(一)舞弊的定义
美国审计准则第99号公报(SAS No.99)对舞弊的定义是:“舞弊是一个宽泛的法律概念,审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断。相反,审计师应关注导致财务报表重大错报的行为。区分舞弊和错误最重要的因素是导致财务报表错报的行为是有意的还是无意的。舞弊是导致审计主体财务报表出现重大错报的故意行为。”
我国《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊定义为:“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。舞弊和错误的区别在于,导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念,但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定,只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”
经比较发现,虽然中美审计准则的表述略有不同,但是本质基本一致。其阐述的基本思想为:舞弊是一种故意行为,而非错误,是有预谋的,带有欺骗的性质,一般会涉及到牟取正常情况下无法获得的利益。审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断,只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。
(二)舞弊诱因
美国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为:动机或压力、机会、态度或合理化;我国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为:动机或压力、机会、借口。
关键词：舞弊审计 审计回顾 理性回归
财务会计表报审计的目标是就所审计的财务报表的合规性、公允性以及会计处理方法的一贯性发表审计意见。因此，注册会计师在审计过程中发现了舞弊，一般是按照其独特的职业方式予以对待：建议被审计单位做出相应的调整或披露、出具管理建议书或向被审计单位管理当局报告，甚至为了避免审计风险取消审计业务约定，除此之外几乎再无其他有效的作为。企业舞弊行为的猖獗使审计职业界面临巨大的挑战，不仅使审计失败发生的几率大大增加，致使审计职业界面临更多的法律诉讼，遭受更大的审计损失，也使审计职业界面临严重的公众信任危机。为了保护投资者利益和避免审计损失，维持审计职业的健康、可持续发展，审计职业界都必须积极承担舞弊审计的责任，在审计过程中加强对企业舞弊行为的审计。
一、舞弊的定义及其动因
(一)舞弊的定义 美国注册会计师协会(AICPA)于2002年的第99号《审计准则公告》对舞弊的表述是：“舞弊是一种有意识的行为，通常涉及故意掩盖事实”。国际内部审计师协会(IIA)在其《内部审计实务标准》中将舞弊定义为：“舞弊包含一系列故意实施的不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或者内部的人来进行的”。我国《独立审计具体准则――错误与舞弊》中的第三条所称：“舞弊，是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”。由此可见舞弊具有欺骗性、秘密性、危害性和目的性等特征。2005年，IAASB~240号审计准则《审计师在财务表报审计中关于舞弊考虑的责任》中认为：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或者第三方使用欺诈手段获取不当或非法利益的故意行为”。可以看出，舞弊是一种有目的的、故意的，为了获取不正当利益的欺骗行为。舞弊最根本的特征是故意，是一种故意的行为，这一特征也是区别舞弊与错误的关键点。舞弊的隐蔽性、危害性。舞弊的特征决定了舞弊审计的难度，这也是审计职业界推卸舞弊审计责任的主要原因。
