[关键词]民间审计；德国民间审计
近几年，美国先后发生了“安然事件”和“世通事件”等财务舞弊案件，国内也发生了“蓝田事件”和中“航油事件”等会计丑闻。但在欧洲德国，财务舞弊案件相对于一贯以监管严密而著称的美国要少得多。德国的经济名列世界第五，其贸易份额占世界贸易的10.5%,仅次于美国和日本，能在经济迅速发展的情况下保证财务舞弊案件的很少发生，不得不引起人们对会计监管的思考，尤其是民间审计监督。本文从中德民间审计的制度环境着手，通过中德民间审计的经济制度环境、法律环境、金融环境和会计环境比较，进一步的从公司治理层面对中德民间审计进行比较，最后就中德民间审计准则和注册会计师的行业管理制度上的异同进行比较，认为中国和德国民间审计的制度环境和公司治理结构有很多的类似之处，德国民间审计制度值得我们学习和借鉴。
一、中德民间审计制度基础比较
（一）中德民间审计经济制度基础比较
德国的经济制度是社会市场经济(SozialeMarktwirtschaft)，即经济过程基本上是分散的通过市场进行调节，国家只过问有效的竞争；发展经济既不完全采用自由的市场经济制度，也不能采取高度的计划经济制度，将市场的自由原则与社会公平结合。我国尚处于社会主义初级阶段，1992年党的十四大明确提出建立社会主义市场经济体制的经济体制改革目标，2002年党的十六大明确指出，我国社会主义市场经济体制已初步确立，计划经济向市场经济顺利过渡。两个国家都是市场经济，但我国市场经济强调公有制为主体。
就民间审计的经济制度基础而言，德国的社会市场经济制度强调发挥国家积极作用为德国的民间审计打下了深深的烙印，德国的民间审计目的是为了保护政府管理部门和税务部门的利益。我国的社会主义市场经济体制，公有化程度比重比较高，所以民间审计的目标除强调维护国家利益之外，更关注广大公众利益。因此我国同德国相比都是在市场经济基础之上强调国家干预程度，比如说德国民间审计的监管模式上没有采用西方的行业自律模式，而是政府监管与行业自律相结合的模式。我国非常类似，民间审计的监管也是是采用政府监管模式。
（二）中德民间审计法律环境比较
德国属大陆法系国家，以罗马法为基础发展起来。罗马法系一般包括基本原则和细则，形成了一个内容详细、形式全面比较完整的体系。实行大陆法系的国家政府的共同特征是借助法律手段对经济生活进行全面干预，整个国家都处于详尽而完备的法律管制之下，其特点还包括：强调成文法的作用，规章制度尽可能法典化；法典在结构上系统性，条理性逻辑性较强；同时也强调以专家立法为主，法律条文有时深奥难懂。德国的民间审计的发展实质上就是德国民间审计的法律制度的发展，德国的民间审计最主要的根据就是德国的商法和公司法，德国的民间审计准则与德国商法之间存在着密切的联系，审计准则的某些内容实际上就是商法的有关解释。其特征是借助法律手段对经济生活进行全面干预，整个国家都处于详尽而完备的法律管制之下，因此，遵守了法律也就在一定程度上遵守了独立审计准则，这也正是德国不强调有关业务审计准则强制性的原因之一。除了完善的法律制度之外，德国的严密司法制度和严格的执法也是颇具特色的。德国有五种法院，其中的财政法院专门审理财务、税收方面的经济诉讼。
我国和德国同属大陆法系国家，也强调成文法的作用，借助法律对经济生活进行干预。我国除《审计法》和《中国注册会计师法》之外，《公司法》和《证券法》对民间审计也有要求。除此之外我国还建立了更为详尽的审计业务准则。同德国相比，我国的法律制度比较详尽，但德国的法律制度刚性和权威性更强。德国严密的司法和执法制度更是值得我们学习和借鉴的地方。我国在法律制度建设上已经有了较大的发展，但是民间审计的监督作用最重要的原因并不是没有法律制度去约束，更多的是缺乏对违法行为的打击力度。
（三）中德民间审计金融环境比较
民间审计所处的金融环境主要体现在两个方面，其一是银行制度，其二是资本市场情况。德国的银行制度非常特别，银行是独立经营的企业，实行的是企业化经营，甚至德国联邦银行（德国中央银行）也不例外。联邦银行与联邦政府之间的有着密切的关系，联邦银行的董事会的所有成员，均由联邦政府提名，联邦总统任命。德国实行全能银行制度，除经营传统的银行业务之外，还经营证券投资，参与企业的投资决策和管理。正因为银行参与证券业，银行成为了企业的最大股东。因此德国民间审计的服务对象中银行占有着主导的地位。
德国的资本市场长期以来处于相对不发达状态。1996年末，德国的上市公司总数是681家，而同期美国已有8000家，英国是2000多家。资本市场证券结构偏向债券，筹资的工具主要是债券而不是股票直接筹资，导致企业的投票权和控制权非常集中，德国的证券业务也为银行兼营，不存在信息不对称问题，因此企业对独立审计和私人投资利益为导向的民间审计并不感兴趣。
我国的银行制度同德国相比，我国国有银行同政府之间的关系也很密切，近年来的银行企业改制也实行企业化经营，但是我国的银行业务主要还是传统的资金借贷业务，经营证券投资，参与企业的投资决策和管理较少。因此民间审计的服务对象中权益性投资者占有主导地位，资本市场在我国的发展尚处于半弱势有效市场状态，筹资工具中股票筹资超过债券筹资，所以我国民间审计不同于德国的民间审计仅维护银行业的利益，更多的还是维护广大投资者的利益。
（四）中德民间审计的会计环境比较
受德国的经济和法律环境影响，德国的会计模式根据维护谁的利益为分类标志，属于以公司利益为导向的北欧会计模式。德国会计模式属“根据税制和法律”的“以宏观统一为基础”的体系。德国的会计主要是保护债权人的利益，这与德国的银行制度是息息相关的。德国原则上没有一个统一的会计制度，主要也是遵照稳定而严肃的商法。在会计信息的公开上既强调公开披露又注重会计信息的保密和对小型企业会计信息的保护，会计原则上很谨慎，但是又允许企业秘密准备金的存在。会计法律上的刚性和原则性以及会计保护债权人的利益导向，使得德国的民间审计需求相对比较薄弱，民间审计的作用相对也被淡化了。但是在德国由于会计准则和民间审计准则都是依据商法，民间审计准则和会计准则之间的一致性使得民间审计执业更为简单。
Nobes(1983)的分类主要适用于发达的西方国家，许多新兴市场经济国家的会计，包括东欧和中国没有被考虑进去，但由于同属大陆法系，也属于以“宏观统一为基础”的体系，国家在会计的规范化管理中起着重要的作用，会计制度来源于多重法律。我国目前有统一的企业会计制度和企业会计准则，但是准则制度并行的现实缺陷以及其不完善性，会计制度性失真的发生对民间审计的需求很强。另外，我国注册会计师完成审计需要两把尺度，审计准则和会计准则，部分审计准则和会计准则之间联系紧密，一旦会计准则出现废止或修订的情况，审计准则也要做相应的出台和修订，如我国今年年初新的会计准则体系的出台同时颁布了新的审计准则体系。相对于德国民间审计准则和会计准则之间的一致性，我国民间审计执业要相对复杂。
二、基于公司治理的中德民间审计比较
德国公司治理结构的特点是非常重视公司内部监控，银行处于公司治理的核心地位，企业的融资主要来自于直接银行融资，而不是股票市场。公司的资本负债率较高，股权相对集中。特别是法人之间相互稳定持股，以及银行对公司的持股和干预，使公司内部的各相关利益主体监控公司成为可能。德国的公司业务执行职能和监督职能相分离，实行的是双层董事会制度，即董事会和监事会，监事会是公司股东、职工利益的代表机构和监督机构，拥有对公司经理和其他高级管理人员的聘任权与解雇权。监事会是德国公司治理的核心，掌握了中介机构的聘用权，并在监事会建立审计委员会等专门组织实施监督。因此德国的审计机制基于公司治理的角度上讲属于监事会为中心的审计，民间审计主要也是为了监事会的监督发挥作用，对经营者提供的会计信息进行审计鉴证，提供财务审计信息。民间审计提供的服务更多的是为监事会的监督服务，具有内部审计的监督功效，民间审计的需求不是很强。
我国的公司治理结构上同德国有相似点，同样实行的是二元治理结构，董事会和监事会并存，但我国的审计机制基于公司治理角度，属于董事会为中心的审计机制。我国的监事会的权力较小，外部民间审计的聘任权在于董事会而非监事会，民间审计的需求相对要强。我国监事会的监督作用弱化，导致外部监督特别是民间审计的压力大，民间审计作用强于德国民间审计。尽管从地位上民间审计地位得到提高，但是也由于民间审计监督不力，舞弊频频的现象，民间审计成为了舞弊行为的替罪羊，陷入了很被动的局面。
三、中德民间审计准则和注册会计行业管理制度的比较
（一）中德民间审计的审计准则比较
