[论文摘要]近年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。本文主要介绍了中国审计准则建设的情况，以及审计风险准则问题。
过去十多年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。审计准则作为衡量与保障注册会计师执业质量的权威标准，已得到社会各界的广泛认同。
一、中国审计准则建设取得的成就和面临的挑战
自注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。同时，还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。
尽管审计准则建设取得很大成就，但随着我国经济的快速发展、经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，中国审计准则建设面临着许多挑战:
1.行业面临的风险有日益增大趋势。管理层财务舞弊事件频繁爆发，如科龙事件等加大了注册会计师行业的风险，严重损害了成千上万投资者的利益，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。
2.现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。
3.经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门，吸引外资，使经济的发展超越了国界。目前，我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高。在这种情况下，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。
二、以制定审计风险准则为重点，创新审计准则体系
1.关于审计准则的建设情况。根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展，我们对我国审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究，并对我国的审计环境进行了深入分析，在借鉴国际审计风险准则的基础上，以审计风险准则为重点,完善审计准则。
2.创新审计准则体系。从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。
根据我国实际情况和国际趋同的需要，新准则将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们将执业准则简称为“审计准则”。
3.改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。
4.完善执业准则编号。目前执业准则是按时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间循序顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。
三、审计风险准则着力解决的问题
审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则、明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。与现行独立审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题:
1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面。
2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。
3.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。
4.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。
中国审计准则体系的，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。它的与实施，有利于提高注册会计师行业的执业质量，提升财务信息质量，推动注册会计师行业的健康发展。
参考文献:
[1]王泽霞:管理舞弊导向．审计研究，2004.5
我国目前正处于第二阶段,要达到理想模式还需要相当长的一段时间.审计准则是经权威机构制定或认可的、用以明确审计主体资格、指导审计人员工作和评价审计工作质量的专业规范。用经济学理论研究审计准则的制定和变迁是审计准则研究的重要组成部分。本文拟在总结有关审计准则制定和变迁的经济学分析观点的基础上,提出自己的看法。
一、审计准则制定与变迁经济学分析的典型观点
(一)审计准则的制定:交易费用理论的解释
根据新制度经济学理论,对于制度的需求是因为在当前状态下,行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为,审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用,从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在:
1• 降低审计交易中的信息费用在审计交易中,有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力的评价,还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的,这些成本可称为信息费用。[1]审计准则可以提供规范审计行为的基本标准,把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉,进而帮助委托人简化决策程序,根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式,从而产生对未来立场的合理预期。
2•降低审计交易中的权利界定费用由于有限理性和契约的不完全性,在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。[2]审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用,虽然它并不能够消除这一费用。首先,审计准则确立权利界定的基本原则。其次,审计准则直接确定审计主体权利的行使范围。再次, 审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中,具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序,从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。
3•降低审计中的监督制裁费用对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言,违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁,那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本 —收益分析中。由于对声誉的珍视,追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时,也会遵守审计准则,履行与之相关的审计协议,从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。(二)审计准则的变迁:制度变迁理论的解释国内许多学者赞同采用制度变迁理论解释审计准则的变迁。[3]从制度创新的动力源泉与条件来说,新制度经济学所提出的制度变迁理论认为,制度变迁的内在动力是经济主体获取最大的“潜在利润”。制度变迁总的潜在收益大于变迁成本并不一定会导致制度创新,只有当制度变迁为权力集团带来的潜在制度收益大于新制度的组织操作成本时,才是制度变迁产生的唯一途径。[4]制度变迁可分为两种模式:一是诱致性变迁,二是强制性变迁。诱致性变迁是指审计准则的各需求主体从自身利益出发,对现存审计准则不满意或者对新审计准则产生需求而发生的变迁;或者是指供给主体从其所代表的集团利益出发,当出现新的获利机会时而发生的变迁。它具有渐进性、自发性、自主性的特征,完全可用成本收益比较模型和供求模型去解释,创新者作为制度的供给者或生产者只不过是对制度需求的一种自然反应和回应。强制性变迁则是指现行审计准则的变更或替代不在于个人获利机会的发生,而是通过政府命令或法律强制实行。它可以避免诱致性变迁过程中存在的外部性和搭便车问题,同时也可以有效降低变迁成本。
(三)对上述观点的评价快速
1•优势分析上述观点的优势表现在以下六个方面:
(1) 有助于从全新视角深化对审计准则的认识,提升审计准则研究的质量和深度上述各种观点从不同的经济学视角阐述了审计准则的制定和变迁原因,使我们对审计准则的研究跳出了传统的“就审计准则论审计准则”的局限性,突破了单一学科范围的束缚,实现了跨学科、多角度观察和分析的目的,找到新的切入点,为审计准则的制定和变迁提供新的理论依据,使对审计准则的研究上升到一个新的理论高度。
(2)揭示了交易费用与制度选择的内在联系交易费用理论指出,准则本身的设计、制定、实施与改革都是有成本的,进而指明对不同的制度、一种制度的不同设计,要不要建立相应的制度、要不要变革以及如何变革制度,都需要与交易费用的高低结合考虑。[5]此外,在准则的制定权力安排方面,交易费用理论也深刻指明某一种安排方式在任何领域费用都最低的情况是不存在的。理论的安排方式是寻找政府与市场结合与协调的支点,并且这种支点在不同经济环境和经济体制下应有所不同。
(3)揭示了交易费用与资源配置效率的内在联系交易费用理论深刻认识到现实世界是一个正交易费用世界,明确指出审计准则存在的必要性,即规范现实实务,确保信息质量,维护产权利益,提高资源配置效率。
(4)借用了心理学的相关知识,使审计主体遵守审计准则的分析更加令人信服交易费用理论在解释审计主体会在违背原初始愿望———自身利益最大化的条件下依然遵守审计准则中包含了对个体心理的分析,实现了审计学、经济学和心理学的融会贯通,使分析更加具有人性化和说服力。