(二)舞弊动因 有关企业舞弊动因的理论很多，比较典型的有GONE理论、冰山理论和舞弊三角理论。舞弊三角理论是美国研究舞弊问题的会计学家W.SteveAlbrecht与1995年提出，他认为舞弊三角形有三个顶点是：压力、机会和合理化下见(图1)，即舞弊是压力、机会和合理化三个因素综合的产物。压力是舞弊者的行为动机，有四类：财务压力、与工作有关的压力、恶习、其他压力。针对上市公司会计信息的制造者而言，他们所进行的舞弊行为常常表现为要达到某一目的或完成某些指标而对会计信息进行伪造、篡改。如企业申请上市或上市后配股、银行贷款责人的目标及企业业绩认定等。机会是能够进行舞弊而具有的时机，这主要包括：内部控制的缺乏或低效、信息不对称、会计和审计制度不健全、缺乏惩罚措施、无法评价工作质量绩效以及无能力察觉舞弊行为。合理化则是舞弊者为自己的行为找到合理的借口，是个人道德价值的判断。归纳起来主要有内因和外因，内因属于主观因素，包括：个人私欲膨胀、低劣的价值观念等；外因来自于客观环境，如激烈的市场竞争、薄弱的内部控制、不切实际的经营目标等。舞弊三角理论也是进行舞弊审计的理论来源，舞弊三角的三个顶点是舞弊风险评估的重点和思考点。
二、国内外舞弊审计研究
(一)国内舞弊审计 虽然现有的审计模式试图通过内部控制制度测试来减少相应的舞弊行为，但一方面它并没有把披露舞弊行为特别是披露管理层舞弊明确确定为其审计目标；另一方面审计程序和方法的缺陷使其仅仅能够发现会计技术性错误和企业中低层员工的舞弊行为，因而也不能达到真正披露企业舞弊行为的目标。财政部2006年的《中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中对舞弊的考虑》中规定，“注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务会计报表在整体上不存在重大错报的“合理保证”，无论该错报是由于舞弊还是错误导致”。该审计准则的颁布，明确规定了注册会计师有责任对财务会计报表中包含的舞弊行为进行揭露，改变了以往准则中容忍注册会计师对承担舞弊审计责任逃避和不作为的态度，顺应了广大社会公众要求注册会计师发现和揭露舞弊的强烈渴望。新准则采用了与国际审计准则趋同的基本原则和程序，既体现了与国际审计准则的趋同的理念，又与中国经济体制发展相适应。新的审计准则由12个部分组成，分别是舞弊的描述与特征，治理层、管理层的责任和注册会计师的责任，审计的固有限制，保持职业怀疑态度，项目组内部讨论，实施风险评估程序，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，应对舞弊导致的重大错报风险，评估审计证据，与管理层、治理层等内部机构与人员和监管机构等外部机构沟通舞弊情况，无法继续执行审计业务时的考虑，编制审计工作底稿等。这12个部分环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。该框架的建立能使注册会计师在执行审计业务时有标准可依，能更好地识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险。
(二)国外舞弊审计 1977年的SAS(statement ofAuditingStandard，审计准则公告)No.16《独立审计师在发现错误或违规中的责任》承认审计师在财务审计中负有搜索舞弊方面的某些责任。尽管该准则要求审计师“搜索”舞弊，但它并未要求审计师发现舞弊；SAS.No.16还包含了SAS.No.1、SAS，No.30共有的“防御性、定性语言”等会计职业界特有的自我保护语言，这在一定程度上表明会计职业界仍未接受或承认其负有发现舞弊的实质责任。作为发达市场经济国家的代表，英、美两国审计职业界在舞弊审计准则的建设方面取得了很大的成就，尤其是美国。从美国的舞弊审计准则的制度发展来看，审计职业界从不承担对舞弊的审计责任到对舞弊审计承担责任，再到明显扩大审计职业界对舞弊审计的责任，要求所设计的审计程序应该包含对舞弊因素的考虑，能为查出报表中含有的舞弊提供保证。美国审计准则明确规定了审计职业界应承担识别和揭露某些舞弊行为的责任，强调了财务报表审计中对舞弊的关注。