德国民间审计准则由四个部分构成：职业行为规则、进行财务报表审计的准则、财务报表审计的报告准则、表达审计意见准则。现行的《职业行为准则》是由德国的经济审计师公会制定并的，其他的三个准则由经济审计师协会颁布而言，相比较而言《职业行为准则》具有较高的权威性和约束力。就总体内容来看，德国的审计准则属于“三段式”结构，在《职业行为规则》中未提及审计人员的专业胜任能力；在《进行财务报表审计的准则》中，增加了审计目标、审计应确认的内容和审计工作底稿等内容；在《财务报表审计的报告准则》和《表达审计意见准则》中，提出了审计报告的总准则，并要求在报告中提出对公司法律、经济地位的见解及对资产负债表、损益表的分析和说明，这些都是现行美国的《一般公认审计准则》当中所没有的。
我国民间审计准则体系的结构合理有序，层次分明。新的注册会计师执业规范体系也分为三个层次，包括含鉴证业务和非签证的业务准则、职业道德准则和质量控制准则。而其中的签证业务准则（含审计准则）也包括三个层次：第一层次的《签证业务基本准则》、第二层次的审计准则、审阅准则和其他签证准则独、第三层次的操作指南。新的准则体系共包括48个准则，其中鉴证业务基本准则1个，审计准则41个，审阅准则1个，其他鉴证业务准则2个，相关服务准则2个，质量控制1个。这些准则将于2007年1月1日正式施行。准则是由代表政府的国家财政部统一颁布，具有较强的权威性和约束力。
我国的民间审计准则从准则体系上比德国的准则体系更为完善，内容涵盖更为广泛，准则的权威性和约束力更强。具体内容上均存在着较大的差别。如德国发表审计意见准则规定审计意见只有三种类型，无保留意见、保留意见和拒绝表示意见，而我国的审计意见除此之外还有否定意见。
（二）中德注册会计师及行业管理的比较
德国从事民间审计的人员包括两大类:经济审计师（WP）和宣誓会计师（VBP）。两者都要求接受审计师公会都监督，在自愿的基础上加入审计师协会。两者区别不大，只不过审计对象不同而已，宣誓会计师只可以对小型企业或没有法人资格对公司进行审计，不能象经济审计师那样对大型企业或国际性的公司进行审计。德国民间审计执业可以是会计师事务所，也可以是民间审计人员个人独立执业。我国的从事民间审计的人员只能是注册会计师（CPA）,而且执业时只能是会计师事务所对外执业，注册会计师不能以个人名义独立执业。
在德国，经济审计师的职业团体有两个：一个是经济审计师公会，另一个是经济审计师协会。经济审计师公会是依照《经济审计师法》成立的，他是一个半官方组织在德国的联邦经济事务部的监督下开展工作。经济审计师协会是一个民间执业团体，与经济审计师公会不同，公会是一个公法社团，而协会是根据民法组织的，经济审计师必须参见公会，但参加协会则是自愿的，不过绝大多数的经济审计师和审计公司都是协会的会员。我国的注册会计师的职业团体就只有注册会计师协会，是在财政部领导下的官方组织。
对注册会计行业的管理，两国基本上都是采取的政府干预管理体制，即对注册会计师行业对管理，在充分发挥注册会计师协会自我管理基础上，由政府进行较大范围和程度干预的一种管理模式。在该种管理模式下，由国家制定和颁布专门法律对注册会计师的地位、资格、会计师事务所的设立以及注册会计师从事审计的依据、工作规范等作出明确规定，德国1961年颁布的《经济审计师法》即对经济审计师资格、审计师事务所的设立、有关业务内容以及对经济审计师和审计师事务所违规的处罚作了明确规定。德国政府与协会配合密切，政府参与注册会计师执业规范的制定。德国的经济审计师执业规范由经济审计师协会制定，以政府名义。我国的执业准则由国家财政部制定颁布，但执业指南由协会制定颁布。通过政府部门与协会的相互协作，共同制定执业规范并监督其执行，可以较为全面地考虑双方意愿，协调双方利益，从而使执行规范既有科学性和指导性，又有权威性和严肃性。但是该体制下政府较大范围和程度的干预导致注册会计师行业的独立性受到严重影响。这也是我国民间审计近年来备受批评的主要原因，德国实行的官方组织与非官方组织相结合的监督管理模式值得我们借鉴。
德国的经济审计师的资格获取要求很高，首先要求有本科学历，目前有80％的WP拥有管理学位，如果没有本科学历则必须被认可的会计师事务所（WP或WPG）工作10年以上或作为为一名VBP或税务审计人员五年以上的工作时间。另外要求至少三年的实践经验，在这三年经验中至少要有两年的财务报表审计经验，包括在地方会计师事务所（WP或WPG）准备审计报告和履行审计服务。德国的注册会计师考试要求非常严格，经济审计师公会的考试委员会负责WP考试的惟一机构，考试由笔试和口试两部分，笔试由七个部分组成，每个部分4－6小时，包括以下七部分：企业价值审计和职业规则审计；企业管理和经济；商法；税法（2部分）。由此可见德国的经济审计师考试法律知识要求特别高，为德国的经济审计师执行审计业务打下的坚实的法律基础。综上，在德国要想成为一名合格额WP可能要到35岁左右，德国对审计人员资格取得的严格口径，值得我们学习并借鉴，特别是在实践要求和法律要求上比较高，综合素质要求强，为提高民间审计质量提供了坚实的人员基础。
四、结论及启示
通过上述的比较，我国的民间审计同德国的民间审计相比，存在着较多的不同，但是又存在着较多的相似点，在我国目前大量学习西方英美国家的同时，有必要将目光投向德国。尽管德国的民间审计由于特殊的经济法律和金融制度上的特点，民间审计需求不是很强，但是其独特的要求值得我们学习和借鉴。
1．我国的民间审计的目的是为了维护国家和公众的利益，因此民间审计的管理上一方面应该继续加强国家政府的干预，同时加强行业的自律监管。
2．我国民间审计的建设，要加强法律制度的建设，但更为重要的是加强司法的力度，我们缺的不是制度的本身，而是制度的执行和监管。
3．我国在提高民间审计的地位的同时，基于公司治理中的审计机制，应该加强监事会的监督作用，不能使二元的治理结构失去了真正的作用。
4．提高民间审计质量的前提是需要有一支业务素质高的民间审计队伍，我国的注册会计师资格的获取，一方面应强化注册会计师报考对资格条件，学历和专业上高要求，另外一方面要特别强调实践的经验。
5．审计职业行为应该提高要求，从事民间审计业务的人员，除了要求专业的素质之外，更为重要的是职业道德素养，德国的职业行为准则，甚至对经济审计师的私人行为作了规定。
6．我国应该一方面对从事民间审计人员的违法行为提高打击力度，加强监管，另外应该通过制定法律保护民间审计职业人员的执业行为的合法和独立地位，明确民间审计人员的法律责任。
参考文献：
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一、信息技术环境下审计理论基础的重新认定
在高科技信息技术时代下，信息技术以其特有的高速化、集成化、虚拟化和智能化等特点加速了各国在政治、经济、社会、文化等各个领域内的相互交流与合作，产生了既有冲突又有合作，既有同化又有异化的新一轮人类融合过程。就审计领域而言，桌面审计系统从绕过计算机审计(auditingaroundthecomputer)发展到穿过计算机审计(auditingthroughthecomputer)再到利用计算机审计(auditingwiththecomputer)方式，几乎已经将所有的审计技术、审计内容、审计方法包容到了网络审计之中。可以毫不夸张地说，审计人员无时无刻不需要利用信息技术手段处理各种审计业务和工作。审计理论基础作为支撑审计理论的根基，也受到了信息技术的巨大冲击，其内涵、外延均发生了巨大的变化。因此，对在信息技术环境下审计理论基础的重新认定就显得尤为必要。
(一)信息技术环境下审计理论基础的界定
信息技术环境下，为了正确地对审计理论基础进行界定，有必要先澄清审计理论基础与审计理论和审计基础理论的关系，以及它们在审计理论中的地位和作用。
1.审计理论基础与审计理论的关系。就本质而言，审计理论基础和审计理论都是审计实践经验的总结和成果，只不过审计理论基础比较直接、具体，而审计理论则较为间接、概括。从整体考虑，审计理论基础应该是审计理论学科体系的一个重要的组成部分。从局部来考虑，审计理论基础是审计理论研究者着重研究的课题。但是，审计理论基础并不等同于审计理论，它不具备审计理论所特有的高度抽象性、普遍适用性、严密逻辑性和普遍指导性等特征。因此，审计理论基础只能是连接审计理论与其他学科理论之间的桥梁和纽带，换句话说，审计理论基础是其他学科和审计理论体系之间相互交叉、相互渗透的部分。笔者认为，二者之间的关系可以概括为以下几点：(1)先有审计理论基础，再有健全的审计理论学科体系；(2)审计理论基础是审计理论的一部分，它们之间是局部和整体的关系；(3)审计理论基础是审计理论主体与其他学科理论之间的关节点，类似于桥梁。
