的竞争能力以及提升本土事务所的能力方面具有现实意义。
三、审计资源投入和产出效率分析
数据包络分析方法（DEA）是通过评估以往的生产投入和产出，为以后的生产和经营活动提供决策依据的重要方法，主要应用在生产水平相对有效性、经济效益、并购效率和技术进步等方面的评价。决策单元集合的选定是进行DEA分析的第一步。本文研究的是中国会计师事务所的审计资源投入及产出的效率。本文采用了从2007年至2011年的会计师事务所（41家）投入和产出的数据进行DEA分析。
基于会计师事务所属于典型的人力资源型组织，当审计师审计被审计单位时，需要组织审计小组，对被审计单位进行外勤审计，本文选取投入指标有两个，一个是审计投入的人数，在项目审计的过程中，审计人员是最重要的审计资源。另一个是审计的天数，相对于审计的人数来说，审计的天数也很重要，审计任务的完成有时间的限制，鉴证年报时，根据中国证监会规定，上市公司的年报审计必须要在5月1日前完成，那么审计的天数对于审计项目来说也是至关重要的。产出指标的选择：审计业务收入、其他业务收入。
（一）相对效率的分析
分析结果表明，这41家决策单位（DMU）TE的平均值为0.32，说明从整体来看，会计师事务所在审计资源配置方面是无效率的，并没有达到最优。从单个决策单元来看，普华永道中天会计师事务所是唯一的一所相对有效率的国际会计师事务所，其技术效率（TE）为1。而技术效率（TE）大于0.8的会计师事务所只有德勤华永会计师事务所，属于近似有效率。而这两家有效有近似有效的会计师事务所都是国际所。总体来看，中国的国内事务所的技术效率值较低，整体属于无效率状态。
而技术效率大于1的只有普华永道中天会计师事务所，技术效率大于0.8的只有德勤华永会计师事务所，而技术效率大于0.5的会计师事务所为0，大多数的事务所都在0.2至0.3之间。这说明从整体来看，中国会计师事务所尤其是本土事务所的审计资源投入和产出处于无效率的状态中。
以上结论与许汉友等（2008）大相径庭，他们的分析结论分为部分本土事务所与国际合作所的运营效率比较接近，没有出现明显的劣势。本文结论与许汉友等（2008）的结论差距较大的原因有两方面：首先，他们使用的是2005年公布的“中国综合实力百强城市名单及评价结果。其次，他们应用的投入与产出的指标与本文的指标差异较大，本文使用的是会计师事务所的核心业务的审计资源投入以及与其相对应的审计业务收入作为衡量指标。从指标上来说，本文的指标要更贴近会计师事务所的本质。
（二）纯技术效率
纯技术效率是指管理和技术等因素对生产效率的影响。分析结果显示纯技术效率为1的有6家会计师事务所，分别是德勤华永会计师事务所、天健会计师事务所、普华永道中天会计师事务所、上海东华会计师事务所、信永中和会计师事务所、天健正信会计师事务所。但大多数的会计师事务所的纯技术效率在0.4以下，处于完全无效率的状态。究其原因更多源自技术效率，增加相应的投入，不能带来相应幅度的边际产出，规模不经济。亟需进行产业结构优化升级，增加会计师事务所审计活动的边际产出。
（三）规模效率分析
规模有效是指投入量适中，不偏大也不偏小，处于规模收益不变的状态。当规模效率（SE）等于1时，表示该会计师事务所规模适当有效，有着较为理想的输出。中国的会计师事务所只有2家恰好处于规模收入不变的状态，这两家会计师事务所是广东正中珠江会计师事务所和普华永道中天会计师事务所。收益接近1（规模收益大于0.9）的有17家，占到总决策单元（DMU）的42%。规模效率的平均值为78%。这个结果总体来看较为乐观。
规模报酬状态处于IRS或DRS表示规模效率递增或者递减状态，应适当降低其投入资源，整合现有的资源，增强资源的利用能力。分析结果显示大多数的事务所出于规模递增状态，需要增加审计资源投入，只有少数几个会计师事务所需要减少审计资源投入，这几家会计师事务所分别为：北京京都天华会计师事务所、立信会计师事务所、北京兴华会计师事务所、天健会计师事务所、立信会计师事务所、四川华信（集团）会计师事务所、信永中和会计师事务所。综合技术效率、纯技术效率与规模效率，中国的会计师事务所在纯技术效率方面有待大的提升，才能提高会计师事务所本身的竞争力，尤其是本土的会计师事务所。
四、审计资源投入和产出效率的动态变化（Malmquist指数）
（一）总体趋势
由于要保证5年间都有数据，剔除部分数据不全的会计师事务所。由于披露数据的原因，有不少事务所的年度数据缺失，剔除不符合条件的数据之后，还有18个决策单元。总效率（Tfpch）可以分解为技术效率变化和技术进步的乘积；技术效率变化（Effch）可进一步分解为纯技术效率变化和规模效率变化。
从分析结果来看，18个决策单元中有7个决策单元的总效率在1以上，占总决策单元的38%，总体状况不容乐观。这7个决策单元的总要素生产率发生了正的增长，而剩下的11个决策单元的总生产要素生产率呈负增长。这7个正增长的决策单元分别：国富浩华会计师事务所、毕马威华振会计师事务所、广东正中珠江会计师事务所、天健会计师事务所、山东汇德会计师事务所、中审国际会计师事务所、四川华信（集团）会计师事务所。以上会计师事务所的技术进步都小于1，但是技术效率变化值却都大于1，当将技术效率变化值继续分解时，发现引起技术效率的变化的内容不尽相同。大信会计师事务的技术效率的变化依赖于纯技术效率的变化。国富浩华、山东汇德主要依赖于技术效率的变化，毕马威华振、广东正中珠江、中审国际会计师事务所依赖于规模效率的变化。天健、四川华信这几所会计师事务所不仅依赖于纯技术效率的变化还依赖于规模效率的变化。
从平均值来看，总要素生产率变化指数是递减的，就是在这几年期间，呈负增长趋势。在总要素生产率指数的分解来看，技术效率的变化是大于1的，技术进步远远小于1，将技术效率的变化分解为纯技术效率和规模效率时，发现纯技术效率变化小于1，而规模效率的变化是向上增长的，也就是说技术效率的向上的变化来自于规模效率的变化。追溯其中的原因，中国的审计师的审计资源投入与产出方面来说，技术进步，也就是说抽样技术，国家的政策层面，人力资本的积累方面还是进步缓慢，甚至停止进步，但是纯技术效率接近1，而这些年的做大做强战略，在规模效率方面还是有了不错的提升。
（二）指数变化
从年度趋势上来看，总生产要素的指数变化平稳，从2007年到2011年，几乎呈一条直线，变化不大，但都是小于1。从分解的指标来看，2008～2009年变化巨大，技术效率的变化从0.583变化至4.154，而技术进步从1.603变化至0.212，而技术效率的巨大变化即来自于纯技术效率和规模效率的正向变化。但是2009之后的趋势来看，指数变化趋缓，趋于稳定，纯技术效率稳重趋降，规模效率稳重趋升。
五、结论与建议
（一）结论
1.中国的事务所整体的审计资源投入和产出都处于无效率状态，尤其是纯技术效率还有待改进。通过对效率的分析可以看出，要素效率有了较大提高，但是在某些还存在投入产出不合理、投入要素冗余、利用效率低的问题。
2.中国的会计师事务所的技术进步还有待提高。从分析的结果来看，中国的会计师事务所的技术进步值，不管是平均值还是单个事务所的技术进步值均小于1，这说明中国的技术进步仍然很低，技术进步包括很多方面，例如正式制度的建设等，诚信的提倡。
（二）建议
【关键词】 政府审计； 审计目标定位； 审计整改
中图分类号：F239.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）07-0098-05
一、引言