2004年，国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)在综合理论界、实务界众多建议的基础上，颁布了《国际审计准则240号――审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》，取代了2002年颁布的《国际审计准则240――审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任》。新ISA 240专门就“审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任”制订了基本原则、基本程序和提供指南，着眼于建立较为权威的反舞弊标准体系。在当前世界范围内财务报告舞弊案件层出不穷的大背景下，IAASB新ISA 240的出台是形势所需，其目的是要提高注册会计师执行财务报告审计时发现和揭露公司舞弊行为的能力。
三、审计发展阶段回顾
(一)账项审计阶段 1844年到20世纪初，是账项审计阶段。帐项审计，是以会计账目为基础，通过直接对会计项目进行详细审查，以获取审计证据，达到查错纠弊目的，保护企业资产的安全和完整；特点是对会计账目进行详查，实现差错纠弊的目标。因此，这一时期，审计的对象是会计账目，对会计账目进行详细审计，报告给企业股东，目的是查错防弊。这种模式以企业的账簿和凭证作为审计的出发点，对会计账簿进行逐笔审查，检查各项分录的准确性和有效性，以及账簿的加总和过账是否正确，总账与明细账之间是否一致，以获取审计证据，达到查错防弊的审计目的。这种模式又被称为详细审计，是审计发展的第一阶段，在审计史上占据十分重要的地位，详细审计中的精华方法一直沿用到现在。
(二)资产负债表审计阶段 20世纪初，审计发展到资产负债表审计阶段，审计对象由会计账目扩大到资产负债表，目的是判断企业信用情况，以决定是否做出贷款决策，此阶段的审计由详细审计初步转向抽样审计，审计报告的使用人除了企业股东，还扩大到了债权人。这一阶段已不再是传统审计的查错防弊，而是转变为证实资产负债表所有项目余额是否真实。审计人员无须对审计期间内的交易活动进行检查，而只需对资产负债表项目余额有关的会计记录和存货进行检查、认证和盘存，即对资产负债表的真实性做出判断。
(三)财务报表审计阶段 审计发展的第三个阶段是财务报表审计阶段。财务报表审计，是以了解和评价被审计单位内部控制制度为基础，确定对会计账目等资料的审点，对不同账目采用不同规模的抽查，以获取审计证据，查明财务报表真实公允性。所以，这一阶段审计对象是以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料，目的是对财务报表的真实可靠性发表审计意见，查错防弊则转为次要目的，并以内部控制测试为基础进行抽样审计，报告使用人扩大到了股东，债权人，证券交易机构，税务部门，金融机构及潜在投资者。这一阶段，对待舞弊的态度最弱，甚至对舞弊熟视无睹。
(四)风险导向系统战略审计 20世纪80年代以后，世界经济形势发生了根本性的变化，科学技术日新月异，市场竞争日益激烈，人类已经开始迈进信息社会和知识经济时代，审计也发展为风险导向系统战略审计。现代风险导向系统战略审计是以被审计单位的重大错报风险为导向，合理配置审计资源，对风险较大的环节或区域实施重点审计，提高审计效率，保证审计效果的一种审计方法。现代风险导向审计能使注册会计师更有效地发现经营风险转化为财务报表重大错报风险，并对重大风险领域进行更多的实质性测试，而不是依赖看似有效的内部控制，从而评估、发现重大错报。随着市场经济发展的全球化，企业经营活动面临更加复杂的内外部环境。此时，被审计单位显然已经不是一个独立的个体，而是与周围的环境融为一体，互相影响，这种复杂环境使企业面临更大的经营风险，而经营风险往往转化为财务报表错报的风险。所以，审计人员必须考虑客观环境带来的经营风险造成的重大错报风险。经营风险又往往是企业管理当局舞弊的压力，而管理当局舞弊造成的风险是重大的，是审计过程中需要特别考虑的重大错报风险，这些特别风险将导致特别重大错报。这就要求审计职业界在实施审计过程中对舞弊加以审计，以降低财务报表的特别重大错报风险。这一阶段的审计要求审计职业界重新考虑财务报表包含的舞弊因素。一系列重大企业舞弊案件的发生，也使舞弊及其审计问题受到审计职业界的重视。最新的审计发展阶段，显然已经开始重新重视企业舞弊行为对财务报表错报的影响，尤其是管理层舞弊。