(5)指明了审计准则变迁的真正根源制度变迁理论深刻揭示了审计准则的变迁是由其内部存在的各种矛盾引发的,明确了只有当通过准则创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而支付的成本时,准则创新才会发生,才导致准则的变迁。这一理论挖掘出审计准则变迁的真正根源所在。
(6) 合理解释现实中“次优”制度被采纳的原因制度变迁理论分析了制度变迁和创新的难点或制约因素:(1)路径依赖即现存制度安排的惯性特征;(2)创新的“时滞”,也就是说一方面现存制度安排限制了制度安排的演化范围而且现存制度往往还有“残值”;另一方面是说制度创新会导致复杂的利益调整,而且发明一个以前没有的新制度需要时间和不断摸索,同时人的有限理性、信息成本和意识形态等因素也会延缓制度创新;(3)创新者的认知局限;(4)创新制度的成本。由于这些因素的综合作用导致了“次优”方案被采纳或者仍然维持原先的制度,而放弃了最优的制度变迁。
2•上述观点存在的不足
(1)交易费用理论的解释缺乏现实基础第一,交易费用观中准则的制定能够降低监督制裁费用的解释,与我国实际不相符。我国目前审计信息质量偏低,审计报告的使用者无法根据其作出正确的决策判断,导致投资、决策存在盲目性;同时,国家的处罚力度不足,没有实现有效的监督和抑制作用,严重影响了我国的资本市场有效性,出现上市公司“圈钱”行为和“劣币驱逐良币”现象和大量国有资产的流失。第二,降低权力界定费用的解释同样存在与实际不符的问题。我国目前的民间审计存在严重的权责不清现象,审计人员为能够承接业务而顺从被审计单位指令的不良现状比比皆是,这显然是与权力界定清晰的分析是矛盾的。国家审计机关人手少,任务重,导致审计组组长负责制难以真正实施,不能对审计报告的真实性负责,严重影响了审计报告的质量。快速
(2)制度变迁理论无法明确解释我国审计准则的变迁途径从制度变迁的途径分析我国的准则修订,我国的变动模式不能简单的归为任何一类。目前,我国的审计准则是由政府统一制定、颁布,形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑,随着经济环境的变化,人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革,必然要求制定新的制度准则,以实现经济利益格局的重新分配,从而促进制度变迁的发生。此外,我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议,其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此,我国的审计准则的制定变迁现状无法通过制度变迁理论得到完美解释。
二、审计准则的非均衡理论解释
(一)非均衡理论的简单介绍
笔者认为,应该采用非均衡理论对审计准则的制定和变迁展开讨论。美国的罗伯特•克洛尔是现代非均衡理论之父,其基本观点是:在当代货币经济中,存在多种多样的货币中介,它使供给与需求在时间和空间上都极大分离。而市场的多样性和交易的复杂性,使经济中到处充满非均衡交易,充满经济波动的诱发因素。而这一经济体系是无力通过自我调节来实现一般均衡的,故而呈现出非均衡与波动的态势[6]。非均衡理论强调的是不对称性和不稳定性,承认并正视矛盾与冲突,同时强调在矛盾中求和谐,在冲突中求稳定;它注重采用动态分析的方法来研究非均衡现象的前因后果,研究达到某个均衡的过程以及均衡变动的过程,而在这些过程中所呈现出来的正是一个个连续的非均衡状态。将上述理论纳入到制度的制定和变迁的分析之中,可以看到:在审计市场中,存在多方利益关系人,他们对于审计准则的需求和供给无法实现均衡,使其矛盾不断产生和激化,这是制度变迁的诱发因素;当矛盾冲突达到一定程度,使市场不能确保经济处于有效率的均衡状态时,就可以依靠政府的干预来消除协调失灵,促使经济向最优均衡状态运动,保证社会资源得到充分利用。
(二)审计准则的制定和变迁的非均衡理论分析运用非均衡理论解释准则的制定和变迁,需要划分五个阶段。
1•首次非均衡的产生和均衡的实现:审计准则的最初制定随着两权分离的企业制度产生和经济受托责任出现,财产所有者提出了审计的要求,进而形成审计的三方关系人:委托人、审计主体和被审计对象。随后,伴随着企业股份制度的产生和上市公司出现,又提出了向社会公众公开审计报告的要求,从而使社会公众———审计信息的使用者成为审计关系的第四方关系人。显然,这四方关系人各自的立场和利益均不相同, 使得审计结果无法同时满足审计四方关系人所有的要求,导致他们之间的利益矛盾产生和激化。为了平衡这种矛盾,他们产生了制定审计准则的需求。但是审计四方关系人无法达成统一共识,制定出一套审计准则体系以供实施,导致矛盾进一步激化,严重影响了国家金融市场的稳定。国家为了维护正常社会和金融市场秩序,制定出统一的审计准则规范并强制实施,暂时化解了矛盾,实现了首次的审计准则需求和供给的均衡状态。快速
2• 原均衡的打破和新均衡的实现:审计准则的修订经过实践的检验以及不断涌现出的新问题和新情况,逐渐暴露出原准则的不完善和不足,以及与实际不相符合之处, 不再能够满足现实中各方利益关系人之间的利益均衡需求,使其内部矛盾再次激化。但是只要这种激化不足以威胁现存准则,就会仍然维持原准则的稳定。然而当矛盾激化到一定程度,打破原先的均衡状态时,各有关方就会提出重新修订准则的要求,实现准则的变迁。但在该阶段,四方关系人的理论水平虽然有一定的提高,却仍然没有能力制定出较国家制定的审计准则更为完善、合理的审计准则。因此,修订审计准则的任务依然需要由国家承担,协调现实矛盾,并由准则制定者提出更符合现实情况的新准则,达到新的均衡状态。
3•原均衡的打破和首次双均衡的实现:国家制定审计指导准则,审计主体制定统一的具体实施审计准则在该阶段,四方关系人的理论水平和实践能力已经达到一定的高度,尤其是审计主体在从事审计活动过程中较之其他三方能够掌握更全面、及时的信息,同时对他们各自的利益和矛盾有更加深刻的认识,逐渐积累出权衡这些关系和矛盾的能力,并且已经具备制定出满足各方关系人要求的审计准则,且由他们制定的准则明显比由国家制定的审计准则更为完善,更加符合现实状况。另一方面,国家审计准则制定者由于不能够全面、及时接触现实实务,导致准则制定的滞后性和不完善性,其修订的审计准则在平衡各方利益关系、满足他们对审计准则的要求方面越发显得力不从心。因此,为减少矛盾,国家必然会选择放权,将审计准则制定的部分权力下放给审计主体,由他们进行协商谈判,取得共识,并凭借其与实务密切联系的优势制定具体的审计准则。但是,出于“自利性”的考虑,也为了维护国家的利益和社会安定, 国家必须保留部分权力,进行宏观上的指导。从而,最终实现了准则制定的双均衡状态:由国家制定出审计准则的指导性准则,把握大方向,规定基本的审计准则, 以维护正常的社会和金融市场秩序;由审计主体依据不同的被审计对象制定统一的具体审计准则细则。
4•原双均衡的打破和首次“单项动态”双均衡的实现:动态具体审计准则的产生随着社会经济进程的加快,经济现实和信息瞬息万变,原先的双均衡又再次不能满足社会需求,主要原因在于审计主体制定的统一审计具体准则不能依据实际情况的变化而进行相应的改变和调整,跟不上信息的变化速度,严重落后于审计实践。四方关系人的利益矛盾再次激化,故而产生了破除统一标准的强制具体准则,制定动态的具体审计准则需求,即由审计主体根据实际情况,“因地制宜”,针对不同状况,自己选择采用的准则,解决实际问题。
5• “单项动态”双均衡的打破和实现最终的“双向动态”双均衡模式:动态指导准则和具体审计准则该阶段是审计准则的最终归属,是最为理想也是难以实现的模式。单项动态双均衡看似极为合理,实则不然。首先,必须明了动态具体准则是在一定的国家指导准则范围内实施的,也就是说,这种动态是有一定限制的,它既不能逾越国家指导准则的框架,也不能在其中自主选择,而必须满足所有的指导准则。但正如会计原则中的客观性与相关性原则一样,这两者是不可同时兼得的,必须要求选择其中一种。而笔者较为赞同相关性,即最能够满足现实需要的准则就是最优准则,而不必拘泥于形式。根据这个原则,国家可制定出相关范围之内的指导准则,而审计主体在实施审计过程中,可以自主选择具体准则,满足社会各方利益者的需求,最后达到国家指导准则和审计具体准则的双向动态均衡。
三、我国审计准则的现状和未来发展我国目前审计准则的制定和变迁正处于第二阶段:原均衡的打破和新均衡的实现,存在一系列的问题需要解决。例如审计准则的制定主要依据以往的经验总结, 对于新出现的情况则考虑较少;理论和实践的结合尚有空隙,理论成果与实际工作脱节;审计准则的要求与其自身的完善程度不相符合,如重要性、职业谨慎、审计风险评估等方面缺乏可操作性;审计执法环境与现行审计管理体制不相适应等。但是从我国目前生产力发展水平不高、审计职业发展较晚、审计师的职业判断和理论水平有限等实际情况看,当前执行由国家制定的普遍性较强、条款较为具体明确的审计准则是比较符合现实需要的。但是,要达到审计准则制定与变迁的理想模式还需要相当长的一段时间。在此期间我们应该重点从以下几个方面努力:
(一)审计准则的执行与变通相结合。审计人员要积极认真地贯彻执行审计准则中原则性、程序性的规定,把握审计准则的基本精神。在这个前提下,应根据不同类型审计业务的特点和需求,在具体操作中做些变通处理,以增强审计准则的可操作性。快速
(二)紧密联系审计工作实际,不断完善审计准则。针对审计准则中存在的相对于审计实务过于超前和滞后的条款,依据实际执行情况,通过审计实践不断加以修正和完善。
(三)健全审计准则的实施机制,提高违约成本、加大审计处罚力度。执法力度不到位不仅会直接影响审计的质量,也会严重影响审计的威信,因此国家应该加大对于违规和违法事项的惩处力度。
(四)加强审计行业内部自律,同时积极提高全社会的法律意识。这样做一方面有助于社会对审计的普遍了解和信任,另一方面可以使社会公众的监督作用能够得到真正发挥,以促进整个社会经济秩序的合理化。
(五) 提高审计人员素质,规范审计行为。首先,可以通过逐步建立审计组组长资格制度、项目组长讲评制度、审计执法过错责任追究制度等,给审计人员施加压力,促进审计人员素质的不断提高;其次,通过审计项目评优等方法,激发审计人员不断上进的积极性,鼓励审计人员努力实现自身价值;[7]再次,积极创造条件,加大培训力度,通过理论和实务的双向培训,从而造就新一代高素质的审计人才。
[参考文献]
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[5]吕博.审计准则制定的制度分析—制度经济学视角[J].审计理论与实践,2001,(4).