刘家义审计长于2008年提出了国家审计“免疫系统论”，他认为国家审计作为国家治理结构中的一个环节，其作用是保障国家经济社会的健康运行，而这一“免疫”作用正是国家治理制度的必然安排。同时，他指出目前的中国特色社会主义环境需要政府审计在审计目标定位上立足批判性，坚持建设性。批判性目标定位下，政府审计要充分发挥揭露问题和错误的功能；建设性目标定位下，政府审计不仅要揭露问题，更需要对问题进行深层次的原因分析，并提出相关建议，保障经济社会的健康运行。
在我国目前政府审计制度下，政府审计机关分为审计署、特派员办事处、派驻审计局和地方审计机关四类。由于审计机关地位的差别，其独立性也有所不同。此外，在我国行政型审计模式和双重领导体制下，地方政府对地方审计机关的干预力度大大增加，且地方政府干预对地方审计机关的审计处理执行效率存在负面影响（杨婧、田小溪，2013）。
本文以地方审计机关和特派员办事处为两大研究主体，根据这两类审计主体审计整改情况的统计数据，分别从批判性、建设性两大目标进行统计分析，发现地方审计机关在审计处理执行效率的金额指标上反而高于特派员办事处，在另外两方面的指标上，两者无显著性差异。本文认为，产生这种状况的原因是地方审计机关对地方政府的审计妥协、委托人缺位以及审计整改联动机制实施存在问题。
二、理论分析与研究假设
根据《国家审计准则》，政府审计整改可以分为两个部分：审计处理处罚决定执行；审计建议落实。前者是指政府审计机关发现并揭露问题与错误，强制要求被审计单位进行执行，发挥批判；后者是审计机关针对被审计单位在体制、制度层面所存在的问题提出的改进建议，发挥建设。目前我国政府审计的目标定位是立足批判性，坚持建设性。无疑，这一目标定位与我国现阶段的政府审计环境是一致的。而在这一目标定位的指导下，我国政府审计模式是问题导向审计模式，其作用是发现问题、纠正问题并解决问题，主要发挥的是批判。然而，批判只能作为政府审计的基础功能，政府审计更应该在充分发挥揭露功能的基础上，发挥抵御功能，促进体制、机制和制度的优化，使经济社会运行效率和质量有所提高，并最终推动经济社会全面协调可持续发展。因而，建设是目前政府审计急需发挥的功能。但政府审计在多大程度上发挥了建设呢？是否不同地位的审计机关在这两种功能发挥程度上也有所差异呢？
我国政府审计机关的地位是：在本级政府行政首长的领导下，隶属于政府行政系列，是政府行政的一个职能部门；实行双重领导的管理体制，既隶属于政府又监督政府，因而我国审计体制是双重领导的行政型体制。审计的灵魂是独立性，丧失独立性或独立性不强的情况下进行的审计，其效果差、质量低。审计的独立性体现在审计机关经费独立、人员独立、工作独立和判断独立四个方面，而现行审计体制下，地方审计机关在以上几方面基本都要受制于地方政府，同时审计发挥作用的程度取决于地方政府领导者素质以及对审计的重视程度，因而地方审计机关在一些重大审计事项上难以保持审计的独立性，无法逾越地方政府自我保护的屏障，普遍存在“审计难、处理更难、落实难上加难”等现象。而特派员办事处，基本独立于被审计单位，独立性较强，因而不容易出现“以权压审”的现象，受政府干预程度大大降低。
综上所述，相对于特派员办事处，地方审计机关独立性较差，受地方政府干预较大。借鉴以往学者的研究成果可知：地方政府干预是审计处理不能得到执行的显著影响因素（郑石桥、许莉，2011）。因而，本文提出如下假设：特派员办事处的审计整改效率要高于地方审计机关。
三、研究设计
（一）变量设计
1.审计机关地位。本文研究对象为：特派员办事处以及地方审计机关，分别用A、B表示。
2.审计整改情况。政府审计整改包括两个部分：审计处理处罚决定执行情况和审计建议落实情况。前者发挥批判，包括应上缴财政金额中已执行比例、应减少财政拨款或补贴中已执行比例、应归还原渠道资金中已执行比例、应调账处理金额中已执行比例、应自行纠正金额中已执行比例、移送司法机关案件中已立案比例、移送纪检监察部门的已处理比例；后者发挥建设，包括建议有关部门处理事项中已落实比例和提交工作报告和信息中被采用比例。各个指标的计算方法如表1所示。
（二）样本选择和数据收集
本文的样本是2003年至2007年特派员办事处和地方审计机关的审计统计数据。由于2006年的数据采用的统计方法与其他年份不一致，故本文未对该年度数据进行统计分析。上述数据均来源于审计署官方网站的“统计数据”栏目。
四、统计分析
根据上述变量设计和样本的选取，本文运用单因素方差分析中的最小显著差数检验法（LSD）进行分析，分析特派员办事处和地方审计机关在政府审计整改效率（审计处理执行效率、审计建议落实）方面是否存在显著差异。其中审计处理执行效率分金额指标和非金额指标进行分析。
（一）审计处理执行效率的金额指标分析
特派员办事处与地方审计机关审计处理执行效率的金额指标的描述性统计结果如表2所示。表中数据显示，在上述五个具体指标上，地方审计机关的均值以及标准差等指标均比特派员办事处的效果好，表明其审计处理执行效率均可能高于特派员办事处。
五、结论与启示
我国目前的政府审计目标定位是立足批判性、坚持建设性，这一目标定位是基于当前的政府审计环境提出的，也是与目前我国审计发展水平相符的。同时，审计体制一直是学者们关注的重要问题，审计体制是否会影响政府审计的整改情况，是否会影响审计目标的达成，这都是大家所关注的问题。
本文在理论分析的基础上，认为在我国双重领导的行政型审计体制下，特派员办事处独立性和地位要高于地方审计机关。曾有学者研究得出政府干预程度与审计处理执行效率存在反向关系这一结论，因而本文预期特派员办事处的政府审计整改情况要高于地方审计机关。但是在对政府审计整改数据进行统计分析后发现地方审计机关在审计处理执行效率的金额指标上要高于特派员办事处，在其他两方面的指标上，两者却无显著性差异。此统计结果与本文的理论预期相悖。
通过对这一现象的具体剖析，本文认为造成这一现象的主要原因是地方审计机关对地方政府的审计妥协、委托人缺位以及审计整改联动机制实施存在问题。
在审计处理执行效率的金额指标上，地位高的特派员办事处反而低于地方审计机关。这一现象的形成其实也是地方政府干预的结果。地方政府在审计处理前就已经对审计机关进行施压，地方审计机关由于独立性差，并且受同级地方政府的领导，因而往往会屈从压力，在审计处理前就作出一定妥协，而真正公示的审计问题则是地方政府愿意整改和配合的问题。相反，特派员办事处不受地方政府的直接领导，很少作出妥协，但是地方政府对有些问题也并不整改或很少整改，反映到最后的统计结果上，就是特派员办事处的审计处理执行效率反而低于地方审计机关。
关于审计处理执行效率的非金额指标，特派员办事处与地方审计机关两者并无显著差异的原因在于两者都面临审计整改联动机制无法充分运作的问题。审计整改联动机制是指纪检、监察、财政、税务、工商等相关部门依法协助审计机关履行审计监督职责的工作机制。这一机制的充分运作离不开相关部门与审计机关的密切配合。但实际操作中，审计整改联动机制却无法充分发挥作用。比如，其中的移送司法机关案件中已立案比例这一指标。审计机关将其认为有涉嫌犯罪的被审计单位及有关人员移送司法机关，司法机关这时应对案件进行形式审查，案情基本清楚，嫌疑人有犯罪嫌疑就可以立案，立案这一过程不需要对案件进行实质审查。审计机关在审计过程中将发现的问题与其相关人员联系起来，并将其移送司法机关，这基本符合立案条件，但实践中，总体立案比例的均值仅为36.87%。可见，审计整改联动机制运作不充分是导致这一指标出现此现象的根本原因。
