摘 要 会计信息质量特征是会计理论体系中不可忽视的重要组成部分，同时也对会计概念框架的构成，会计实务的操作等有重要影响。制定一套系统完备、逻辑严谨等会计信息质量特征体系，无论是在理论上还是在实践中，都会对会计的发展和完善产生重大意义。2010年美国FASB的Statement of Financial Accounting Concepts NO.8，对于会计信息质量特征的发展，有着重要的影响。
关键词 会计信息 质量 特征 会计概念公告
伴随着FASB第八号概念公告的，新的概念公告也带来了会计报告的目标和基本概念的变动。此次概念公告中，会计目标仍旧沿用了决策有用观，而会计信息质量特征的变动较大。相比于原有的会计信息质量特征，无论是在层次与重要性划分上还是在科目的表述上，都有了一定改动，并值得注意。
第八号概念公告中将会计信息质量特征大致划分为两类，即基础质量特征和强化质量特征。其中，基础质量特征包括相关性（relevance）和忠实表达（Faithful representation），而强化质量特征主要包括可比性（comparability）、可证性（verifiability）、及时性（Timeliness）和可理解性（understandability），其中，可比性（comparability）还包括有一贯性（consistency）。此外还有普遍的限制条件，即成本限制（the cost constraint）。概念公告中还提及了针对不同类型的会计信息，信息质量特征和成本限制的应用也会有所不同。例如，其在预期事项和现有经济资源或债权上的应用就将会有明显不同。
一、相关性（Relevance）
具有相关性的信息就是指该信息能够对使用者的决策产生一定影响。一些具备有相关性的信息，即便不为决策者所用或决策者通过其他资源获知他们，也仍就对决策制定产生影响。此次概念公告中关于相关性的定义与concepts statement 2中的定义相同。
相关性包括有预测价值（predictive value）、反馈价值（feedback value）和重要性（materiality）.预测价值就是信息在决策者对未来事项进行预测时可以使用。反馈价值则指能够对已发生事项予以反馈和检验。信息只有在具备预测价值、反馈价值或二者兼有的时候，才能为使用者提供有用信息，这也正是预测价值和反馈价值被包含于相关性的重要原因。预测价值与反馈价值内在相关，具备有预测价值的信息通常也会具备有反馈价值。例如，当年收入可以为下年收入预测提供基础，同时又可以与以前年度同期收入比较以提供反馈信息。
重要性（materiality）是一个尤为突出的改变。所谓重要性，即是指对该信息的错记或遗漏将会对决策者决策制定和判断产生影响。在concepts statement 2 和Framework（1989）中，都对重要性下过类似定义。不同的是，concepts statement 2将之视为一个与其它质量特征相关的单独的质量特征，而Framework（1989）则将其视为相关性的一个方面。在之前的质量信息框架中，重要性被视作为一个会计信息的普遍约束条件。在第八号公告前的讨论和征求意见稿中，也都将重要性视为一个与其他质量特征相关的信息确认的门槛，但是，一些反馈信息也表明不应当将重要性视作一个普遍约束条件，因为它并不能限制报告实体报告信息的能力，也并不是有用信息所必须具备的质量特征。相比之下，它更像是相关性的一个方面，因为缺乏重要性的信息也不一定对决策者完全无用。因此，FASB同意并采纳了这一观点。认为重要性是相关性的一个方面。
二、忠实表达（Faithful representation）
忠实表达，即忠实的表述报告信息，它包括有完整性（Completeness）、中立性（Neutralltv）和准确性（free from error）。在实务操作中，完美地做到绝对的忠实表达几乎不可能，因此，FASB要求在可能的范围内将其发挥到最大化。
完整性（Completeness）要求披露的信息应当包含所有使用者在理解和判断该经济现象时所需的所有描述和解释，例如，一个关于某团体资产的完整信息应当包括：1.关于该资产本质的描述。2.关于该资产的数值描述。3.这些数值所代表的意义。4.影响这些信息质量和大小的因素以及获取这些信息的方法。
在原有的会计信息质量特征的框架中，完整性并没有被作为一个质量特征而单独强调，但是，在满足成本限制条件的前提下保证信息的完整与全面对于使用者的决策制定有着重大影响，因此，在第八号概念公告中，FASB将其放入了忠实表达中。
中立性（Neutrality）是指在获得、选择、表述会计信息时，不存在任何主观臆断和偏见，这些信息也不会被用于操纵或影响信息使用者对信息的接受程度。需要注意的是，中立性并不是说这些信息对于决策者没有影响或者是用途，相反，他可以给决策者在进行决策和选择时提供很大帮助。在概念公告之前的意见征集中，也有一些反馈意见认为中立性的实现几乎是不可能的，因为具备有相关性的信息也就一定存在有主观因素，换言之，因为会计信息是一种旨在影响决策制定的工具，其必然无法实现中立性。
准确性（free from error）准确性不仅对于经济现象的表述上不可以有错误或者遗漏，在表述与计量的方法选择和应用上也不应当出现错误或者遗漏。准确性并不是指各方面的绝对精确，例如，对于不可观测事件的预测便无法被判定为精确或不精确，但如果数量的描述清晰准确，估计时采用的法则、规范和限制解释的清楚详细，并且在估计方法的选择上没有错误，则我们可以判定该信息符合准确性。在原有的会计信息质量特征中，并没有直接提及准确性，更多的是将其包含在可证性与忠实表述中。实际上，对于所报告的信息而言，准确性将直接影响其对于决策者的影响和作用，因此，在FASB的第八号概念公告中，将其归入了忠实表述中的一个方面。
此次会计公告中的忠实表达（Faithful representation）相对于以前的概念框架有了很大的改变。首先，FASB采用了忠实表达（Faithful representation）来代替原有的可靠性（Reliability），其次，曾在Framework（1989）中被视作可靠性一部分的实质重于形式（Substance over form）、审慎性（Prudence）、以及可证性（verifiability）现在都不被视为是忠实表达的一个方面了。
由于只报告实体的法定结构而不报告其实质将无法形成忠实的报告，且单独将实质重于形式（Substance over form）独立于忠实表达（Faithful representation）又过于多余，所以FASB在新的概念公告中没有将实质重于形式（Substance over form）独立于忠实表达（Faithful representation）之外。
新的概念公告同样也没有把审慎性（Prudence） 独立于忠实表达（Faithful representation）之外，因为这可能会与中立性（Neutrality）不一致。审慎性（Prudence）造成的偏见尽管不能被假设为全无益处，但因此造成的当期资产的高估和低估也会影响下一期信息的记录与计量的中立和审慎。
FASB发现人们普遍缺乏对术语“可靠性（Reliability）”的正确理解，一些人仅仅关注于其中的可证性（verifiability），而往往忽略了忠实表达（Faithful representation），另外一些人则仅仅着眼于忠实表达，也许会加上中立性，更有甚者直接将可靠性视作是指精确。介于屡屡尝试准确阐述什么是可靠性，最终却都以失败告终，FASB开始努力寻找一个更能准确传递相关含义的词汇来代替已有的可靠性。尽管在意见征集中许多反馈意见认为FASB应当对可靠性更好的予以解释而不是将其替换，但是许多反馈信息中所反映出的对于可靠性的理解却与FASB所希望的相差甚远，大部分人仍旧将可靠性倾向于理解为可证性而非可靠性本身，这也坚定了FASB采用忠实表达（Faithful representation）来代替可靠性（Reliability）的决心。
除了两项基本质量特征以外，第八号概念公告还提出了四个强化质量特征，包括可比性（Comparability） 可证性（verifiability）及时性 （Timeliness） 可理解性（Understandability）它们不仅能够用于加强已满足相关性和忠实表述的信息的可用性，同时也可用于判断当出现两种具备同等相关性和忠实表述的信息时，采用何种方法予以描述。
三、可比性（Comparability）
可比性（Comparability）是一种可以帮助信息使用者辨别各项目之间相同点与不同点的一种质量特征。不同与其它质量特征，可比性并不与单一的一个项目相关，他至少要求两个项目。需要注意的是，尽管如实表述一个经济事项的方法有很多种，但允许多种会计方法的存在会降低信息的可比性。此外，可比性中所表现的变化应当是由于经济交易或事项的实质性差异而导致报告出现的差异，而不是指由于在会计程序或实务操作中不同的选择而导致的差异。
可比性在concepts statement 2 和Framework（1989）中都有着重要地位，但二者对其重要性的认识却各有不同。concepts statement 2中认为可比性次于两个基本质量特征，而在Framework（1989）中则认为他们同等重要。在FASB的第八号概念公告中，将可比性归入了辅助质量特征中，因为即使不具备有可比性，具有相关性且被忠实表达的信息仍旧有用，反之却不可以甚至导致误导和错误。同时，一定程度上的可比性也可以通过满足两个基本质量特征来实现，一个具备有相关性和可靠性的消息一定程度上也就自然而然的具备了一定的可比性。