2.审计理论基础与审计基础理论的关系。审计基础理论是通用于任何独立于审计活动的具有普遍指导性的理论，是与审计应用理论相对应的一个概念范畴。作为指导性的理论，审计基础理论同样具有高度的抽象性、普遍适用性和严密的逻辑性等特点。就内容而言，审计基础理论具体包括审计目的、审计概念、审计原理、审计原则等多个方面的内容。因此，审计基础理论是对审计理论基础的高度概括与抽象总结的基础上形成的审计一般概念和原理，用于规范审计应用理论，进而指导审计实践活动。就本质而言，审计基础理论仍然属于审计理论体系的范畴。
(二)信息技术环境下审计理论基础的选择与确认
信息技术环境下，信息技术凭借其特有的高度渗透性广泛地应用于社会生活的各个领域。审计理论基础也受到信息技术的巨大影响。同时，随着审计服务范围的不断扩大，服务手段不断改进，审计人员观念、素质以及工作方式、技术手段均发生了重大的变革。笔者认为，信息技术环境下审计理论基础应该从以下几个方面进行选择和确认：
1.多角度、全方位地为审计理论服务。随着信息技术在审计领域的广泛应用，审计理论基础的内涵和外延都发生了质的变化。其内容不但包容了传统审计理论基础的基本内容，而且还将与审计学科相关的新兴学科观点、高科技信息技术理论等其他学科理论引入审计理论基础的范围，并相互交融、渗透，从多角度、全方位地为审计理论服务。因此，我们判断某一理论、学科是否是审计理论基础，首先要看它是否全方位、多角度地为审计理论的发展服务。
2.充分实现与审计环境的互动性。审计环境是审计理论乃至审计理论基础发生变迁的外在动因。在信息技术环境下，先进的通信技术和计算机技术广泛地应用到审计领域中，促使审计理论基础发生着巨大的变革。一方面，信息技术刺激了审计理论基础的变革，它将先进的信息技术理论、网络时空观，深层次地植根于审计理论基础，将先进的高科技信息技术应用于审计实务工作之中，加速了审计理论与审计技术服务手段的飞跃性发展；另一方面，审计理论基础发生变化以后，也会通过权能传递、信息交换和功效联动等方式，与审计环境发生物质、能量和信息的交换，最终使得审计环境发生所预期的变化，并与审计理论基础处于协调的统一体之中。因而能否与审计环境之间具有动态互动性的关系，也是判断审计理论基础的重要标准。
3.充分实现与其他相关学科的渗透和交融。如上述，审计理论基础是连接审计理论与其他学科体系的桥梁和纽带，是审计理论与其他学科理论的交叉渗透区。审计理论与其他学科理论之间通过感染、借用、移植等方式的渗透，使审计理论基础同时具有了审计理论和其他相关学科理论体系的某些优势特性。这些优势特性推动了审计理论不断地发展、完善、变革。同时，作为桥梁和纽带，审计理论基础自身还具有自我更新、自我完善的功能。也就是说，外部环境变化对审计理论基础的影响最终是通过审计理论基础内部矛盾的不可调和性而实现的。
二、信息技术环境下审计理论基础的特点
(一)内容多样性
作为审计理论的根基，审计理论基础在信息技术环境下得到了不断的增强和巩固。信息技术学、信息经济学、博弈论、经济学理论、知识经济、电子商务以及基因技术、纳米科技等多种学科理论会广泛地渗透到审计理论基础之中。同时，国外的一些先进管理理论的新思想和新模式，如企业再造工程、虚拟企业、学习型组织等也都将广泛地融入到审计理论基础之中，促使审计理论基础不断地完善、健全和充实。
(二)动态发展性
纵观审计的发展，可以看到，审计发展的外部动力主要来自于两个方面：一是社会经济环境的变化，二是审计信息使用者信息需要的变化。在信息技术环境下，随着社会经济环境的不断完善，审计信息需求者对审计信息的客观要求越来越高，必然会促进审计向广度和深度方向全面发展，审计理论基础也随之不断地发展完善。审计理论基础的发展变化决定着审计理论的发展方向、趋势，审计理论的不断发展、完善，进一步加强和巩固了审计理论基础。
(三)交互渗透性
审计理论基础的内涵非常广泛，涉及到多个学科、领域。在信息技术环境下，社会生活的空间相对缩小，审计理论基础所涉及的学科领域之间的渗透也日益频繁、紧密，它们通过移植(直接引入)、借用(间接引入)、感染(相互影响)三种方式共同组成了一个有序的、交互渗透的、相互关联的动态网络，共同服务于审计理论，大大地促进了审计理论与其他学科理论的交互渗透性。
(四)质量性
信息技术环境下，审计理论基础作为审计理论的根基，其质量性就显得尤为重要。概括而言，质量性具体表现在稳定性、安全性和品质性三个方面。就稳定性而言，尽管审计理论基础在整个审计理论发展的历史长河中呈现出动态性和发展性，但是就某一时间段而言，审计理论基础还是具有相对的稳定性，否则审计理论根本就无从发展。就安全性与品质性而言，这两方面的因素是保证审计理论基础质量的关键性因素，因为缺乏安全性、品质性的审计理论基础根本就不具备支撑审计理论的能力。
(五)虚拟性
审计理论基础是通过将多个相互关联的学科的经济资源迅速结合而成的客观存在，它超越空间约束、依靠信息网络手段联系和统一协调的，具有抽象性、概括性和逻辑性。这里的虚拟性有两层含义，一是审计理论基础内部的虚拟化，主要是指审计领域内支撑审计理论的纯审计理论基础的虚拟化，二是审计学科与其他相关学科领域之间交互渗透关系的虚拟化，即以信息技术为连接和协调手段的动态联盟式的虚拟组织系统。
三、信息技术环境下审计理论基础的新内容
(一)信息技术学
信息技术学是以通信技术与计算机技术为基础相结合而成的一门新兴学科和科技领域，既包容了通信系统的数字化、软件化、智能化和光纤化等方面的优势，又兼有计算机科学技术在设备资源与信息资源的共享性、系统交互性以及处理能力和存储能力等领域独特的优点。现代信息技术理论的内容主要包括：网络技术理论、信息技术理论、数据挖掘理论、系统集成理论、多媒体理论、人工智能技术；具体的应用法则包括了穆尔法则(Mooreslaw)、基尔德法则(Gilderslaw)和麦特卡夫法则(Metcalfeslaw)。这些理论、技术广泛地应用于审计领域之中，与传统的审计理论进行不断地分化与组合，使得审计理论基础从广度和深度上得到了不断的扩张。
(二)司法诉讼学
司法诉讼学与审计理论体系相结合是现代审计理论发展的新趋势。西方发达国家已经出现了“诉讼审计”(ForensicAuditing)这一特殊的审计发展分支。在信息技术环境下，随着企业之间的交易广泛地在网络上进行，经济组织之间的联系更加紧密，企业之间的纠纷趋于多样化和复杂化，经济犯罪的形式也越来越多，因此由审计人员对经济案件中涉及到经营财务事项和经济损失部分加以计算，并进行正确地审计判断、合理性分析，为法庭的裁决提供依据就显得尤为必要。诉讼审计通常涉及到对审计证据的调查和分析、对审计要情、审计情况加以陈述、以审计结论甚至审计报告的形式进行说明以及必要时在法庭上以专家的身份出庭作证等。
(三)经济学与计量经济学理论
在与审计理论基础进行交互渗透时，经济学理论将许多经济学的思想、观点大量引入到审计理论之中，为广大的审计学者从经济学视角来分析审计问题，寻求提高审计工作效率、改善审计信息以及完善审计信息披露制度提供了一个更新的思路。同样，由统计知识、数学方法和经济理论相结合而成的计量经济学理论也是审计理论基础的组成部分。在信息技术环境下，审计人员面临的是被审计单位非常繁杂的经济数据和资料，通过充分应用计量经济学理论，构建经济模型，运用数学工具来考察和研究各种经济变量之间的数量关系，预测审计风险、被审计单位的信誉度，最大限度地降低审计风险，提高审计工作效率，保护广大信息需求者合法的经济权益。
［关键词］审计方法风险导向审计模式优势局限性
在外部审计方法的发展过程中，依次出现过三种审计模式，即账项导向审计、制度导向审计及风险导向审计。风险导向审计也即风险基础审计，以量化的风险水平为重点，在确定的风险水平基础上，决定实质性测试的程度和范围。
一、风险基础审计兴起的背景
1.审计期望差距的存在是风险导向审计产生的社会因素。审计期望差距(expectation gap)即社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及审计执业界对审计业绩的看法之间存在差异。审计自产生至今，始终无法完全满足社会需求。这种双方在目标一致性上所存在的差距使审计人员常常“卷入不愉快的责任诉讼纠纷之中”(g.j．benston)。因此，审计界积极探索解决审计期望差距的途径，导致了风险基础审计的产生。