国际审计准则系由"国际会计师联合会"的"国际审计实务委员会"所颁布。国际审计准则与美国公证执业会计师协会的"职业道德规范"不同,并非必须执行的标准。
国际审计准则序言(8000节)说明:某一特定国家内的财务信息审计,由该国国内的条例和说明所规定。国际审计准则的条款,如应用于美国的审计工作,就要由审计标准委员会专门通过。就这点而论,凡在国际审计准则发表时,应与美国公认审计标准相对比,研究其是否存在重大分歧。如无重大分歧,则按照美国公认审计标准审核财务信息,即已自动遵守国际审计准则。如有重大分歧,则审计标准委员会应及早加以考虑,以期取得协调。
国际审计实务委员会印行的准则,列入美国会计师协会的"职业标准"之内,同时指出:在国际审计准则与美国公认标准之间是不是有重大分歧。因此,如国际审计实务委员会所订的准则,比之美国公认审计标准要求更高,或有相互矛盾之处,则在准则之后,加以附注,以说明此种情况。
AU8000节 国际会计师联合会的国际审计准则序言
1979年7月1日
国际审计准则的这篇序言,是为了有助于理解国际审计实务委员会的目标和工作程序,以及该委员会所的准则的范围和权威性而编写的。本序言经国际会计师联合会理事会核准于1979年7月印发。本序言的核准本由国际会计师联合会用英文出版。
第一部分 国际会计师联合会对国际审计实务委员会的简介
1、国际会计师联合会(下文简称"联合会")经63个会计团体代表49个国家签订协议,于1977年10月7日成立。该会章程第二条规定的总目标是:"用统一的标准来发展和加强会计专业的全球协作"。
国际审计实务委员会
2、国际审计实务委员会(下文简称"委员会")是联合会的理事会所属的一个常设委员会。
3、委员会被授以特殊的责任和权力,代表理事会审计的草案和准则。
4、委员会的成员是由理事会推选的国家中的会员团体提名,到该委员会服务的。某一会员团体或几个会员团体指派到该委员会服务的代表,必须是这些团体的成员。委员会成员的任期一般为五年。
5、委员会初创时由下列各国代表组成:澳大利亚、加拿大、法兰西、德意志联邦共和国、印度、日本、墨西哥、荷兰、菲律宾、联合王国和爱尔兰共和国、美利坚合众国。
6、为了广泛吸取各方面的观点,如有可能,考虑在委员会的各小组中,包括非委员会成员国的代表。
第二部分 国际审计准则解释
目标
1、联合会的总目标是用统一的标准来发展和加强全球协作的会计事业。为达到此目的,理事会设置了国际审计实务委员会,代表理事会制订和关于公认审计实务的准则和关于审计报告书的内容的准则。委员会认为:这些准则的将有助于提高全世界审计实务的一致性程度。
2、根据联合会章程,各会员团体同意上述第1条所设置的目标。为了协助会员团体贯彻国际审计准则,委员会将在理事会的支持下促使他们自觉遵守。
国际审计准则
3、在每一国家中,各地的条例在不同程度上对财务报表进行审计时所应遵循的实务作了规定。这些条例或是法令性质,或是由有关国家制订规章的团体或职业团体以公文形式,或是二者兼而有之。
4、许多国家已发行的有关审计文件,在形式上和内容上都不相同。委员会注意到这些文件及其分歧,并在了解情况的基础上,了国际审计准则,以期取得国际上的承认。
准则应有的权威性
5、上面第3条所述某一特定国家中各地对财务信息的审计制定了条例。委员会所的国际审计准则并不取代这些条例。如果国际审计准则与当地条例在某一特定问题上是一致的,则在此国家内按照当地条例审核财务信息,即为自动地遵守了国际审计准则。如果当地条例与国际审计准则在某一特定问题上不一致或有矛盾,则会员团体应按照联合会章程,以尽可能贯彻委员会的准则为工作方向。
准则的范围
6、国际审计准则任何时候都可应用于独立的审计进程中,这就是指任何单位不论是否以盈利为目的,不论规模大小,也不论其法定组织形式,凡独立的财务检查是以发表评语为目的的,均适用本准则。审计准则如适合于审计人员的其他有关活动的,也可应用。
7、对每一条具体的国际审计准则在应用上的一切限制,已在准则的引言一节中作了说明。
工作程序--征求意见稿和准则
8、委员会的工作程序是选定各项专题,交给为此目的而设置的小组详细讨论。委员会责成该小组初步准备和起草审计准则。该小组研究的基础资料,是会员团体、地区性组织或其他团体所的文件、建议、论文或标准。根据研究结果,草拟征求意见稿,送委员会考虑。如委员会以总表决权的四分之三以上票数通过,则将该征求意见稿广泛地发给联合会的会员团体进行讨论,同时也可发给委员会指定的国际机构。凡发给有关人员或组织讨论时,必须容许有适当的考虑时间。
9、经过讨论后收到的评论和建议,由委员会进行考虑,并适当地进行修改。如修改稿由委员会以总表决权的四分之三以上票数通过,则作为正式的国际审计准则,并自文中规定日期起开始生效。
10、在按上述第8、9条表决时,委员会中每个有代表的国家有一表决权。
文字
11、征求意见稿和准则的核准本均由委员会以英文刊行。联合会的会员团体认为合适时,有权将征求意见稿和准则以本国文字自行负责翻译。译文必须注明从事翻译的会计工作团体,并注明是核准本的译文。
AU8001节 财务报表审计的目的和范围
引 言
·01
本准则叙述独立审计人员审核一个单位财务报表的总的目的和范围。根据国际会计标准委员会所下定义,"财务报表"一词,包括资产负债表、收益表或损溢报告书、财务状况变动表和被认为财务报表组成部分的注解,其他报表和说明材料。
审计目的
·02 财务报表审计的目的,就是要使审计人员对该项报表能作出评语;该项财务报表,系根据公认会计政策的规定范围编制。
·03
审计人员的评语,有助于建立财务报表的可信程度。然而,使用者不应认为审计人员的评语,就是该单位今后生存和发展的保证;也不能认为该项评语,就是对该单位经理人员经营事业的效率和效果的保证。
对财务报表的责任
·04
审计人员负责构思和发表对财务报表的评语,编制报表的责任应属于该单位的经理人员。经理人员的责任包括作出适宜的会计记录和内部控制,选择和应用会计政策,和保护该单位资产的安全。对财务报表的审计,并不解除经理人员的这些责任。
审计的范围
·05 审计人员一般应根据法令、条例和职业团体的要求,确定审计范围。
·06
单位的一切方面,凡与被审核的财务报表有关者,必须恰当地组织在审计范围之内。为了对财务报表作出评语,审计人员必须充分地明确:基础性的会计记录和其他来源的资料中所包含的信息是否可靠,是否足以成为编制财务报表的基础。在作出评语时,审计人员还必须断定有关信息是否在财务报表中恰当地反映。
·07 审计人员依据下列各点来衡量主要的基础性的会计记录和其他来源的资料所包含的信息是否可靠和是否充分:
(1)对会计制度和需要作为依据的内部控制,必须进行研究和评价,测试这些内部控制,以确定其他审计程序的性质、范围和时间,以及
(2)审计人员在特定情况认为适宜时,对于会计事项和帐户余额,可进行其他测试、查询和别的检查程序。
·08 审计人员用下列办法,确定有关的信息是否得到恰当表达:
【关键词】环境审计；政府环境审计准则；设想
十多年来贯彻实施可持续发展战略的尝试和成效，为开展基于可持续发展的理论研究提供了基础。其中，环境审计是审计学科在可持续发展背景下开辟的新领域。环境审计是审计主体对审计客体履行环境责任的有关经济活动的合法性、合规性、有效性、效率性、经济性等进行的审查、监控和鉴证活动。通过环境审计，能更好地揭示资源节约和环境保护中存在的违法、违规、无效、低效行为，促使被审计单位承担环境责任，促进经济可持续发展。由于环境审计的迅猛发展，对于环境审计准则的研究也已在世界各国引起了广泛的关注，理论界、实务界、政府部门等相关各方在环境审计准则研究方面均作了大量工作，并取得了一定进展，各种类似于环境审计准则的标准、准则等已在不同范围内得到执行和采用。
一、国际上政府环境审计准则制定概况
20世纪70年代末，美国、加拿大和欧洲等国的企业开始进行内部环境审计。进入20世纪90年代，西方各主要市场经济国家普遍完善了环境法规，强化了环境会计准则和环境审计准则，并在一定范围内试验环境审计业务。
1992年，英国标准协会（theBritishStandardsInstitute）制定了全球第一个环境管理体系标准BS7750。欧盟（EuropeanUnion）则于1993年了另一套环境管理体系标准——环境管理及审核体系（EMAS）。最高审计机关国际组织（INTOSAI）在1995年第15界大会上专门讨论了环境审计，并分别于2001年、2004年制定了《从环境视角进行审计活动指南》以及《环境审计与常规审计》，其中《从环境视角进行审计活动指南》对环境审计准则有比较成熟的阐述，其从基本原理、基本准则、实务准则和报告准则四个方面阐述了29条审计准则在环境审计中的运用。国际标准化组织（ISO）也于1993年10月成立了ISO/TC207环境管理技术委员会，正式开展环境管理体系和措施方面的标准化工作，其制定的ISO14000环境管理标准系列主要包括：环境审核指南——通用原则、环境审核指南——审核程序——环境管理体系审核、环境审核指南——环境审核员资格要求三个部分。该标准是目前环境审计规范中最全面和操作性最强的准则，也是世界范围内应用最广的标准。此外，从世界各国的具体情况来看,荷兰、加拿大、美国、德国、澳大利亚等国政府都在积极开展环境审计，探索环境审计工作的规范化。