可比性中还包括了一致性（consistency），一致性虽然与可比性联系密切，但却与之不同。相对于可比性，一致性更加强调针对同一个会计科目采用持续并且相同的会计方法。一致性不仅影响会计的确认、计量，也同样影响到会计主体的确认变更，如果会计原则、会计方法或者报告主体发生变化，则必须在报告中说明该变化的原因、实质和影响。如果将可比性比作目标，则一致性就是实现该目标的具体方法。
四、可证性（verifiability）
可证性即是指不同知识背景的独立的观察者可以达成共识（可能并不完全同意）。
证实方法包括直接与间接两种。直接的方法即采用直接观察来证实信息，而间接证实则是指采用一系列模型、公式或者一整套方法进行检验，例如存货检验中的先进先出。可证性的缺乏并不一定会导致信息不能使用，但是使用这却必须冒着更大的风险。concepts statement 2 和Framework（1989）中都把可证性作为可靠性（Reliability）的一方面，在第八号会计概念公告前的意见征集中，一些反馈意见认为可证性应当包括在忠实表述中，但是，这样会使得诸如未来预期事项等信息的记录出现困难。因此，FASB在第八号概念公告中将可证性单独列为一个强化质量特征。
五、及时性（Timeliness）
及时性是对会计信息的时间要求。通常情况下，信息越旧，可用性就越低，但是，一些信息的有用性可能会持续到一个报告期的结束，例如，一些信息被用于评估或预测未来趋势。在原有的信息质量特征框架中，及时性属于相关性的一个方面，Framework（1989）也认为及时性可能会限制到相关性。但是，在公告前的意见征集过程中，有人指出及时性（Timeliness）不同于预测值（predictive value）、反馈值（feedback value），不能够视作相关性的一部分。相比之下，即使不满足及时性，只要该信息仍旧满足相关性和忠实表述，则该信息仍旧具备可用性，尤其是对于用以验证已发生事项的信息而言更是如此。这个观点最后也得到了FASB的认同，从而将及时性归入了强化质量特征。
六、可理解性 （Understandability）
可理解性要求报告中表述及披露的信息应当是可理解的。通常而言，会计信息能否被理解，取决于两个因素，一是信息使用者的理解能力，二是信息本身的质量。会计上通常假定信息使用者是具备有一定理解能力、相关财会知识并会认真分析报表的理性的人，这样，实现可理解性的关键就取决于信息本身的可理解程度。对于一些本来就很复杂的信息，将其排除在报表之外可以增加报表的可理解性，但这可能会导致报表具备有误导性，也并不符合相关性和忠实表述的要求，因此不能采用。在原有的质量特征框架中，可理解性是一个普遍的约束条件，而在第八号概念公告中，则将其归入强化质量特征中去。这是因为让可理解性成为一个基本质量特征会将那些虽然复杂但却十分相关的会计信息排除在报表之外。FASB将可理解性归入强化质量特征，目的是为了强调一些本身很复杂且又难以理解的信息应当被更加清楚明了的报告，而不是将其忽略。
七、成本限制（the cost constraint）
决策的制定者们在收集、整理、验证和确认会计信息的过程中都会产生成本，如果没有取得所需的信息，信息的使用者们还必须支付额外的成本以获取他们想要的信息。如果会计信息的披露和报告所花费的成本低于会计信息的披露和报告所带来的收益，则我们认为该会计信息满足成本限制（the cost constraint）。
在原有的质量特征框架中，成本限制就是一个会计信息的基本约束条件，FASB在此次概念公告中，也仍旧将其作为一个普遍约束条件。即使是十分相关并且可以忠实表述的会计信息，如果报告披露它的成本远远高出所需成本，则应当慎重考虑对其的报告披露。
由于本身固有的主观性，不同的人对于受益与成本的判断和评估也会有所不同，而这个不同却很可能会直接导致信息使用者决策制定的不同，特别是在通货膨胀严重时，名义收益与实际收益的混淆，以及未能对账面收益与实际收益进行有效区分，都会影响成本限制的作用，同时也会使会计信息质量降低，因此，FASB也在努力寻找一种可以广泛使用而非各自适用的方法来确认收益和成本。但是，广泛适用不意味着完全相同，实际上也不可能完全相同。不同规模大小的报告主题，不同的融资方式，不同的使用者需求以及其他因素在应用成本限制时都应当予以考虑。
参考文献：
要从根本上整顿我国会计信息市场,保护投资者利益,规范资本市场,稳妥地加速会计国际化进程,除了健全法制、规范市场、加强监督等措施外,重构中国特色的财务会计概念框架也是必不可少的
构建中国财务会计概念框架势在必行
风行世界,无奈尚需完善
财务会计概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting,CF)一词,最早出现于美国财务会计准则委员会(FASB)1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构:财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。
20世纪30年代,西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序,出台了一系列会计准则,但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性,甚至相互矛盾,为此,人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划,并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”(SFAC)等文件形式予以,到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。随后,英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和IASC也对财务会计概念框架进行了研究,并取得了一系列成果,特别是1989年7月国际会计准则委员会(IASC)公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告,对国际会计界产生了深远影响。
所谓概念框架,按照美国财务会计准则委员会的定义,它是一个章程、一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的体系。这个体系能指导前后一贯的会计准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。也就是说,概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统,是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。
FASB在发表的第二号概念框架公告“会计信息质量特征”的前言中写道:概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系,这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则,并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。美国FASB的概念结构,所讨论的基本概念主要有会计目标、信息质量、要素的定义与特征、要素的确认与计量。加拿大特许会计师协会了一份名为“财务报表概念”的文告,认为财务报表概念框架的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则。英国的“原则报告”指出,确立指导对外财务报表编报的概念,主要目的是为会计准则委员会制定与审查会计准则提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据,所讨论的概念分别是财务报表的目标、信息质量、报表要素、确认、计量、财务信息提供、报告主体。澳大利亚的“会计概念报告”中明确说明:会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必须遵守的基本概念,即它们直接被财务报告实务所遵守,而不象其他国家,概念公告只是理论,通过评估、指引会计准则来间接影响会计实务。这份概念报告讨论的内容包括财务报告的目标、信息质量、要素的定义与确认、计量、财务信息的列报。葛家澍,刘峰综合其他国家研究的概念框架,认为财务框架概念结构实质上是由一些财务会计最为基本的概念所组成,它们相互关联,形成一个完整的框架体系,目的在于指导框架准则的制定或应用。
一般认为美国FASB的SFACs最能代表概念框架项目。但国际会计准则理事会(IASB)、英国会计准则理事会(ASB)、加拿大注册会计师会(CICA)和澳大利亚会计准则委员会(AASB)也都了各自的概念框架,只是名称不完全相同:
1、国际会计准则理事会(IASB)的概念框架称为《财务报表的编报框架》(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,IASB Framework) .