政府审计整改主要由审计处理处罚决定执行和审计建议落实两部分组成。审计处理处罚决定是强制性的，即若被审计单位不执行审计处理处罚决定，审计机关可以采取强制手段。审计建议不具有强制性，被审计单位可以选择性地落实。首先，地方政府对审计处理处罚决定执行效率本就不高，而面对具有可选择性的审计建议，其落实效率将比审计处理处罚决定执行率更低。其次，审计建议分为两种类型，一是微观审计建议，这类建议一般是针对审计对象的业务营运及管理所存在的问题提出的建议；二是宏观审计建议，一般是针对宏观管理中存在的体制或机制性问题提出的建议。在面对这两类审计建议时，由于微观审计建议更为具体，且针对的是本部门的业务活动，因而在实施过程中更具操作性。同样，宏观审计建议针对普遍存在的制度性问题，制度层面通常具有涉及范围广、整改难度大的特点，因而这类审计建议落实难度大。
政府审计机关无论是在批判性或是建设性目标的指导下，其作用都是保障国家经济社会的健康运行。作为国家经济社会运行的免疫系统，政府审计目前并没有发挥出其应有的作用和功能。主要原因还是在双重领导的行政型审计体制下，审计机关处处受到政府其他部门的制约，且政府其他部门未承担其应有的责任。审计作为经济问责信息的保障机制，主要应发挥信息保障作用，而在审计决定实施机制中发挥主要作用的应该是各级委托人。委托人的不作为使得审计整改联动机制无法充分发挥作用，也使得审计建议的落实率维持在低位。如果各级委托人始终保持这种做法，且审计机关的执行手段和权力无法得到扩展，那么政府审计整改也无法获得成效，审计机关也只能发挥揭露问题这一批判，而建设性目标将无法实现。
【参考文献】
[1] 郑石桥，尹平.审计机关地位、审计妥协与审计处理执行效率[J].审计研究，2010（6）：53-58.
[2] 郑石桥，许莉.政府干预对审计处理执行效率影响研究[J].江西财经大学学报，2011（1）：19-23.
（福州大学经济与管理学院 350108）
【摘要】文章从国内外论文期刊中发掘并详细梳理了DEA 方法在审计方面各个领域的应用，并相应作了文献的总结，对推动DEA 方法在审计中的应用具有一定的意义，为后期学者的研究提供参考。
【关键词】DEA 审计 绩效
一、引言
本文将主要针对按DEA 应用的领域按审计的内容分类来组织内容，分为绩效审计即管理审计，以及非绩效审计两个部分。因为关于绩效审计，称谓非常多，最高审计机关国际组织认为，绩效审计是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词，绩效审计包括：审计被审计单位管理活动的经济性；审计被审计单位的人力、财务及其他资源的利用效率；审计其业绩效益，并根据预期影响，审计其活动的真实影响。美国审计总署在2003年颁布的《政府审计准则》将绩效审计定义为：对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。从使用惯例及我国传统来看，可以将针对政府及非营利组织的非财务审计称为绩效审计，把针对企业进行的非财务审计称为惯例审计或经济效益审计。
二、国外研究综述
（一）在绩效审计中的应用
Charnes 和Cooper 在1980 年率先将DEA 模型运用于审计和会计，用来评估非营利机构的运行效率和管理效率，并同时探索了其他可能的运用。H.D. Sherman 在1984年描述了DEA 如何能够被用作内部审计的工具，将DEA作为一项新的管理审计方法，并对其进行了测试和评估，1985 年运用DEA 对商业银行的分支效率进行了评估，结果发现DEA 能够提供除了财务指标以外的其他信息，识别出了无效率的分支机构，对于提高银行分支效率来说是其他技术的一个非常有益的补充方法。类似对银行分支机构效率的研究。P.L.Brockett, A. Charnes, W.W. Cooper, Z.M.Huang, D.B. Sun(1997) 运用DEA 锥比率方法中的数据转换监测银行绩效或者建立提前预警系统。该论文通过1984年和1985 年德州最大的16 家银行的绩效数据做了应用举例。引入5 家大型非德州的银行作为优秀者，用来评估这些德州银行在风险覆盖和效率方面的业绩，其中DEA 锥比率法用来转换原始数据，为了反映非德州银行在风险覆盖和绩效方面的绩效。Chair Schaffnit, Dan Rosen, JosephC. Paradi(1997) 将DEA 运用于评估加拿大某银行的分支银行的相对效率，运用的是DEA AR 模型，将分析的重心放在分行人员的表现上，分别运用传统的DEA 模型以及精炼的DEA 模型分析了分支银行技术效率和规模效率，并对两种模型进行了对比。Rongbing Huang, YuhuiLi(2012) 通过建立不良输出DEA 模型和标杆管理相结合的两阶段模型探索了环境绩效审计的新研究方法，克服了传统DEA 模型在环境绩效审计中应用的缺陷。
（二）在审计风险中的应用
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 在分析过前人主要将DEA 运用于绩效审计后，将重点放在估计审计风险中而不是经营效率，并独创性地在一个新的领域作应用举例，展示它在另一种前沿方向和权重中的灵活性。其中DEA 在审计风险中的应用是指在对集团企业进行审计资源的分配时，对每个审计单元进行风险评分的步骤。Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 借用了Miltz等（1991）的一项案例研究，在这项案例中Miltz 等用AHP 来为Janssen 制药集团分配审计资源，运用多标准成对加权方法（Patton 等，1982 和Lin 等，1984），建立了一个包含57 个审计单元的风险评分体系。而Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 运用DEA 方法分配资源时，分成了高风险测量和低风险测量两种方法。
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 认为DEA 与AHP 相比具有许多优势，包括将专家在一定范围内的意见依据每个风险因子的重要性进行处理，而不是简单地取中位数或平均值。DEA 也能用来提供高风险和低风险评价和从其他能被评价的单元中提供一个审计单元的标准。除此之外，Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002)总结到DEA 的优势包括：第一，DEA 能够处理在不同的单元中的多投入和多产出问题，虽然此文采用的是5 标度法，但是DEA 也能处理连续型的数据；第二，不像简单的中心趋势测量，DEA 可以处理专家的在一定范围的意见；第三，DEA 可以进行交叉分析和时间序列分析；第四，DEA 可以从高风险和低风险两个角度进行研究；第五，DEA 的输出结果提供了能够定义同类单元和同类风险评估的诊断性的数据。DEA 对于外部审计人员来说最明显的用处就是能够对多地理位置的客户评估审计风险以及在审计客户群体中评估审计风险和评估这些客户在时间序列上审计风险的变化。DEA 的一个可能缺陷在于，随着变量的增加，风险得分将是非递减的，即越多的变量加入后，一项审计单元就越可能被发觉是有效的，所以限制了DEA 的下降能力。也展示了运用限制分析减少并通常克服了这项缺陷。
Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut(2005) 在Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse 的基础上进行了进一步的研究，详细阐述了DEA 之所以能用于审计风险评估的原因。虽然DEA 原本是通过投入和产出的研究用来评价生产效率的，在审计中，从实物上来说，我们既无投入也无产出，但是正如Greenberg，Nunamaker(1987) 和Michael E.Bradbury， Paul Rouse(2002) 指出的那样，DEA 模型可以被用作绩效的指标用来衡量每一个审计单元的风险。在内外部审计中，我们把在盈利过程中承受的风险当作是生产过程中的投入，因为风险通常是消极因素并且人们都想避免的，正如生产中的投入，所以风险越高也就相当于投入越高，因此，把风险当作投入是合理的。接着，在内部审计中，利润被当作产出。在外部审计中，审计事务所经理引发的风险越大，外部审计师保证的风险也越大。从这个角度来看，审计费可以当作风险的回报，即外部审计的产出。
另外，Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut 沿用了MichaelE. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 使用的案例以及抽取的7 个审计因子，对他们关于控制和规模两个审计单元进行考察，并通过比较他们的DEA 得分，两个审计单元的风险得分，以及在风险上投影后的得分对这7 个审计因子进行排序，得出了从最好到最差的排序，并对这项排序结合DEA 效率得分进行了两方面的解释：投入的视角和产出的视角。即以投入导向来看，效率得分低于1 的审计单元招致了太高的风险；以产出导向来看，效率得分低于1 的审计单元的产出太低。在外部审计中，运用产出导向是更合适的，因为当审计对象的风险太高时，我们或者开价更高或干脆放弃这个客户；而在内部审计中，无论是投入导向还是产出导向，都会引起管理层重新思考企业的运转，或者在利润不变的条件下减少暴露的风险，或者在不引起更大风险的条件下产出更多的利润。Toshiyuki Sueyoshi, Jennifer Shang, Wen-Chyuan Chiany(2009) 借助DEA 和AHP 相结合的模型对一个大型汽车租赁公司进行内部审计的案例研究，通过DEA 和AHP选取需要审计的业务单元。其中DEA 和AHP 相结合的方法为：运用AHP 来处理过去的审计和管理层经验得到的定性的信息；DEA 模型用来衡量会计部门和车队信息系统得到的定量数据。在将两种方法结合在一起用于风险分析时，作矩阵分析可使结果变得非常清晰明了，该矩阵具有四个象限：第一象限表明该店铺具有很低的管理者投入却有高效率得分，表明处于这象限的店铺具有最低的控制失灵风险，属于低风险的；第二象限表明该店铺具有较高的管理者投入和高的效率，处于这象限的店铺应该被作为其他店铺的标杆，但是由于各种各样的原因，这些店铺因为有较高的暴露评级，它们属于高风险潜在审计单元；第四象限的店铺具有低投入和低效率，就风险暴露来说较低，但因为它们效率低，所以属于低风险的潜在审计单元；值得关注的是，第三象限的店铺具有高的管理者投入, 效率却非常的低，这些单元具有最高的控制失灵风险。在论文的结尾，作者提到了这项研究将来可以扩展的方向，其中提到了Sueyoshi(2004,2006)和Sueyoshi, Goto(2009) 将DEA 运用于财务效率分析（包括破产评估）的观点，并提出在此方向上的DEA 和AHP结合也许是一个新的研究方向。
三、国内研究综述
（一）政府或国家审计
许汉友等（2008）为了解决国家审计机关资源的不足与审计业务范围不断扩大之间的矛盾提出了采用DEA法来遴选国家审计对象，并给出了具体的可操作性的遴选过程。案例中挑选了14 家商业银行，选择了实收资本金额、贷款金额和投资金额三个投入指标和利息收入、其他营业收入和净利润三个产出指标，运用EMS 软件进行DEA 效率分析，遴选出了经济效益审计对象。结果认为，DEA是一种非常有效的经济效益审计对象的遴选方法，它不仅可以迅速地找出符合审计计划数量的审计对象，而且可以事先对被审计对象进行大致的运营效率评价，为下一步展开具体的经济效益审计活动进行了必要的前期准备。可以说，这种方法在经济效益审计中的应用收到了“一石多鸟”的效果，与经济效益审计的动因和理念完全一致。此种应用与国外学者所说的在内部审计中发现风险较大的审计单元思路基本一致。张心昌（2012）分析比较了DEA 的BCC 模型和三阶段DEA 模型，最后得出三阶段DEA 在评价农村公共投资绩效的优势，最后运用三阶段DEA 模型对我国农村公共投资绩效进行评价。邱琪华（2012）基于AHP/DEA 方法对上海闵行区中小学义务教育支出进行绩效评价研究，并针对AHP/DEA 方法的繁琐问题，建议在原有的“打分制”基础上进行权重确定的改进，或者利用高科技工具减少工作量。田怿民（2012）运用CCA-DEA模型对2010 年辽宁省14 个市的政府社会保障管理绩效进行评价。唐荣华（2013）运用DEA 方法研究发现中国政府审计体系中的四类审计主体，即审计署机关、特派员办事处、派驻审计局和地方审计机关在审计处理的执行过程中的审计处理执行效率没有显著的差别。
（二）会计师事务所效率
曹强（2008）等应用DEA 评估我国会计师事务所的审计生产效率，并在此基础上检验事务所特征和行为对审计生产效率的影响。其实证结果表明，我国事务所审计生产效率整体水平较高，但仍存在一定的提升空间。张杰（2009）运用了DEA 方法中的CCR 和BCC 模型，CCR 模型得到的是规模报酬不变的生产前沿面和规模报酬不变时的效率值，反映的是总技术效率，BCC 模型得到的是规模报酬可变的生产前沿面，得到的是纯技术效率，对重庆市会计师事务所运营效率进行评价和发展对策进行研究。郭颖（2009）运用DEA 模型中的CCR模型评价会计师事务所的相对效率，运用投影原理实现提高会计师事务所审计质量，并有针对性地提出改进建议。杨永淼（2009）认为会计师事务所的竞争优势并不仅仅体现着外在的市场效率，本着成本效益原则，事务所的竞争优势很大程度上需要在保证一定市场效率的同时提高其获取利润的能力，基于这样的考虑引入DEA 的超效率模型，评估我国会计师事务所的运营效率。刘明辉等（2012）应用DEA 对“十一五”期间我国审计师运营效率进行计量与评价，在此基础上对影响审计师运营效率的特征因素进行了实证检验；邱吉福等（2012）运用DEA 和Malmquist 生产力指数相结合的方法，综合考虑投入和产出以及它们之间的关系，对我国会计师事务所行业2007 年至2009 年的效率变动进行实证研究，实证了会计师事务所投入要素的使用效果具有波动性，在经营管理上存在投入成本的浪费等结果。
（三）企业的绩效审计
官建成等（2003）提出了DEA 控制投影模型，并给出了在特定情形下非CRS 有效单元有现实意义的投影。在工程应用中，对182 家创新企业的技术创新能力与竞争力的调查数据进行了分析。结果表明，利用该控制投影模型得到的有效性分类不仅与传统CRS 模型的有效性分类完全一致，而且其按行业分竞争力投影结果为企业审计竞争力提供了科学的高标，并运用DEA 对国家的创新能力进行分析（2005），对高校科学创新活动进行研究（2012）。谢晨（2007）运用DEA 中的CCR、C2GS2 以及超效率模型对在中国证券业协会网站上披露了2005 年度审计报表的17 家证券公司经营效率进行了探讨分析。孔德明（2008）认为我国开展的绩效审计主要是国家审计机关对政府及其各隶属部门、事业单位发生的经济活动的经济性、效率性和效果性所进行的审查和评价，我国的企业绩效审计还很少见，并提出在国内推广企业绩效审计非常必要。同时，提出了基于DEA 的风险基础审计一般程序包括审计工作准备阶段、审计工作实施阶段和审计结论的确定与报告阶段三个基本环节和步骤，另外，也对政府效率审计和国内师范类高校的效率进行了类似的研究。刘键（2010）采用DEA 方法对中国工商银行境内一级（直属）分行效率情况进行了实证分析，提出了未来对该行持续评价需要关注的方向。