总体来看，目前国际上对环境审计准则的研究工作取得了较大的进展，相关的标准（准则）也相对完善，尤其是INTOSAI制定的《从环境视角进行审计活动指南》和ISO制定的与环境审计方面有关的三个标准均表现出较强的操作性。而我国在对环境审计准则研究上虽然也取得了一定的成绩，但对环境审计准则的研究还刚刚起步，对环境审计准则的研究尚未得以系统化，迄今未形成一个系统的环境审计准则研究框架，国内环境审计落后于国际环境审计已是不争的事实。
二、制定我国政府环境审计准则的理论和现实价值
政府环境审计准则的制定和完善是一国政府环境审计工作制度化、规范化的重要手段。具体来讲，政府环境审计准则的重要性主要体现在以下几个方面：
（一）完善我国环境审计体系的重要基础
政府环境审计准则应当与注册会计师审计准则及与环境有关的会计准则共同起到贯彻环保法规的作用，而国家环保法规又是国家政策的具体体现。在上述四个相关体系中，企业环境评价体系已显雏形；注册会计师审计准则虽然存在许多不足，但毕竟初步建立，例如我国新颁布实施的48项注册会计师审计准则中，《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》专门对注册会计师如何开展环境审计进行了规范；环境事项的会计处理规定也已经零散地分布于我国的新会计准则体系之中。然而，作为环保法规主要贯彻者的政府审计准则尚处于空白状态，这应是我国整个环境审计体系的一大缺陷。
（二）实现环境审计的制度化和规范化的前提条件
从现在的情况看，我国的环境审计准则建设落后于环境审计实务的开展。具体来说，政府审计机构已经开展了多项具有环境审计性质的审计实践活动（如林业生态建设资金审计调查、46个重点城市排污费审计、天然林资源保护工程资金审计、退耕还林试点工程资金审计等。在此期间也草拟过近似于环境审计准则的文件如《重点区域水环境审计规范操作指南》等），但最终并未形成一个比较规范化的环境审计准则或指南，长期这样下去，极易使环境审计实务孤军深入，难以得到有效的基础支持。
（三）明确环境审计责任的重要途径
在环境审计中，环境管理和环境会计责任与环境审计责任是不同的，可以通过制定准则的方式，在准则中明确规定审计机构的环境审计责任和被审计单位管理当局的环境管理和环境会计责任。环境审计发挥着对环境信息合力保证的作用，环境审计人员对这种保证要承担特定的审计责任，而不需要对被审计单位管理当局的申明书承担环境会计责任。同时，环境审计准则还需要规定解除环境审计责任的最低要求，规定环境审计人员违反准则后的法律责任。因此，环境审计准则既可以保护环境审计人员、解除其审计责任，又能够确定其应承担的环境审计责任。
（四）开展环境审计实务的客观需要
政府环境审计准则作为政府环境审计理论与实践的核心环节，在环境审计运行体系中应起到巨大作用。环境问题正在逐渐成为社会各界关注的焦点，作为社会“经济警察”的审计，有义务担当起治理环境的责任，而且审计质量的高低、审计责任的界定、审计机关和公众的沟通，以及内部管理的完善与否都有赖于健全、切实有效的环境审计准则的支持。然而目前，由于我国政府环境审计准则的缺位，造成政府环境审计理论与实践相互脱节，审计人员在进行环境审计时无据可循，久而久之，不仅会增加环境工作的随意性、工作量与风险，同时也使环境审计不能深入开展。
（五）积极应对国际审计界的压力、提高我国审计机关国际地位的有效方式
国内环境审计落后于国际环境审计是不争的事实。具体来说，西方国家（如荷兰、加拿大、美国等）早在20世纪70年代即开展了具有环境审计性质的审计业务，最高审计机关国际组织（INTOSAI）也于1992年成立了环境审计委员会并在1995年第15界大会上专门讨论了环境审计，2001年（INTOSAI）印发了《从环境视角进行审计活动指南》，该指南对政府环境审计准则有比较成熟的阐述，其从基本原理、基本准则、实务准则和报告准则四个方面，阐述了29条审计准则在环境审计中的运用。我国最高审计机构作为最高审计机关国际组织的一员，在国际审计界有着较为成熟行为规范的情况下，最有效的做法即形成有效的行为规范，亦即政府环境审计准则。同时，我国政府环境审计准则的制定，对于推动国际环境审计准则的改善也会起到应有的作用，并将进一步提升我国审计机关在国际审计组织中的地位。
三、制定我国政府环境审计准则应当着重关注的几个问题
（一）把握好前瞻性
目前我国环境审计的实践是在环境会计尚未完善的基础上展开的，因此环境审计的对象、范围以及研究内容明显涵盖过小。所以，政府环境审计准则的研究和制定应具有前瞻性，不仅要对目前进行的环境审计活动进行规范，也要对目前没有进行而在将来会开展的环境审计活动进行规范。这样才能充分发挥环境审计的功能，并引导社会审计和内部审计组织能够积极参与到环境审计实践中。
（二）考虑到综合性与具体性
综合性是指在涉及环境审计基本准则时，应综合考虑国家环境审计、注册会计师环境审计和企业内部环境审计的共性，从而提出能兼顾三者的基本准则；具体性是指今后在制定具体准则时，要充分考虑政府环境审计、注册会计师环境审计和企业内部环境审计的个性，分别制定与三者有关的具体准则和职业规范指南。
（三）要具有可操作性
一定程度上讲，环境审计准则是用来联系环境审计实践和理论研究的桥梁，它既是环境审计理论研究的成果，又是环境审计实践的直接指南，因此环境审计准则一定要具有可操作性。在借鉴国外理论研究成果时，必须考虑我国的环境保护状况、相关法规以及审计人员的现有素质等因素，再就是要考虑我国环境事项、环境保护投资、相关环境项目的特点。
（四）注意划分层次性
环境审计准则与其它基本审计准则体系是一样的，具有明显的层次性。笔者认为，政府环境审计准则体系的内容应该包括框架体系和要素体系两大部分，并且每个部分都有自己严密的层次性。从框架体系来看，政府环境审计准则体系应该包括基本准则、具体准则以及职业规范指南三个部分；从要素体系来看，政府环境审计准则应该包括审计主体要素、审计行为要素、审计报告要素和审计技术要素等。
（五）积极实现与国际接轨和体现中国特色二者相统一
为与国际接轨，便于国际间相互认可，我国实施ISO14000系列标准，应当符合国际标准的基本要求，按国际标准规范操作程序。然而，中国的环境保护工作虽然与其它国家的环境保护工作有不少共同点，但也有自己的特点，应把中国现行的环境管理制度与国际标准结合起来，只有这样才能有效地促进中国的环境保护工作。要建立有中国特色的环境审计准则，就要依据我国的法律法规和准则制度，包括《审计法》、《注册会计师法》、《独立审计准则》、《国家审计准则》、《内部审计准则》等审计方面的法律规范以及《环境保护法》、《大气污染防治法》、《环境保护标准管理办法》等环境保护方面的法律法规等。
四、制定我国政府环境审计准则理论框架的初步设想
政府环境审计准则是规范政府审计人员具体执业行为的技术性规范，未来我国政府环境审计准则体系应以国家审计准则、ISO14000系列标准及相关环境法律法规为依据。从内容上看，政府环境审计准则应主要包括基本准则、具体准则和执业规范指南等。政府环境审计基本准则是政府环境审计准则的总纲，是对政府审计人员的任职资格及专业胜任能力等方面所作的具体规范，它是政府环境审计具体准则和执业规范的制定依据；政府环境审计具体准则指对政府审计人员如何计划审计工作、获取审计证据，以及出具审计报告等方面所作的具体规范；政府环境审计执业规范指南是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法，为国家审计机关及人员从事专门环境审计工作提供可操作的指导性意见。
如图1所示，未来我国政府环境审计准则体系的层次有三：一是环境审计基本准则；二是环境审计具体准则，三是政府环境审计执业规范指南。其基本设计思路如下：
（一）分类制定政府环境审计准则
按照业务类型的不同，分别制定环境财务审计准则、环境合规性审计准则和环境绩效审计准则等。不同业务的政府环境审计准则均包括基本准则、具体准则和规范指南三个层次。在环境审计准则的制定中，具体而言，政府环境审计准则可以专业审计准则和审计指南的方式颁布，这样既符合目前我国环境审计组织形式，又可以使环境审计工作的规范具有针对性。
（二）优先制定政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则