2.会计师事务所的经济压力是风险基础审计产生的经济因素。制度基础审计的明显不足在于不当分配审计资源，造成低风险审计项目审计过量而高风险审计领域审计不足，难以保证审计的效率和效果。而风险导向审计则提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的全新思路。于是，基于成本效益的推动，“一个使得审计人员计划并有效成功执行的审计概念”(斯迪威(manin c．stilwell)和艾利奥特(robert k．elliott)描述风险导向审计模型)便应时而生。
3.制度基础审计的内在缺陷及现代科学的发展是风险基础审计产生的技术因素。“制度基础审计最大的缺陷是对管理层舞弊进行审计没有效率，因为管理层舞弊往往凌驾于内部控制之上。”“银广夏事件”就是一起典型的管理层舞弊事件。与此同时，控制论、计算机审计技术、现代统计理论等为审计风险提供了坚实的理论基础和保障。
4.审计职业界的不懈追求也促进了风险基础审计的产生。
二、风险基础审计的优势
1,强化了审计风险和审计效率观念。风险基础审计的目的是提高审计效率和效果，而不单纯地节约审计成本。审计的关健是发现有价值的线索，识别不同的风险点，然后实施系列的个性化测试方案。风险基础审计能有效发现客户存在的经营风险和舞弊风险，从而实施个性化的审计程序，提高了审计效率和效果。
2.风险基础审计建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。账项导向审计模式主要着眼于查错防弊。制度导向审计建立在被审计单位管理层与注册会计师之间的“无利害关系假设”基础上，重点对内控各个控制环节进行审查。把“查错防弊”的手段主要寄托在内部控制制度上可以说是制度导向审计模式的最大弱点。而风险导向审计模式合理地扬弃“无利害关系假设”，建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。不只依赖对被审计单位内部控制制度的检查与评价，而实事求是地对公司管理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境，捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。
3.有利于审计资源的合理配置。账项基础审计和制度基础审计均会造成低风险审计领域审计过量而高风险审计领域审计不足的问题。而风险导向审计以分析、评价审计风险为基础，把有限的审计力量集中在高风险领域，合理配置了审计资源。
三、风险基础审计的局限性
1.风险导向审计模式理论尚不完善。在具体运用过程，风险导向审计模式尚存在问题：一是自身尚未形成严密、科学的体系，缺乏必要的理论支撑。风险基础审计模式仍存在一些过于主观而非客观的工作标准；二是在审计实践中还缺乏有力印证。综观2001年～2002年美国出现的一系列跨国公司财务舞弊招致的审计失败案例，大多是审计技术层面上的问题。风险导向审计模式被不恰当地大量运用，不能不说是其中的一个重要原因。
2.对执业的审计师的素质要求比较高。在风险导向审计中，风险评估失败极有可能导致审计失败或审计无效，因而该审计模式对会计师的执业能力要求非常高。而事实上，如今非审计业务已日益成为会计师事务所的主要业务，因而审计界人才流失严重。俗称一流的审计师做咨询，二流的审计师做审计,即使已经主要采用风险基础审计模式的“五大”也面临着缺乏高素质审计人才问题。
四、我国在实务中应该慎言风险基础审计
2002年10月aicpa第99号“财务报表审计中对舞弊的关注”准则(sas no．99)，要求注册会计师在一些高风险的审计领域，如收入确认、存货计量、会计估计等实行“有错推定”假设，同时强调审计人员要保持高度的职业怀疑精神，已将风险导向审计的思想全面贯穿于审计准则之中。笔者认为:该审计模式还处在理论幼儿时期，缺乏坚实的理论支撑，优点与缺陷瑕瑜互见，应辩证、客观地对待。
会计师事务所的成本与效益、注册会计师素质的差距、审计程序软件开发、政府监管和司法执法等都是目前我们推行风险审计的障碍。因此我们应该在理念上认同，在实践中不断探索，把风险导向审计的基本观念融合到传统的账项审计和制度基础审计中去。对于内部控制不太健全的小型企业，通常应考虑选择以账项审计为主，风险导向审计为辅;而对于那些内部控制制度健全、完善的上市公司、企业集团等，通常应采用以制度基础审计为主，风险导向审计为辅的审计模式，在保证审计质量的同时提高审计效率。不论哪种审计模式，都不应忽视对财务数据及其交易或事项的审计。
参考文献:
[1]《会计研究》“风险导向审计：机理与运用”,谢志华、崔学刚,2006.7
[2]《财会通讯》（学术版）“审计资源配置专家系统研究——现代风险导向审计方法下的应用”，顾晓安，2006.09
关键词：审计学基础；案例教学；教学方法
本文分析了审计学基础课程中如何运用案例教学法。首先，突出和保证课程的重点和难点，讲明白基础理论知识并采用灵活多样的教学方法。其次，教学中要注意运用案例教学培养学生分析问题、解决问题的能力。第三，完善审计学基础考核方式。
一、突出和保证课程的重点和难点内容并采用灵活多样的教学方法
1.突出和保证审计学基础课程的重点和难点
审计课程教学涉及知识面比较广，教学上既要考虑讲授审计的基本理论、技术和方法，又要考虑讲授相关知识与必要的拓展知识。在有限的教学课时下，不可能比较全面地讲授教学内容。因此，教学中只能突出和保证课程重点和难点内容的讲解，围绕重点和难点内容适当深化，对于较为简单的理论性知识可布置小论文，不用面面俱到。这样的教学方式要求教师对讲课内容非常熟悉，吃透教材，组织好教学进度和方法，正确把握深度与广度。对于高职高专的学生来说，不能将培养目标定位在对较高审计理论的掌握上，应考虑学生的实际情况。
2.采用先进的教学手段
在教学过程中灵活采用一些先进的教学手段和方式方法，能较好地调动与激发学生的学习兴趣，引导学生积极探讨，强化对审计事项的理解，从而激发学生的学习兴趣提高自主学习能力。
二、教学中运用案例教学培养学生分析问题能力和解决问题能力
1.选择合理恰当的审计案例
对于高职高专学生来说，应将教学的基本点放在培养其较好地掌握审计学基本知识，具备审计实务应用基本技能上。在课堂讲授过程当中，一方面注意适当介绍一些审计发展动向，或跟审计有关的电影、电视剧，引导学生关注审计领域现状，培养学生的审计情结；另一方面引入审计案例，进行课堂讨论，引导学生深入解剖案例，分析、判断问题，分析、归纳并总结出审计处理意见。例如，讲解完每章的理论知识后，把班级的学生分好组（每个组可以5到6人），各组讨论同一个案例，每位学生都分析并经小组讨论后在下节课上课之前上交各組的审计意见，由教师选评选出最优的审计意见和审计报告。这样不仅可以保证学生有充足的时间考虑，而且能比较好地将理论与实际结合，有效达到培养学生分析问题、解决问题能力的目的。
2.发挥任课教师的主导与引导作用并提高学生的主体地位
首先，教师的教是为学生的学服务的，教师的一切工作，都应当为学生全面健康地发展服务。教师要承认学生在学习中的主观能动性及个性差异，把学生当作学习的主人。教师只有真正树立了为学生服务的思想，树立了学生是学习主人的观念，在备课中才能关注学生的实际情况，在课堂上才能尊重学生的个性，关注学生的认知过程，全身心地投入到教学之中，让每一个学生都有所发展，使学生参与教学的课堂真正成为学生发展能力的课堂，成为充满生命活力的课堂。其次，培养学主动参与案例教学的主体意识。学生主体意识的觉醒，意味着学生主动促使自身发展，是他们身心充分自由发展的开始。
三、完善审计学基础考核方式
对学生的考核方式应多样化。审计学基础的传统考试不利于发挥学生的主体作用。考核方式可以采用“平时成绩（出勤情况、小组讨论）+案例分析成绩（创新、解决问题能力）+期末成绩”的形式。期末考试应是该门课程的总结性考试，侧重考查学生运用所学课程知识分析问题、解决问题能力和创新能力。例如，期末考试题可以出一到两个案例分析题或减少客观题的比例，从而避免学生死记硬背答题的习惯。
总之，将学到的审计理论知识运用到以后的实际工作当中是教学的出发点也是最终目的。审计学基础是一门实践性比较强的课程，所以案例教学是本学科教学过程当中不可缺少的组成部分。结合案例教学的讲授促使学生将审计学基础的基本原理、原则的抽象记忆转化为形象地理解运用，可达到培养学生分析问题、解决问题能力的目的。
参考文献：
[1]张芹秀.案例教学法在审计学课程教学中的应用研究[J].南方论刊，2015（12）.
