一、矿产资源开发税收法律政策研究的必要性
对于矿业领域内的投资者或潜在投资者，了解并熟悉现行法律法规甚至是地方性规定对于矿业税收的具体要求，是极为重要的。因为这在很大程度上决定或影响着投资者投入成本与资本回收之间的比例，资金压力大小，以及收回成本时间等诸多方面，进而左右着投资者是否进入矿业领域或具体进入哪个矿种领域。
矿山企业在生产经营活动中，需要缴纳多项税收。历经多次税收政策改革，对于矿业领域内税收的征收种类，征收范围，征收幅度等，我国已经建立了相对完备的法律体系。尽管相关政策从理论层面仍然存在诸多争议，实践操作上也受到众多质疑。然而，从实务角度来讲，相关法律政策并不因为争议或质疑而不被执行。一旦在税收方面出现漏洞，矿山企业将会面临巨大的法律风险。
二、现行矿产资源开发税收法律政策体系概览
对于矿山企业来说，其需要缴纳的税种既包括一般企业可能面临的企业所得税，增值税以及营业税等税种，也包括只有本行业内企业才需要缴纳的资源税，
具体来看，矿山企业需要缴纳的主要税种包括：企业所得税，增值税，营业税，资源税，城镇土地使用税等，笔者将于下文这些税种的征缴的范围以及征缴标准等诸多问题进行详细阐述。
（一）企业所得税
企业所得税，顾名思义，只有取得所得，才需要缴纳该税种。详细来讲，就是企业就其每年的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，向税务机关缴纳企业所得说，目前内外资企业的税率统一调整为25%。
如果外国企业在华从事矿产资源的勘探开发，持续时间超过该外国企业所在国与中国在双边税收协定中约定的期限，则从税法角度来看应视其已在中国设立了机构场所，适用的企业所得税税率同样为25%。有一点需要注意的是，外国企业在华从事矿产资源勘探开发等生产经营活动，通常应到区域主管的海洋石油税务分局而不是普通的税务机关进行税务登记。
（二）营业税
根据《营业税税目注释（试行稿）》，对于矿产勘查企业来说，如果接受委托对外提供除钻孔打井之外的简单勘探服务，则应按照“服务业—其他服务业”税目缴纳营业税，税率为5%。如果企业接受委托从事地质钻探、打井、爆破等其他工程作业以及为矿山企业提供建筑物、构筑物、矿井、与矿山不可分割的采矿机电和其他机器设备修缮所取得的收入，应当按照“建筑业”税目来缴纳营业税，税率为3%。
（三）增值税
根据《增值税暂行条例》的规定，只要在境内销售货物，就是增值税的纳税人，应当缴纳增值税，普通税率为17%。如果销售的产品为煤气、石油液化气、沼气或者居民用煤炭制品，税率则为13%。
国家为了鼓励某些行业的发展，还专门制定了增值税的减免政策。例如，自1994年税收体制改革以来，我国对黄金矿山、冶炼企业生产、销售的黄金一直免征增值税。
（四）资源税
根据《资源税暂行条例》的规定，从事特定矿产品或者生产盐的单位和个人，需要缴纳资源税，征收范围包括：原油，天然气，煤炭，金属原矿，盐等。现行政策对上述不同的矿种实行不同的税率政策，从量征收，销售产品的量越大，需要缴纳的资源税越多。
尽管，根据《资源税暂行条例》规定，只有国务院才能决定资源税税目以及税额幅度的调整。但是现实中，很多地方税务部门都向国家财政部以及国税总局申请调整某一种或多种矿产资源的资源税税额。例如，山西省境内的煤炭资源税税额于2004年就已经调整至3.2元/吨，今年新疆境内的煤炭资源税税额也调整到3元/吨。
此外，资源税改革已经引起多方关注及讨论。在国务院批准的国家发改委《2009年深化经济体制改革工作的意见》中明确提出：研究制定并择机出台资源税改革方案。从现有迹象来看，资源税改革的趋势在于扩大征收范围并将资源税计征方式由从量计征变为从价计征，这些都是值得矿业领域投资者密切关注的。
（五）城镇土地使用税
根据《城镇土地使用税暂行条例》规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。其中，工矿区是指工商比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立建制镇的大中型工矿企业所在地，具体征税范围须经省、自治区、直辖市人民政府划定，征收标准为0.6—12元/平方米新晨
尽管有上述标准，省、自治区、直辖市人民政府有权在该税额幅度范围内，根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件，确定所辖地区的适用税额幅度。不过，最终税额不能低于上述最低税额的70%，如果高于上述税额幅度，则须报财政部批准。由此可见，不同地区的城镇土地使用税缴纳税额标准并不相同。
此外，国家对矿山企业使用某些土地免征或暂免征收城镇土地使用税。例如，根据《国家税务总局关于对矿山企业免征土地使用税问题的通知》（国税地[1989]122号），矿山的采矿场、排土场、尾矿库、炸药库的安全区、采区运矿及运岩公路、尾矿输送管道及回水系统用地，免征土地使用税；对矿山企业采掘地下矿造成的塌陷地以及荒山占地，在未利用之前，暂免征收土地使用税；低于矿山企业的其他生产用地及办公、生活区用地，应当征收土地使用税。当然，还有专门针对煤矿企业、盐矿企业的城镇土地使用税优惠政策。
相关法律政策：
1、《企业所得税法》
2、《营业税暂行条例》
3、《增值税暂行条例》
4、《营业税税目注释（试行稿）》国税发[1993]149号
5、《资源税暂行条例》
6、《城镇土地使用税暂行条例》
7、《2009年深化经济体制改革工作的意见》国发[2009]26号
5、《新疆自治区地税局关于矿产资源勘查开发和矿山资产转让营业税若干政策业务问题的通知》新地税函[2008]362号
6、《关于黄金税收政策问题的通知》财税［2002］142号
【论文摘要】 中国于2011年1月1日起降低一般性出口产品的出口退税率，调低或取消国家限制出口产品和部分资源性产品的出口退税率。本文首先阐述我国出口退税政策的演变和政策导向，然后客观地从积极与消极两方面分析出口退税政策的调整对我国资源性产品行业的影响， 并对我国政府和资源性产品出口企业提出建议。 【论文关键词】 出口退税政策资源性产品出口加工贸易 出口退税，指的是一个国家或地区对已报关离境的出口货物，由税务机关根据本国税法规定， 将其在出口前生产和流通各环节已经缴纳的国内增值税或消费税等间接税税款， 退还给出口企业的一项税收制度。其目的是使出口商品以不含税价格进入国际市场， 避免对跨国流动物品的重复征税，从而增强该国家和地区对外出口商品的竞争力。目前，出口退税已被世界上绝大多数国家认可并采用，成为一种国际通行的做法，也是WTO所认可的原则。中国政府规定自2011年1月1日起，降低一般性出口产品的退税率，调低或取消国家限制性出口产品和部分资源性产品的出口退税率。2006年国家再次调整出口退税政策，除了部分国家产业政策鼓励出口的高科技产品外，钢材、陶瓷、水泥、玻璃、纺织等高耗能、高污染产品出口退税率均调低，取消了煤焦油、生皮、锡、锌、煤炭等部分资源类产品的出口退税政策。因此本文就现行出口退税政策及其导向，探究对我国资源性产品出口的影响及其对策。 一、我国现行出口退税政策及导向分析 1.出口退税政策 我国1985年开始实行出口退税政策，其对增强我国出口产品的国际竞争力、赚取外汇收入、加快资本积累、提高资源的配置效率等方面起到了积极的促进作用。然而，由于应退税款的数额增长率往往高于财政收入的增长速度。而国家是根据财政收入增长速度来确定用于出口退税的款项，导致出口退税指标远远少于应退税数额，于是出现拖欠出口退税的现象。截止2003年，我国累计欠退税额已高达2770亿元。由于增值税是中央与地方共享税，在征收时中央与地方是按75∶25的比例分配，而出口退税却完全由中央财政来负担，“谁征收谁退还”的原则没有得到体现。2011年出口退税政策调整主要表现在两个方面，一是对出口退税率进行结构性调整，适当降低出口退税率；二是改革出口退税机制。从2011年起，以2003年出口退税实际指标为基数，对超过基数部分应退税额，由中央与地方按75∶25 的比例分别负担;再次，从2003年起，中央进口环节增值税和消费税收入增量首先用于出口退税，部分实行以进养退;最后，截止2003年底的累计欠退税由中央财政全额负担，对欠企业的出口退税款，中央财政从2011年起开始采取全额贴息等。2005年8月1日，又对出口退税政策进行微调，主要是将超基数部分中央与地方按照92.5∶7.5 的比例共同负担。2006年9月15日调整了部分商品出口退税率，如钢材、陶瓷、水泥、玻璃部分成品革分别由13%降至8%和11%，部分有色金属材料出口退税率也下调2至8个百分点，锡、锌、煤炭部分资源类产品取消出口退税，重大机械设备、生物医药、部分IT及国家鼓励出口的科技产品出口退税率由13%提高至17%，部分农产品为原料的加工品，出口退税率由5%或11%提高至13%，将以前已经取消出口退税，以及这次取消出口退税的商品列入加工贸易禁止类目录，对列入加工贸易禁止类目录的商品进口一律征收进口关税和进口环节税。这次调整在继续扶植高新技术产业出口的同时，将调整的重点转向限制高能耗、高污染和资源性产品即“两高一资”产品出口，旨在进一步优化产业结构，促进外贸转变增长方式，缓解持续增长的贸易顺差。