四、总结与展望
从国内外文献来看，DEA 在审计方面的应用研究在国外开始得较早，国内引进较晚，在前人的不断探索中，有对DEA 模型的改进，有将DEA 与AHP 等模型进行结合方面的探索，也有单纯运用DEA 进行绩效评价的。总体看来，我们可以得出以下几点：
1.DEA 在审计中的主要应用主要在以下两个方面：(1) 对于企业或事务所的绩效审计，以同质的其他企业作为DMU 进行DEA 的效率分析、标杆分析、灵敏度分析、松弛变量分析等，通过DEA 投影找出提高改进的方法；(2) 对于审计对象的挑选，主要见于国家审计和企业内部审计中，通过考虑同行业各个国有企业或企业内部的各个分公司子公司的相对效率，考虑存在的审计风险，进行审计资源的分配。
2. 从DEA 模型的角度看，使用率最高的是CCR 和BCC 模型，它们广泛地用于评价企业的效率，同时DEA模型也常常和其他模型相比较，如AHP 模型，另外DEA也可以与其他模型相结合，如AHP 模型、标尺模型、Malmquist 生产力指数等。
3. 国内运用DEA 对会计师（或审计师）事务所绩效的评价方面的论文是较多的，从这些论文中可以看出DEA广泛地用于评估会计师事务所的合并效率、经营效率、审计运营效率、提高审计质量、评估生产效率等方面。研究有点扎堆，但具有一定的实用性，相比较之下，对DEA模型进行创新或改进的研究相对较少，针对特定的问题进行DEA 模型的改进创新可能成为将来研究的新方向。
参考文献
[1] 郑石桥. 绩效审计方法[M]. 大连：东北财经大学出版社，2012.
[2] 邱吉福, 王园, 张仪华. 我国会计师事务所效率的实证研究——基于中注协2008—2010 年数据[J]. 审计研究,2012（2）.
关键词：统计抽样审计；企业；原理分析
《抽样审计准则》的实施，明确指出了在实施审计程序时，务须从审计的总体对象中抽取一定数量的项目进行样本审查，并以得到结果进行推论[1]。目前，抽样审计得到了进一步发展与完善，统计抽样审计在单位机构的运用，提高了审计效率，改善了审计方法，对促进审计工作的现代化进程具有重要的意义。
1 统计抽样审计的原理分析
统计抽样审计法是使用统计概率论分布的随机原则，总体项目中随机抽取样本进行审计，从而根据审计结果推断总体结论的一种审计方法[2]。
1.1 统计抽样审计的种类
统计抽样审计按随机抽样的组织方法不同分为以下几类：①简单随机抽样。即按预定比例或采取随机抽签的方式来对项目进行标号抽取。②机械随机抽样。即个体项目按顺序并保持一定间隔距离进行样本抽取，间隔距离由项目总体除以所需样本数所决定。③分层随机抽样。即把总体项目分为若干组，每组为一层，并按简单随机抽样与机械随机抽样进行分层抽取，所得样本结果进行综合分析，进而得出总体审计趋势。同时，分层随机抽样还可以采取实用的抽样技术，做到分层区别对待，有利于提高审计工作效率。④整群随机抽样。即对总体项目划分为若干群，随机进行群抽样，抽样后进行群的全面审计。这种审计法样本集中，审计程序简捷，但科学实用性较差。
1.2 所有统计抽样审计法的共点
以上四种不同组织方法的审计法有着以下四点共性：①所有统计抽样审计法均采用随机抽取，主观性强，且抽样样本几率相等，能充分体现总体体征。②均运用概率原理进行科学抽样，避免样本不足造成的审计失真，节约了审计过程环节的浪费。③所有统计抽样审计法所得出结论的计算出总体项目审计的结论可靠性和误差性，并能事前预防控制。④统计抽样审计法加强了审计工作覆盖面及审计效率，加速审计工作现代化、制度化和规范化，健全了内部控制与防治信息失真，提高了审计工作的质量和效率。
2 统计抽样审计的适用范围与局限性
2.1 统计抽样审计的适用范围
审计的目的与对象决定了统计抽样审计适用于财务收支审计的大部分项目，例如内控的制度、固定资产、流动资金、原材料、真实合法的费用支出，等等。被审单位状况决定了统计抽样审计适用于组织机构与内控制度健全、财会工作基础性较好的单位，且审计总体越大越能体现统计抽样审计的好处。统计抽样审计的人员素质技术水平决定了单位机构在实施统计抽样审计时需要拥有一定的统计知识与经验，并能熟练运用概率原理进行科学的选取样本进行抽样，并能使各项结果综合运用进行总体审计结论的判断。
2.2 统计抽样审计的局限性
统计抽样是需要一定的公式进行计算，其运用过程复杂，要求审计人员需要一定的专业知识与技术水平；其次，统计抽样审计得出的审计结论只能无限趋于实际，而不能完全准确，只能将误差控制在某一范围之内[3]。统计抽样审计需要在制度与内容比较健全的企业，才能审计出完整，更趋于实际的审计结论，而其他小型企业或内控制度不健全、财会工作薄弱的单位，实施统计抽样审计则不能真实反映出被审单位的实际情况，会产生较大的误差与失真。
3 统计抽样审计在企业内部审计应用中的几个具体要求
对统计抽样审计应用影响因素最大的是审计内容，由于审计的目的与对象的差异，决定了审计技术方法的多样性，以不同审计内容应用不同审计技术以达到最佳审计准确性[4]。
3.1 统计抽样审计的审计内容与目的适用于基层金融机构
由于企业内部审计中的财务收支审计在现金上占据比重较大，因此实行统计抽样审计能对传统审计进行项目改革，既能在保证审计效率的前提下，提高审计质量，又能为全面应用统计抽样审计的现代化起到推动作用。
3.2 统计抽样审计符合基层金融机构财务基本要求
由于企业内部审计金额较大，且内部财务制度健全，财会基层工作较好，档案管理信息全面，因此在运用统计抽样审计能使审计过程环节简捷，使收支呈现规律性，达到保证审计结论更趋向于准确数值。
3.3 统计抽样审计要求审计人员素质符合抽样审计要求
企业审计人员多数具备较高文凭，专业相对对口，且有着多年的财务会计工作实践，因此在确定统计抽样审计人员时可稍加培训就可以掌握统计抽样审计的理论与技术，使人员在审计实践的优越性能明显体现。
3.4 统计抽样审计在抽样过程中应注意抽样前提条件
企业统计抽样审计的抽查总体必须是特定的同质总体[5]。例如在应收账款审计过程中不包括账户为负的应收账款，账户为负的应收账款只能在预收账款中反映。同时在进行审计时还要按照概率的随机原则，保证抽样样本机会均等。
3.5 统计抽样审计在审计过程中要使审计影响因素多方联系
一般在金融项目统计抽样审计过程中的抽取项目样本时，应在确定抽取项目样本数额及确定审计重要性的基础上，结合审计需要的各方因素，以审计人员的素质经验为契合点，进行审计的多面结合，确保审计质量取得更好效果。
3.6 在审计时还需要注重的审计风险的判断
对审计结果与抽样样本相关的不确定性因素都被称为审计风险。因此在审计时应该注重对审计风险的判断。如在进行项目的变量抽样时，关注信赖不足与信赖过渡的风险因素，同时还需要综合审计过程中的向他审计证据，进而使审计结果的风险性小，审计质量更高。
参考文献：
[1]秦荣生，卢春泉.审计学[M].中国人民大学出版社，2008.