[2]王宏伟.在审计过程中应用案例教学的思考[J].重庆科技学院学报，2011（6）.
关键词：审计模式 计算机审计 会审软件
一、引言
在会计数据处理过程中成功地应用计算机、网络等信息技术是会计工作现代化的重要标志之一。信息时代电子商务的发展、ERP软件的应用和业务流程重组的实施，使得相应的审计环境发生了明显的变化。信息化环境下的内部控制制度出现了新特点，由传统的内部分工控制变为了计算机控制(包括一般控制、应用控制和用户控制)，而且日益严格的法规(如《萨班斯法案》404条款)要求审计师对这些控制作出评价，显然，手工审计对此难以胜任。网络环境下的远程和实时审计已变为可能，审计的功能得到了加强和发展，审计可以渗透到企业经济活动的整个过程。企业经营管理活动所表现出的物流、资金流、信息流在计算机信息系统中高度整合，几乎所有原始资料都能实现电子化。这些变化将促进手工审计模式向计算机审计模式过渡，这就需要深入研究计算机审计理论，用以指导开发计算机审计软件和普及计算机审计实务。然而与会计信息化相比，计算机审计无论是在理论上还是在实务上，都远落后于会计信息化。在实务方面由于起步较晚，商品化审计软件的功能尚待完善，更谈不上大规模的普及；在理论方面，计算机审计研究又落后于实务，无法指导计算机审计实务。从审计模式理论研究来看，自1720年英国“南海公司”破产事件开始的现代民间审计以来，立足于手工审计环境，审计模式已经历了账项基础、制度基础和风险基础三个阶段，理论界对此进行了广泛深入的研究，并取得了丰硕的成果。但计算机审计模式理论研究成果很少，究其原因一方面是计算机审计发展历史还不长，另一方面与计算机审计的基础理论研究不足有关。
二、计算机审计模式研究现状
(一)审计模式概念不明确 对审计模式进行定义有两个角度，一是反映不同审计主体的领导体制或管理体制，另一角度是用于反映审计实践活动中的方法。本文所指的审计模式概念属后一种。如何定义审计模式，很大程度上反映审计模式研究的指导思想和目的，决定审计模式研究对象的范围和方法。从不同指导思想和研究目的出发，必然对审计模式的内涵和外延有不同的理解，进而对审计模式给出不同的定义。目前理论界对审计模式的定义中，胡春元(1997)最具影响力。认为审计模式是审计导向性的目标、范围和方法等要素的组合，规定了审计应从何处下手、何时着手、如何着手等问题。该定义的一个显著缺陷就是没有考虑审计环境的因素，另外，将审计模式仅限定于对审计如何实施，显然过于方法论，限制了审计模式的理论内涵。刘明辉(2006)对上述定义进行了扩展，但并未突破。王泽霞(2005)认为，审计模式是人们在社会审计活动中，通过对环境的观察、分析和研究，总结出审计对象的一系列基本特征，并对这些基本特征作综合表述与反映，且将其组织起来构成有机整体，从而形成抽象化、典型化的理论图式或模型。这个定义虽然对审计模式进行了理论上的抽象，但将审计对象的基本特征作为审计模式的研究对象脱离了审计模式的研究方向。
(二)理论研究缺乏中心 国内对计算机审计模式的研究已经进行了一些有益的尝试，如刘光友(2005)探讨了电子商务环境下的审计模式；石爱中、孙俭(2006)立足于信息化财务系统和计算机环境，提出了账套式审计模式(包括账套基础审计模式和账套式系统基础审计模式)和数据式审计模式(包括数据基础审计模式和数据式系统基础审计模式)。在国外对计算机审计模式的研究主要是围绕连续审计展开的。在学术界，Groomer和Murthy(1989)提出了连续审计模式，2004年又根据未来基于XML技术构造的会计信息系统提出了一种基于Web Service(网络服务)的新的连续审计模式(Continuous auditingweb service,CAWS)。1999年美国注册会计师协会(AICPA)和加拿大注册会计师协会(CICA)联合的《连续审计：研究报告》和2005年国际内部审计师协会(IIA)的全球技术审计指南(G7AG)《连续审计：保证、监控和风险评估的执行》更系统地进行了规范。综观这些研究，国内研究还刚起步，主要侧重于计算机审计模式概念方面的探索，还处于研究的初级阶段，尚无研究中心，更未形成理论体系，而且结合计算机审计模式的应用载体――审计软件来进行研究；相比较而言，国外研究已较深入，围绕连续审计模式这个研究中心，不仅提出了其概念框架(Woodroof&Searcy，2001)，而且还提出了各种连续审计模型(Rezaee,2002；Woodroof&Searcy,2001)，并与实务紧密结合(如《连续审计：保证、监控和风险评估的执行》这份指南就有国际上著名的审计软件公司ACL的专家参与；Groomer和Murthy也是结合ACL宋进行研究的)。
(三)计算机审计观念陈旧 张金城(1998)指出，我国现有审计软件仅是执行查账功能，但随着对会计电算化系统和手工系统审计目标的不断扩大，仅具有查账功能的审计软件是远不能满足要求的。时至今日计算机辅助审计观念依旧停留在工具层面，认为计算机不过是一个审计工具，充其量是一个非常现代化的查账工具。因而使得我国目前的计算机辅助审计基本上还处于办公现代化水平，还谈不上真正的审计软件。这种“工具论”下的审计模式，改变的知识审计手段，而不是审计观念和审计方式。还停留在传统的账项基础审计阶段，从这个意义上讲，在大力推行现代风险基础审计的今天，这无异于一种落后。
(四)数据审计对象狭窄 目前会计软件已经由核算型转向管理型，甚至有学者认为，单一的核算软件已不存在了。而计算机审计主要着眼于会计核算系统产生的账簿、报表数据，审计对象狭窄，往往被会计软件的再生数据牵着鼻子走，而且还会滤掉很多与审计相关的业务数据。美国安・贝里(1989)早就预言，未来的审计将会是数据库审计，不是那种由数据编制出来的原始的财务报表。庄明来(2003)也认为，如果将审计仅锁定在以货币为基础的会计信息系统，就使现代审计受到很大的局限。目前的计算机着眼于抽样审计，计算机的强大数据加工能力没有发挥出来，而且由于审计软件功能的局限性，往往需要借助第三方软件，如Excel、Access等来进行分析性复核工作。而现代会计信息系统广泛采用事项会计，它以业务事件为基础形成的数据仓库，不仅包含货币数据，而且也包含非货币数据，这种事件驱动体系结构的设计不仅使存储的数据范围及类型更广，而且减少了数据重复和物理文件的数量，降低了数据处理量和时间。这就使的所有的审计线索集中于上述数据库。基于此，庄明来(2003)认为，计算机审计采用详细审计不仅必须而且可行，其审计对象不仅包括会计数据与信息，而且还包括非财务、非货币的信息。
(五)审计方式难以满足实时监控需要 网络经济的发展使得网络审计成了必需，目前的计算机审计普遍采用一种“数据集中和专家找问题”的事后模式，即将这些分布存储在被审计单位各种业务系统中的数据集中到一个地方，然后由审计专家在这些集中的数据里查找问题。随着被审计单位交易活动的日益频繁，这种模式无法做到实时审计和在线审计(姜玉泉等，2004)。众所周知，随着电子商务的发展，企业能够在更多的商务领域获取电子信息，也可以采用实时的方式在线编制财务报表，在这种实时会计系统下，企业传统的审计模式已不能满足公众的要求，而需要有更快捷、更及时的审计模式，以对信息系统运行进行实时监控，并及时反馈审计结果，从而达到防范舞弊等目的。
(六)缺乏系统的理论指导 目前计算机审计理论研究严重落后于计算机会计理论研究，这几乎已成为共识。熊忠平(2003)认为，回顾审计技术与方法的研究历程，可以清晰地发现，审计技术的研究和运用完全是在风险基础审计理论指导下的开拓和发展，而脱离理论指导的实践经验总结相对越少。这给人们的启示在于，审计技术与方法的研究，不能超越基本理论和审计目标的研究，也不能脱离审计战略和审计目标的总体要求。由于缺乏先进理论指导，计算机辅助审计在开发中应用的审计模式也各不相同，基本上属于低水平重复开发，而且模块划分不规范、不系统，审计人员必须经过长时间培训才能得心应手。
(七)不利于数据导入 无论是拷贝还是通过数据采集软件导人数据，都必须通过一系列繁琐操作，才能获取审计目标数据。一些通用性较低的计算机辅助审计软件甚至难以获取一些格式特殊的会计数据。如施永香(2003)在其《计算机在审计中的运用方法》中对数据导人进行了详细的介绍，从整个过程来看，需要审计人员既要有丰富的行业业务经验，还要有很强的数据库方面的知识。在国内以实务经验为主的审计权威期刊《中国审计》，经常可以见到一线审计人员关于数据导入的各种“抱怨”和经验介绍，其间繁琐的计算机操作，程序命令语言的使用，甚至碰到一些特异数据库，使得非专业的审计人员很难适应此项工作。即使是使用通用的审计软件。无论是国内的还是国外的，数据导人环节都比较复杂，需要对被审单位的数据库结构有较深入的了解才行。
(八)智能化水平低 中外对智能审计进行了不遗余力的研究，并将一些先进计算机技术如数据仓库、数据挖掘、Benfont法则、人工神经元网络等引入计算机审计软件的开发和设计中(王忠等，2005；阎晓杰，2002；易仁萍等，2003；Drake&Nigrini2000)。但这些理论成果在我国应用受到现实中诸如信息化水平的发展程度、国内审计软件行业的规模等因素的限制，所以导致国内的审计软件智能水平低。其特点表现为某项智能功能基本上是着眼于某一个审计项目的需要，并分散在不同的模块中，而且智能化功能有限，操作较为复杂，难以实现真正的智能化审计。