这次调整充分体现了国家“进一步优化产业结构”的政策取向和调控目标。 2.出口退税政策的导向分析 我国出口退税政策历经多次的变革，在我国经济转型时期有它的必然性，同时它也反映着我国对外贸易政策导向。具体来说，至少有以下政策导向：第一，改革开放以来，我国出口贸易的平均增速一直保持在两位数，但出口以高增长低效率的数量增长为主要方式，不利于我国经济的持续发展的建立。现行出口退税政策尽管有可能短期内影响我国出口贸易额的下降，但却有利于我国出口贸易增长方式的转变和出口贸易质量的提高。第二，出口商品结构处于较低层次，技术水平和产品附加值不高，产品的竞争力较弱。出口退税新政策将促使我国的出口产品结构进一步趋于合理，高技术含量、高附加值的商品所占比重逐渐增大，资源性商品出口增幅趋缓，这对于提升我国 产业的国际竞争力，逐步实现由以粗加工制成品出口为主向以精加工制成品出口为主的转变是十分重要的。第三，我国出口产品结构以中低档为主，出口低价竞销的问题还比较严重。这不仅扰乱了国内出口秩序，也是招致国际反倾销的重要原因。采取出口退税新政策，有利于改变这种不利局面。第四，现行的出口退税机制把地方政府的获利与相应承担的财政支付结合起来，有利于发挥中央和地方两个积极性，更有利于地区之间的协调发展。第五，原来的出口退税政策形成的利润空间驱使人们大肆开采和出口矿产资源，影响了国内资源供需平衡，加剧了煤电油运的紧张状况和环境污染。对资源性产品调低和取消出口退税率的措施，有利于调控此类行业投资过热的势头，并继而减缓其他相关行业的投资压力，以达到宏观调控的目的。第六，出口退税政策的调整有利于保护自然资源。对一些不可再生资源的出口产品如磷矿石、煤炭、稀土金属矿等，通过取消出口退税来抑制出口的增加，这对于保护我国日益恶化的生态环境有着不可估量的意义。总的来说，它实际上是我国妥善处理对外开放与国内经济发展关系的一种重要举措，也是我国外贸更新发展观念，转变出口增长方式，提高外贸出口增长效益的重要手段。 二、对我国资源性产品出口企业的影响分析 1.新出口退税政策带来的机遇 包括以下三个方面。（1）引导高耗能、高污染和低附加值资源型行业调整产业结构和能源消耗结构，向“两低一高”（低投入、低排放、高产出）逐步转型，促进结构重组和提高产业集中度，提高产品附加值和核心竞争力。（2）提高资源性产品的价格，扩大利润空间。我国的能源资源产品价格低廉，比如2011年中国稀土产品出口量是1990年的9倍，而平均价格却下降46%。中国淡水珍珠的年产量占全球95%，收入却不足10%。出口退税率下调将会促使企业通过谈判提高销售价格以增加企业出口利润，有利于推进资源性产品价格改革，提高贸易质量和效益，缓解贸易摩擦和贸易不平衡的矛盾。（3）缓解中央财政压力。新政策不仅处理所有的陈欠，而且超基数部分由中央与地方共同负担。这不但缓解了中央财政的困难，也增强了出口企业资金的流动性。 2.新出口退税政策带来的挑战 主要表现有（1）新政策将取消出口退税的资源性产品列入加工贸易禁止类目录，并征收进口关税和环节税。这无疑是对这类的加工贸易企业造成致命的打击。对于这一类出口而言，多是产品初级加工，使得资源性产品和能源性产品的使用数量剧增，进一步加剧了我国资源和能源供应的压力。加工企业输出资源的同时输入污染，而且只能赚取低微的“血汗钱”，政府为此还要退付国内环节增值税，这大大减低了出口退税政策的应有效益。如何应对新的形势，是摆在资源性产品加工贸易企业眼前的严峻课题。（2）取消资源性产品出口退税会对以初级和资源性产品出口为主的中西部地区产生巨大的负面影响，很大程度上提高了中、西部地区极具竞争优势的的资源性产品的出口成本，削弱了竞争优势。若缺乏相应的补偿措施，出口退税的取消势必导致这些地区经济发展陷入困境。（3）导致资源性产品出口增量的下降和成本的增加。数据显示，2006年一季度，我国未锻轧铝出口量下降23.9%，焦炭下降23.4%，煤下降16.4%，成品油下降6%。出口成本大幅上扬，如出口黄磷每吨将增加成本3000元，有色金属平均每吨增加成本2500元。企业没了盈利空间，一些国外客户转向其他国家市场采购，资源型企业开始丧失经过多年打拼才赢得的国际市场，有的甚至面临被客户索赔的纠纷。 三、政府对策研究 1.鼓励产业链升级政策。资源性产品出口退税率调整以后，企业的资源性产品生产和出口量是减少了，也达到了政策调控的目的。但是企业的员工不能因此而放假或推向社会，相关设备也不能因此而荒废。鉴于此，国家应该采取鼓励产业链升级的政策，使企业对出口产品结构进行适当调整，并逐步优化它的生产要素组合，以此应对产业升级的需要。 2.应进一步扩大对稀缺非再生资源性产品不予退税的范围，对所有属于稀缺的非再生资源性产品在出口后都不予退税，以限制这类产品的出口；对出口的非稀缺的非再生资源性产品，应进一步降低出口退税率。长期以来，我国对出口的产品一律不征收关税，致使许多稀缺资源性产品大量廉价地流入国外，同时也诱导国内企业无度地开发这类资源。为了节制这类资源出口，除了出口不给予退税外，还应征收一道关税。 3.国家应对中西部地区的初级和资源性产品 出口企业采取财政资金贴息、企业科技研发经费补助等方式，促进企业从初级加工向深加工方向发展；鼓励企业积极开拓国内市场，从外销转变为内销。 四、资源性产品出口企业应对之策探究 1.对于从事初级和资源性产品加工贸易的企业来说，应实现向加工出口高技术含量、高附加值产品的转变，增加高新技术产品的加工深度，延伸加工贸易链条，实现出口加工业的结构升级。 2.优化出口产品结构，大力开发新产品。从出口退税率调整上可以看出，出口退税率是按照“资源类产品-原材料- 零部件- 半成品- 制成品”从低到高的顺序来排列的，反映了国家的政策导向。因此出口企业应对出口的资源性产品进行深加工，提高商品技术含量和附加值，加快新产品开发研制，创出自己的品牌和名牌， 以此增强国际市场占有率。以钢材行业为例，出口退税新政策涉及到钢材下游行业出口的商品较少，如机电、造船、汽车和五金等都没受到影响，其中与钢材消费密切相关的重大技术装备等，出口退税率反而上调至17%。 3.不打价格战，在可能的情况下，适度提高出口产品的价格。我国的出口商品在国际市场是素以“低价格”著称。据调查，我国相当一部分资源尤其是铜、铝等原材料均是亏本出口，这些出口企业完全靠退税补贴费来维持经营和生产。这除了我国具有明显的资源禀赋优势等客观原因外，还与我国很多出口企业大打价格战有很大的关系。因此，为应对这次出口退税率下调，出口企业要杜绝恶性价格竞争的现象。而我国出口产品的低价格也为适度提高产品的价格提供了空间。 4.加速资源性产品市场多元化，实行内外销结合，扩大内销市场。应该看到随着国内经济的飞速发展，国内市场对资源性产品需求日益增大。资源型企业应该在外销受退税率调整影响而下降时，尽快开发适销对路的内销产品，从而弥补企业在海外市场所失去的利润。 综上所述，我们可以相信，新出口退税政策会极大地调动资源性产品出口企业自己寻求出路的积极性，从而改变中国的资源型产品出口企业一味的依赖优惠的出口退税政策的现状。
“十一五”以来，在高油价的形势下，国内多个部门陆续出台或准备出台针对石油企业的政策，尤其是资源税费政策，如开征石油特别收益金，准备大幅提高资源税和矿产资源补偿费等。这不可避免地带来政出多门、重复征收问题，造成石油企业税费负担过重，致使石油企业成本上升、利润下降，削弱石油企业的可持续发展能力和保障国家石油安全的能力。 现行税费制度 我国现行油气资源税费制度，主要包括资源税、矿区使用费、矿产资源补偿费、石油特别收益金、探矿权采矿权使用费与价款等五种。 一是资源税。我国原油、天然气资源税采用从量定额征收的办法，课税数量为原油、天然气销售数量及自用数量之和。对原油、天然气征收资源税，目的是保护国有资源，促进国有资源合理开发和有效利用，调节级差收入。原油税额幅度为8—30元/桶，天然气税额幅度为2—15元/千立方米，具体适用税额，由财政部与国务院有关部门根据纳税人资源状况，在规定的税额幅度内确定。对开采原油过程中用于加热、修井的原油免税；对东北老工业基地的低丰度油田和衰竭期矿山，在不超过30%的幅度内降低资源税税额标准。此条款不适用于境内中外合作油气田企业和海洋油气田企业不缴纳资源税。应当特别指出的是，资源税是地方税种，所征收的资源税进入地方财政，中央政府并不分享。 二是矿区使用费。此条款仅适用于中外合作油气田企业和海洋油气田企业。矿区使用费按照每个油、气田日历年度原油或者天然气总产量扣除作业油（气）和损耗量之后计征，按实物缴纳，由税务机关负责征收管理，开采原油矿区使用费费率为2%—12.5%，开采天然气费率为1%—3%。 三是矿产资源补偿费。所有石油企业开采油气矿产资源都需要缴纳矿产资源补偿费，由地质矿产主管部门会同财政部门征收。矿产资源补偿费按照原油、天然气销售收入的一定比例计征，费率为1%。企业缴纳的矿产资源补偿费列入管理费用。矿产资源补偿费纳入国家预算，实行专项管理，并按一定比例实行中央与地方分成，而且主要用于矿产资源勘查，即矿产资源的再生产。 四是石油特别收益金。这是国家专门针对某些石油开采企业因高油价而获得的超额利润而从2006年3月26日起开征的一个特别税种，又称为暴利税。