2、英国会计准则委员会(ASB)的概念框架称为《财务报告原则公告》(Statement of Principles for Financial Reporting)。
3、加拿大注册会计师会(CICA)称为“一般会计”(General Accounting),分为:“财务会计概念”(Financial Statement Concepts)61段和“财务报表编制的一般准则”(General Standards of Financial Statement Presentation)12段两部分。
4、澳大利亚会计准则委员会(AASB)称为《会计概念公告》(Statements of Accounting Concepts, SACs)共4份,但也简称为“概念框架”(Conceptual Framework)。
虽然各国对财务会计概念框架名称不尽一致,但其实质是相同的,即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究,借以更好地指导会计准则的制定或会计实务,为其提供一个更一致的概念基础,并作为评估既有会计准则质量的一个重要标准,指导发展新会计准则。具体而言,这些概念框架在许多方面存在着共性。
第一,在概念框架的名称上,美国等国家把概念框架称为“财务会计概念框架”,加拿大称其为“财务报告概念框架”,国际会计准则委员会称其为“编报财务报表概念框架”,英国则称其为“财务报告概念”。名称虽然不同,但这些概念框架都与企业财务报告信息的确认、计量与披露有关。
第二,各国会计界对财务信息使用者及其所需要的信息问题的认识虽然不完全相同,但大部分国家或会计组织都把投资者、债权人及其投资、信贷决策的信息需要作为财务报告的主要目标。
第三,在“安然事件”之前,似乎愈来愈多的国家或会计组织对财务信息质量特征的要求从“真实性”的“公允性”转向“决策有用性”。这一概念的转变将导致对传统单一的会计模式进行修正。在未来的财务报告中,不同的计量尺度和计量属性可能互相结合。
第四,许多国家和会计组织都把概念框架作为一份(或一系列)单独的会计文件而与会计准则分开。概念框架主要评价现有的准则并指导新准则的制定。在一般情况下,它并不用来直接规范会计实务。因此,绝大部分国家或会计组织都把概念框架置于会计准则体系之外,以便在发挥对会计准则的指导作用时,保持概念框架本身的独立性和灵活性。
然而必须承认,迄今为止,世界上至今还没有一份权威的概念框架能够充分地指导财务会计和财务信息披露准则的制定工作,许多会计与财务信息披露问题只能就事论事地加以解决。人们往往依据自己的概念框架对有关会计问题进行评论,而无法就许多基本问题达成共识。由于财务会计信息的使用者和他们所需要的信息还存在着较大的不确定性,所有的概念框架虽然都列示了许多现有的和潜在的使用者及其所需要的信息,但对于财务会计报告应满足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要,还未达成一致意见。有关会计报表要素的确认、计量和披露问题等也悬而未决。总之,概念框架虽然在指导会计准则制定、促进财务报告理论与会计实务的发展方面起着积极的作用,但它本身还有待进一步完善。
步履蹒跚,不减世人美誉
财务会计概念框架是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系,是指导和评价会计准则的理论依据。一般认为,西方各国对财务会计概念框架的研究始于20世纪的70年代。在此之前,无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据,主要来源于会计职业团体及一些着名会计学家的有关专题研究报告。然而,进入70年代以后,传统的会计理论概念受到了严重的冲击。原因是:
财务会计概念框架，也称财务会计概念结构，（conceptual framework of financial accounting, CF ），专门术语最早出现于美国财务会计准则委员会(FASB)1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与涵义》等3个文件中。按照美国财务会计准则委员会的解释，财务会计概念是一套用来指导并评价会计准则的基本理论框架，也是着重研究财务会计准则的理论依据。目前较流行的是FASB对财务会计概念的界定：财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑体系，这一体系能引导出前后一贯的会计准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性做出规定。
一、美国财务会计概念框架的基本内容
从1978年起，美国财务会计准则委员会(FASB)沿着“以目标为导向”的思路，至2000年2月止，先后共了7辑财务报告概念公告（SFAC No.1-7）。这些公告是：第1号企业财务报告的目标（1978年12月）；第2号会计信息的质量特征（1980年5月） ；第3号企业财务报表的要素（1980年12月）；第4号非营利组织的财务报告目标（1980年12月）；第5号企业财务报表的确认与计量（1984年12月）第6号财务报表的要素（替代第3号，并修正第2号）（1985年12月）；第7号在会计计量中使用现金流量信息和现值（补充、修正第5号中可计量部分）（2000年2月）。前6辑财务报告概念公告为美国和其他各国财务会计和报告准则的制定和完善提供了指导性的理论框架，标志着概念框架体系基本形成。第7号概念公告则是对前6辑公告缺陷的弥补，使得美国财务会计概念框架更加科学合理。从总体上来看，这几份概念公告比较协调一致、相互关联，组成了一个较为严密的逻辑体系。其中将财务报告的目标放在首位用来指导其他问题的研究；会计信息质量特征的研究则作为桥梁；再顺序地研究财务报表的要素、要素的确认与计量等问题。FASB构建的财务会计概念框架对于美国会计准则的制定和会计理论的发展起到许多积极作用。
美国的财务报告概念公告作为世界上第一个财务会计概念框架，其构建思路，框架结构，以及在具体内容方面的许多创造性见解都为各国准则制定机构所借鉴，成为各国构建概念框架的参考范本。可以说，美国对财务会计概念框架的研究，对于全球会计界准则和会计理论的发展都起到了巨大的作用。
二、国际会计准则委员会财务会计概念框架的基本内容
财务会计概念框架的出现在会计界产生了巨大的影响。在美国财务会计准则委员会财务会计概念框架后，英国、澳大利亚和加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC）也对财务会计概念框架进行研究，并自己的财务会计概念框架。特别是1989年7月国际会计准则委员会公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。先后有英国、加拿大和澳大利亚等国家和地区制定了自己的财务会计概念框架，这些国家财务会计概念框架的名称、具体形式和内容不尽相同。
国际会计准则委员会的概念框架并不是一份国际会计准则，不对任何特定的计量和披露问题确立标准。国际会计准则委员会概念框架的地位并非优先于所有的国际会计准则，在该概念框架和某项国际会计准则之间产生抵触的情况下，应当遵循国际会计准则而不是概念框架的要求。
利用财务会计概念框架作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁，已经成为西方主要国家在制定会计准则中普遍采用的做法。国际会计准则委员会也制定了相应的公告发挥概念框架的作用。1989年7月，IASC公布了“财务报表的编报框架”其内容涵盖了财务报表的目标、基础假设、决定财务报表信息有用性的质量特征、构成财务报表的要素的定义、确认和计量，以及资本和资本保全概念。
三、我国财务会计概念框架的作用与必要性
1.财务会计概念框架的作用
财务会计概念框架作为会计理论与会计实务的连接点 ,能更好地阐释会计理论 ,指导会计实践。一方面 ,财务会计概念框架的许多内容来源于对会计实践的归纳、总结 ,对实践具有指导作用。另一方面 ,相对会计理论而言 ,财务会计概念框架比较具体 ,具有更强的可操作性 ,因此成为会计理论与会计实践的最佳结合点。财务会计概念框架主要明确财务会计中一些基本的也是核心的概念，它以会计目标为逻辑起点，通过对会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和记录等的研究，形成一个内在一致的理论体系，具有极其重要的作用。