[2]姜长文，简家进.统计学原理与实务[M].北京大学出版社，2007.
[3]张以宽.研究审计基础理论 建立审计科学体系[J].审计研究，2002(1)：37.
（一）经济效益与社会效益相结合的原则。人民银行是宏观调控部门，担负着制定和执行货币政策等重要职能，这就决定了其业务性质体现了较多的社会效益。所以在开展绩效审计时，要把社会效益放在首位，着重关注对社会公众利益和地方经济效益，同时也要兼顾自身经济效益。
（二）定量分析与定性分析相结合的原则。由于人民银行是非盈利机构，许多业务是行政指导性工作，工作量、工作强度等难以进行准确的数据统计，不能简单的通过业务量进行数值计算。因此，在开展绩效审计时，既要运用量化指标进行对比分析，又要运用非数量指标进行定性分析与评价，做到定量分析与定性分析相结合。
（三）远期目标与近期目标相结合的原则。目前人民银行绩效审计还处于起步阶段，完全达到绩效审计的要求为时太早。所以在开展绩效审计时，既要制定绩效审计的指导性总体目标，又要根据现阶段实际情况和总体目标制定近期目标，按照绩效审计的经济性、效率性和效果性要求，制定具体的评价标准，有计划有步骤地推进。
开展绩效审计的主要内容
（一）货币政策的效果性。重点审计贯彻执行国家金融法律法规、方针政策和总行规章制度及上级行决定的力度和效果，及对社会、经济及地方经济发展产生的影响和效果，可根据当地政府有关数据、金融统计数据和社会调查进行定量和定性评价。
（二）业务活动的效率性。主要审计各项业务活动的办事效率，如文件和上级行会议精神传达的效率，行政许可事宜办公效率，行政执法的力度和整改效率，财务、信贷、国库、发行等业务的工作效率等。可建立指标体系，计算具体比率，如文件传达及时率、行政许可办公效率、发现问题整改率、业务活动效率等。
（三）履行职责的经济性。主要包括财务预算及收支管理、信贷资金管理、国库资金管理、发行基金管理等，是否达到使用资源最少，是否达到管理最有效，资源节约是否实现最优等。如财务预算收支，可根据上级行下达的财务指标建立标准，计算指标使用率、节约率，判断其经济性情况和水平；信贷资金管理可计算发放率、收回率、逾期、呆滞、呆账率、发放费用率等；发行基金管理可根据发行费用进行经济性指标的计算。
（四）内部控制的有效性。主要包括内控体系建设的健全率，内控执行的遵循率，内控措施的有效率等。可按照内部控制指引的要求，建立健全内控制度、内控组织、内控措施，并按照制定的制度、措施的执行程度，以及执行结果有效程度等进行审计评价。
（五）资金运行的安全性。主要包括对存贷款资金、联行资金、清算资金、国库资金、发行基金的安全性和风险状况进行评价。可根据各项资金的安全控制措施的建立及执行情况、风险评估防范措施的建立及执行情况，进行审计评价。
开展绩效审计的主要措施
（一）改进审计方法。由于绩效审计的角度、范围和目标与传统审计不同，因此绩效审计方法应该做出相应的调整，应主要采取统计法、调查法、抽样法、走访问询法等搜集信息，采取统计分析、数量分析、定量分析、系统分析等方法进行科学评价。
（二）积极开展科学调研。成立科研攻关小组，完善工作制度，加强对绩效审计的理论研究与实务探索；发挥理论引导作用，编制实务性操作手册，引导审计人员逐步转变审计理念，建立科学性、可行性、操作性强的绩效审计推广制度。
（三）建立绩效审计评价标准。根据业务性质，制定绩效审计办法、绩效审计指标评价办法及标准、绩效审计操作指南、绩效审计操作表等制度。实施过程中，要详细制定实施方案，实现绩效审计选项、审前调查、审计方案、审计实施操作步骤、审计评价、审计报告、审计成果转化的全覆盖。
关键词：审计信息；评价；可靠性；研究
中图分类号：F239.1 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）10-0-02
审计信息是具有不确定性的，在审计实务中只是其中的一部分事项是完全确定的。从时间角度来说，未来的事都是不确定的，并且现在和过去的事也不一定是完全确定的，主要是因为这其中还存在博弈造成的信息不对称或知识能力不够而形成的信息缺位，审计实务中不确定性事项所占的比例是比较高的。审计信息的不确定性包括引起审计结论不确定性的因素。不确定性是会计信息的负量度，减少不确定性有助于相关决策者的决策以及资本市场的有效运行。审计的不确定性存在降低了审计信息使用的有效性，使决策相关者在依据所获取的审计信息作出评价和决策时受到限制。将审计信息不确定性降至最低是审计风险控制的重要措施之一。
一、审计抽样信息的不确定性
审计职能的作用在信息传递领域中有两个方面：第一是评价原始数据的客观性，第二是评价所得信息的公允性。
现代审计已经普遍发展为一种抽样审计，而不再是原始的详细审计。抽样便意味着由此及彼的推断，而推断本身便是包含着不确定性，推断不代表确证，只能表明有理由相信。因而审计抽样也是不确定性的一个重要来源。审计抽样是指从审计规模中按科学的统计方式抽取部分样本进行审查，根据样本审查的结果推断审计总体特征。无论样本的设计和审查怎么科学，根据部分样本结果推断的总体特涨，样本特征与总体的实际情况之间不可避免是有差异的，这就是抽样风险，也叫抽样风险，即样本特征不能代表总体特征的可能性。为了使审计抽样能得出客观公正的审计结论，首先要求审计人员在抽样时所选择的样本，应该具有代表总体的性质。审计抽样技术被广泛运用于符合性测试和实质性测试，该项技术的使用虽然降低了审计成本，可是其存在一个必然的缺陷，即忽略未被抽中的样本中可能存在的问题。
审计抽样中抽样风险的客观存在以及风险类型出现的可能性，因而我们在对源信息进行加工处理的过程中又增加了新的不确定性，而这种不确定性最后很有可能传递给宿信息，增加宿信息的不确定性，从而影响到审计信息质量。
那么我们怎样对这种可靠性进行评价？把香农信息熵引入审计抽样，这样就可以进一步评价风险导向审计抽样的充分性和可靠性。
二、香农信息论和香农熵
1.“信息论”或者称为“通信的数学理论”，是研究信息的传输、存储和处理的科学。信息论研究的主要问题是在通信系统设计中如何实现信息传输的有效性和可靠性。这就和审计信息系统不谋而合，在抽样审计中，抽取的样本信息是否可以有效、可靠的代表整体信息。
各种通信系统（包括存储系统），如电话、电报、图像、计算机、导航、雷达乃至生物系统，虽然他们的形式和用途各不相同，但从信息传输、存储和处理的角度来看，本质上有许多共同之处。对有收发两端的单项传信系统，一般可以概括为图1.1所示的模型：
香农信息论的基本任务是为设计有效而可靠的通信系统提供理论依据。通信的基本目的是在接收端精确的或以给定的失真度重现信源的输出。