石油开采企业销售国产原油只有当价格超过一定水平时，才需要对所获得的超额收入按比例交纳石油特别收益金。石油特别收益金实行五级超额累进从价定率计征，按月计算、按季缴纳。起征点为40美元/桶，征收率为20%—40%，根据原油价格计征。 五是探矿权采矿权使用费与价款。企业勘查、开采矿产资源，须分别缴纳探矿权与采矿权使用费、价款。这是世界上大多数国家所采用的通常作法。探矿权使用费以勘查年度计算，按区块面积逐年缴纳，第一个勘查1年度至第三个勘查年度，每平方公里每年缴纳100元，从第四个勘查年度起每平方公里每年增加100元，最高不超过每平方公里每年500元。采矿权使用费按矿区范围面积逐年缴纳，每平方公里每年1000元。探矿权采矿权款以国务院地质矿产主管部门确认的评估价格为依据，一次或分期缴纳；探矿权价款缴纳期限最长不得超过2年，采矿权价款缴纳期限最长不得超过6年。探矿权采矿权使用费与价款由探矿权采矿权登记管理机关负责收取。 五种税、费各有特点，互相补充 将以上五种税、费罗列在一起，难免给人一种体系复杂、税费压力过大的印象。实际上，这五种税、费各有自己的特点，各有各的适用范围，互为补充，并不重叠，充分体现了我国矿产资源现代税费制度创建时期不断充实和不断完善的过程。例如，资源税的适用对象是国内石油开采企业，矿区使用费的适用对象是中外合作油气田企业和海洋油气田企业，之间并无交叉与重叠。 再例如，石油特别收益金的针对性很强，只有因高油价而获得超额利润即暴利的石油开采企业，才需要缴纳石油特别收益金。具体的说，只有当国际油价超过40美元/桶时，才需要缴纳石油特别收益金。油价愈高，缴纳的石油特别收益金愈多。目前的油价不超过50美元/桶，因此企业需要缴纳的石油特别收益金并不多。需要特别说明的是，探矿权与采矿权使用费、价款是在不同阶段缴纳的不同矿权使用费与价款，中间并没有重叠的问题。也就是说，在勘探阶段，缴纳的是探矿权使用费与价款；在开采阶段，缴纳的是采矿权使用费与价款。 矿产资源税费的调整方向 我们刚才提到，我国的矿产资源现代税费制度是在改革的过程中创建起来的，难
。而矿产税费制度的合理建立对此具有重要意义。本文尝试梳理目前对我国矿产资源税收制度的研究的情况,寻找我国税收制度的缺陷,期望对于我国完善矿产资源税费计价模式有所帮助。
一、 我国资源税费制度的研究
我国现行的资源税费计价主要是由一税四费两价款以及两个行政事业型收费[11]组成,目前国内主要争对资源税,矿产资源补偿费,探矿权价款,采矿权价款进行研究。主要观点有三种:
第一种观点:取消补偿费和资源税,代之以权利金。高兵,王丽艳(2006)[1]认为矿产资源补偿费和资源税本质都体现 了国家作为资源所有者的权益,实现了所有者的利益,故可以合并成为一种税,并且使用国际通行的名称“权利金”。李凤,汪安佑(2010)[2]认为由于资源补偿费和资源税本质都是从量计征的,因此都是国家所有权的利益实现形式。与权利金本质相同。谭旭红等(2006)[3]认为资源税不属于矿产资源有偿使用范围,故失去其理论依据和现实基础,应改为在理论依据上更为合理的权利金。赵文杰(2010)[4]认为资源税不具备税收的强制性、固定性和无偿性;而资源补偿费作为国有资产收益应当纳入国家预算,而其实际用途不当,大多用于资源勘查支出,因此并没有体现矿产资源的国家所有权。因此,资源税和资源补偿费都是名不副实,且二者在税理上重复,故应将两者合并成为权利金。这样可以减少纳税环节,是企业和国家都得到收益。
第二种观点;将补偿费改为权利金,保留资源税。樊轶侠(2010)[5]认为资源税的设置目的是调节资源级差收入,而矿产资源补偿税费的设置目的是保证矿产资源所有者的权益,为了避免被误解为重复征税,应废除矿产资源补偿费改用国际惯例权利金,资源税进行保留,并提高资源税的税率,以此来促进节约资源,保护环境。陈文东(2006)[6]认为将现有级差地租的成分和绝对地租的成分从资源税和资源补偿税中剥离出来合并成为权利金,废除资源补偿费,对于资源税进行重新定位,从原来的级差调节中跳脱,在可持续发展观念中找到新的定位,着重体现资源开采的外部性成本的补偿。欧阳荣启(2011)[7]提出资源补偿费在用途上与矿业权价款出现了冲突,故应废除,但是矿业权价款在矿业权去的过程中只是部分实现了国家的矿产资源所有者权益另一部分的权益要由资源税来实现,因此建议保留资源税。
第三种观点:保持现有的税费分离的高珊珊,孙超(2009)[8]认为,按照我国现行的法律条例,资源税和矿产资源补偿费都不属于乱收费,不应被取消,在相关法律进行修改以前,维持现在的税费分离更为合适。郭艳红(2009)[9]认为对采矿权证持有者征收矿产资源补偿费,由于其具有绝对地租性质,故可以实现资源的有偿开采;而资源税属于超额利润税,对条件优越矿征收资源税,可以调节级差收入,有利于矿产资源的优化配置,使采矿者平等竞争。干飞,贾文龙(2007)[10]认为短期内仍会保持税费并存的制度,因为现存的资源有偿使用制度规定了资源开采过程中的利益博弈的规则,同时也制约了其发展演化。汪峰(2007)[11]认为资源税和补偿费的性质、归属和作用各不相同,各自改革的方向也不相同,两者不可偏废。在准确定义两者的属性的基础上,发挥其应有的功能。
二、 我国税制中存在的问题研究
现行的矿产资源税费制度有许多不足。主要争对以下几个方面:
第一、资源税无法体现调节级差收益的最初目的。资源税自1994年起实行从量征收,意味着不论企业盈亏一律征收,偏离了“调节级差收入”的初衷(李安东,2011)[12]。现行的从量计税依据与资源储量、回采率、资源价格等指标不相关,容易使企业在资源开采过程中“采富弃贫”,造成大量积压和浪费(张彦平等,2008)[13]。另外,税额大小不能随着资源价格的涨落而发生变化,无法反映资源的真正价值,税幅差只有几十元,不足以反映不同地区的矿产资源的级差收入(殷爱贞,李林芳,2011)[14]。
第二、矿产资源补偿费没有体现其绝对地租的含义。矿产资源补偿税费使用从价计征,不能完全体现所有者财产权益,公式中的回采率也形同虚设(鹿爱莉,2010)[15]。而补偿费的比率整体偏低,仅为1.18%,远低于国际平均水平。十年来,矿产品价格发生了很大变化,但是补偿费率始终未曾发生变化,造成补偿费的征收与资源储备消耗水平、资源利用率水平严重脱钩(宋金华,谢一鸣,2010)[16]。蒲志忠(2008)[17]列举实际数据来证明了即使将资源税和资源补偿费矿业权有偿使用收益都算作矿产
资源所有者权益,现行税费水平都远不能实现国家资源所有者权益。
第三、现行矿产资源税费利益关系换乱,理论依据模糊,税费性质不清晰(马长海,刘梦岩,2010)[18]。资源税立税的理论依据与资源补偿税相重复,并认为资源税是国家财产性收益,混淆了国家凭借政治权利征税,凭借财产权利收取资产收益“费”的界限(张应红,2001)[19]。赵文杰(2010)[4]认为自1994年税改把资源税征收范围扩大到所有矿种,实行普遍征收。这样,资源税不只是单纯的体现级差收入,而是根据资源所有权取得补偿收入。这样,资源税的性质发生改变,从原来的单纯的级差收入性质变为了具有“资源补偿费”性质,与资源补偿费在性质和设置目的上趋向于一致,造成税收的重复。
第四、现行的税费体制难以解决资源开发补偿问题。矿产资源勘探开发过程中,对环境多少都会产生负面影响。政府应当采取一些措施,比如利用税收政策保护环境,控制污染(殷爱贞,李林芳,2011)[14]。虽然我国已提出建立并完善有偿使用自然资源以及恢复环境的经济补偿机制,但实际操作中往往难以实现。我们需要建立一套行之有效的补偿制度体系。(蒋健明,2007)[20]。资源是当代人与后代人是资源的共同所有者,当代人对资源的开采量超过当代人应拥有的份额时应对后代人进行补偿(蒲志仲,2010)[21]。
三、改进方法研究
针对现行矿产资源税费制度中的不足之处,许多学者进行了研究,并提出了不少改进方案。
(一)、对于现有矿产资源税费制度进行部分改善的研究
张彦平等(2008)[13]认为应对资源税的计税依据进行改革,由原来的按销售数量或自用量计征改为按照生产数量计征,使开采企业为所开采的所有资源付出代价。许大纯(2010)[22]认为对于资源税上应当由从量征收转变为从价征收;资源补偿税费上,应适当提高费率并建立矿产资源补偿费浮动利率制度。刘次邦,王黎(2010)[23]认为资源税的计税依据采用从价计征与从量计征的复合计征法,即对于销售的矿产从价征收,而对于自用的矿产品采用从量征收。这样解决了对开采而未销售或已经开采而未使用的资源缺乏依据无法征税的问题,也使得税费可以和市场价格挂钩。
(二)、对于矿产资源税费整体进行改革的研究
裘燕燕等(2007)[24]从有偿使用制度体系的整体框架出发,对现有的矿产资源有偿使用整体体系提出了三套解决方案。蒋健明(2007)[20]建议建立以权利金制度为主体,结合生态保证制度、资源耗竭补偿制度的矿产资源税费制度。促进合理开采和保护环境。晁坤(2012)[25]认为整体性的重建资源税制度才是最好的方法,他主张建立以权利金为基础涵盖优质资源出让金和矿业权租金的有偿使用制度,并设计了两种过渡性的改革方案帮助新制度“软着陆”。