四、舞弊审计的理论基础及审计职业界面临的困境
(一)舞弊审计的理论基础美国注册会计师协会(AICPA)在1983年提出了审计风险模型：审计风险=固有风险x控制风险x检查风险。审计人员以此模型为指导，发现有关的错报风险，最终，把审计风险控制在可以接受的水平。但由于传统风险导向审计固有的缺陷，它在发现企业管理当局舞弊行为不够有效。风险导向系统战略审计阶段，整合了传统风险导向审计模型中固有风险和控制风险，把由于企业的整体风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成因素进行评估。2003年10月，国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)了新的审计风险准则，其中对审计风险模型做了重大的改正，审计风险=重大错报风险x检查风险。这一模型是在系统论和战略管理理论基础上的重大创新，把环境变量引入模型，更好地符合现代经济发展的实现环境。审计风险是指在财务报表存在重大错报的情况下，审计人员发表不适当审计意见的可能性。风险导向系统战略审计模式下，要求审计人员对重大错报风险进行评估，使重大错报风险降低到可以接受的水平，以降低自身的审计风险。审计风险主要来自于财务表报的重大错报风险，而企业的经营风险压力下的舞弊行为往往导致财务报表的重大错报，从而导致审计风险从可能性变成事实。重大错报风险是财务报表未经审计前就存在的风险的可能性，这种风险往往与企业的经营风险、内部控制无效有关，经营风险往往是企业舞弊的压力来源，内部控制的无效往往给舞弊行为提供了机会。由于舞弊的故意性、隐藏性，审计人员难以发现，其造成的错报风险往往更加重大，性质更加恶劣，造成审计失败的风险更大。所以，笔者认为：现代审计风险理论为审计职业界承担舞弊审计责任提供了理论基础，审计风险理论也是审计职业界想方设法避免审计失败的理论来源。如果审计职业界一味的推脱舞弊审计责任，将使审计职业界面临两难的境地。
(二)审计职业界面临的困境随着经济环境的复杂化和全球化，上市公司舞弊造假事件不断发生而没有被发现，这是由于审计职业界很少对舞弊因素加以审计。这也往往致使其发表不恰当的审计报告，误导会计信息使用者的决策，给会计信息使用者造成严重的投资损失，致使公众对注册会计师审计的信任度不断下降。这一审计期望差产生的最根本原因是审计职业界没有履行其对财务报表中包含的舞弊因素进行审计的责任，使其没有发现舞弊造成的重大错报风险，进而发表不恰当的审计意见，投资者据此作出投资决策，从而导致投资损失，使社会公众对审计职业界的期望越来越低，最严重的后果是导致社会公众对审计的完全失望而遗弃审计，从而寻找其替代服务，现代法务会计的出现对审计职业界是个极好的警示。再者，审计职业界由于自身审计失败造成的审计损失也是审计职业界面临的一大困境。审计失败的原因很多，但最严重、致命的问题是审计人员没有发现舞弊并揭示舞弊。在中国这个新兴的资本市场中，广大投资者迫切需要审计师积极履行职责，提高发现舞弊、报告舞弊的能力。如果审计人员不对舞弊加以审计，不仅不利于投资者投资决策，审计职业界面临的审计风险将更大，审计职业界也将面临更多诉讼的局面，有损审计职业的自身利益，不利于审计职业界的持续发展。由此可见，审计职业界面临的挑战无论是社会公众对审计界的失望还是审计本身的审计损失，两者都源于审计职业界对舞弊的漠视。所以，审计面临的最大挑战是来自于被审计单位舞弊行为。舞弊一直存在与审计发展的各个阶段，只是在各个阶段得到的重视程度不同而已，从以上审计发展各个阶段的回顾，我们始终可以探寻到舞弊的相关足迹，舞弊贯穿于审计
发展的始终。对注册会计师来说，积极承担查找会计环境中舞弊因素的责任，既可以为社会提供有效的审计服务，为社会反经济舞弊提供一道有效的防线，又可以取得社会公众的信任，提高审计职业的社会声誉和地位，保持审计职业的可持续发展。
一、审计合谋与财务报告舞弊概述