三、计算机审计模式研究评析
(一)理论研究：尚待深入 从前文的分析可见，国内关于计算机审计模式的理论研究，在概念上花费了过多的精力，没有围绕核心进行深入的研究。国内外的研究已给于我们在这方面的启示，需要围绕一个模式进行深入的理论探索，从信息化模式的概念作为研究起点，探索其概念框架，紧密结合实务，研究相应的技术模型，划分软件模块，最终将研究系统化，并及时转化为生产，同时政府部门和会计组织也要及时出具相应的规范。
(二)全面对付：难于超脱 传统审计模式都是全面对付会计的证、账、表数据，四类手工审计模式“详细审计模式、会计报表审计模式、制度基础审计模式和风险基础审计模式”，三个计算机辅助审计阶段“经历计算机审计、透过计算机审计和利用计算机审计”，以至目前的“网络审计”，都是全面对付会计凭证、会计账簿和会计报表，基本上被会计信息化软件牵制差，且独立性差，难于超脱，即使发现问题，也难免错误的账表数据漏网。
(三)会审一体：局部重算 所谓“会审一体”是指会计软件和审计软件一体化，它是会审软件的发展方向。张菁(2001)认为，审计软件的目标定位应该是会审一体化，会计支撑审计，审计制约会计，会审一体化不仅可以大幅度提高内部审计和社会审计的工作效率，加强企业的内部控制和风险防范能力，而且也是会计软件和审计软件向深层次开发的理念和发展方向。虽然有学者提出了会审一体化的概念，但着缺乏系统性的认识，即使某些软件具有一定的会计核算功能，由于功能有限，难以满足各种不同类型审计的需要。从发展趋势看，将功能全面的会计软件嵌入审计软件，从而实现通过基础数据的导人和全面重算，彻底摆脱会计信息化的账表数据，并将重点放在记账凭证的智能审计上。
(四)数据接口：清除障碍 2005年我国全面推行《信息技术会计核算软件数据接口》(GB/T19581-2004)国家标准，该标准规定了会计核算软件的数据接口要求，包括会计核算数据元素、数据接口、输出文件内容和格式。至此，数据接口这个“瓶颈”已然解决，为导人智能审计模式研究提供了规范化的研究平台。而国外出现的XBRL分类账(XBRL for General Ledger，XBRL GL)分类标准解决了不同软件系统之间数据交换的难题，实现会计数据的便捷共享和再利用，它将有助于大量减少人工成本和再操作失误，可能使企业报告实现流程化编制，为实现公司网上报告的在线实时披露奠定基础。
(五)智能应用：各自为政 国内已有学者提出了构成智能化审计软件推理模块的数据库、模型库、方法库和知识库，并在实务中得到了应用。但基于该理论的技术方法(如审计查证功能、科目趋势波动分析、结算类科目非正常挂账分析等)缺乏共性，其主要特点是着眼于某些项目的单项应用。而所谓的数据仓库(DataWarehousing)、在线分析(OLAP)、统计学模型(Statistics)等领先的商业智能(BusinessIntelligence)技术以及基于J2EE的分布式组件在审计软件中的应用，其实也是智能化的实现手段。庄明来(2003)认为，计算机网络环境下的详细审计将会成必然，而“各自为政”的智能应用将难以满足详细审计的需要。加之我国审计一线人员的计算机审计业务能力欠缺，急需所谓的“智能”型审计软件，以满足不同类型的审计需要，减少审计培训时间，提高审计效率。
(六)审计模式：模仿手工 计算机审计模式经历了绕过计算机审计、透过计算机审计和利用计算机审计三个阶段，目前正朝“网络审计”方向发展。国内有学者提出过电子商务环境下的网络审计模式(也称联网审计模式)，提出了改进和创新审计程序和方法，如应用系统克隆技术、采用嵌入式审计模块、应用并行模拟审计技术、扩展记录、跟踪技术、适时的分析性复核程序等。“网络审计模式”虽也冠有“模式”一词，但只属于审计发展的新阶段，而且其技术手段创新也只体现在数据的实时导人和实时披露上，不能算真正意义上的审计模式。所谓的联网审计模式也只不过是将审计数据存储于联网审计数据中心，并通过网络进行数据存储和访问，它所改变的不过是数据存取的空间问题。因此，至今为止，计算机审计还没有真正属于自己的审计模式。而且，当前计算机辅助审计基本上是模仿手工操作，计算机数据处理的强大优势还没有体现出来。因此，研究一种能够摆脱手工审计模式，充分发挥计算机的数据处理优势，将极大地提升审计现代化水平。
[关键词] 注册会计师；审计方法体系；审计技术方法
[中图分类号] F239.0 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2007)09-0178-03
[作者简介] 马同保，安阳工学院讲师，研究方向为审计与会计理论。(河南 安阳 455000)
2001年“安然”等突然变异，在引发美国经济社会改革的同时，整个世界被推向审计改革的巨大旋涡之中。受其影响，为实现与国际惯例趋同，我国于2006年2月新的中国注册会计师审计准则体系，包括48项准则。审计制度在变，审计方法也在变。当务之急，要正确理解正在进行的审计改革，掌握运用变革的审计方法，尽快适应变革的审计实务。为此，现从三个层面上论述注册会计师执行财务报表审计业务审计方法体系。
一、审计战略方法体系
审计战略方法是指决定审计全局、对审计活动起着筹划和指导作用的总的方针、政策、方法和手段。综观注册会计师产生和发展的历程，审计战略方法的发展大致经历了账项基础审计方法、制度基础审计方法、风险基础审计方法、经营风险基础审计方法等四个阶段。
(一)账项基础审计方法。账项基础审计方法是指以查错防弊为主要目的，通过对被审计单位的会计凭证、会计账簿的审查，来检查各项记录准确性的审计战略方法。注册会计师将审计对象基本限定为被审计单位的会计账目。从原始凭证的取得、记账凭证的编制、账簿的登记、收益的确定到财务报表的编制，逐一进行全面而详细地审查；或者，先抽查复核资产负债表记录的主要项目，然后抽取凭证进行详细检查，当然抽取的数量很大。通过注册会计师的如此这般的“重复记账”，来发现记账差错，发现企业管理人员特别是会计人员的贪污、盗窃和其他舞弊行为，并主要向企业主或公司股东报告。注册会计师没有过多考虑审计风险，仅仅关注了报表项目本身的固有风险。在这种方法的指导下，注册会计师作出审计结论所要证明的对象是被审计单位有无错弊的行为，即审计的主题是“行为”，因此这样的注册会计师审计是“对行为的审计”。
(二)制度基础审计方法。进入20世纪，随着经济的发展，企业规模的扩大，会计业务越来越多，账项基础审计方法就越来越受到限制，制度基础审计方法便应运而生，并于20世纪40年代开始成为审计方法的主流。制度基础审计方法是指以验证财务报表是否真实、公允地反映了被审计单位的财务状况和经营成果为主要目的，在了解和掌握被审计单位的内部控制制度及其发挥作用情况、确定对内部控制制度可以信赖的程度的基础上，明确审计的范围和重点，合理分配审计力量和时间，恰当运用审计技术的审计战略方法。以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料，以及被审计单位的内部控制制度等企业经营管理活动被确定为审计对象。将对财务报表发表意见作为审计目的。运用内部控制制度概念，考虑内部会计控制包括会计系统和程序，对被审计单位内部控制制度进行调查、测试和评价；并在此基础上进行实质性测试，获取审计证据。在抽取样本进行实质性测试时考虑审计风险，而且不单是固有风险，还包括控制风险和检查风险。广泛采用审计抽样，抽样方法从任意抽样、判断抽样发展到统计抽样。审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者等社会公众。被审计单位内部控制制度健全、有效，财务报表发生错误和舞弊的可能性就小，财务报表就真实、公允，审计范围就可以相对小些；反之内部控制制度薄弱、不可靠，财务报表发生错弊的可能性就大，注册会计师为验证财务报表的公允反映，就必须扩大审计范围，抽查更多样本；这一实践经验，在这种方法下得到了空前运用。制度基础审计方法，使审计同管理科学结合起来，提高了审计效率，控制了审计风险；它使注册会计师审计由“对行为的审计”发展为“对信息的审计”，使审计具备了现代审计的特征。
(三)风险基础审计方法。到了20世纪70年代之后，审计职业界迎来了“诉讼爆炸”，注册会计师不得不审视审计风险。于是，风险基础审计方法作为一种新的审计战略，于20世纪80年代末走进审计实务界并得以迅速发展。风险基础审计方法是指以审计风险评估分析为基础，根据可接受的检查风险水平确定实质性测试的性质、时间和范围的审计战略方法。注册会计师以审计风险为导向步入审计过程。首先，评估固有风险和控制风险，确定可接受的检查风险水平，根据可接受的检查风险水平选择审计程序，制定审计计划。然后，实施审计计划、获取审计证据，并针对发现的错弊重新评估审计风险、修正审计计划和实施追加的审计程序。最后，分析审计风险是否降低到可接受的水平以决定审计意见类型。将审计风险的评估和分析贯穿于整个审计过程，而且全面考虑审计风险各个要素，将审计风险予以量化和模型化，确定审计证据的数量，实现审计风险科学、有效控制(刘力云，1999)。审计风险模型为审计风险(AR)=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)。运用内部控制结构概念和内部控制整体框架概念，在考虑内部会计控制系统和程序的同时，充分考虑控制环境对企业财务报表正确性的影响。审计抽样方法得到普遍采用，计算机辅助审计技术得到广泛运用。在风险基础审计方法下，审计目的仍然是对财务报表的公允反映发表意见，审计主题仍然是“信息”，因此注册会计师审计仍然是“对信息的审计”。