首先，由于我国目前的环境审计主要是由政府审计为主导，相关的理论、技术方法和经验相对成熟和完善，而社会环境审计和企业内部环境审计发展则相对滞后；其次，由于环境审计标准和技术等条件的制约，我国环境审计实务目前主要以合规性审计和财务性审计为主要方式，较少涉及环境绩效审计。因此，笔者建议可以考虑在对这些现存准则修订、补充的基础上，优先考虑政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则的制定问题，待时机成熟时再考虑制定注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则，这样才能更加符合我国目前的实际，更好地指导环境审计工作。
（三）积极探索政府环境绩效审计准则
环境绩效审计是政府环境审计未来业务的发展方向。考虑到开展环境绩效审计的需要，我们可以先行考虑成立“政府环境绩效审计准则研究”的专家小组，以便进行各种设计与论证工作。其任务有二：一是研究政府环境绩效审计基本准则的设计与制定问题；二是待条件成熟时，再系统研究政府环境绩效审计的具体准则问题。
【主要参考文献】
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我国目前正处于第二阶段,要达到理想模式还需要相当长的一段时间.审计准则是经权威机构制定或认可的、用以明确审计主体资格、指导审计人员工作和评价审计工作质量的专业规范。用经济学理论研究审计准则的制定和变迁是审计准则研究的重要组成部分。本文拟在总结有关审计准则制定和变迁的经济学分析观点的基础上,提出自己的看法。
一、审计准则制定与变迁经济学分析的典型观点
(一)审计准则的制定:交易费用理论的解释
根据新制度经济学理论,对于制度的需求是因为在当前状态下,行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为,审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用,从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在:
1•降低审计交易中的信息费用在审计交易中,有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力的评价,还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的,这些成本可称为信息费用。[1]审计准则可以提供规范审计行为的基本标准,把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉,进而帮助委托人简化决策程序,根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式,从而产生对未来立场的合理预期。
2•降低审计交易中的权利界定费用由于有限理性和契约的不完全性,在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。[2]审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用,虽然它并不能够消除这一费用。首先,审计准则确立权利界定的基本原则。其次,审计准则直接确定审计主体权利的行使范围。再次,审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中,具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序,从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。
3•降低审计中的监督制裁费用对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言,违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁,那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本—收益分析中。由于对声誉的珍视,追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时,也会遵守审计准则,履行与之相关的审计协议,从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。(二)审计准则的变迁:制度变迁理论的解释国内许多学者赞同采用制度变迁理论解释审计准则的变迁。[3]从制度创新的动力源泉与条件来说,新制度经济学所提出的制度变迁理论认为,制度变迁的内在动力是经济主体获取最大的“潜在利润”。制度变迁总的潜在收益大于变迁成本并不一定会导致制度创新,只有当制度变迁为权力集团带来的潜在制度收益大于新制度的组织操作成本时,才是制度变迁产生的唯一途径。[4]制度变迁可分为两种模式:一是诱致性变迁,二是强制性变迁。诱致性变迁是指审计准则的各需求主体从自身利益出发,对现存审计准则不满意或者对新审计准则产生需求而发生的变迁;或者是指供给主体从其所代表的集团利益出发,当出现新的获利机会时而发生的变迁。它具有渐进性、自发性、自主性的特征,完全可用成本收益比较模型和供求模型去解释,创新者作为制度的供给者或生产者只不过是对制度需求的一种自然反应和回应。强制性变迁则是指现行审计准则的变更或替代不在于个人获利机会的发生,而是通过政府命令或法律强制实行。它可以避免诱致性变迁过程中存在的外部性和搭便车问题,同时也可以有效降低变迁成本。
(三)对上述观点的评价
1•优势分析上述观点的优势表现在以下六个方面:
(1)有助于从全新视角深化对审计准则的认识,提升审计准则研究的质量和深度上述各种观点从不同的经济学视角阐述了审计准则的制定和变迁原因,使我们对审计准则的研究跳出了传统的“就审计准则论审计准则”的局限性,突破了单一学科范围的束缚,实现了跨学科、多角度观察和分析的目的,找到新的切入点,为审计准则的制定和变迁提供新的理论依据,使对审计准则的研究上升到一个新的理论高度。
(2)揭示了交易费用与制度选择的内在联系交易费用理论指出,准则本身的设计、制定、实施与改革都是有成本的,进而指明对不同的制度、一种制度的不同设计,要不要建立相应的制度、要不要变革以及如何变革制度,都需要与交易费用的高低结合考虑。[5]此外,在准则的制定权力安排方面,交易费用理论也深刻指明某一种安排方式在任何领域费用都最低的情况是不存在的。理论的安排方式是寻找政府与市场结合与协调的支点,并且这种支点在不同经济环境和经济体制下应有所不同。
(3)揭示了交易费用与资源配置效率的内在联系交易费用理论深刻认识到现实世界是一个正交易费用世界,明确指出审计准则存在的必要性,即规范现实实务,确保信息质量,维护产权利益,提高资源配置效率。
(4)借用了心理学的相关知识,使审计主体遵守审计准则的分析更加令人信服交易费用理论在解释审计主体会在违背原初始愿望———自身利益最大化的条件下依然遵守审计准则中包含了对个体心理的分析,实现了审计学、经济学和心理学的融会贯通,使分析更加具有人性化和说服力。
(5)指明了审计准则变迁的真正根源制度变迁理论深刻揭示了审计准则的变迁是由其内部存在的各种矛盾引发的,明确了只有当通过准则创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而支付的成本时,准则创新才会发生,才导致准则的变迁。这一理论挖掘出审计准则变迁的真正根源所在。
(6)合理解释现实中“次优”制度被采纳的原因制度变迁理论分析了制度变迁和创新的难点或制约因素:(1)路径依赖即现存制度安排的惯性特征;(2)创新的“时滞”,也就是说一方面现存制度安排限制了制度安排的演化范围而且现存制度往往还有“残值”;另一方面是说制度创新会导致复杂的利益调整,而且发明一个以前没有的新制度需要时间和不断摸索,同时人的有限理性、信息成本和意识形态等因素也会延缓制度创新;(3)创新者的认知局限;(4)创新制度的成本。由于这些因素的综合作用导致了“次优”方案被采纳或者仍然维持原先的制度,而放弃了最优的制度变迁。
2•上述观点存在的不足
(1)交易费用理论的解释缺乏现实基础第一,交易费用观中准则的制定能够降低监督制裁费用的解释,与我国实际不相符。我国目前审计信息质量偏低,审计报告的使用者无法根据其作出正确的决策判断,导致投资、决策存在盲目性;同时,国家的处罚力度不足,没有实现有效的监督和抑制作用,严重影响了我国的资本市场有效性,出现上市公司“圈钱”行为和“劣币驱逐良币”现象和大量国有资产的流失。第二,降低权力界定费用的解释同样存在与实际不符的问题。我国目前的民间审计存在严重的权责不清现象,审计人员为能够承接业务而顺从被审计单位指令的不良现状比比皆是,这显然是与权力界定清晰的分析是矛盾的。国家审计机关人手少,任务重,导致审计组组长负责制难以真正实施,不能对审计报告的真实性负责,严重影响了审计报告的质量。