1.审计合谋与财务舞弊的内涵。审计合谋，指注册会计师或审计机构在财务报告审计过程中，丧失了应有的审计独立性，与被审计单位串通，通过提供虚假鉴证或出具虚假审计意见，欺骗审计委托人和社会公众并从中渔利的一种社会经济行为。而财务舞弊的定义可以从审计准则的定义来理解：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。”从审计合谋和财务舞弊的定义可见，审计合谋的产生一般都会伴随财务舞弊的存在，但是反之不然，也即财务舞弊的发生不一定意味着审计的合谋的必然存在，这需要区别审计风险、审计失败和审计合谋之间的差异与联系。由于审计风险的存在，审计失败不等同于审计合谋，只有当审计人员主观上存在不良动机时，审计失败才是审计合谋，否则则称为审计过失，由这两种行为导致的审计报告分别称为“合谋性审计报告”和“过失性审计报告”。因此， 当现实中观察到与财务报告舞弊现象共存的审计失败行为时，需要区别分析审计失败源自何因。
2.审计合谋与财务舞弊的共生机理。审计合谋与财务舞弊有着内在的联系，这种联系来源于内在的共生机理，即审计合谋与财务舞弊相伴而生的原因。国内外许多学者对此做出许多探讨，国内代表性研究者雷光勇（2004）从内在机理和外界环境两个维度分析了审计合谋与财务舞弊的共生机理，认为审计合谋是其内在形成机理与外界共生环境共同作用的结果。从内在机理来看，审计合谋与财务报告舞弊共生的原因包括审计合谋的需求机理、审计合谋的供给机理以及审计合谋需求与供给的耦合与互动机理三个环节。需求机理主要是从财务舞弊的原因角度考虑，这既有内在的经济利益和政治升迁压力，还有外部的制度监管缺陷，以及集体理性的辩解；供给机理用于分析会计师参与审计合谋的动力，具体表现为委托模式下的信息不对称下审计师往往在自身的经营风险压力和利益寻租、外在的监管不力以及经营竞争和被审计单位的利益诱惑等原因的影响下而丧失独立性。两者之间的耦合体现在：一旦财务报告舞弊与审计合谋被诱发共生， 财务报告舞弊主体与审计合谋主体之间便形成“双边垄断”， 成为对称性的互惠共生体，财务报告舞弊与审计合谋便因“路径依赖”而相互膨胀，除非管理当局发生更换、制度环境发生大变迁或其他偶然事件而破坏了共生机理的某个环节， 否则这种相互促动的自增长机制就会以较强的惯性一直存在下去，这便是许多财务报告舞弊案与审计合谋案经过很长时间也难以被发现的深层次原因。从外界共生环境来看，审计合谋可能来自于财务报告审计的强制性要求、证券监管的特定需要、会计信息对资本市场配置资源功能提供支持的重要性及其经济后果的广泛性、委托契约中委托人的社会化和虚拟化等。此外就中国目前的转轨经济环境而言，契约诚信的缺失、产权制度的残缺、证券市场监管机制的缺陷及注册会计师管理体制的不完善等，都有可能导致审计合谋与财务报告舞弊的共生与互动。
二、审计合谋与财务舞弊的共生机理分析
1.来自需求机理的原因。从机会来看，会计政策的选择性、监管制度的不完全性等制度缺陷使得上市公司进行财务舞弊“有机可乘”，此外，某些公司的治理结构也丧失其应有的作用，甚至助其舞弊一臂之力，这进一步为审计合谋和财务舞弊的共生提供条件。从集体理性角度来说，终止上市的压力，使管理层舞弊的需求极其旺盛，而违规成本却相对较小，因此集体理性的辩解心理占据优势，这也使得财务舞弊是公司的“最优”选择。
2.来自供给机理的原因。从我国会计师事务所自身来看，绝大部分规模较小，受声誉机制限制的压力较小，当收益大于其违规成本时，公司进行审计合谋的可能性较大。如果公司通过直接的贿赂、许诺购买管理咨询服务及其他非审计服务产品、承诺审计师在适当时候到其单位任职等方式对审计师进行审计寻租时，审计师进行审计合谋的可能性也进一步增大。
3.来自外界环境的原因。处于经济转轨时期的我国，商业诚信的普遍缺失已成为一个严重的社会问题并受到了广泛关注，其在会计审计上的表现就是会计虚假信息泛滥、审计串通作弊现象严重、财务报告舞弊不断。这助长了公司财务舞弊和审计师的合谋。我国上市公司尤其是家族式企业上市公司，其治理结构的缺陷所造成的内部权力失衡易于导致企业管理当局经营理念的扭曲，而且这种内部权力失衡还会导致内部审计等内部控制制度的缺失或不健全。更为严重的是，这种公司治理结构缺陷所导致的经营者经营理念的扭曲，使得其有很大的动机或积极性去进行会计审计合谋，从而使得审计合谋的供给有了现实的需求基础。资本市场尤其是证券市场监管机制上的缺陷也容易引起财务报告舞弊与审计合谋的互动与共生。而证券监管制度的漏洞往往更是直接为财务报告舞弊提供了方便。此外，注册会计师行业协会监管制度的不完善也为审计师审计合谋提供了条件。