(四)经营风险基础审计方法。进入21世纪之后，以安然事件为代表的特大财务舞弊再一次引发了对舞弊审计的关注。被称之为后安然时代的审计时代，注册会计师正在酝酿制定新的审计战略方法即经营风险基础审计方法。
经营风险基础审计方法是指以经营风险评估为基础，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，根据确定和不断修正的可接受的检查风险水平实施实质性程序的审计方法。审计目的修正为验证财务报表的公允反映、揭露重大舞弊和错误。审计风险的根源在于被审计单位的经营风险(谢少敏，2006)。注册会计师应重视对财务报表产生影响的经营风险的识别或评估，审计过程就是一个证据形成、基于判断的风险评估过程。新的审计风险模型为审计风险(AR)=重大错报风险(RMM)×检查风险(DR)。识别和评估重大错报风险需要分别对固有风险影响因素(如财务报表的复杂性、经营者的品质等)和控制风险影响因素(公司治理、内部审计等)进行识别和评估。而且，重视识别和评估舞弊导致的重大错报风险，在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不依赖对管理层、治理层诚信形成的判断。针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序；而且注册会计师专门针对舞弊导致的重大错报风险实施实质性程序。运用内部控制整体框架概念来了解和评价内部控制，控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和对控制的监督成为内部控制的五大要素。计算机辅助审计技术得到普遍运用。在同一组审计报告中包括财务报表审计的意见、内部控制报告审计意见以及内部控制审计的意见(谢少敏，2006)，成为注册会计师在其审计报告中发表的审计意见。“信息”和“行为”共同构成经营风险基础审计方法下审计的主题，从而注册会计师审计成为“对行为的审计”和“对信息的审计”的融合体。
二、审计手续方法体系
审计手续方法是指注册会计师为了确定执行财务报表审计业务的基本手续所应用的方法和手段。审计手续方法体系是由以下一系列的专门方法组成。
(一)签订审计业务约定书。签订审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订具有经济合同性质的审计业务约定书的方法。审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。注册会计师在审计业务开始前，按照业务承接的执业道德要求，在了解客户基本情况、评价自身专业胜任能力的基础上，与被审计单位(包括委托人)签订审计业务约定书。
(二)计划审计工作。计划审计工作是指注册会计师为了获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，在审计过程中针对审计业务，制定、更新、修改总体审计策略和具体审计计划的方法。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。注册会计师在审计业务开始时开展一系列的初步业务活动，在此基础上为审计工作制定总体审计策略和具体审计计划，并且在审计过程中对其作出必要的更新和修改。
(三)获取和评价审计证据。获取和评价审计证据是指为注册会计师得出审计结论、发表审计意见提供充分、适当的审计证据的方法。审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。审计凭证据“说话”。注册会计师应当通过实施审计计划所确定的风险评估程序、控制测试和实质性程序等审计程序，运用检查记录或文件、检查有形资产、观察等审计技术，获取充分、适当的审计证据，为得出审计结论、形成审计意见提供合理基础。
(四)形成审计工作底稿。形成审计工作底稿是指注册会计师在审计过程中及时编制或获取审计工作底稿的方法。审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。形成审计工作底稿可以提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；并且可以提供证据，证明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作。
(五)编制审计报告。编制审计报告是指注册会计师在完成审计工作后向委托人提交审计报告以对财务报表发表审计意见的方法。审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是注册会计师最终按审计业务约定书的要求向客户提供的产品。
上述审计手续五种方法是相互联系、密切配合的，共同构成完整的审计手续方法体系。
三、审计技术方法体系
审计技术方法是指注册会计师为了形成关于具体审计目标的审计证据所应用的比较行为的方法和手段。获取审计证据是审计技术方法的运用目的，比较行为是审计技术方法的重要特征。所谓比较行为是指注册会计师为形成关于审计具体目标的心证(谢少敏，2006)而将鉴证对象信息与鉴证对象之间以及鉴证对象信息或鉴证对象与审计标准之间进行对照验证的具有批判性或怀疑性的心理活动。《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》，将审计技术方法定义和规定为以下八个方面。
(一)检查记录或文件。检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件包括注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。审阅是为了发现有无不正常现象而批判性地阅读书面资料的审计技术，其目的在于确认书面文件是否真实、合法；复核是确认各种书面文件之间钩稽关系的审计技术，通过书面文件之间的对照检查，确认双方对交易或事项的记录是否一致、计算是否正确。
(二)检查有形资产。检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。运用这种方法的目的在于确定被审计单位实物形态的资产是否真实存在并且与账面数量相符，查明有无短缺、毁损及其他舞弊行为。它主要适用于存货和现金的检查，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。监盘是其常用的操作技术。
(三)观察。观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。注册会计师按照审计具体目标的要求，前往被审计单位的工作现场，察看业务活动的方法、程序及实施情况，以掌握整个业务活动或执行程序的实际情况，获取审计证据。
(四)询问。询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
(五)函证。函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。实施函证的目的是证实影响财务报表或相关披露认定的账户余额或其他信息，从外部独立来源来获取强有力的审计证据。
(六)重新计算。重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。注册会计师往往需要对文件或记录中的数字大量地实施重新计算，以验证其是否正确，获取必要的审计证据。
(七)重新执行。重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。实施重新执行可以验证被审计单位内部控制的有效性，获取内部控制是否有效的审计证据。
(八)分析程序。分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。如果不发生影响财务数据或非财务数据以及数据之间相互关系的事项(如异常业务或事项的发生、会计政策变更、重大错报等)，那么数据之间的关系将会合理存在。利用这一前提，注册会计师通过数据之间的内在关系的研究，就可以发现影响事项、获取审计证据，对鉴证对象信息作出评价。
可见，对“计算机审计”一词的理解普遍存在两个方面，即对计算机进行审计和利用计算机进行审计。1 计算机审计理论文献综述 国内学者对计算机审计的研究是多方面的，从计算机审计理论到具体的计算机审计技术都有研究。