(2)制度变迁理论无法明确解释我国审计准则的变迁途径从制度变迁的途径分析我国的准则修订,我国的变动模式不能简单的归为任何一类。目前,我国的审计准则是由政府统一制定、颁布,形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑,随着经济环境的变化,人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革,必然要求制定新的制度准则,以实现经济利益格局的重新分配,从而促进制度变迁的发生。此外,我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议,其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此,我国的审计准则的制定变迁现状无法通过制度变迁理论得到完美解释。
二、审计准则的非均衡理论解释
(一)非均衡理论的简单介绍
笔者认为,应该采用非均衡理论对审计准则的制定和变迁展开讨论。美国的罗伯特•克洛尔是现代非均衡理论之父,其基本观点是:在当代货币经济中,存在多种多样的货币中介,它使供给与需求在时间和空间上都极大分离。而市场的多样性和交易的复杂性,使经济中到处充满非均衡交易,充满经济波动的诱发因素。而这一经济体系是无力通过自我调节来实现一般均衡的,故而呈现出非均衡与波动的态势[6]。非均衡理论强调的是不对称性和不稳定性,承认并正视矛盾与冲突,同时强调在矛盾中求和谐,在冲突中求稳定;它注重采用动态分析的方法来研究非均衡现象的前因后果,研究达到某个均衡的过程以及均衡变动的过程,而在这些过程中所呈现出来的正是一个个连续的非均衡状态。将上述理论纳入到制度的制定和变迁的分析之中,可以看到:在审计市场中,存在多方利益关系人,他们对于审计准则的需求和供给无法实现均衡,使其矛盾不断产生和激化,这是制度变迁的诱发因素;当矛盾冲突达到一定程度,使市场不能确保经济处于有效率的均衡状态时,就可以依靠政府的干预来消除协调失灵,促使经济向最优均衡状态运动,保证社会资源得到充分利用。
(二)审计准则的制定和变迁的非均衡理论分析运用非均衡理论解释准则的制定和变迁,需要划分五个阶段。
1•首次非均衡的产生和均衡的实现:审计准则的最初制定随着两权分离的企业制度产生和经济受托责任出现,财产所有者提出了审计的要求,进而形成审计的三方关系人:委托人、审计主体和被审计对象。随后,伴随着企业股份制度的产生和上市公司出现,又提出了向社会公众公开审计报告的要求,从而使社会公众———审计信息的使用者成为审计关系的第四方关系人。显然,这四方关系人各自的立场和利益均不相同,使得审计结果无法同时满足审计四方关系人所有的要求,导致他们之间的利益矛盾产生和激化。为了平衡这种矛盾,他们产生了制定审计准则的需求。但是审计四方关系人无法达成统一共识,制定出一套审计准则体系以供实施,导致矛盾进一步激化,严重影响了国家金融市场的稳定。国家为了维护正常社会和金融市场秩序,制定出统一的审计准则规范并强制实施,暂时化解了矛盾,实现了首次的审计准则需求和供给的均衡状态。
2•原均衡的打破和新均衡的实现:审计准则的修订经过实践的检验以及不断涌现出的新问题和新情况,逐渐暴露出原准则的不完善和不足,以及与实际不相符合之处,不再能够满足现实中各方利益关系人之间的利益均衡需求,使其内部矛盾再次激化。但是只要这种激化不足以威胁现存准则,就会仍然维持原准则的稳定。然而当矛盾激化到一定程度,打破原先的均衡状态时,各有关方就会提出重新修订准则的要求,实现准则的变迁。但在该阶段,四方关系人的理论水平虽然有一定的提高,却仍然没有能力制定出较国家制定的审计准则更为完善、合理的审计准则。因此,修订审计准则的任务依然需要由国家承担,协调现实矛盾,并由准则制定者提出更符合现实情况的新准则,达到新的均衡状态。
3•原均衡的打破和首次双均衡的实现:国家制定审计指导准则,审计主体制定统一的具体实施审计准则在该阶段,四方关系人的理论水平和实践能力已经达到一定的高度,尤其是审计主体在从事审计活动过程中较之其他三方能够掌握更全面、及时的信息,同时对他们各自的利益和矛盾有更加深刻的认识,逐渐积累出权衡这些关系和矛盾的能力,并且已经具备制定出满足各方关系人要求的审计准则,且由他们制定的准则明显比由国家制定的审计准则更为完善,更加符合现实状况。另一方面,国家审计准则制定者由于不能够全面、及时接触现实实务,导致准则制定的滞后性和不完善性,其修订的审计准则在平衡各方利益关系、满足他们对审计准则的要求方面越发显得力不从心。因此,为减少矛盾,国家必然会选择放权,将审计准则制定的部分权力下放给审计主体,由他们进行协商谈判,取得共识,并凭借其与实务密切联系的优势制定具体的审计准则。但是,出于“自利性”的考虑,也为了维护国家的利益和社会安定,国家必须保留部分权力,进行宏观上的指导。从而,最终实现了准则制定的双均衡状态:由国家制定出审计准则的指导性准则,把握大方向,规定基本的审计准则,以维护正常的社会和金融市场秩序;由审计主体依据不同的被审计对象制定统一的具体审计准则细则。
4•原双均衡的打破和首次“单项动态”双均衡的实现:动态具体审计准则的产生随着社会经济进程的加快,经济现实和信息瞬息万变,原先的双均衡又再次不能满足社会需求,主要原因在于审计主体制定的统一审计具体准则不能依据实际情况的变化而进行相应的改变和调整,跟不上信息的变化速度,严重落后于审计实践。四方关系人的利益矛盾再次激化,故而产生了破除统一标准的强制具体准则,制定动态的具体审计准则需求,即由审计主体根据实际情况,“因地制宜”,针对不同状况,自己选择采用的准则,解决实际问题。
5•“单项动态”双均衡的打破和实现最终的“双向动态”双均衡模式:动态指导准则和具体审计准则该阶段是审计准则的最终归属,是最为理想也是难以实现的模式。单项动态双均衡看似极为合理,实则不然。首先,必须明了动态具体准则是在一定的国家指导准则范围内实施的,也就是说,这种动态是有一定限制的,它既不能逾越国家指导准则的框架,也不能在其中自主选择,而必须满足所有的指导准则。但正如会计原则中的客观性与相关性原则一样,这两者是不可同时兼得的,必须要求选择其中一种。而笔者较为赞同相关性,即最能够满足现实需要的准则就是最优准则,而不必拘泥于形式。根据这个原则,国家可制定出相关范围之内的指导准则,而审计主体在实施审计过程中,可以自主选择具体准则,满足社会各方利益者的需求,最后达到国家指导准则和审计具体准则的双向动态均衡。
三、我国审计准则的现状和未来发展我国目前审计准则的制定和变迁正处于第二阶段:原均衡的打破和新均衡的实现,存在一系列的问题需要解决。例如审计准则的制定主要依据以往的经验总结,对于新出现的情况则考虑较少;理论和实践的结合尚有空隙,理论成果与实际工作脱节;审计准则的要求与其自身的完善程度不相符合,如重要性、职业谨慎、审计风险评估等方面缺乏可操作性;审计执法环境与现行审计管理体制不相适应等。但是从我国目前生产力发展水平不高、审计职业发展较晚、审计师的职业判断和理论水平有限等实际情况看,当前执行由国家制定的普遍性较强、条款较为具体明确的审计准则是比较符合现实需要的。但是,要达到审计准则制定与变迁的理想模式还需要相当长的一段时间。在此期间我们应该重点从以下几个方面努力:
(一)审计准则的执行与变通相结合。审计人员要积极认真地贯彻执行审计准则中原则性、程序性的规定,把握审计准则的基本精神。在这个前提下,应根据不同类型审计业务的特点和需求,在具体操作中做些变通处理,以增强审计准则的可操作性。
(二)紧密联系审计工作实际,不断完善审计准则。针对审计准则中存在的相对于审计实务过于超前和滞后的条款,依据实际执行情况,通过审计实践不断加以修正和完善。
(三)健全审计准则的实施机制,提高违约成本、加大审计处罚力度。执法力度不到位不仅会直接影响审计的质量,也会严重影响审计的威信,因此国家应该加大对于违规和违法事项的惩处力度。
(四)加强审计行业内部自律,同时积极提高全社会的法律意识。这样做一方面有助于社会对审计的普遍了解和信任,另一方面可以使社会公众的监督作用能够得到真正发挥,以促进整个社会经济秩序的合理化。
(五)提高审计人员素质,规范审计行为。首先,可以通过逐步建立审计组组长资格制度、项目组长讲评制度、审计执法过错责任追究制度等,给审计人员施加压力,促进审计人员素质的不断提高;其次,通过审计项目评优等方法,激发审计人员不断上进的积极性,鼓励审计人员努力实现自身价值;[7]再次,积极创造条件,加大培训力度,通过理论和实务的双向培训,从而造就新一代高素质的审计人才。
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[5]吕博.审计准则制定的制度分析—制度经济学视角[j].审计理论与实践,2001,(4).