三、审计合谋与财务舞弊共生的治理思路
1.监管层视角。政府应加强市场监管体制的建设，保证对审计质量监管的效力。加大审计本身的执法力度，提高审计机构和审计人员的违法成本，建立健全对审计机构和审计人员独立的实质性监控机制，在审计职业内部引入优胜劣汰机制或进行多重审计以增加相互监督； 通过控制审计人员信息的方式来限制审计合谋的范围，使受害的中小股东和社会公众依法向违法的会计师事务所及其相关审计人员提出赔偿诉讼，使之为其行为付出应有的经济代价，补偿被欺诈投资者的经济损失。
2.治理层视角。要从根本上抑制上市公司经营者的舞弊动机，最强有力的措施是完善上市公司治理结构，缩小股东和经营管理者之间的利益差距，尽量避免逆向选择。在上市公司董事会下设立由独立董事参加的审计委员会；改革审计人员的聘用机制，定期轮换审计人员以避免其与上市公司经营者形成亲密关系；改善审计人员和经营管理层的关系，减少传递过程中的利益损失；公开披露会计师事务所审计收费及其非审计服务事项的比重，从而在制度上为审计合谋构筑有效的“防火墙”，尽量缩小审计合谋的需求市场。
3.事务所视角。会计师事务所建立良性的客户关系需要改进审计契约，完善激励兼容机制，以改变审计人员在审计关系中的弱势地位；实行审计人员的聘用与个人利益及声誉挂钩制度；改变审计费用的支付方式；堵塞审计合谋的产生渠道；合理构筑会计师事务所的组织形式和规模，大力发展有限合伙制事务所，通过事务所的质量控制约束达到内部制衡以抑制审计主体的审计合谋行为的目的。
[关键词]企业；非常规内审；舞弊审计
[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）30-0097-02
1 前 言
当代企业的最终目标是企业价值最大化（实现利润最大化），达到这一目标离不开有效的企业内部管理，而企业内部的舞弊行为会导致管理层的决策失误、投资者的投资失败，虚假的财务信息会给信息使用者带来危害，最终使企业遭受经济损失，因此企业迫切需要做好针对内部舞弊行为的审计工作。
2 舞弊审计与传统财务审计
舞弊和财务欺诈就像是“鸡和蛋”的关系，人们目前还难以认定鸡和蛋的先后关系，于是在现实工作中，人们常常将这种难以区分的关系应用于舞弊审计和财务审计的关系中，对于两者的区别有明确认识对于我们正确了解舞弊审计有积极作用。
如今企业中常规的内审工作包括：财务审计、采购审计、销售审计、生产管理审计、内控设计与执行审计、法规遵循性审计等，而本文所讨论的舞弊审计则不属于企业内审的一项常规工作。舞弊审计是指审计人员对组织的内部及有关人员为谋取自身利益，或者为使本组织获取不正当经济利益而其自身也可能获取相关经济利益而采用违法手段最终使得组织经济利益受到危害的不正当行为，运用观察、检查等审计程序和方法获取审计证据并向委托者出具审计意见的一项监督工作。对于针对真实性、合理性、合法性所做出论断的财务审计来说，舞弊通常是一种故意行为，而且具有很强的隐蔽性，因此想要获取充分、适当的审计证据就不能依靠常规的审计程序，它要求内审人员拥有足够的专业胜任能力、职业谨慎和职业判断。在企业内审的舞弊审计工作中，内审人员无法简单地依靠推理来断定与舞弊有关的事实，不能单纯依赖金额大小去判断重要性水平。
对于舞弊审计与传统财务审计的区别，本文拟依据美国审计准则委员会的审计准则第82号从以下几个方面来阐述：
①重要性。舞弊审计中不论多大数额都被认定是重要的；而财务审计中在编制审计计划时确定重要性水平，以此来确定实质性程序的性质、时间和范围。②审计目标。前者以证据判断舞弊是否存在或是否正在发生，以及舞弊者是谁；后者通过审计证据来说明财务报表是否公允。③审计动因。前者要判定舞弊正在、已经或将要发生；后者则是要满足报表使用者的要求。④管理者价值。前者判断舞弊是否存在，责任者是谁；后者给第三方的财务信息提供合理保证。⑤证据来源。前者不仅来源于财务数据，更多地来源于如内部文件、公共文件审查等非财务数据；后者一般较多地源于财务数据。⑥成本效益原则。前者一般不予考虑；后者通常考虑。⑦证据充分性。前者获取充分、适当的审计证据为内审人员的舞弊结论提供合理保证；后者依赖内审人员的证据。