在计算机审计理论研究方面，傅元略在《会计发展的新领域——Cyber Accounting（计算机网络会计）》中提出了计算机网络会计的概念，以反映会计电算化的发展趋势。吕博的《在信息技术环境下审计理论的基础研究》从信息技术环境下审计理论基础的认定分析入手，对审计理论基础与审计理论以及审计基础理论之间的辩证关系进行了探讨，并分别就信息技术环境下审计理论基础的特点、内容和研究方法加以综合论述等。来明敏在《浅谈计算机审计模式》中介绍了可以从国际上借鉴的四种计算机审计模式，分别是绕过计算机审计模式、穿过计算机审计模式、利用计算机审计模式、在线实时（网络）审计模式；并认为应寻找对策，从促进审计人员更新观念、积极应用审计新技术、大力培养计算机审计人才、加快计算机信息系统环境下审计准则的制定、规范会计软件设计，以及加大审计软件开发力度等方面努力，尽快建立新的审计模式，从绕过计算机审计转变为穿过或利用计算机审计，最终建立在线实时审计模式，加快我国审计现代化进程。唐飞兵在《关于构建我国计算机审计理论体系的探讨》中系统地阐述了计算机审计理论体系的整体框架及各组成要素之间的相互关系，详细地分析了审计环境和审计本质作为计算机审计理论逻辑起点的合理性，并对计算机审计基本理论内部层次关系的构建进行有益的探讨。
也有不少学者在审计的技术应用方面做了研究。譬如，黄永平提出在计算机审计中，利用孤点分析法进行数据挖掘，发现一些特殊现象，比其他数据挖掘方法发现一些规律性的知识更有意义。何玉洁等在《计算机审计中的数据库技术》中介绍电子数据的特点开始，讨论SQL查询和OLAP分析这两种技术在实际审计中的应用成果，展示它们在计算机审计实践中的特性和前景。
[关键词] 审计逻辑起点审计理论结构框架设想
任何一门成熟的学科，都应在总结实践成果的基础上构建一套完整、相互联系、合乎逻辑的理论框架，审计也不例外，它需要建立一个足以支撑（指导）审计实务、由各审计概念构建而成的理论框架。审计理论结构框架是我们指导和评价现行审计实务的依据，正如安德森（R.J.Anderson）所说的“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”
一、审计理论结构框架研究的内容及构成要素
理论是以客观事物或研究对象的系统化理性认识。理论的功能在于解释和指导实践。审计理论具备解释、评价、改进和预测四种功能。从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，它由若干的组成要素组成，也有一个内在的结构即审计理论结构。在构建审计理论结构框架的过程中，需要考虑四个方面的内容：审计理论结构框架的构成要素、各要素之间的内在联系、逻辑起点的选择以及整合各要素，即排列组合形式最后形成严密的理论体系。
审计理论结构框架的构成要素主要包括:审计环境、审计本质、审计目的、审计目标、审计假设、审计概念、审计职能、审计准则、审计实务、审计技术及审计报告。理论界对审计理论结构框架的构建模式至今没有形成一个统一的结论。
二、国内外现有审计理论结构框架的逻辑起点及模式的评价
逻辑起点是建立一门学科理论体系的出发点，是该学科理论结构体系赖以推理论证的最本源性的抽象范畴。它不仅是理论结构体系的一个重要组成要素，而且对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论结构体系的建立起着决定性作用。不同的逻辑起点会形成不同的理论体系。因此，构建审计理论结构框架，首先需要合理确立它的逻辑起点。
1.哲学基础起点论的审计理论框架。1961年美国罗伯特・莫茨和埃及侯赛因・A夏拉夫的《审计理论结构》(The Philosophy of Auditor)被称作审计理论研究的开山之作。他们在书中这样写道：只有从哲学基础出发才能推出审计假设，在审计假设的基础上又推出审计概念。他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念（即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为），构建的审计理论模式：哲学基础假设概念规则实际应用，如图1所示。
图1 哲学起点论的审计理论结构框架
莫茨和夏拉夫的最大贡献在于将深邃的哲学思想应用于审计理论研究，有力的批驳了“审计无理论”的论调，但将“哲学基础”作为审计理论结构框架的逻辑起点，显得太普遍了，无法突出审计理论自身的特点，不具备审计理论基石的作用。
2.审计目标起点论的审计理论框架。1977年安德森在《外部审计》(The External Auditing )一书中提出的审计理论结构的六个要素构成，构建的审计理论模式:审计目标公认审计准则审计概念审计假定审计技术方法审计过程。安德森的最大贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的审计理论结构。但笔者认为，审计目标起点论的不妥之处在于审计目标是审计所要达到的目的和要求，它一方面反映了客观环境的要求，但很大程度地受制于审计关系的存在，且倾向于实用主义，以此建立的审计理论体系难以揭示更高层次的审计理论，并且逻辑上也不够严密。
3.审计本质起点论的审计理论框架。20世纪80年代英国审计学家汤姆・李（Tom Lee）与戴维・费林特（David Flint）两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。汤姆・李于1984年构建的审计理论模式:本质与目标假设概念。而弗林特于1988年构建的审计理论模式：本质与目标假设概念标准。这两个模式的共同点在于均是以审计本质和目标作为出发点。
在我国，以蔡春教授为代表研究学者们结合我国的国情，构建的审计理论模式:审计本质假设目标信息规范控制。闫金锷教授构建的审计理论模式：审计本质目标假设准则。
但是笔者认为，由于“审计本质”纯理论太强，因而造成按“审计本质”为逻辑起点的构建的理论框架结构与实际相脱节，不能正确反映审计理论对实践的指导作用，即基础的审计理论研究远远超越实践，而应用性审计理论研究又往往落后于审计实务。
此外，国内外理论界关于审计逻辑起点论的看法还有很多，如审计环境起点论和审计目的起点论的审计理论结构框架等。
三、构建我国审计理论结构框架的新设想
通过对以上各起点论的评价，笔者认为在审计理论结构框架构建过程中，不能单纯的由一种因素发挥作用。审计工作所处的审计环境（包括政治、哲学、经济、社会文化、法律、科学技术等相关知识）是客观存在的,无时无刻影响着审计理论结构框架中的其它因素,但它不是决定因素。
本文在结合归纳法和演绎法两者优点的基础上，提出了以审计本质和审计目的两个因素为逻辑起点的审计理论结构框架模型。如图2所示。
图2 审计理论结构框架
对所构建的审计理论结构分析如下：
1.将审计的社会环境纳入审计结构图中,表时审计产生于社会环境的客观需要,并且有一定的主观能动性。的双线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境中,受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境,说明在每一时刻上均保持相对平衡状态。审计环境主要指其所处的政治、经济、文化、科技和其他相关知识。
2.审计本质是审计最本源的东西，它伴随审计的产生而产生，但不随环境的变化而变化，有其自身的局限性，所以不能单纯以此作为逻辑起点。
3.审计目的是社会需要审计做什么。它是外化于审计主体的产物，始终围绕审计本质而发展变化，但要受到审计环境的影响。它是一个动态的变量，体现了不同历史阶段审计所担负的责任以及需要完成的任务。
将审计本质与审计目的结合起来作为逻辑起点，符合辩证法中运动与静止相结合的观点，变化中蕴含着不变的东西，不变中又体现着变化，完全符合审计工作本身和不同时代对审计理论提出的要求。符合逻辑学与认识论。审计目的和审计本质是指导和制约审计行为的决定因素，也是制定审计目标和审计准则、解释审计方法、技术和程序的依据，有助于排列其他系统组成要素。
4.审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，其确定是一种主观见之于客观的行为，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质和审计目的，不能超越二者随意构造。
5.审计假设是审计理论中的基本问题。它是联系审计目标和审计概念要素的桥梁。审计假设在于对审计运行的前提条件做出限定，这种限定决定于审计目的，因而审计目的制约着审计假设。
6.审计概念贯穿于审计理论与实务的各个方面，尤其是在审计准则、程序与方法方面。如果没有一致认可的概念，就无法推动审计学科的发展交流，审计也就不成其为一门独立的学科。从审计概念延伸出去，再联系审计职能和审计准则可以推衍出审计实务理论。
7.审计准则与审计技术。如果说目标是“应干什么”，技术则是“怎么干”，那么“干得怎么样”就需要审计准则来检验。
8.审计报告是审计行为的最终成果，出具审计报告意味着CPA应承担其相应的责任。