信息论研究的另一个主要问题是信道编码问题。它和信源编码问题类似，但它不是研究最有效地表示信源输出的，而是研究在保证信息传输可靠性（如错误概率小于给定值）的条件下最有效地利用信道的传信能力的。设送入信道的信息速率为R，信道容量为C，信道编码基本定理告诉我们，若RC则不可能。这是信道编码和“可行性”问题。信道编码的另一个问题是寻找实际可行的编、译码方法。
香农信息论最大的特点是将概率统计的观点和方法引入到通信理论研究中，揭示了通信系统中传送的对象是信息，并对信息给出科学的、定量的描述。
2.相关概念
（1）熵和条件熵
信息量是信息论中量度信息多少的一个物理量。它从量上反映具有确定概率的事件发生时所传递的信息。一个事件的发生情况可以归结为三类：①在一定条件下必然要发生的事件，比如审计业务，根据证监会相关规定，只要是上市公司，必须经过注册会计师审计鉴证，出具审计意见，这些无论哪个上市公司每年必须要做的事情，其发生的概率为1；②在一定条件下必然不会发生的事件，事情发生的概率为0；③在相同条件下，可能发生也可能不发生的事件是随机事件，例如抽样审计过程中的样本抽取，可能抽取到具有代表性的样本信息，也可能抽取到不具有代表的样本，根据这些样本的特征可能得出错误的审计意见。事件发生的可能性程度，可以用发生的概率来描述：事件发生的可能性越小，则事件发生的概率就越小。人们估计它是否发生的困难程度就越大，不确定性就越大；反之，则事件发生的概率就越大，人们估计它发生的可能性就越大，不确定性就越小。事件中的信息量与事件发生的概率密切相关：事件出现的概率越小，则事件中包含的信息量就越大，就存在很多不确定性；如果事件是必然的，即发生的概率为1，则它传递的信息量应为零，就不存在不确定性；如果事件是不可能（概率为0），则它将有无穷的信息量。因此，从这一点出发，信息论利用统计热力学中熵的概念，建立了对信息的量度方法。1948年，香农把波尔兹曼关于熵的概念引入信息论中，把熵作为一个随机事件的不确定性的量度。
对于概率空间{X，Q（x）}中事件x的自信息量就是定义在这个概率空间上的一个随机变量函数，它是概率分布的函数。此随机变量函数的每个特定取值I（x）就是某一特定事件x的自信息量。由此可定义平均自信息量。
集{X，Q（x）}上定义的自信息量I（x）的数学期望
集X的平均自信息量，又称作集X的信息熵，简称熵。
集X的平均自信息量表示集X中事件出现的平均不确定性，即为了确定集X中出现一个事件平均所需的信息量（观测之前），或集X中每出现—事件平均给出的信息量（观测之后）。
在事件个数相同条件下，事件等概出现的情况下集的熵值最大。条件自信息量
是集{（X，Y），P（X，Y） }上的随机变量。由此可类似地得出条件平均自信息量
称作是给定y Y条件下，集X的条件熵。而H（X）又可看作是集{Y，}上的随机变量。
定义在集{Y，}上的随机变量H（X ）的数学期望
称作是集X相对与集Y的条件熵。
若有两个符号为Xi，Yj同时出现，可用联合概率P（Xi，Yj）来表示，这时的自信息量为，当Xi和Yj相互独立时，有 ，那么就有
若两个符号的出现不是独立的，而是有相互联系的，则可用条件概率P（Xi/Yj）来表示，即在符号Yj出现的条件下，符号Xi发生的条件概率，这样它的条件自信息量可定义为条件概率对应的负值：
上式表示在给定Yj条件下，符号Xi出现时收信者得到的信息量，因为
，则有
即符号Xi，Yj同时出现的信息量等于Yj出现的信息量加上Yj出现后再出现Xi的信息量。
（2）互信息
X是信源发出的离散符号集合，Y是信宿收到的符号集合。由于信宿事先不知道信源在某一时刻发出的是哪一个符号，所以每一个符号消息是一个随机事件。信源发出信号，通过有干扰的信道传递给信宿。通常信宿可以预先知道信息X发出的各个符号消息的集合，以及他们的概率分布，即欲知信源X的先验概率P（xi），当信宿收到一个符号消息yi后，信宿可以计算信源各消息的条件概率p（xi/yi），y=1，2，……，N，这种条件概率称为后验概率。互信息量定义为后验概率与先验概率比值的对数，即
由于无法确定和的大小关系，所以不一定大于或等于零。互信息量在X集上的统计平均值
平均互信息量为上述为在Y集合上的概率加权统计平均值，即
三、在审计抽样中引入信息传递指标
在信息论中，一般用保真度或保真度的补数——错失率这两个指标来评价一般信息系统传递信息的可靠程度或失真程度，我们也将这两个指标引入审计抽样的评价中，以评价审计抽样信息的客观性和公允性。
在审计抽样过程中，信道实际传送的审计抽样信息量，即用互信息表示的样本信息量I（X；Y）和从整体样本信息量H（X）之比，称为样本信息源的保真度：
而把上述实际抽取的样本信息量与审计抽样结果所需要的整体样本信息量H（Y）之比，称为相关抽样审计信宿的保真度：
在审计抽样过程中，经信道（审计抽样技术）传递的信源信息有所损失。我们把从审计抽样样本与需要抽取的样本信息量，即用条件熵 表示误审信息量与从整体样本信息量H（X）之比，称为相关审计抽样样本的错失率：
而把审计抽样结果需要的信息源中没有被抽到的样本信息量，即用条件熵表示漏掉的审计样本信息量与审计抽样结果所需要的整体样本信息量H（Y）之比，称为有关审计抽样信息信宿的错失率：
以上所述的信息熵、条件熵、互信息之间的关系：
可以推出：
因此，保真度与错失率互为补数关系。
四、用信息熵评价抽样审计信息的客观性和公允性
经融风暴之后，各种风险越来越复杂化，审计风险引起审计理论研究和资本市场的重视，审计的价值在于确认和鉴证投资者和经营者之间的关系，是将信息风险社会化的过程。建立在“信息论”理论上的注册会计师、经营者和投资者三方关系则能够对社会责任观所导致的审计信息的变化作出更合理的解释。投资者的信息需求是审计三方关系的核心，正是由于投资者对较高质量审计对象信息的需求，才有了提高审计对象信息客观性的审计报告的需要。作为审计业务的创造者和审计信息的使用者，投资者的信息质量需求决定了审计对象和报告内容，进而对审计风险产生影响。
降低信息使用风险为注册会计师开展业务提供了理论依据，也使注册会计师更加关注查错纠弊。如果要更好地达到审计目标，注册会计师肯定关注审计风险，采用新的审计模式来识别和评估审计风险。降低信息使用风险，是因为信息的使用者在进行相关决策时所使用的信息是由第三方提供的，由于信息提供者和信息使用者的利益目标存在不一致，从自身利益的角度出发，信息提供者在提供信息时就有可能偏向于自己一方，使得信息中存在信息风险；而作为信息的使用者在利用信息提供者提供的信息进行决策时，要保证决策的客观性，就必须通过科学的途径来降低或消除信息使用风险。
针对审计信息评价的方法，建立在“信息论”基础上，在审计信息形成的过程中评价审计信息的质量，使得具有高质量的审计报告产生成为可能。
参考文献：
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[2]余成波.信息论与编码[M].重庆：重庆大学出版社，2005，7.