3 企业内审不对发生舞弊行为承担责任
通常存在这样一种错误的说法：“假如出现危险信号，企业内审人员就应当发现舞弊”，这实质上将内审人员和管理层发现和防范舞弊的责任混为一谈。在企业舞弊审计中，内审人员应具备足够的舞弊知识来发现舞弊线索，警惕可能引起舞弊的机会，当发现内控薄弱环节时，内审人员应针对这些环节在合理的成本基础上提出相应的内控完善建议，以帮助形成有效的内控流程。
需要明确的是，内审人员并不需要对企业的舞弊行为的发生承担责任，因为这是管理层的职责，管理层对建立健全并有效实施内部控制以期预防、发现和遏制舞弊行为负责，并且即使内审人员具备必要的专业胜任能力和职业谨慎，我们也不能期望其能够发现所有的舞弊行为。
企业内审的常规工作是作为一项服务为组织提供独立的评价、监督和检查，在一定程度上，舞弊很可能出现于上述提及的常规内审工作。因此，企业内审人员在进行常规内审工作时应对舞弊迹象给予充分的关注，同时通过设计恰当的审计程序、执行审计测试来应对舞弊风险和发现舞弊行为，这些程序和测试应包括：确定与调查有关的对象、正视舞弊的程度和事实、向适当层面上报舞弊调查结果和提出完善相应内控的建议等。企业内审人员在一般审计过程中务必树立和保持防范潜在舞弊的意识，关注舞弊迹象和征兆，这些迹象和征兆通常包括：交易活动未经适当授权、无视控制措施、未经解释的定价例外情形、销售亏损数额异常巨大等。与此同时还要加强与其他内部或外部机构的协调，使内部、外部的专家充分发挥作用，共克审计难题，共享审计成果，防止舞弊的发生。
4 企业内审人员对于舞弊行为的职责
4. 1 防范舞弊的职责
内审人员有责任根据企业经营活动各个方面的潜在风险水平，经过检测和评估内部控制系统的合理性、有效性来协助遏制舞弊行为。同时，在履行该项职责时，内审人员应确定以下内容：
①企业环境是否有利于培养控制舞弊的意识；②企业目标是否能够实现；③对于明令禁止的行为和发现违法违规现象时需要采取的措施方面企业是否有书面政策进行说明；④企业是否为开展业务制定恰当的授权政策；⑤企业是否制定有关实务、程序、报告以及其他机制，以便于高风险领域保护资产安全；⑥企业的交流沟通渠道是否可以提供充分可靠的信息；⑦企业是否需要在建立、加强具有成本效益的控制措施方面提供建议，以利于遏制舞弊。
4. 2 调查舞弊的职责
舞弊调查是一项发现性活动，企业内审人员需要确认具备有效开展调查，尤其是了解、发现舞弊征兆所需的专业知识、技能和其他能力。开展舞弊调查前，内审人员应当评估企业内部发生舞弊的可能性、同谋情况等，以决定是否有必要采取进一步程序或建议开展相应的调查工作。在舞弊调查过程中，内审人员需要及时记录收集的审计证据并形成工作底稿，其工作底稿的记录应包含能够支持审计工作发现和建议的真实信息，例如：所有的控告证据，经检查后证实可为结论提供依据的所有重要的证言、证据和被怀疑的对象进行交流而形成的书面证明、陈述材料等。
4. 3 报告舞弊的职责
报告舞弊，是指企业内审人员以口头或书面的形式向管理层报告舞弊的预防、调查情况以及结果的中期报告或最终报告。而作为调查结果，口头或书面形式的舞弊报告应包含所有调查发现、调查证据、调查结论、调查建议、遏制措施等内容。在此期间，企业内审人员在发现某些可能发生舞弊的征兆或注意到内控弱点后，怀疑存在舞弊时，应及时就该类情况与企业首席审计执行官或内部审计负责人进行沟通，再由这些管理层的人员根据实际情况决定是否进行进一步的工作，如扩大审计程序、审计范围，建议进行详细调查来确定是否存在舞弊行为。这里需要注意的是，在出具舞弊报告之前，企业内审人员应进行充分的调查，合理认定确实发生了舞弊。对于所发现的严重的舞弊行为，企业内部审计负责人有责任立即向管理层和治理层报告。
参考文献：
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财务报告舞弊是企业为获取非法利益，违背财务会计准则，构造虚假财务数据，形成不实陈述的财务会计报告。它危害极大，会损害国家和企业利益，扰乱市场经济秩序。为此，研究了非上市公司财务报告舞弊，并从审计角度提出相应的治理对策。