目前我国现行的矿产资源制度确实有很多不足之处,理论依据混乱,计税依据不合理,税率过低,未能发挥调节级差收益。而我们的学者针对这些情况研究了不少改善方案,有的提出局部的改善建议,有的则主张重新建立资源税费计价体系。而笔者认为局部的改进只是暂时的,过渡性的。长远来说,重新建立税费计价体系会更有利于国家和企业。国外在这方面有着丰富的经验和理论,我们可以通过学习外国先进的经验,结合我国实际情况,制定出一套符合我国国情,具有可行性的税基计价模式。同时,要注意结合增值税和所得税,避免给企业造成过多的税收负担,降低企业的竞争力。
参考文献:
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[关键词]煤炭；资源税；改革评述
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.08.134
[中图分类号]F407.21 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2015）08-0174-02
2014年上半年，国务院常务会议和中央政治局会议先后审议通过的《深化财税体制改革总体方案》，将实施煤炭资源税从价计征改革作为一项重点工作任务，并将清理收费基金作为改革的重要内容。国家税务总局财税（2014）72号文件通知，自2014年12月1日起在全国范围内实施煤炭资源税从价计征改革，同时清理相关收费基金。
我国是一个多煤、少气、贫油的国家，煤炭资源消费在我国能源消费结构中所占的比例约70%，加之煤炭行业下游以及其衍生的煤化工行业，煤炭资源的基础性地位就更加明显。煤炭资源税作为调节煤炭资源利用的有效方式，在促进资源节约利用方面具有不可替代的作用，是促进可持续发展战略实施所运用的重要手段之一。
1 国外研究现状
在人类无限的欲望和有限的资源矛盾中，资源的稀缺性尤为明显。在资源的使用中，存在着代际间的不公平和不可持续性，最理性的做法是等分当代人和后代对资源的消费量。但现实中，没有人愿意少消费本可以消费的量，加之后代人的代数是一个未知数，因此，在代际间等分资源产品的消费基本上是不切实际的。这样，在代际间的资源使用者成本就有了外部性，为了消除这种外部性，政府就应该行使调控功能，调节当代使用者的使用成本。随着人类社会的发展，尤其是以蒸汽机为代表的第一次工业革命以来，人来对于煤炭的消耗量爆炸式增长，煤炭资源如何有效利用和可持续发展就成为必须要解决的问题，资源租金被普遍认为是最合适的手段。
最早研究资源租金理论的是Hotelling [1]，在他的《可耗竭资源的经济学》中，霍特林利用数理模型分析了在最优开采条件的约束下，不可再生资源开采成本的变化规律，提出了不可再生资源的“时间倾斜”论。霍特林认为，可耗竭资源的开采成本随着开采的时间的延长，开采成本会逐步上升，最终达到一个非常高的水平，使得市场对于可耗竭资源的需求降为零值。为了控制资源的开采速度，减低后代消费资源所付出的成本，当代政府可以通过税收的手段对资源的开采速度加以控制。这是西方关于资源税征税的理论基石，资源税作为调节使用者成本外部性，促进资源可持续发展的税收手段，本质上体现了庇古税的内涵。
J. M. Hartwick[2]在霍特林研究的基础上，提出了另一个不可再生资源领域的经典理论――Hartwick可持续法则。Hartwick认为，若要实现可耗竭资源的可持续发展，实现能源资源产品使用成本在代际间的非上升，需要从不可再生资源的开采活动中收取一定的租金，这部分租金用来持续的投入到不可再生资源可持续发展需要的物质资本和人力资本中。
国外的学者对于煤炭资源税的研究偏重于数理定量分析，在使用各种数学模型的基础上，分析了煤炭资源的开采成本、可持续发展策略，煤炭对资源税税率的设置、税制的征收方式等也都做了详细的分析和研究。
2 国内研究现状
2.1 煤炭企业资源税税负现状分析以及从量计征与从价计征的比较
席卫群[3]认为，资源税改革会使部分政府限价的资源品的开采企业经营成本上升。而我国现行的“市场煤、计划电”的煤电价格机制恰恰会使得煤炭行业的成本上升，承受有煤炭资源税改革所带来的主要税负负担。但席卫群认为，在我国总体性减税的大格局下，企业所承受的税负水平并不会有太大的提高。煤炭资源税改革将会推动煤炭企业产业升级和国家的能源消费结构优化。
郭菊娥、钱东[4]，等使用CGE模型，测算了煤炭资源税调整对GDP、CPI和煤炭产业以及相关产业的影响，指出煤炭资源税从价计征使得煤炭资源税的税率上升，国民经济对于煤炭的需求量将会减少，煤炭消费减小的幅度大于GDP减小的幅度，这样就使得单位GDP的煤炭消耗量下降。因此，煤炭资源税的从价计征能够促进煤炭的节约利用和煤炭消费过程中的节能减排。辛洪波[5]利用我国10家上市的煤炭企业相关年报数据，分析了我国煤炭资源税从价计征对煤炭企业的影响。结果显示，短期内煤炭资源税从价计征对煤炭企业净利润的影响非常明显。煤炭企业的利润率下降明显，企业所承担的税负上升比较明显，从价计征的负面影响效果显著。但从长期来看，辛洪波分别使用净资产收益率（ROE）和“CTC成本传导能力测算模型”对煤炭企业的盈利能力和成本转嫁能力做了计量分析。通过净资产收益率（ROE）和企业的IO表，发现煤炭行业相对于国民经济中的其他行业，在盈利能力上处于上游水平，即煤炭行业的持续盈利能力较强。因此，辛洪波认为，煤炭资源税从价计征改革对我国煤炭企业影响不大，在供需的巨大缺口下，长期来看，煤炭企业能够承担从价计征所带来的税负压力。但从长远来看，煤炭资源税的从价计征改革，还是利大于弊的，主要表现在，除了淘汰一批落后的企业外，煤炭税费改革还能够对政府进行的市场管制产生冲击，增加市场活力，加速煤、电市场价格机制的形成，提高整个煤炭行业的生产效率和竞争力。
2.2 煤炭资源税从价计征税率的选择
施文泼、贾康[6]分析比较了我国和国际上其他国家的矿产资源税的税费制度，认为当前我国的煤炭资源税税率处于较低的水平。较低的资源税税率不能全面地反映劣等资源与优等资源之间的级差收入。林伯强[7]通过动态的CGE模型，计算了煤炭资源税分别为5%、7%、12%时对我国GDP、进口、出口、单位GDP能耗和二氧化碳排放的影响，最后的结果显示，征收煤炭资源税对于GDP的冲击是在可接受范围内的，政府不用过于担心开征煤炭资源税对于国民经济的冲击。徐晓亮、许学芬[8]通过分析比较资源税从价计征的不同税率对税收总量、社会消费总支出和资源消费的影响，得出了两个在不同经济水平运行情况下的煤炭资源税税率区间：5%～7%、7%～9%。徐晓亮、许学芬认为，第一个税率区间适合于经济水平稳定的情况，第二个税率区间适合于经济发展形势比较好的情况。但是他们并没有分析经济处于下行压力时的煤炭资源税对于经济的影响，而且这两个区间是连续的，中间并没有一个过渡的点，没有缓冲的空间。
2.3 促进煤炭企业资源税税收合理适度的研究
杨志勇[9]从煤炭资源税立法目的的角度，分析了我国新一轮资源税改革所需要注意的地方。他指出，资源税从其创制以来，其政策目的和定位已发生多次变化。2011年启动的新的资源税的改革，其目的是增加资源的单位税额，增加资源丰富地区尤其是中西部地区省份的地方财政收入。但是，再现行的分税制下，资源税所能发挥的作用并不是特别的大。此外，单纯的通过增加煤炭资源税的单位税额，如果没有煤炭市场价格机制的市场化改革和促进企业节能减排政策的配套，只通过税收手段调节资源的利用率，并不能够促进煤炭资源综合利用效率的提高，其效果必将大打折扣。李英伟[10]分析了我国当前煤炭资源税税费制度中存在的不合理现象，诸如税费关系界定不清，税费改革雷声大、雨点小，税费关系、比例不合理等。指出当前的煤炭资源税改革必须先理清附着在煤炭开采和使用过程中的不合理的税和费的关系。
3 文献述评
通过对国内外研究的梳理，可以看出有关煤炭资源税的理论研究既是一脉相承，又是不断发展的。这些理论反映了资源税金最初的目的是为了减少当代人对资源无休止的开采使用，实现资源的可持续发展。随着人类社会的发展，社会分工越来越细化，经济活动越来越多元化，因此，学界对于煤炭资源税的研究更多地结合了市场的因素，诸如利率、价格、企业资源税税负水平等。这些研究的目的是在促进煤炭资源的可持续发展，提高煤炭资源开采的效率。由于我国特有的能源结构，煤炭在国家能源战略中占有举足轻重的地位。因此，煤炭资源税改革，不仅关系到国家的财政收入，也关系到国家的能源供应和国民经济的正常运行的动力来源。我国的资源税从新中国成立以来，经历了几次大的调整，学界的研究也随之发生了相应的变化。目前而言，我国的煤炭资源税正处于资源税新一轮改革的背景下，一些学者在煤炭资源税从价计征的基础上，使用各种计量模型，以不同行业税负承受力等为研究对象，讨论煤炭资源税从价计征适用的税率。还有许多学者对煤炭资源税的进一步深化改革提出了建议，对如何促进煤炭企业资源税税收负担合理适度的资源税税制改革提出了建议。
主要参考文献
[1] Hotelling. The economics of exhaustible resources[J].Journal of Political Economy，1931（39）.