【关键词】 审计标准;审计准则;比较
一、审计标准
美国会计学会对审计的定义为:审计是一个客观的获取和评价与经济活动和经济事项的认定有关的证据,以确认这些认定与既定标准之间的符合程度,并把审计结果传达给利害关系的用户的系统过程。在这一概念中,审计的证据、审计的既定标准,审计证据与审计既定标准的符合程度,这一既定标准就是对审计对象进行判别的依据。审计标准的构成是国家的各种方针政策、法律规范、企业会计准则、财务规则、财务管理制度、以及企业财务内部控制制度、生产经营计划、同行业相关数据与本单位历史数据。
首先,通用的审计标准有国家颁布的对社会经济活动有制约力的经济法规,通用于所有的审计事项。如企业组织方面的公司法、外商投资企业法;财政税收法规;证券交易法;经济合同法;与会计信息资料有关的会计法、会计准则、现金管理条例、银行结算管理条例。这类审计标准的特点是层次高、覆盖面广、约束力强,而且相对稳定,可为审计人员的主要审计标准。
其次,是在一定范围内共用的审计标准,是国家机关、社会团体、企事业单位制定的各种规则、章程、程序和办法的总称。如道德规范、 社会公共秩序、工作制度、责任制度、业务处理制度、技术规程和经济技术标准等,这类标准在一定范围内具有约束力。
再次,是个别的审计标准,这一标准是相对于以上两个标准而言,它符合上述通用标准的要求,只是在某一审计单位有独特的意,即他是某一被审计单位单独使用的审计标准,主要表现为被审计单位认定为有制约力的内部文件、规定,如内部控制制度和管理制度;生产经营计划;与生产有关的定额及其他业务标准;适用于被审计单位内部的会计制度、财务制度;还有被审计单位以前年度的业绩数据;和其他单位签订的合同等。
除了以上三类标准外,从具体应用的角度来看,审计标准又可分为判断被审计单位内部控制制度是否健全有效的标准,判断被审计单位经济活动是否合法、合规的标准,判断被审计单位经济活动是否取得预期效益的标准。
二、审计准则
审计准则是审计机构和审计人员的资格条件、职业要求及实施审计、反映审计结果、审定审计报告过程中应遵循的行为规范;是衡量审计质量的基本尺度。他需要审计人员遵循和应用,是审计专业行为的指南和规范。审计准则所关注和约束的对象是审计主体,对主体的活动进行指导和规范。审计准则是与实务相连的,准则中的规范基本上是来源于实务又指导实务的。最早使用“准则”一词的是1841年的美国证券交易委员会,在以后的多年间,越来越多的业内人士都开始认可审计准则,最后形成审计惯例。对审计准则的定义我国独立审计准则中这样定义:审计准则是衡量注册会计师审计质量合格与否的标准。
《中国注册会计师执业指南》中这样定义:审计准则是审计工作应遵循的规范和尺度,是评价审计工作质量的权威性规则。蒙哥马利的《审计学》中指出:“审计准则是实施审计工作的指南。有时也称其为行动的戒律、准绳或指南,它规定客户和公众期望审计人员起码应达到的质量”。欧洲的会计师协会的观点是:审计准则说明了审计过程中工作人员要遵循的基本原则和管理。日本在二战后按照美国的模式完善了证券交易市场,定义是:把审计实务中一般认为公正妥善的惯例加以概括而归纳出来的原则,职业会计师在企业财务报表审计时都要遵循。审计准则被公认为是审计工作的标尺、对审计组织、人员的工作方法、工作质量进行要求、控制和评价审计工作的效果。
三、审计标准与审计准则的比较
(一)审计标准与审计准则的相同点
审计标准与审计准则的相同点是他们都可以以规章、制度的形式出现,在范围上,审计准则没有审计标准所涵盖的范围广,审计标准可以上升到法律、法规的高度,审计准则通常是一种约定俗成的惯例,用来指导审计工作的开展,都具有严密的逻辑体系。
(二)审计标准与审计准则的不同点
1.它们所关注的对象不同
审计标准关注的是审计证据,审计证据是审计人员为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息,包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其它信息。审计标准作为评价判断的准绳对审计证据进行衡量,只有将具有针对性的审计标准与相应的审计证据相结合比较,审计人员才能发表审计意见,才能判断出被审计事项的是非优劣,审计标准是连接审计证据与审计结论的纽带。审计准则是用来指导审计工作的,客体是审计人员,审计人员只能遵循审计准则。
2.对最后的审计结论和审计意见的影响不同
审计标准所要解决的是根据什么样的证据得出这样的结论,审计准则要回答的是审计人员是怎样收集的证据,又利用怎样的评价标准得到的结论。
3.各自的体系不同
审计标准有5类标准三个层次,5类指标是法规类标准、政策类标准、规章制度类标准、计划、预算标准和经济合同、经济指标类标准。审计标准的层次性从法规类标准来看有三个层次:一是根本法、 基本法,属于最高层次;二是行政法规,属于较高层次;三是地方性法规,属于一般层次。从规章制度类标准来看,有两个层次:一是上级部门制定的规章制度,属于较高层次;二是本单位内部制定的规章制度,属于低层次。
审计准则体系(以注册会计师审计为例)具有完整的框架体系:执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则三大部分。质量控制准则是注册会计师执行各类业务均应当执行的,鉴证业务准则和相关服务则是按照注册会计师所从事业务是否具有鉴证职能、是否需要提出鉴证结论加以区分的。其中,鉴证业务准则又分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则三类。
这里的审计准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审计业务,要求注册会计师综合使用审计方法,对财务报表获取合理程度的保证;审阅业务准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审阅业务,要求注册会计师主要使用询问和分析程序,对财务报表获取有限程度的保证;其他鉴证业务准则用来规范注册会计师执行除历史财务信息审计和审阅以外的非历史财务信息的鉴证业务。在准则框架体系中,审计准则无疑是其核心内容和重点所在。
按照审计过程、业务性质和规范的内容,又将审计准则划分为一般原则与责任,风险评估与风险应对,审计证据,利用其他主体的工作,审计结论与报告,以及特殊目的、特殊业务、特殊领域等六小类。准则框架体系层次分明,内容全面,既规范了审计等具有鉴证职能的业务,又规范了代编财务信息、对财务信息执行商定程序等不具有鉴证职能的业务,涵盖了注册会计师业务领域的各个主要环节和主要方面。
通过分析审计标准和审计准则的基本理论,审计准则与审计标准是不能混淆的两个概念,审计标准的范围大,审计准则的范围小,对审计工作本身有制约性的法律规范、制度条文是审计准则,也可表述为,对审计行为有制约性的行为规范。审计标准是对审计对象进行判别的依据。
参考文献
关键词:政府绩效审计;审计体制;审计准则;审计指标体系
进入新世纪以来，随着我国社会主义市场经济体制的完善和社会经济秩序的好转,审计工作的重心从真实、合法性审计转移到绩效审计上来,绩效审计是现代审计的核心内容,也是审计事业谋求自身发展的重要途径。
一、政府绩效审计的含义
绩效审计是指独立的审计机构或审计人员利用专门的审计方法，依据一定的审计标准，对国家财政支出或资助的投资项目的资金的经济性、效率性和效果性进行独立地检查、评价，提出改进意见，改善公共责任，为有关方面决策提供有用信息的一种独立的经济监督活动。
二、我国开展绩效审计的可行性
从目前的情况看，我国进行绩效审计的条件日臻成熟。
1.经济发展是开展绩效审计的前提条件
我国经过20多年改革开放的发展和积累，市场化程度有了很大提高，初步建立起市场经济体制的基本框架和运行机制，在这样的环境下，绩效审计将顺应形势的发展而产生。
2.我国绩效审计有法律的保障
我国1994年颁布的《审计法》，这为绩效审计的开展提供了法律保障。为适应改革开放，建立现代企业制度的需要，我国制定了大量的财经法律法规，对企业的效益情况也提出了具体要求。