1.1指导会计准则的制定与应用，为分析、评估和指导会计准则的发展提供一个规范性的理论基础。一方面，概念框架可以用来对现有会计准则做出评价，判断其是否恰当；另一方面，概念框架可以用来指导和开拓新的会计准则和会计实务的操作。可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，限制会计实务中相同交易的多种处理方法和程序，提高会计准则的规范化。
1.2可以帮助使用者解决财务会计和财务报告相关的问题。财务会计概念框架对相关问题提供了广泛的说明，以便其他概念也能源自此概念，使得使用者能知一会三，融会贯通，对财务会计和财务报告充分理解并加以分析，从而做出合理的判断。可以减小在会计准则制定过程中的个人偏向或不同学派之间的门户之见以及“长官意志”等各种因素带来的不利影响，抵制不同利益集团的压力。
1.3可用来评估已经的会计准则。据以对原准则做出修订，又可为新会计准则的制定指明方向，弥补准则中的某些缺陷，而且还可以为重大会计问题的解决提供理论上的支持，为尚无正式准则规范的业务提供原则性指导。
1.4可以节省费用，建立和完善一套概念统一、内容科学完整、前后有序的指导具体准则制定的概念结构体系，对于免去修订或返工花费的人力或物力，意义应该说是重大的。如果没有概念框架，就必须加大会计准则的制定成本。
1.5有利于现代会计理论的深入发展和观念更新。通过CF的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。
2.财务会计概念框架的必要性
随着我国加入WTO，积极参与会计准则的国际化已经成为大势所趋，而会计准则国际协调顺利进行的一个必要条件，就是各个国家（包括我国）会计准则的制定必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍。目前国际会计准则委员会都制定了自己的财务会计概念框架，而对于我国，无论是为了改善国内投资环境还是减少国内企业对外投资成本，研究和建立一个反映国际化进程的财务会计概念框架都是非常必要的。
会计理论要促进会计实践的发展 ,但实践发展了 ,会计理论止步不前 ,就会阻碍会计的进步。在我国 ,诸如《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》等都对财务会计报告做出了不同的规定。这些规定在其制定初期适应了会计信息使用者的需要 ,促进了会计的向前发展 ,但随着新经济形势的发展和交易方式的多元化,出现了更复杂的会计实务 ,使准则制定者不得不更新原有的会计准则 ,使会计准则越来越复杂。因此 ,环境变化了 ,会计理论就要改革。目前 ,西方会计界越来越多的国家都已建立起自己的财务会计概念框架 ,事实证明 ,建立财务会计概念框架有利于会计概念的系统化 ,有利于会计准则的制定与实施 , 我国建立财务会计概念框架是历史发展的必然。
构建财务会计概念框架是我国会计理论和实务的内在要求。会计理论应该具备一个包括目标、原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心子系统。它反映会计理论的研究成果 ,并指导会计实践 ,应该具有较高的权威性和稳定性。构建财务会计概念框架符合国际化标准趋同的大趋势。会计国际化已是大势所趋 ,作为财务会计基础的基本概念和原则等应该与国际惯例相协调。利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁，已成为国际会计准则委员会在制定会计准则中采用的普遍做法。
目前 ,我国基本会计准则是规范会计行为的基本准则 ,建立我国财务会计概念框架与会计准则是并行不悖的。首先 ,我们要摆清二者的位置 ,会计准则是对会计行为的规范 ,财务会计概念框架是会计理论要素的系统化。现在西方会计界普遍认为财务会计概念框架是准则之外的东西 ,不属于准则 ,二者并行发展。财务会计概念框架是准则制定的理论基础 ,财务会计概念框架指导准则的制定和实施 ,是指导整个会计行业理论与实践的灵魂。建立财务会计概念框架不会妨碍准则的发展 ,相反 ,还会促进准则的发展。
参考文献：
[1]葛家澍，“实质重于形式 欲速则不达―分两步走制定中国的财务会计概念框架”，《会计研究》，2005年第6期.
[2]杨琼，“试论我国财务会计概念框架的构建”， 《审计月刊》，2007年第六期.
一、建立我国财务会计框架的必要性
关于此问题,有人认为在我国建立完善的财务会计概念框架的时机还未成熟。李小荣(2008)认为财务会计概念框架必须建立在稳定的环境基础上,而我国公平竞争的交易环境尚在建立和完善过程中,资本市场才刚刚起步;其次,我国的会计理论还未发展成熟,需要学习西方经验,财务会计概念框架的建立需要充分的理论依据作支撑,要建立一套完整的会计理论体系还有很长的路要走;再次,我国的会计人员总体水平较低,习惯了会计制度的核算方法,使会计概念框架的指南作用大打折扣。
周玲新(2005)认为为了减少信息的不对称性和约束会计政策选择的经济后果, 保证会计信息的真实性和决策有用性, 制定会计准则对产生会计信息的财务会计予以规范显得十分必要。为了给会计准则制定提供理论支撑并保证不同会计准则之间内在逻辑的一致性, 客观上需要建立财务会计概念框架。财务会计概念框架的作用主要体现在以下几个方面: 首先, 财务会计概念框架作为会计理论与会计实务的连接点, 能更好地阐释会计理论, 指导会计实践。其次, 财务会计概念框架可以为制定和评价会计准则提供依据, 并保证会计准则的一贯性和系统性。再次, 财务会计概念框架还可通过其前瞻性为会计人员分析新出现的财务会计问题、进行职业判断提供理论依据。
二、构建我国财务会计概念框架的原则
建立我国财务会计概念框架需要遵循一定的原则,周玲新(2005)提出了构建我国财务会计概念框架的设想:遵循系统性、中立性、前瞻性及兼顾国际化和国家化等原则, 以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的高质量。增加财务报告目标的阐释, 将其作为财务会计概念框架的起点。顺应会计环境的变化, 补充并完善会计基本假设。对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次。重新划分并定义会计要素, 细化其确认和计量标准。对财务报告体系的内容进行详细规定, 并明确指出其缺陷和不足。补充资本保全概念,为价格变动影响下会计要素的确认和计量提供了参考依据。
杨琼(2007)则认为应遵从客观性与逻辑性相结合,系统性与中立性相结合,历史性与动态性相结合等原则。李晓君(2007)、王慧(2007)认为,建立我国财务会计概念框架应注意以下问题:与国际准则相协调;对国外的概念框架适当地借鉴和发展;充分考虑环境因素体现国家化标准;概念框架要有前瞻性;与现有准则的协调平稳过渡;由谁来完成概念框架的制定工作的问题。之后,赵文红(2007)提出了四个建议:一是立足中国实际,借鉴国外经验;二是循序渐进,不要急于求成;三是确立我国财务会计概念框架的制定机构;四是我国财务会计概念框架的内容应当完整严密。
三、财务会计概念框架逻辑起点
我国对财务会计概念框架的研究起步较晚,从1995年开始。出于完善我国企业会计准则的需要,学者们进行了大量的研究和争论,形成了众多的观点。
谢德仁(1995)认为会计理论研究的逻辑起点应是会计环境。因为会计环境具有高度的综合性,包含了会计实践的全部内容和孕育着会计理论要素的全部“胚胎”。苏新龙(1996)认为会计的起点理论应是:会计基本假设与会计目标。吴联生(1998)在综合评价7种财务会计概念架构的逻辑起点的基础上,认为会计目标起点论是比较合理的,它应是我国制定会计法律规范、会计准则规范和会计职业道德规范时所应坚持的理论。而杜兴强(1999)不同意把会计目标作为会计研究的起点,他认为会计理论研究的逻辑起点是价值(增值)运动,而会计基本假设、会计目标和会计处理对象则共同构成了财务会计概念框架的逻辑起点;葛家澍和刘峰(2003)两位教授在《会计理论一关于财务会计概念结构的研究》一书主要借鉴了FASB的“目标——原则”思路来构建我国的财务会计概念框架;葛家澍(2007)认为财务会计概念框架以目标来规定财务报告的宗旨,以信息质量特征来促成高质量的信息,进一步研究财务与非财务信息的确认、计量与披露是一项正确的会计选择。其中以厦门大学葛家澍教授的会计目标起点论最终占据了主流,并成功应用于我国2006年新制定的会计准则当中。