[2]J.M.Hartwick.Intergenerational Equity and the Investing of Rents from Exhaustible Resources [J]. American Economic Review，1977（67）.
[3]席卫群.资源税改革对经济的影响分析[J].税务研究，2009（7）.
[4]郭菊娥，钱东，吕振东，等.煤炭资源税调整测算模型及其效应研究[J].中国人口资源与环境，2011（21）：78-84.
[5]辛洪波.煤炭资源税从价计征对煤炭行业影响分析[J].煤炭经济研究，2013（8）.
[6]施文泼，贾康.中国矿产资源税费制度的整体配套改革：国际比较视野[J].改革，2011（1）.
[7]林伯强.资源税改革：以煤炭为例的资源经济学分析[J].中国社会科学，2012（2）.
[8]徐晓亮，许学芬.资源税税率设置分析、比较和选择[J].自然资源学报，2012（1）.
[关键词税收征管资源 均衡配置 征管效率
一、税收征管资源非均衡配置的内涵和表象
（1）税收征管资源非均衡配置的内涵
1.税收征管资源。税收征管资源是指税收征管过程中的各种要素投入，既包括各种“自然资源”如税收征管机构等，也包括一系列“社会经济资源”和“智力资源”如税收征管权等。税收征管资源的形成主要有三种方式，一是各级政府的投入。二是依照有关法律、行政法规建立或授予的，如税收制度。三是税务部门在税收征管过程中获得的，主要包括各类征管信息和数据。
2.均衡与非均衡配置。税收征管资源均衡配置，是指各项征管资源配置达到帕累托最优状态，资源配置与征管活动需求完全匹配并且相对稳定，在资源总量固定的条件下，税收征管的产出和相关效益达到最大，或是税收征管的收益一定的情况下，投入的资源成本最小。
（2）税收征管资源非均衡配置表象的总体检讨
1.空间配置的非均衡性。一是纵向配置非均衡。我国税务机构庞大，截止2009年末税务人员达85.6万人，税务机构从中央到地方实行“复制”，从总局到基层税务分局（所）共5个层次。二是横向配置非均衡。在现行征管模式下，征收、管理、稽查三分离，政务部门与业务部门协调配合，存在机构（部门）增多、协调成本较大等问题。三是“内外”配置非均衡。国、地税两套税务机构的设置大幅度增加了征管资源。
2.时间配置的非均衡性。
3.非均衡配置的后果。用公共部门绩效评估的“4E”取向来评判，一是不够经济。国家为实现税收征管目标，投入的人、财、物一直居高不下。二是效率较低。无论从征管投入产出还是税务人员人均征税额等指标看，我国税收征管效率都远低于先进国家。三是效能不显著。从税收征收率、纳税人遵从度等指标看，征管资源配置并未能显著改变征管现状。四是公平性较差。税务机关内部，不同地区、不同层级间的征管资源分配不公平，甚至差距逐步增大。
二、税收征管资源非均衡配置的形成机理分析
（1）宏观因素
1.税制因素。现行税制对税收征管资源配置的影响体现在：①税制复杂多变。②部分税收政策不尽合理。③税收自由裁量权、执法责任追究制等管理制度尚不完善，一定程度上影响了税收征管效率。
2.政治因素。我国于1994年进行了分税制改革，分设国、地税两套税务机构分税种开展税收征管，虽然对确保中央和地方的税收收入有较好的效果，但某种意义上意味着征管资源增加了一倍。另一方面，地方政府对税务工作的行政干预也会影响征管资源的配置。
（2）微观因素
1.内部管理因素。一是信息不对称。税务系统内部之间存在着种种信息不对称矛盾。二是资源配置与职能要求不相适应。部分岗位职能不明晰，调整频繁，人权、事权、财权不同程度地存在越位、错位、缺位的问题。
2.人员因素。一是人员结构不合理。税务人员知识结构参差不齐，高素质人才偏少。二是积极性不高。由于领导职数有限，干部发现晋升无望，过了一定年纪就不太愿意干事。三是人员流动不合理。
三、优化配置税收征管资源的路径选择
（1）制度创新——改革和完善现行税制
1.建立健全税收征管法律体系。税收征管法体系是由不同层次的税收征管规范性文件组成的。应当研究制定税收基本法，完善税收征管法，注意法律的可操作性，提高立法质量。
2.优化税制安排。遵循“简税制、宽税基、低税率、严征管”的思路，积极深化税制改革。包括：扩大营业税改征增值税试点，合理调整消费税范围和税率结构；进一步完善个人所得税制，逐步实现分类与综合所得税制，适度降低边际税率和减少累进税率级次等。
（2）管理创新——努力提升资源管理效能
1.构建科学的税收征管体制。—是精简税务机构。在兼顾区域经济发展和征管实际情况的基础上，科学合理地设置征管机构，有效均衡地分配征管力量。二是实施税源差别管理。引进风险管理理念，把资源优先配置到风险高、税款流失可能性较大的地方，最具效率地运用有限的征管资源以提高纳税遵从度。三是推进省、市局一体化建设。构建省局、市（州）局一体化运行新格局，打破层级，缩短流程，一体化运行。
2.着力优化税务人力资源。一是完善人才进出机制。推行竞聘上岗，畅通出口，对不适应工作需要的坚决予以辞退，形成优胜劣汰的竞争局面。二是健全税务人员激励机制。完善绩效考核机制，健全岗责体系，切实改善部门之间、人员之间工作量苦乐不均的现象。三是积极探索税务系统专业技术类公务员管理办法，推行公务员分类管理，加大干部交流力度。
参考文献：
[1]何胜，论我国税收征管资源的优化配置，华中师范大学，2008年硕士论文。
关键词：环境税；外部性；可持续发展
中图分类号：F81242 文献标识码：A 文章编号：1003-4161(2010)06-0154-04
随着我国市场机制的逐步确立，经济持续快速发展。但与此同时，我国也面临着日益严峻的资源与环境压力，如何处理环境、资源与发展之间的关系，将决定着我国经济能否实现可持续发展。从当前看，尽管我们已经认识到问题的严重性，国务院也提出了节能减排的具体要求，防止环境进一步恶化，提高资源利用效率，但是实践中实现这一目标困难重重。美国总统奥巴马本次来访的重要议题之一便是讨论中美两个大国在经济发展中的环保责任。由于市场机制无法对生产和消费过程中产生的负外部性――如环境污染和生态恶化，微观经济主体的生产成本中没有反映环境和资源的全部价值，使得人们对环境问题的不重视，造成了对环境的破坏和对自然资源的掠夺式开发与利用，因此政府这只“看得见的手”必须在此领域发挥作用。根据我国的实际及参考世界各国的经验，设计完备的环境税收体系，是行之有效的方式之一。
一、环境税概述
环境税是指具有调节与环境污染、资源利用行为相关的各种税收的总称。它是税收的一个大类，可以和流转税、所得税等并列，也称为生态税，广义上还可以包括各种相关法定的规费。典型的环境税有二氧化碳税、硫税、噪音税、垃圾税、资源税等。
（一）环境税的内涵
环境税从内涵上看，可分为狭义、广义两种。(1)狭义说认为环境税即环境污染税。即国家向导致环境污染的经济主体征收的特别税种，其目的是限制环境污染的程度、区域、范围。(2)广义说认为，环境税是与环境资源保护、环境资源利用有关的各种税种和税目的总称。并且认为，环境税不但包括自然资源税、环境污染税等，还包括生态税，即为治理环境污染而筹集资金的税收。
（二）环境税的特征
作为一种国家税收，环境税除具有无偿性、强制性、规范性等税收的一般法律特征之外，同时还具有一些其他税种没有的特征。其特征如下：
第一，环境税的征税范围大。理论上讲，环境税的征税范围不仅包括危害环境的行为，还包括对环境资源的利用行为。
第二，环境税属于行为税。该税是政府为实现一定的目的，对某些特定行为所征收的税收，环境税尊重环境资源的价值，目的是促进人类与环境和谐相处。
第三，固定性。环境税的内容明确而稳定。国家通过法律，对征收对象、征收范围、税率等方面都作出了明确具体规定，可操作性强，有比较高的透明度［1］。
第四，科学技术性。环境税的征收必须通过科学技术和先进设备来完成，如污染税的征收必须通过环境监测、根据一定的标准来进行，否则无法依法征收。
第五，税款专用性。目前世界上绝大多数国家对于环境税收的使用通常采取专款专用的原则，法律规定环境税收入只能用于环境、资源和生态的保护方面。
第六，环境税的生态性。环境税是以可持续发展为理论基础，体现的是人与自然相和谐和可持续发展的生态性特征。