[3]吴伟陵.信息处理与编码[M].北京：人们邮电出版社，2003，7.
[4]崔孟修.审计动因论的修正.审计研究，2006，5.
关键词：政府审计；绩效审计；评价体系
绩效审计评价体系的评价体系是一种有效的评估实施的责任单位是一个全面的工具，它是绩效审计报告的基础。绩效审计评价体系的科学合理性具有十分重要的现实意义的预防审计风险的客观和公平的评估政府绩效和绩效审计目标的实现。
一、国外研究文献
英国卫生与保障部第一次提出了较为系统的绩效评价方案（1983），这一方案包括140个绩效指标，应用于卫生管理部门和服务系统的绩效评价。
英国《国家审计法》于1984年1月1日颁布和实施。第二部分对法律经济，效率和有效性（“3E”）检验进行了明确的规定，其中第六条规定：
首席审计师可能检查经济、资源的使用效率和有效性的任何部门、机构或其他身体的过程中执行其功能。合法授权英国国家审计部门首次实现绩效审计。
世界范围内出台的第一部政法绩效评价的法律是美国国会1993年通过的《政府绩效与成果法》，之前在其他国家也出台过相应的法律分别是1989年新西兰的《国家部门法》和1989年日本的《政策评价法》。
英国学者奥克兰（1991）指出：“无论是政府还是私营部门，全面质量管理是整个组织来提高竞争，高效率和韧性的好方法。”“质量”指标也逐渐成评价政府绩效的一个重要标准
美国学者埃莉诺・奥斯特罗姆、拉里・施罗德和苏珊・温在他们合著的《制度激励与可持续发展》（1993）一书中就提出经济效率、公平和公正的分配通过财政平衡，责任和适应性五个元素的整体的绩效评估标准。
美国学者詹姆斯・Q・威尔逊（1995）也认为政府的绩效评价应包括责任、公平、回应、效率和成本五个类指标。
美国政府生产力研究中心出版的《地方政府绩效评价简要指南》（1997）概括性地提出了评价的生产力、效果、质量和及时四大类指标标准。美国政府责任委员会架构的评价模式包括投入、能量、产出、结果、效率和成本效益以及生产力等六种类型指标。
二、国内研究文献
（一）目标阐述
陈骏（2006）认为，公平性是公共政策和公共服务的本质属性，公平主要表现在三个方面：一是供应过程的公平性，二是供给机制的公平性，三是供给导向的公平性。并提出了当前政府绩效审计目标仅考虑成本因素，而不是公共政策和公共服务的原始属性，政府绩效审计的目标应该是提高公平性和公正性。
李保伟、张孝友（2009）从可持续发展的时代要求出发，指出环境性和公平性是可持续发展理念的核心。环境性指审查对自然资源的有效利用和对生态平衡的维护情况，公平性指审查在社会利润分配方面是否公平及其对社会秩序的影响。环境性和公平性，“殊途同归”于效果性。
（二）评价标准及体系
周亚荣、廖洪（2007）探讨了基于预算视角的政府部门绩效评价指标的建立，提出政府部门绩效审计要围绕预算管理及预算支出的特点来开展。绩效审计评价指标的设置可以按照决策制定、预算编制、预算执行、执行结果的预算过程来设置，并给出了具体的定量和定性指标。
剧杰（2008）探索性地对效率性评价指标进行了研究，认为在受托责任的基础上可从环境因素、管理系统和运营过程、可取得的效率信息以及改进效率水平的努力上四个方面建立评价体系，并具体阐述了二级别指标体系要素，对指标情况进行说明。
刘世林（2010）提出的政府绩效审计评价模型，由以绩效责任为主导的审计评价模型和以绩效保证责任为主导的审计评价模型两部分组成。无论是绩效责任评价还是绩效保证责任评价，都是建立在评价指标中的“涉评数据”的真实性、可靠性、和“涉评数据”反映的经济活动的合法性、合规性审计基础上的评价，即依据经过真实性、合法性验证，并剔除数据信息造假和经营活动违法违纪对涉评数据的影响因素后的“干净”的数据评价。他围绕绩效责任评价和绩效保证责任评价的两大信息系统，构建了审计评价指标体系模型、审计评价标准模型、审计涉评数据采集、验证模型、审计评价模型。
吴勋（2011）以预算为切入点，认为评价指标可以围绕预算绩效来设计。首先分解绩效目标：预算配置、预算执行、预算决算，然后设置评价对象，并且在评价对象基础上给出了量化比率指标，说明测算方法。
（三）现存问题
董静（2008）提出了关于政府绩效评价结果运用方面的问题，包括结果利用随意、缺乏制度保障、结果运用方式单一，忽视精神鼓励。以及结果运用的形式化倾向严重、关注弱势群体的指标较少。
卢海燕（2009）针对地方政府绩效评估的现实困境，提出了职责不清，评估困难、程序不健全，管理不规范、信息不健全或不对称、认识不到位，基本理论只是体系准备不足、绩效管理制度尚未建立等具体问题。
金彬彬（2013）认为现在对政府实施绩效评价存在指标上的局限性，目前的审计多关注政府的财务指标，开展财务为中心的审计，对非财务指标却缺少评价。只关注政府的历史绩效，却没有关注政府未来价值指标；在绩效评价中重视量化指标，忽视了定性指标。
三、研究文献综述
本文主要阐述了论文的研究背景，选题的意义及国内外关于政党部门绩效审计评价体系的发展的研究现状。了解国外的研究现状后，多数西方国家都制定了绩效审计的具体标准，因为我国政府审计范围涉及到单位类型、不同的工作内容等，长期以来一直未能形成统一的政府绩效评价指标体系，这给政府绩效审计的发展带来一定的困难。因此，针对目前我国审计工作的水平，应尽快建立一套完整、可操作的政府绩效审计评价指标体系具有现实意义和现实意义。（作者单位：南京审计大学）
参考文献：
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[2] 卓越.公共部门绩效评估初探[J].中国行政管理，2004：71-76
[3] 林鸿潮.美国《政府绩效与结果法》述评[J].行政法学研究，2005：101-105
[4] 雷达.新公共管理对绩效审计的影响及对我国绩效审计发展的启示.审计研究，2004；2
[5] 陈骏.我国政府绩效审计发展机制研究――基于新公共管理背景下的辩证思考.审计与经济研究，2006；3