四、财务会计概念框架的内容
自1938年美国会计师协会(AmerCan Insttute of Certified PublicAcoouptants简称为ACPA)首次设立会计程序委员会(Committee on Accounting Procedures 简称为CAP)，该机构就一直从事会计准则的制定与。1959年将该委员会更名为会计原则委员会(Accounrubf Principles Board简称为APB)，再于1973年改组为财务会计基金会(Financia AccountingFoundation 简称为FAF)所属的财务会计准则委员会(Financial AccountingStandards Board 简称为FASB)，继续财务会计准则公报的。此后，财务会计准则委员会一方面制定财务会计准则公报，作为会计人员处理交易事项的依据；另一方面，又财务会计概念公报，作为日后制定财务会计准则公报的理论基础，但其本身并非财务会计准则的一部分。
截至2005年5月，美国已了七号财务会计概念公报。其中第七号财务会计概念公报。我们早子1997年(亦即6年前)就已预测到其内容将与现金流量、现值和风险相关。果不其然，2咖年2月了第七号财务会计概念公报《用现金流量数据与现值作会计计量》。从本文即将论述的基础与回顾，我们有理由来预测第八号财务会计概念公报的内容，土要是与风险的计量与披露有关。
预测第七号与第八号财务会计概念公报的基础
自从美国开始财务会计概念公报以来，有关会计处理原则的制定方式已慢慢从归纳法蜕变为演绎法。因此，美国财务会计准则委员会首先制定了第一号财务会计概念公报《营利事业财务报告的目的》（1978）。然后，再依循第一号概念公报，构建展望了整个的概念公报架构。
在概念架构中：除了界定了财务报表的使用者与财务报表报告的目的之外，尚须探讨；财务会计为了达成上述目的，所表达的信息应具备哪些质量特征?此即第二号财务会计概念公报(财务会计信息的质量特征>(1980.5)所探讨的内容。
2.用来传达信息的财务报表基本要素有哪些，企业的财务信息是借由财务报表来表达的，而财务报表则是由十个基本要素堆砌而成，因此，对于财务报表所使用的基本要素，必须要有正确的认知。此即第三号《营利事业财务报表要素》所探讨的内容。不过，其后被第六号《财务报表要素》（1985）所取代。
3.这些财务报表要素应如何计量。确认与表达，财务报表的基本要素既经界定，然而其金额应如何计量，应如何记入账簿?如何表达，此即第五号财务会计概念公报《损益的确认与净资产的计量》(1984)所讨论的内容。
至于第四号财务会计概念公报（1980），由于涉及非营利事业，不在本文讨论之列。至此概念架构似已大致确定。但为了落实第一号财务会计概念公报的相关理念，尚有两个问题必须解决。第一，未来的现金流量如何估计，其现值如何计算?第二，风险如何计量与表达?
试想，在美国第一号财务会计概念公报(营利事业财务报告的目的)中谈到，财务会计的主要目的在于：
1.帮助报表读者作更佳的决策。
2.帮助报表读者作更佳的投资决笨与信用决策(或放款决策)。
3.帮助报表读者预测其未来现金流量的时间，金额与不确定性。
4.帮助报表读者预测该企业未来现金流量的时间金额，与不确定性。
5.提供企业各期的损益金额。
6.提供企业各期损益金额的组成要素(R”盈余质量)。
7.提供企业所拥有的经济资源，以及对该经济资源的请求权利。
8.提供企业现金流量的信息。
上列5到8就是企业每期应予编制的财务报表。因此，如果将上列次序倒着读回去，可知营利事业财务报告的目的在于编制财务报表。借以帮助报表读者预测自己及其他企业未来现金流量的时间。金额与不确定性，以帮助报表读者作更佳的投资决策与信用决策。
此外，依据第二号财务会计概念公报《财务会计信息的质量特征》的主张，有用的信息必须具备相关性与可靠性。其中可靠性包含有真实性，可核性与中立性，着重在历史成本而相关性包含着预测价值，反馈价值与及时性，则着重在市价。若与决策相结合，那么企业所表达的会计信息将会偏重相关性，亦即强调以市价为表达重点。至于所谓市价，如果有活络的交易市场，那么该市场的交易价格可以作为市价的依据，否则得以未来现金流量的折现值作为市价。
在上面的论述中，有关未来现金流量的时间、金额与不确定性，就是会计表达问题的焦点所在。试想，未来现金流量的时间与金额所以要加以预测，就是为了计算其现值，以表达资产与负债的公平价值，以提高会计信息的有用性。
回溯第七号财务会计概念公报的内容
美国第七号财务会计概念公报主要说明两个问题，一是现值计量的组成要素二是现值计量的方法。
就如该概念公报所说，在计量资产与负债的公平价值时。应采用现值方法来计量。采用时应考虑下列项目：
1.未来现金流量的某一估计值，或是在不同时点的系列未来现金流量的估计值。
2.以无风险利率来表示货币的时间价值。
3.未来现金流量金额与时间的变异期望值。
4.资产与负债含有不确定性的代价。
5.其他未予确定的因子。例如缺乏流动性与市场信息的不完整。
此外，就现值计量的方法来说，美国第七号财务会计概念公报主张现值计量的方法有两种，即估计现金流量法(Expected Cash Flow ApprOach)与传统法(Traditional APProach)。有关这两种方法的选用，则应依不同情况来决定。
在传统法下。系以未来现金流量的某一估计值，或是在不同时点的系列未来现金流量的估计值(即上列1)来作未来现金流量：并将其他项目(即上列3至5)作为无风险利率(即上列2)的调整田子，用以计算调整风险的折现率。
一般来说，会计上对于现值，都是采用传统法来计算，亦即采用一组现金流量与单一折现率(即调整风险的折现率)来计算。这种计量方法。对于市场上存在类似项目的资产与负债极为有用。例如公司债的发行与投资。资金的借贷、分期收款销货等等。但是对于市场上不存在类似项目的非金融资产与非金融负债，则显然不适用。此时必须采用估计现金流量法来计量。
在估计现金流量法下，系以无风险利率(即上列2)来作折现率并将其他项目(即上列3至5)作为未来现金流量(即上列1)的调整因子。用以计算调整风险的现金流量。其实在目前的会计实务中，有许多估计值都有意无意地融入了估计现金流量的概念。此外会计人员经常要利用现金流量概率的有限信息来计量某一项资产或负债。
结论：我们认为第八号概念公报主要内容是风险的计量与披露
（一）公允价值
1.公允价值的内涵。IASB在《国际财务报告准则》认为，公允价值是指：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。我国会计准则的定义与国际财务报告准则相似，只是作了“在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下进行交易”的补充。2.公允价值计量属性。公允价值计量属性是一个备受争议的话题，目前国内会计界关于公允价值计量属性存在多种不同的认识。概括而言，有学者认为公允价值计量是一种独立计量属性，我国新颁布的《企业会计准则———基本准则》的第四十二条明确地将公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值、现值并列为一种独立的具体计量属性；与之相对比，也有学者认为公允价值是一种复合计量属性，是现行市价和现值基础上发展而来的复合计量属性，代表学者有谢诗芬、王建成和胡振国等；还有学者认为公允价值只是计量目标，公允价值只是人们期望达到的交易价格，是会计计量力图实现的一种理想目标，各种计量属性是实现这一目标的具体估计手段。综合借鉴各种观点，我认为需要根据客观的会计环境，循序渐进的引入公允价值计量，不能超越现阶段的经济环境。具体而言，保证计量属性内部一致性和可比性前提下，条件符合时5种具体的计量属性都可以作为公允价值的估计手段。