3.国内专家、学者的理论研究成果为绩效审计奠定了理论基础
我国理论工作者关于政府绩效审计方面介绍西方经验，阐述自我见地的书籍相继出版，为理论的完善开辟了广阔的道路，使政府绩效审计有了一定的理论指导。三、我国构建政府绩效审计模式的宏观环境
我国政府绩效审计模式的构建需要一个合理的宏观环境，本文从五个方面进行完善：
1.重构政府审计体制
美、英等发达国家的审计机关都隶属于立法机构，主要审计政府财政。我国这种隶属于行政机构的审计体制以及地方审计机关所实行的双重领导体制在中央和地方利益发生矛盾时，不利于确保政府审计的独立和政府审计作用的发挥，也不利于绩效审计的发展。根据我国的具体情况，建议加强各级人民代表大会的作用，将我国审计体制改革为隶属于人大的立法型审计体制，同时将地方审计机关所实行的双重领导体制改革为上一级审计机关会同地方人大共同领导、上一级审计机关为主的领导模式。这就使各级审计机关既实现了组织形式上的独立，又实现了经济上的独立。
2.健全政府绩效审计的法律体系
我国政府绩效审计是法律直接赋予审计机构的权力，所以健全我国政府绩效审计的法律规范是我国开展绩效审计的重要任务。我国政府绩效审计必须重新定位，以保证政府绩效审计监督的法律地位，维护政府绩效审计的法定性和权威性。
3.加快政府绩效审计准则的建设
我国的国家审计准则体系设计层次十分明确，但准则是将财务审计和绩效审计“捏”在一起综合考虑,这样容易造成国家审计准则操作性不强，不便于审计机关和审计人员遵循。我国现行国家审计准则主要是针对财务审计进行规定的，在基本准则和绝大部分具体准则中都缺乏对审计机关和审计人员开展绩效审计的规定。因此,可以对我国现有的国家审计准则体系进行修改，补充加入绩效审计概念，补充修改基本准则，制定政府绩效审计具体准则，必要时制定政府绩效审计手册审计指南。
4.建立政府绩效审计指标体系
政府绩效审计是对政府履行职能和承担责任的审计,政府绩效审计指标体系的设计也应当围绕这个核心内容进行。建立我国政府绩效审计指标体系,既要考虑目前我国党政机关设置情况、公务员管理考核制度和政府绩效评估体系等方面因素,又要考虑审计指标体系设计的全面性、科学性和适当超前性。
5.实施审计公告制度
审计公告制度就是审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的内容、审计程序、过程、结果等，采用适当的方式向社会公众进行公开的制度。在推行审计公告制上，审计署与固定的有影响力的新闻媒介保持良好的关系，将重大的、社会公众关注的政府绩效审计项目的绩效审计报告刊登在重大报刊、电视等信息媒体上。除了政府绩效审计报告外，审计署还可印发一些宣传资料，将绩效审计项目的内容、结果以及审计建议的执行情况详细地介绍出来。审计署还可以将全部绩效审计的结果、审计建议、责任追究、落实情况等全部刊登在审计署网站上，以便任何人何时何地都可以查询。
参考文献：
[1]姚和平黄约:政府绩效审计的理论研究[J].当代经济2006（10）.
【关键词】教学方式；实践教学；案例教学
一、审计学的学科分析
1.审计学具有较强理论性与综合性
无论是审计的起源与发展、审计组织与人员，还是审计的性质与特点、审计程序与方法、审计的职责与权限等各个方面，这些理论是随着社会经济的发展而发展和演变的，体现出逻辑性强、变化快、与时俱进等特征。因此，通过审计理论教学，不仅要使学生系统、扎实地掌握基本的审计原理，具备基本的职业素质，而且要结合国内外的发展动态和趋势，介绍审计理论研究的最新成果，培养学生的学习兴趣，开阔其思路和视野，引导学生自主学习、探求未知，提高学生的思维能力和科研能力。同时，通过审计理论教学，还可以对学生进行法制教育，培养和增强学生的职业道德观念。
审计学是一门涉及多学科、多领域的综合性学科，它与许多相关学科的理论与实践相互渗透，一般融合了财务会计、税法、经济法、统计学、计算机、企业管理、营销战略、应用文写作、财务管理、管理会计等理论与方法，内容丰富，涉及面广。所以在审计教学当中，不能仅就审计而教审计，把教学内容局限在一门学科的狭窄范围之内，而必须旁征博引、融会贯通。这样做，不仅可以使学生巩固其已学知识，而且可以提高学生的判断能力和分析、解决问题的能力。
对于本科生来讲，审计学中的一些概念如重要性、合理保证、认定等单从字面上看都有一些生僻，再加上其定义或含义多数是从英文的复合句中翻译过来的，其语言表达和逻辑关系很拗口。审计学内容多是说理性的，难以引起学生兴趣传统的审计学教材内容枯燥，多是说理性的，整篇都在介绍审计准则条文、审计程序等，难以引起学生的学习兴趣。为了使学生对这些重要但难以理解的术语、理论有一个较深刻的认识并且能够在理解的基础上灵活运用，需要设计适当的案例引发学生的学习兴趣，并浅显易懂地揭示这些概念和理论的真正含义。
2.审计学具有较强的实务性和操作性
审计是一种经济监督，社会经济环境的任何变化都会对审计提出新的要求和产生新的影响，因此只有不断更新审计技术、完善审计手段，才能透过现象看本质，抓住要害，实现审计的目的。审计教学必须充分考虑审计的这一特点，遵循理论联系实际的原则，加大实践教学的力度，将理论知识融于实践教学之中，通过情景模拟、实战演练，使学生熟练掌握审计技术和正确的思维方法，学会观察事物、发现问题、解决问题，提高学生的实践能力及操作能力。
审计学本身属于实务性较强的学科，它要求学生通过学习掌握如何开展审计，如何执行审计业务，如何撰写审计报告等。这些具体的操作流程和实务，需要学生能够身临其境地运作一遍，才能真正地理解和掌握。
3.审计理论更新快
从1991年到2004年，中国注册会计师协会先后分6批制定了独立审计准则，共计48个项目。2005年，南京审计学院与中国时代经济出版社联合召开了“全国高校审计学科课程建设与教材建设论证会”。2006年财政部颁布了38项会计准则和48项审计准则。2010年11月，中国注册会计师协会修订了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等38项准则。2011年10月，中华人民共和国财政部印发了《小企业会计准则》。这些事实说明，随着我国市场经济的发展，会计准则和审计准则必然会不断更新。
随着审计准则的变化，审计理论更新快，对于准则变化前后以及审计理论沿革的脉络，学生不了解变化背后的故事和事实时，就无法理解其变化，也就无法清晰地掌握审计理论的发展。
二、当前审计学教学现状分析
1.“大会计”架构下的教学方式
目前，大部分高校审计学教学大多依托会计学来审计相关课程的内容都是会计或者是与会计有关的知识，这种“就会计学讲授审计学”必然造成“审计学是会计学的分支”错觉，阻碍了学生审计基础知识视野。再加上审计学理论内容抽象，大多数人认为审计学枯燥，没有学习兴趣。实际上审计学属于应用学科范畴，具有边缘性和综合性，审计不仅是对经济活动的管理，而且是对国家政治活动的管理。审计行为横跨了国家政治生活、资本市场运转和企事业的内部管理，涉及了政治学科、经济学科和管理学科，属于大管理学科的概念。因此审计源于会计，但高于会计。对待审计学，就不能仅仅以为审计是对会计账务的修改，审计教材的内容不局限于查账的分录。现代审计的重点（涵盖国家、内部、社会审计）是基于风险的角度来对各种实体的活动进行判断与评价，这一特点表明审计学不仅不枯燥，而且生动，饱满。
2.教学内容与教学目标偏重应试教育
目前多数高校审计教学模式转变为以注册会计师审计（民间审计）为主，并不由自主地把传授职业会计师所具备的知识作为审计教学目标，即会计学专业审计教学的首要目标是使学生能通过注册会计师审计课程考试，使会计学专业的审计课教育变成了一种“应试教育”。这与审计学的多学科和综合性是相矛盾的，审计学与政治学、经济学、管理学、会计学、数学、统计学、计算机科学、信息科学等学科密切相关，为“应试教育”而圈定的教学内容是远不能满足审计学的特点。同时作为审计的只两个分支，政府审计与内部审计则在审计学的教学中几乎很少涉及到，这与当前政府审计、内部审计对审计人才的旺盛需求极不相称。