（三）环境税的分类
依据不同的标准，我们可以将环境税划分为不同的类别：
1根据自然资源环境发挥的作用，可将环境税划分为：环境消费税、污染税和资源税。环境消费税，主要是以损环境质量的产品的消费或服务行为为课税对象的税种。此类税收可以通过对破坏环境的商品或服务行为加重课税，反之则减轻课税的措施来达到环境保护的目的。污染税，是国家以立法的形式明确规定污染者要按其排放的污染物种类、浓度和数量缴纳一定的费用，并且这种收费是强制性的、无偿的、固定的。具有征税成本低、针对性强等优点。资源税，是指对从事环境开发利用行为，就其自然资源开发条件的差异以及资源的可再生性而形成的级差收入所征收的一种税。
2根据纳税义务人与实际担税者是否为同一人为标准，可以将环境税分为直接税和间接税。从保护公民环境权的角度出发，目前应将直接税置于整个环境税体系的中心地位。纳税人作为环境权主体，可以通过自己计算申报缴纳环境税金的方式参与国家的环境管理，并对违法支出的环境税款进行监督，这都是间接税的纳税人所不具有的。
（四）我国环境税现状
基于我国经济发展和资源、环境保护的现状，作为一个发展中的国家，也制定了相应的法律、法规，以期形成良好的互动关系，但现有的税制总体上重资源轻环保；重资源开发，轻资源利用。具体表现在：
1缺乏环保主体税种，环保资金难以保证。发达国家的经验表明，税收在环境保护的各项措施中，具有举足轻重的作用，而环境税的征收则是筹集环保资金的最有力最有效方法。然而，现行税法中却没有以针对环境污染和生态破坏行为、以保护环境为目的课税的专门性税种，环境保护的资金主要通过征收排污费等方式筹集。主体环境税种的缺位弱化了政府对环境污染、破坏行为的调控力度，也无法形成专门用于保护环境和生态的税收收入来源。
2税种繁多，多税并存，导致资源税制不规范，资源税收难以形成规模。资源税收分别规定不同的税种并归属不同的税类，这使我国的税制显得非常复杂。例如对农村耕地的占用征收耕地占用税，对城镇土地资源的使用征收土地使用税。然而，耕地作为自然资源的范畴，是一种特殊的土地，因而无需为它们设定单独的税种，只要把它们列入资源税中的不同的税目并规定不同的税率即可。税种的这种分散调节，也使得资源税的收入难以形成规模。
3征收范围狭窄。现行的《资源税暂行条例》用列举的方式具体地规定了应税税目名称:原油、天然气、煤炭、黑色金属矿原矿、其他非金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐，而对于其他具有生态环境价值的森林、草原、水、河流、湖泊、草场、滩涂和野生动植物等资源的开采和利用缺乏税收调控，因此造成了对这一类资源的过度开采、消耗和浪费。
4征收目的错位。我国现行资源税的指导思想为调节级差与普遍征收相结合，目的是通过调节资源级差收入为企业创造平等竞争的外部条件以及通过对国有资源的有偿使用达到政府保护自然资源和限制资源任意开采的目的。但在具体实践中，我国的资源税却以调节级差收入为主，国家无法通过征收资源税表达保护资源和限制资源开采的意图。
二、我国环境税收制度的设计
（一）环境税收的理论基础
1外部性理论。环境税收起源于英国福利经济学庇古的外部性理论，他提出一国政府可以通过征税调节污染行为。所谓外部性是经济主体（包括厂商或个人）的经济活动对他人和社会造成的非市场化的影响。根据外部性理论，在市场经济运行中由于外部性的存在造成社会脱离最有效的成产状态，市场机制是无能为力的。即市场经济体制不能很好地实现其优化资源配置的基本功能［2］。例如污染者的行为破坏了环境，但污染者却并没有为此付出代价，这就是负外部性，即外部不经济。
2公共产品理论。经济学理论把所有的商品和劳务分为私人物品和公共物品两大类。私人物品是由市场私人部门供给并满足个人需要的商品和服务，具有消费的排他性和竞争性。公共物品是指具有共同受益或联合消费特征的物品或劳务，具有消费的非竞争性和非排他性。由于这些特征，市场机制无法生产或提供公共物品［3］。显然，改善环境和保护资源具有明显的非排他性和非竞争性，因此政府只有通过环境税的征收来筹集资金，以弥补环境保护、环境改善资金的不足。依据公共产品理论，环境税是对污染环境公共品的经济补偿。
3可持续发展理论。可持续发展的基本内涵是既满足当代人的需求，又不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的发展。可持续发展作为评估一国综合国力的一个重要指标，已经受到了世界各个国家的普遍关注。是一种立足于环境和自然资源角度提出的关于人类长期发展的战略和模式，作为发展中国家，我们理应关注可持续发展的问题。而环境税的征收在保护生态、改善环境和优化资源配置方面发挥着日益重要的作用。因此，要使环境保护税收制度化，形成一个相对独立体系，必须进一步改革和完善现行的环境保护税收措施，从而促进社会经济的可持续发展［4］。
（二）环境税收制度设计的原则
基于我国缺乏环境税的设计与征管经验以及技术上的原因，环境税收制度的设计要理论和实际相结合，既要借鉴国际先进经验，又要从我国国情出发。因此，在环境税的设立上，必须遵循一定的原则：
1环境保护和经济发展相协调的原则。（1）发展经济不能牺牲环境。经济发展与环境保护的关系，归根到底是人与自然的关系。环境税的开征会增加企业的成本，但基于保护环境和生态的理念，尤其是对于那些污染严重超标的行为，更应该课以重税。即在经济发展和环境破坏中，理应优先考虑环境的保护。（2）环境保护中要充分重视其对经济发展的负面影响。环境税征收不能不考虑企业的成本即税收负担以及由此对社会经济带来的负面影响。这就要求政府及立法者在环境税立法中应采取审慎态度，对环境税的纳税主体、课税客体和税率等科学设置，充分考虑企业的整体税收负担。
2税收公平与中性原则。税法公平原则是我国税法基本原则之一，它包括两个方面的公平，一个方面是水平的公平，即处于同等经济状况的人应纳同等的税收，如当两个人税前有相等的福利水准时，其税后的福利水准亦应相同；另一个方面是垂直的公平，即不同福利水准的个体所承担的税负应该不同［5］。通过对污染环境、破坏环境的经济主体征收环境税，并将这些税款用于污染的治理和环境的改善，可以使经济主体负的外部成本内在化，更好地体现公平原则。税收中强调税收对经济不发生额外的影响，经济体系仅仅承受税收负担，不再给纳税人和社会造成其他额外损失或额外收益。如发达国家主张实现税收绿色化，其意义在于使经济主体现有总体税负基本不变。
3税收效率与弹性原则。就环境保护和经济发展而言，市场机制难以实现最佳的资源配置，社会经济效益总会或多或少产生损失。因此，开征环境税，一方面要促进环境的改善，以提高生态效率；另一方面应避免对生产、消费产生消极影响，防止经济效率的下降。环境税收弹性要求税收收入应能随着财政支出的需要进行调整，灵活地适时适度地增减税种、税目和调整税率。
（三）环境税的基本制度
税收是政府实施环境保护的必要的经济性措施，鉴于我国目前的环境状况和现行税收制度中有关环境保护税收措施的不完善，借鉴发达国家的先进经验，建立和完善适合我国国情的环境税收制度已刻不容缓。其基本思路应当是：在努力完善现行环境保护税收措施的基础上，加快开征环境税的研究和探讨工作，使其作为环境税收制度的主体税种，以此构建起一套科学而完善、便于操作的环境税收制度体系。
1税种设计。从世界各个国家的实践来看，特别是在实施环境税制度较早的OECD国家，已开征的环境税种类达十几种，包括污染税、水资源税、采矿税、碳税、硫税、汽车燃料税、轻型燃油税、电力税、气候变化税、电力税、煤炭焦炭税等。其中开征污染税最为普遍。由于我国在环境保护税的制度设计和征管方面缺乏经验，因而在环境税开征的初期，可以考虑首先开征水污染税、燃油税、二氧化硫排放税和噪音税等，理由在于我国已经有了实行排污收费制度和资源补偿费的基础。随着环境税征管制度的完善，征管技术水平的提高，可陆续对生活废弃物、农业废弃物、难以再回收利用和降解的塑料等包装物进行征税，把其纳入固体废弃物税的征收范围［6］。
2纳税人范围。根据国际通行的“污染者付费”原则，开征环境税应对污染环境者征收。因此凡是在我国境内有污染行为发生且造成一定程度环境污染的企业和个人，均是环境税的纳税人，都应按规定缴纳相应的环境税收。