（二）财务会计概念框架
1.概念框架的内涵财务会计概念框架着重指导并评价财务会计准则的理论依据，最早由美国FASB提出。概念框架是指由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系，这些目标和基本概念可望引出前后一贯的准则，并对财务会计报告的性质、作用和局限性做出规定。会计假设和会计目标分别从客观层面和主观层面对概念框架的主体内容进行约束所以将会计假设和会计目标作为概念框架的第一个层次；会计信息质量特征作为会计目标的具体化，会计要素作为会计对象的具体化，是概念框架的第二个层次；会计要素及其确认与计量和报告及披露是概念框架由抽象变为具体的成果则是概念框架的第三个层次。2.会计基本准则我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色，在整个企业会计准则体系中具有统驭地位。我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章，是由财政部于2006年2月15日以第33号部长令签发的。基本准则包括了会计目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素及其确认、会计要素计量和会计报告。这些虽然体现了财务会计概念框架的内容，但是它只是法律规范，不能替代作为理论范畴的概念框架。因此，应该构建概念框架以便更好的指导和评价会计准则，符合国际趋势，弥补现阶段基本准则在指导会计实务上的缺陷。
二、公允价值视角下会计概念框架第一层次的构建
上文提出了本文的研究思路：第一，新财务会计概念框架采用公允价值为主要计量属性。第二，本文采取“会计环境（会计假设）———会计目标———会计信息质量特征———会计要素———会计要素确认与计量———会计报告”的构建框架。本文将会计假设和会计目标作为概念框架的第一层次，将会计信息质量和会计要素作为第二层次，将会计要素的确认和计量报告披露作为第三层次。下面我将具体讨论，在公允价值会计的视角下以基本准则为基础的我国财务会计概念框架的三个层次的构建。
（一）会计假设
会计假设从客观方面约束着会计信息的供给。基于会计环境的会计假设是财务会计概念框架的构建基础。会计假设对财务会计的处理信息的反映范围，时间分期，计量单位等基本方面做出了规定，为会计工作的展开提供了统一的基础。1.会计主体假设。所谓会计主体假设是指会计报告的记账主体，会计主体决定了会计信息的外延，即会计只为其会计主体提供会计服务。公允价值计量对会计主体假设并没有很大的影响，可以认为公允价值计量是会计主体假设的无关因素，在公允价值计量下，会计主体依然是独立核算，自负盈亏的企业或者事业单位。2.持续经营假设。持续经营假设是指：会计所服务的会计主体在可以预见的未来不会发生破产或者清算，将永续经营下去。公允价值会计下，要求必须坚持持续经营的假设。在公允价值的估价技术中，都需要企业能够持续稳定的经营。并且这一假设可以减少公允价值计量下提供会计信息的成本，从而增强公允价值会计的应用性和可行性。3.会计分期假设。会计分期假设是与持续经营相关的假设。它是指会计信息的提供需要人为的划分期间，分期结算账目和编制报表。公允价值计量下，仍然需要坚持会计分期的假设，由于会计分期的存在所以使得会计人员不可避免的将连续不断地企业运营过程分割开来，进而估计、判断会计折旧，摊销、坏账计提等会计政策，因此应该在制定会计准则时尤其要注意企业的盈余管理行为。4.货币计量假设。货币计量假设是指：会计核算应以货币作为计量单位。商品价值的表现形式就是价格，会计主要借助于价格进行核算，为了保持会计信息的可比性，应保证货币的购买力是不变的。如果采用公允价值计量，在名义货币下，资产的账面价值就是资产的真实价值，这样使得货币计量假设更具有可操作性，从而提高了企业会计数据的真实可靠性。5.半强式有效市场假设。除此以外，在使用公允价值之后，会计假设应当包括：半强式有效市场假设。采用公允价值会计的前提是公允价值的数据能够可靠的得到，而根据定义：公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。即交易双方必须熟悉当前的市场情况，能够对资产或债务的价值达成一致。熟悉市场情况，也就是说，市场是公开透明的，能够被交易双方把握有关交易的相关信息，市场是公正的，交易双方能够获得相同的有效信息不存在信息不对称的状况，不存在投机的机会。
（二）会计目标
以会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点，已成为FASB和IASB合作制定概念框架联合项目的共识。在财务概念框架中，会计目标应主要解决以下问题：财务报告的信息使用者；使用者对信息的主要用途；现行财务会计报告能提供的主要信息。1.会计假设与会计目标的关系。在财务会计概念框架中，会计假设和会计目标都是不可缺少的一部分。各个会计准则制定机构都对会计目标有明确解释。IASB和我国的基本会计准则都对会计假设有明确的解释，FASB虽然改革了以会计假设为起点的概念框架制定模式，但是在新的概念框架体系中，许多具体的公告中都默认了会计假设。2.公允价值视角下的会计目标。公允价值会计强调计量，坚持真实反映，因此真实反映事实上成为会计的内在目标。应该看到“决策有用观”强调会计信息具有导致信息使用者做出差别决策的能力，公允价值会计视角下公允价值虽然是更相关的计量属性，但公允价值计量本身追求的并不是决策有用，而是通过真实反映，不误导信息使用者，达到与决策相关的目标。因此，从深层次分析，会计“决策有用”目标只是公允价值会计内在目标的外显。
三、公允价值视角下会计概念框架第二个层次的构建
（一）会计信息质量特征
会计信息质量是会计信息满足规定或潜在需要的特征和特性的总和。它是“会计信息为满足规定或潜在的需要而必须具备的那些特征和特性要求，它是进行会计选择时应追求的质量标志”。1.信息质量特征在财务会计概念框架中的地位。会计信息质量特征研究在整个概念框架中占有很重要的地位，它是连接财务报告目标和其他概念公告之间的“桥梁”。由于会计信息质量特征是财务会计概念框架的重要组成部分，担当着承上启下的角色。会计理论界已经认识到建立我国财务会计概念框架以及完善会计信息质量特征体系的重要性和紧迫性。应继续加快构建财务会计概念框架，逐步取代现行的企业会计准则。所以，在概念框架中最重要的概念是目标，仅次于目标的是会计的一系列信息质量特征。2.信息质量特征的内容。在IASB/FASB2006年的财务会计概念框架联合项目中，信息质量特征分为基本质量特征、增进的质量特征和报告的约束条件三大部分。基本质量特征包括相关性和如实反映；增进的质量特征包括可比性、可稽核性、及时性、可理解性；约束性条件有两个即重要性和成本5。我国的《企业会计准则————基本准则》中会计信息质量特征包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。相比于联合项目中的表述，我国的信息质量特征从内容上看已经比较丰富，但从形式上看有一定差距。我国会计信息质量特征缺乏层次，没有对首要特征、主要特征、次要特征等进行说明。3.公允价值视角下的信息质量特征。在当前的会计实务中，公允价值会计信息的可靠性受到质疑，原因是公允价值的取得需要有严格的市场条件，当前的市场经济尚未达到理论要求，并且公允价值的估值手段中需要会计人员的主观判断，在机会主义的威胁下，现阶段公允价值会计信息的可靠性仍然需要防范和监督。但是应该看到公允价值会计本身与会计信息可靠性并不矛盾。通过动态反映，达到了真正意义上的真实反映6；以此为基础，相关性和可靠性不再是矛盾的，可靠是相关的基础，而相关则是信息具备可靠性后的结果。公允价值计量的出现，对相关性和可靠性相互关系认识上的一次颠覆。公允价值计量是对会计要素的价值计量，其目的是实时反映会计要素的价值信息。它与会计信息可靠性的要求并不违背。
（二）会计要素