3税率的确定。依据税收理论，税率应根据污染的排放程度来确定。提高税率是减少排污和增加治理污染资金的捷径，但税率过高会抑制生产，影响经济发展；而税率过低以至对纳税人来说无关痛痒，也无法达到理想效果。具体讲税率应该使企业的边际控制成本与边际社会外部成本相等，使全部社会成本内在化［7］。我国在具体实践操作过程中还要注意，由于地区的差异，如经济发展水平、气候条件、人口密度以及对环境清洁度的要求不同，同量污染造成的边际危害差别也比较大，因此应该因地制宜，实行差别税率。即对不同的污染源可采取的定额税率、超额累进税率和超额退税等形式。目前来看，我国的环境税税率比较适宜以定额税率为主，从量计征。今后，随着污染防治技术的提高，应该对税率适时调整，力求防治污染的成本最小化。
4税基的选择设计。设计环境税一个最大的难点是税基（污染排放量）的确定。进行税基设计主要因素有：污染的范围、污染物的生命周期、 污染源检监测的成本等等。根据我国的实际情况应该从四个方面考虑：第一部分是污染排放，环境税税基应该建立在污染排放量的基础上；第二部分是污染产品，对一些有潜在污染的产品，或者一次性消费的资源产品进行征税；第三部分是生态保护税，对一些自然资源产品，如矿产资源开发带来资源破坏，应该征税以作生态补偿；第四部分是碳税，可以借鉴其他国家征税的经验，以为我所用。
5税收优惠措施。税收优惠政策是国家在总的税收政策不变的前提下，为实现一定的政策目标或适应某些特殊情况的需要，对某些课税对象、纳税人和地区给予照顾或鼓励而采取减轻或免除税收负担的措施。作为一种环境保护手段，税收优惠措施在西方国家中颇受重视。我国除应继续保留原有的税收优惠外，还应针对不同优惠对象的实际情况，将税收优惠的范围扩大，分别采取多种形式的税收优惠。如对环保产业新技术的研制、新产品的开发给予税收优惠；对企业或个人只要在生产中积极改进工艺，运用环保技术生产高产低耗产品的应该给予税收的减免，以最大限度的发挥税收优惠的激励作用。
三、我国环境税的实施
中国的税制“绿色”改革是一项复杂的系统工程，尤其是我国处于社会主义初级阶段，经济发展的压力依然存在，环境税的实践经验尚待探索和总结，因此，环境税的开征应注意步骤和策略。
（一）循序渐进，分步实施由于环境税技术性强，需要大量的专业数据作为支撑，因此在确定征税对象、税率、计税依据等税收要素时，要根据现有征管能力、专业技术力量和先行试点的经验予以确定，条件成熟再逐步扩大征税范围，尽可能减少环境税的负面效应。此外，环境税在环保方面不是万能的，它必须在一系列环保政策(法规、标准等)的支持下，在产业政策、财政政策和货币政策等手段的配合下才能最大限度地发挥环保作用。因此，在建立环境税制度的过程中，应与其他有关政策衔接配合，稳步推进。
（二）突出重点，试点示范基于我国目前环境管理问题的现状，作为一个发展中的国家，应根据环境保护政策的总体目标，借鉴发达国家的经验，运用税收政策，在现行税制的基础上，进行税制改革试点，开展试点研究，及时研究试点中出现的新情况和新问题，建立有利于可持续发展的绿色税制。因此，借鉴西方国家有关环境税的理论与实践经验，结合我国的具体国情，加强有关环境税的理论研究和改革试点，是成功实施环境税的条件和保障。
（三）确立环境税立法体例
目前环境税收的理论研究和实际操作主要集中在西方经济发达国家。我国尚未建立起完备的环境税法体系，一般是采取在其他税种中规定辅税收措施的立法体例，即在所得税、增值税、消费税、产品税等一般性税收立法中增加一些税收调节措施的规定，包括税收支出、税收差别等。确立环境税的立法体例，应该从立法权的纵向和横向分配两方面来研究。
1立法权的纵向分配税法。立法的模式可从纵向上划分为集权模式和分权模式两种。集权模式是指税收立法权高度集中于中央层面，地方只有很少或没有税收立法权；分权模式是指税收立法权在中央与地方之间是可以分享的。根据我国目前的税收管理体制，中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权，(省级)地方则只享有部分税收要素的税收立法权。地方税收立法权限过小会直接导致两个不良后果:一是地方政府出于地方利益的考虑，经常性的越权减免税或增加税额；二是地方政府为保证地方财政收入，在无权开征地方税种的限制下，大开“收费”之门，以求税收之实效，而其中的很多收费既不合法又不合理。因此，在全国统一征收环境税的基础上，应赋予地方根据本地区环境保护实际状况开征某类环境税的权力，使其可以根据本地区的实际，制定有效的税收政策。
2立法权的横向分配问题。税收立法权的横向划分主要涉及的是同级国家机关之间的税收立法权的分配问题，有独享模式和共享模式两种。如果严格按照税收法定原则的要求，我国的税收立法的主体应当是国家的立法机关，而不是与国家行政机关共享权力。行政机关必须经过国家立法机关的授权才能进行有关的税收立法，且授权立法只能限于具体的、个别的事项。在环境税的立法中，要彻底坚持税收法定原则，由全国人大及其常委会制定环境税收法律。地方环境税收立法权应赋予各省、自治区、直辖市人大及其常委会，使其可以针对本地区迫切需要解决的环境问题制定地方性环境税收法规，但不得与全国人大及其常委会制定的环境税收法律抵触，地方性环境税收法规应报全国人大及其常委会备案，确保法制的统一。
环境税收制度的建立和完善并不是朝夕能够完成的，它是―个渐进的过程，只有通过各方的共同努力才能逐步建立起一个完善的、系统的、全面的环境保护税收制度。
参考文献：
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［6］ 王景东.许文.吴灼亮. 论我国环境税收制度的构建［J］. 税务与经济，2000，(01)
关键词：环境税：税收理论：认识
中图分类号：F810，42
文献标识码：A
文章编号：1672-3309(2009)04-0019-03
西方环境税的理论最早起源于英国现代经济学家、福利经济学的创始人庇古的外部性理论。近年来又发展形成了公共产品理论和外部效应理论，这些理论主要针对环境及资源的认识及税收的参与提出了不同的看法。在我国。更多的是以可持续发展理论为指导，进一步扩大了对外部性的研究。认为生产中的外部性不是外部性产生的唯一来源，从可持续发展的角度来看。外部性还包括消费中产生的外部性、当代人对后代人产生的隔代外部性及同代人之间的跨国外部性等，对这些不同的外部性应用不同的环境税收来解决。在环境税的研究上。多借鉴了西方国家的成功经验，认为我国应逐步建立和完善环境税制，但对环境税建立的时机和体系有不同的看法。
一、环境税的理论渊源
环境税，也有人称之为生态税、绿色税。是20世纪末国际税收学界才兴起的概念，至今没有一个被广泛接受的统一定义。目前环境税主要有以下几种理论：
1、庇古的外部性理论
一般认为。庇古(1877～1959)在1920年出版的《福利经济学》中，最早开始系统地研究环境与税收的理论问题。庇古提出了社会资源适度配置理论。认为如果每一种生产要素在生产中的边际私人纯产值与边际社会纯产值相等，那么该种生产要素在各生产用途中的边际社会纯产值都相等，而当产品的价格等于生产该产品所使用生产要素耗费的边际成本时，整个社会的资源利用达到了最适宜的程度。但是。在现实生活中，很难单纯依靠市场机制来达到资源利用的最优状态。因此。政府就应该采取征税或补贴等措施加以调节。按照庇古的观点。导致市场配置资源失效的原因是经济主体的私人成本与社会成本不相一致，从而私人的最优导致社会的非最优。这两种成本之间存在的差异可能非常大。靠市场本身是无法解决的。只能由政府通过征税或者补贴来纠正经济当事人的私人成本。这种纠正外部性的方法被后人称之为“庇古税”方案。
2、可持续发展理论
可持续发展的基本含义是指资源应在不同的代际之间(当代人和后代人)进行平衡，它特别强调对地球有限资源的可持续利用，强调环境作为人类生存条件和全球共同财富必须受到特别保护。与可持续发展的定义与内涵相对应，绿色税收的理论也有不同的理解。狭义的绿色理论从科技的角度认识可持续发展。认为可持续发展应是废物排放量的减少或不排放。广义的绿色理论包含人与自然的共同进化思想，尊重自然的思想，当代与后代兼顾的伦理思想，效率与公平目标兼容的思想。可持续发展的效率与公平的要求。通过市场机制不可能完全解决，必须辅以非市场机制的手段。其中税收的作用是不可替代的。这就必须以绿色税收制度取代现行的税制模式。