会计要素是指对会计对象按经济性质所作的基本分类，是会计核算对象的具体化。财务会计对象是企业以货币表现的全部经济活动，即核算和监督企业资金运动的全过程。财务会计要素是根据交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。公允价值会计下，应当引入全面收益的概念。全面收益是一个广泛的收益概念，是指除了业主投资和分配给业主款项之外的一切权益上的变动。既包括已确认并已实现的损益，又包括已确认但未实现的损益，前者为传统损益表上的项目，后者则通过“其他全面收益”来反映，所有这些损益项目均反映在全面收益表中。从金额来讲，全面收益=净收益÷其他全面收益。因使用公允价值而产生的资产减值准备和资产重组收益，是已经确认但未实现的损益，应反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取这种收益确认方式，可以减少企业操纵利润的动机，也将不会有人热衷于利用公允价值操纵利润。
四、公允价值视角下会计概念框架第三个层次的构建
（一）会计确认
确认和计量是会计系统中基础的环节。确认是计量的基础，没有确认就谈不上计量，计量是确认的进一步延伸，有了确认和计量才会有后面的记录和报告。参考FASB第5号概念公告，会计要素的确认在“成本———效益"原则和重要性原则的前提下要满足4个基本的确认标准。这4个标准是：（1）符合定义，即所确认的项目要符合财务报表某一要素的定义；（2）可计量性，即所确认的项目要能够予以计量；（3）相关性，即因确认而生成的信息应能对使用者的决策有足够的影响；（4）可靠性，即所确认的项目应该是真实的、可核实的和中立的。公允价值概念的引入使得会计确认的条件被放宽，使得会计要素可能不符合四个标准中的某一个，尤其是可计量性和可靠性，即会计要素因其符合标准的个数不同而具有了层次性。因此在使用公允价值计量的概念框架中应该采用弹性的会计确认的标准，建立符合程度不同的会计确认体系。
（二）会计要素计量
在财务会计程序中，确认和计量最为重要，而确认离不开计量。财务会计的许多理论和方法都是围绕会计计量展开讨论的。财务会计对外提供的企业的财务状况、经营成果和现金流量等方面的信息都离不开会计计量。为了提供对决策更为有用的信息，会计计量一直在不断改革。会计的计量属性由单一的历史成本发展到以历史成本为主的多重计量属性并存，应该看到以公允价值计量是会计发展趋势。在现阶段不可能、也不应将所有的会计要素都按公允价值进行计量，而应采用多种计量属性并存的做法，即在历史成本计量属性的基础上，尽量采用公允价值，以求得会计信息有用、相关、可靠。并且在经济形势的不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，会计由历史成本计量向公允价值计量过渡。
（三）会计报告及其披露
会计信息披露是指股份有限公司通过招股说明书（或债券募集说明书）、上市公告书、定期报告、临时报告及其他披露文件，向广大投资者、债权人及其他信息使用者披露公司财务状况、经营成果、现金流量（或财务状况变动）等诸多对决策有用的信息。新会计准则颁布以后，规定信息披露的范围扩大，包括了一些强制披露内容。我国企业会计准则规定附注应当按照如下顺序披露有关内容：1.企业的基本情况；2.财务报表的编制基础；3.遵循企业会计准则的声明；4.重要会计政策和会计估计；5.会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明；6.报表重要项目的说明；7.其他需要说明的重要事项。72008年11月18日，证监会出台《公开发行证券的公司信息披露编报规则第20号———公允价值计量相关信息的信息披露（征求意见稿）》，从准则层次角度首先明确了公允价值披露的重要性。充分扩展公允价值计量的披露对于理解并规范使用公允价值具有重要意义。信息使用者需要了解公允价值的披露要求与公允价值计量所采用的估价输入变量之间存在的联系，公允价值采用的估价输入变量的来源越客观，所需要的披露就越少，公允价值其公允性就会得到越为充分的体现。
五、结语与展望
（一）研究结语
本文通过对公允价值会计和财务会计概念框架的理论的认识，考虑到公允价值会计已成为会计发展趋势，在构建概念框架时，论述了公允价值会计对概念框架的、各个组成部分的影响。本文以我国的基本准则为基础构建我国的财务会计概念框架的结构体系，以新的财务会计概念框架取代基本准则，使得研究结果更具实践性，更容易被会计信息使用者理解和接受。本文从公允价值会计的角度来构建概念框架内容体系，使得新构建的概念框架更具时代性和适用性，并且，将公允价值会计对会计目标、会计信息质量特征，会计要素，会计要素的确认、计量和报告披露等方面的影响系统的进行分析，能够更为深刻的理解公允价值会计。因此，构建我国的财务会计概念框架应当符合公允价值会计的要求。
（二）研究展望
一、国外财务会计概念框架研究现状
20世纪三十年代，美国率先采用会计准则的形式来规范上市公司的会计行为，许多国家争相仿效。然而，当大批具体会计准则出台后，人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上不相协调，甚至前后矛盾，缺乏一套首尾一贯的理论框架。自20世纪七十年代中期以来，各国及国际会计准则委员会（IASC）纷纷开始致力于包括会计目标、财务会计基本概念、基本确认与计量标准、基本披露原则等内容在内的财务会计概念框架的研究。发展财务报告概念框架，能对改进财务报告起重要的促进作用。
特鲁伯罗德委员会于1973年10月发表的题为《财务报表的目标》的研究报告，提出财务报表的基本目标是向有关使用者提供据以进行经济决策的信息。该报告受到美国财务会计准则委员会（FASB）的高度重视，并被视为该委员会概念框架研究项目的开始。从1978年11月起，FASB陆续发表了7辑财务会计概念公告。国际会计准则委员会也在1989年参考美国财务会计概念公告制定了《编制和呈报财务报表的结构》，该结构研究了财务报告的目标、财务信息的质量特征、财务报表要素的定义、确认和计量以及资本和资本保全概念，指导以后具体会计准则的制定和以前具体会计准则的修订。英国会计标准筹划指导委员会(后在1976年改为会计原则标准委员会，简称ASC)在1975年就提出了一份涉及重新构造对外财务报告的设想(包括基本概念、计量和方法)讨论稿，在1990年后，英国会计准则的制定机构发生了重大变化，由会计职业界及相关行业成立了财务报告委员会，下设会计准则委员会(ASB)，目前ASB以征求意见稿或讨论稿的形式分期了原则公告以保证其准则源于一致的概念结构，内容包括财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表的要素、财务报表项目的确认及计量等。综观各国财务会计概念框架，基本内容包括三部分：(l)财务报告的目标；(2)决定财务报告信息有用性的质量特征；(3)构成财务报表的要素及其确认、计量和报告。
二、我国制定财务会计概念框架的必要性
早在20世纪九十年代，我国会计界便开始着手研究建立中国的财务会计概念框架。1993年7月实施的《企业会计准则》(即基本会计准则)，初步实现了我国会计核算制度与国际会计惯例相协调的要求。但是，由于基本会计准则诸概念之间缺乏逻辑一致性及其本身的缺陷，并未真正发挥概念框架的作用。
有些学者认为，虽然财务会计概念框架很重要，但是由于目前我国的会计实务是不成熟和多层次的，因此构建概念框架的时机还未到。实际上，作为指导会计准则制定的会计理论、概念框架旨在指导未来会计准则的制定与发展，而并非是对现行会计实务处理的归纳与描述。理论研究应当具有前瞻性，不能因为会计实务的不成熟而推迟概念框架的构建。
财务会计概念框架是基本会计准则的理论依据和指导思想，有助于保持会计准则的一致性，减少和避免不同会计准则之间的冲突，使准则在对会计实务进行规范时提供理论上的依据和指导。因此在我国构建财务会计概念框架也就成为必然。同时,财务会计概念框架有利于抵制准则制定过程中利益集团的压力。由于会计准则的制定具有“经济后果”，因此准则制定过程被认为带有政治色彩或是一个“政治化过程”。制定出规范化的概念框架，可以有效地帮助准则制定机构保持中立，抵制外部利益集团的压力与干涉。在会计的国际协调方面，建立财务会计概念框架也有它的必要性和现实性。
三、我国财务会计概念框架层次结构
借鉴西方已取得的研究成果，结合我国国情，我国财务会计概念框架应包括三个层次：
第一层次，主要包括会计目标、会计环境和会计对象。会计目标是整个会计理论体系的研究起点，是主观见之于客观的东西，体现了历史与逻辑的统一性，同时也是研究的起点和基石，它依存于一定的社会经济环境，引导着会计准则的制定方向。会计目标主要应确定：谁是会计信息的使用者，会计信息使用者需要什么信息，财务会计可提供什么信息。会计基本假设受会计基本目标制约，体现了一定社会经济环境下会计基本目标的客观要求。它包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。会计对象是反映会计主体的有关价值运动方面的客观数量关系，受制于会计目标，依存于会计基本假设。会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。三者相互作用、相互影响。
第二层次，主要包括会计信息的质量特征、财务报表的基本要素和会计核算的一般原则。受会计目标的影响，会计对象更具体化为财务会计的要素，为了保证会计信息的决策有用性，会计信息应具备质量特征，即相关性和可靠性。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息，会计核算必须坚持一般原则。
第三层次，主要包括财务报表各要素的确认、计量、记录和报告。这一层次主要是界定财务会计各要素确认、计量的定义、标准、方法以及方法选择的限定，将会计主体所发生的交易和事项通过甄别，归属于相应的会计要素，通过一定的方法，对其进行会计处理，通过账簿记录，编制会计报表，对外进行报告，这也是财务会计的最终要求。在上述三个层次中，会计目标属财务会计概念框架的中心和枢纽地位，是财务会计概念结构的纽带，它把财务会计的概念要素有机地联系起来，使整个概念框架更具有整体性和目的性。
基于以上认识，笔者认为我国财务会计的概念框架应当包括以下内容：（1）绪论。具体包括制订宗旨、适用背景和范围，财务会计目标，财务会计与报表的性质、作用和局限性等。（2）财务会计基本假设和核算原则。（3）财务会计要素的定义。（4）财务会计信息的质量特征。（5）财务会计要素的确认、计量和记录。（6）财务报告。
四、制定我国财务会计概念框架应重点研究的问题
1、我国会计目标的选择。目前理论界对这一问题的研究很多，主要有受托责任观和决策有用观。然而现阶段，我国培育的是有中国特色的社会主义市场经济，对处于经济转轨时期的中国来说，会计目标不能仅仅选择受托责任观或者决策有用观。针对我国市场的主体是国有企业，国家是会计信息的主要需求者，同时我国的中小投资者素质不高，因此应以受托责任观为主。随着我国证券市场的发展，用长远的眼光来看，目前会计目标应包含决策有用观。
摘 要 财务会计概念框架是一个章程,是一套目标和基本概念相互关联有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的会计准则,并指出财务会计和财务报表的性质、作用和局限性。本文对研究财务会计概念框架具有代表性的如美国财务会计概念公告、英国会计准则委员会的财务报告原则公告等行了比较,通过比较得出我国财务会计概念框架制定中可资借鉴的内容。
关键词 美国财务会计概念框架 英国财务报告原则公告
一、财务会计概念框架的提出
财务会计概念框架作为一个专门术语,最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会公布的《财务会计概念结构:财务报表的要素及其计量》。但系统地对财务会计概念框架进行研究,始于1961年成立、并开始公开出版其研究成果――会计研究系列的美国会计原则委员会会计研究部。
二、主要财务会计概念框架的特点及解释
(一)美国的财务会计概念框架
美国从1987开始至2000年,前后共颁布了7 份财务会计概念公告。美国CF主要的特点及贡献在于:1.以目标为制定概念框架的起点。FASB 的这一做法,几乎影响世界后来的所有的概念框架制定者。2.提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息,人们简称为“决策有用性”。3.提出会计信息质量特征的完整框架及其层次联系。FASB 把“相关性”和“可靠性”列为主要质量。4.在财务报表的确认和计量方面有重要创新。在确认方面,提出确认的四项基本标准:可定义性、可计量性、相关性和可靠性,同时补充了对盈利构成内容(主要指收入和费用)确认的补充指南。
(二)英国ASB 的财务报告原则公告
1.英国的原则公告对比FASB的概念公告,在结构上还有两个特点:第一,在引言中提到产生于英国的重要会计概念――真实与公允。公告认为,这一概念在英国始终处于财务报告的核心地位,是对财务报表的最终检验。真实公允高于一切。如果公司法的规定与真实与公允的要求相矛盾,甚至可以违反公司法。第二,对比FASB的概念公告,增加了财务信息的列报和对在其他报告主体中的权益的会计处理。2.关于财务报表的目标。它向广大的财务报表信息使用者提供:(1)单个主体的受托责任,(2)判定经济决策的信息――要求主要考虑当前和潜在投资者及其他使用者对信息需求;财务报表能够提供的信息是主体的业绩、财务状况并借以评估报告主体生产现金的潜力,评价其财务适应能力。3.关于报告主体。4.关于财务报表的质量。明确提出了FASB所一再回避的问题,财务报表的信息必须相关和可靠,当两者互相排斥,需要对产生信息的方法选择时,所选择的方法应当是能使信息相关性最大化的方法。5.关于计量问题。提出两种计量基础,即历史成本与现行价值。可以对所有的资产和负债采用历史成本计量,称为历史成本制度;也可以对所有的资产和负债采用现行价值计量,称为现行价值制度;也可以对某些类别资产或负债采用历史成本计量而对另一些类别的资产或负债采用现行价值计量,这称为混合计量制度。
三、我国财务会计概念框架
(一)中国CF的组成内容
主要是:会计环境、会计目标、会计信息质量特征、会计要素、会计要素确认、会计要素计量和报告。同时,也应充分考虑对CF制订产生重大影响的会计环境。其层次为:第一层次:主要包括会计环境和会计目标;第二层次:主要包括会计信息的质量特征;第三层次:主要包括会计要素以及要素的确认、计量和报告。
(二)我国特色的财务会计概念框架
中国CF的构建应考虑两个层次(阶段),一是理想CF(称为“基本理论层次”);二是适应现阶段我国国情的CF(称为“环境理论层次”)。
第一、财务会计概念框架的制定主体。会计准则作为会计信息生产与提供的规范是一种具有经济后果的制度。因为会计准则具有经济后果的特征,往往导致不同的利益集团出于各自利益的考虑参与或影响会计准则的制定,从而使会计准则的制定成为一个政治化的过程或博弈。
第二、财务会计概念框架的表现形式。基于现实的考虑,现阶段我国CF只能内化于我国基本准则。但CF的理论本质与其表现形式具有天然的联系,若以基本准则来展现CF的阶段性设计,可能导致其实质和形式的内在冲突。但准则制定部门和学术界可以采取多种具体形式来缓解CF形式转换所带来的冲突,比如拟订发行相应的“指南”和“基本准则讲解”,讲述基本准则背后所隐含的会计理念;中国会计学会、中国注册会计师协会可以印刷“基本准则修订的背景、重点及其理论说明”单行本,让会计界人士理解基本准则的实质性目标,促进基本准则目标的真正实现
(三)财务会计概念框架的法律定位
国外关于CF的法律地位确立一般有两种模式:一种是以英美为代表的模式,CF游离于法律体系外,不具有直接的法律效力;另一种是以澳大利亚为代表的模式,会计准则规范(CF)散见于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。《萨班斯―奥克斯利法》促使美国的会计制定从规则导向向目标导向转变。在这样的背景下,FASB建议对美国公认会计原则的级次进行重新排列,将CF文件提到具体会计准则之前,作为公认会计原则的第一级次,从而增强了CF的权威性。我国研究和制定CF要注意这种趋势,并结合我国的国情,恰当地确立CF的法律地位。基于我国的现实,现阶段我国的CF仍然是准则的组成部分,具有法律效力。基本准则只是我国CF的过渡形式,待时机成熟之后,基本准则必然要转化为更符合国际惯例的以描述性文件为外在表现形式的CF。
参考文献:
[1]葛家澍.财务会计概念框架研究的比较与综评.会计研究.2004(06).