3、自然资本理论
这种观点认为，自然资源和环境属于公共产品，且是天然生成的，缺乏明确的产权主体，谁都可以用。这样必然导致人们滥用资源、环境恶化。当出现环境污染问题时，又很少有人过问。事实上，天然生成的环境和资源，和其它生产要素一样，也是一种资产，是自然资本向社会提供着它独特的环境和资源服务。这种资源的提供。也应得到相应的资本权益，因此，应该由政府代表社会作为自然生成的资源和环境的产权主体，以征集环境污染税的形式，从经济利益上建立起保护环境的机制。
4、外部效应理论
这种理论从数量上提供了开征环境保护税的依据。它认为。微观主体对资源环境的运用，会产生外部不经济，即资源减少和环境污染生态失衡，从而构成一种社会成本和代价。这种社会成本和代价是在市场体系之外发生的，市场机制无法对此发挥作用，即产品的真实价格不包括因环境污染和资源减少而带来的社会成本。比如。造纸厂生产每吨纸的市场价格，只包括生产这吨纸的实际生产成本，而没有包括因生产纸张而导致周边环境污染的社会成本和代价，这样就会产生额外的边际利润，从而刺激造纸厂增加产量，继续污染。外部效应理论认为，环境污染是市场体系产生的一种外部不经济现象。它不可能依靠市场自身的力量自动地加以解决，而是必须通过政府的有效干预。在市场经济条件下，政府在干预时应利用市场型机制即经济利益的减少引导人们减少对环境的破坏、资源的浪费。政府可以以征收环境保护税的形式，把被忽略的社会成本和代价“内在化”，提高微观主体的生产成本，降低其边际利润，促使人们改变以往的生产经营方式，进行减少污染的技术开发和资源节约型经济的发展，减少污染性产品的生产经营，这样才能有效地制止环境的恶化。
二、环境税收的基本含义及分类
税收手段在环境保护领域的运用主要体现在环境税的确立。环境税，简单来说是据于环境保护目的而征收的税收。经济合作与发展组织在一份关于税收与环境的报告中认为环境税包括两种类型：一是初始即为实现特定环境目的而设立和征收的，并且被明确确认为“环境税”的税收，如排污税等；二是最初并非以环境保护为目的而设立。但是对环境保护有影响而后从保护环境的立场修改或减免的税，如能源税、燃料税等。
广义的“环境税”还包括税款减免和税收差别。税款减免指用于鼓励消费者和企业的有利于环境保护活动的各种税款减免。如对投资于削减污染物事业的企业减免所得税：对污染削减设备和再循环物品免征销售税等。税收差别指根据物品和服务在生产和消费过程中损害环境的轻重课加不同的税率。税收差别手段在西方国家被广泛采用。
环境税通常可以分为以下几大类：(一)对直接排放到环境中的污染物征收的税收。即排污税，如污水税、噪声税、垃圾税、二氧化硫税和废物税等，有些国家的排污税以排污费的名义出现；(二)对产生环境影响的商品和服务征收的税收，如能源税、碳税、汽车税、化肥税、农药税、一次性用具税等；(三)对开发和使用自然资源而征收的税收，即资源税。如石油税、煤炭税、有色金属税、水资源税、盐税等。资源税是为了节约合理使用资源，进行环境恢复，补偿资源价值等目的而课征的税。
三、环境税收的作用
环境税收的产生拓宽了税收的调节领域，不仅在保护人类生存环境方面发挥了重要作用，而且充分体现了税收的“公平”和“效率”原则，具有重要的社会经济意义。
1、保护人类生存环境，促进社会经济可持续发展
自从“可持续发展”的概念在20世纪80代被明
确提出以来，至今已发展成为比较完整的理论体系。并被国际社会普遍接受。在可持续发展理论的指导下，联合国于1992年召开了环境与发展大会。通过了《21世纪议程》等重要文件，确定了全球性可持续发展战略目标及其实现途径。很多国家也相继定出本国的可持续发展战略。由于环境的污染和不断恶化已成为制约社会经济可持续发展的重要因素，因此。保护环境就成为可持续发展战略的一项重要内容。
然而，在市场经济体制下。环境保护问题是无法靠市场本身来解决的。因为市场并非万能的。对于经济发展所带来的诸如环境保护等“外部性”问题，它是无能为力的。其原因在于，在市场经济条件下经济活动主体完全根据自身经济利益最大化的目标决定自己的经济行为，他们往往既不从全局考虑宏观经济效益，也不会自觉地考虑生态效率和环境保护问题。因而，那些高消耗及高污染、内部成本较低而外部成本较高的企业或产品会在高额利润的刺激下盲目发展。从而造成资源的浪费、环境的污染和破坏，降低宏观经济效益和生态效率。对此，市场本身是无法进行自我矫正的，为了弥补市场的缺陷，政府必须采取各种手段对经济活动进行必要的干预。除通过法律和行政等手段来规范经济活动主体的行为之外，还应采用税收等经济手段进行宏观调控。
针对污染和破坏环境的行为课征环境保护税是保护环境的一柄“双刃剑”。它一方面会加重那些污染、破坏环境的企业或产品的税收负担，通过经济利益的调节来矫正纳税人的行为，促使其减轻或停止对环境的污染和破坏；另一方面又可以将课征的税款作为专项资金，用于支持环境保护。在其他有关税种的制度设计中对有利于保护环境和治理污染的生产经营行为或产品采取税收优惠措施，可以引导和激励纳税人保护环境、治理污染。可见，在市场经济条件下。环境税收是政府用以保护环境，实施可持续发展战略的有力手段。
2、体现“公平”原则，促进平等竞争
公平竞争是市场经济的基本法则。但是，如果不建立环境税收制度，个别企业所造成的环境污染就需要用全体纳税人缴纳的税款进行治理，而这些企业本身却可以借此用较低的个别成本，达到较高的利润水平。这实质上是由他人出资来补偿个别企业生产中形成的外部成本，显然是不公平的。通过对污染、破坏环境的企业征收环境保护税，并将税款用于治理污染和保护环境，可以使这些企业所产生的外部成本内在化。利润水平合理化，同时会减轻那些合乎环境保护要求的企业的税收负担。从而可以更好地体现“公平”原则，有利于各类企业之间进行平等竞争。由此可见，建立环境税收制度完全合乎市场经济运行、发展的需要。环境税收的产生，既是源于人类保护环境的直接需要，也是市场经济的内在要求。而且市场经济体制使经济活动主体所拥有的独立经济利益和独立决策权利又是环境税收能够充分发挥作用的基础条件。环境税收首先诞生于高度发达的市场经济国家，恰好证明了这一点。
3、促使社会成本和代价内在化
根据“谁污染，谁负责”的原则开征环境保护税，把由于环境污染和对自然资源消耗而形成的社会成本反映到商品和服务中去，使那些对环境带来危害的污染者的生产成本提高，从而把环保和有效利用资源与每个生产者和消费者的经济利益紧密地联系起来，在经济利益的诱导作用下，促使企业积极主动地选择有利于环保的生产方式和工艺，消费者在价格机制的引导下也就选择无污染的商品进行“绿色消费”。这样，企业只有加强治理污染的科学研究和技术创新，才能降低自己的生产成本。在激烈竞争中占有一定的优势，这不仅减少了污染的排放量，还有利于经济和技术的进步，从而有助于经济增长和环境治理的良性循环。据OECD的一份调查报告显示，通过开征汽油税，促进生产者减少了汽车废弃物的排放。通过对生产损害臭氧层的化学品征收消费税，促进生产者减少在泡沫制品生产中对氟里昂的使用。净化了空气和环境。美国经过多年的努力。很好地利用环保税收政策，促进了生态环境的良性发展。取得了显著成效。
4、有助于筹集治理环境污染的资金
治理环境污染、保持生态平衡的投资是非常巨大的，如果只依靠国家财政投资进行治理，既增加政府财政负担，又不利于控制污染。主要是因为这种作法没有触及到自身的经济利益，人们就会继续以资源的高投入、环境的污染和生态失衡换取自己的超额利润。所以开征环境保护税既可以从经济利益角度唤起人们的环保意识，又有助于增加政府的财政收入。据统计，芬兰政府2004年征收的与环保有关的税收总额为239亿芬兰马克，其中70％以上为能源税，仅能源税一项就占国民生产总值的0.5％。有关专家甚至认为，环境保护税是一种很有发展前途的税种，它可以和流转税、所得税并列逐渐成为主体税种。以环境保护税筹集到的资金专门用于环保项目，为治理环境污染提供了一个可靠的资金来源。