关键词：
非上市公司；财务报告舞弊；财务报告审计
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10.19311/ki.16723198.2016.10.051
1 非上市公司财务报告舞弊的类型
（1）虚构财务报告数据。从企业利益出发，虚构有利于企业的财务数据，导致虚减或虚增资产、费用和利润。从而使得财务数据账实不符、财务报告失衡、数据与数据之间勾稽关系不合逻辑、前后期数据缺失。
（2）对有关数据进行调整。会计方法的选择会影响财务报告，选择有利于企业的会计方法，造成财务报告的不真实、不公允，这种方式手段更隐蔽，它能平衡各种指标，做到账表、账账、账证相符。
（3）变更交易事项或数据。非上市公司在披露重大交易或事项时，有意隐瞒或延迟，如在诉讼、仲裁、担保、投资和重组等方面隐瞒或不及时披露其真实信息。
（4）虚假关联交易。虚假关联交易手段多种多样，或人为设计有法律依据、但无实质内容的交易，虚构经营业务；或以虚假价格与关联方进行购销活动，通过差价实现利润转移；或用虚假利息使关联企业发生资金往来，调节财务费用；或转嫁费用；也有一些非上市公司存在关联交易外部化，非上市公司互相担保贷款，进行关联交易。
（5）少计营业收入，偷逃税款。目前，我国企业收益是计税的一个重要指标，一些非上市公司为偷逃税款，通常会减少或隐藏收入。如采用直接收款交货方式销售产品，已收到货款并将发票账单和提货单全部交给对方，已符合收入确认条件，却将货款记入“预收账款”账户，延期反映收入；有些以收入直接冲减成本，即以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”账户对应，不反映销售业务；有些虚构销售退回，以偷梁换柱的假退货方式截留收入少交税金；有些对视同销售业务不反映增值税销项税额。
2 财务报告舞弊的识别方法
（1）分析性复核法。分析性复核法是对企业主要的财务指标进行分析。常用指标有应收账款周转率、存货周转率和流动资产周转率等。其方法有趋势分析法、比较法、百分比法和比率分析法等。这些种方法可以发现财务报告中异常数据和异常波动、从而识别虚假财务报告。
（2）关联交易剔除法。非上市公司关联交易手段多样，如虚假交易、虚假价格、虚假合同、虚假利润等。关联交易剔除法是将关联企业的营业收入和利润总额进行剔除、再计算各种分析指标值。主要考虑和分析关联企业价格的制定，以杜绝不等价交换和显失公允价值进行的交换。
（3）异常利润剔除法。非上市公司利润的稳定性是一个重要的考量指标。一般来说主营业务突出的公司经营相对良好，表明企业收益稳定，具有核心竞争力。反之则存在经营的隐患。如资产重组、资产变现、证券收益、股权变更会带来短期收益，但不稳定且不可持续，以此评价企业盈利能力是不客观和科学的，故此应从企业利润总额中予以剔除。
（4）现金流量分析法。现金流量是考察企业经营质量高低和好坏的不可缺少的指标。其方法是将经营现金净流量与主营利润进行比较，投资现金净流量与投资收益进行比较，总体净流量分别与净利润进行比较，以判定主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，经营良好的企业现金净流量与其利润相匹配，如只有利润而没有现金净流量，其质量是不可靠的。如果现金净流量长期低于净利润，意味着这是一种虚拟资产，有可能是虚假财务报告所致。
3 财务报告舞弊的审计程序
（1）了解非上市公司经营状况。经营状况不佳是企业舞弊的主要原因之一。增加舞弊的可能的原因有：①企业景气度不够，走下坡路；②企业发展跟不上环境的变化；③相关公司经营困难或破产；④被审计单位的非上市公司业绩明显差于行业平均水平。
（2）关注非上市公司舞弊征兆。非上市公司舞弊征兆如下：①经营业绩异常，非常态的波动频繁出现；②组织结构异常，核心管理团队不稳定或缺失；③内控制度缺失或不健全；④财务数据反映异常；⑤收入增速慢于成本费用的增长速度。
（3）准确运用分析性复核。分析性复核程序是反舞弊的有效手段。分析的主要财务指标是流动资产周转率、存货周转率、应收账款周转率。通过趋势分析可获取相关信息的差异。
（4）应用合理的询问程序。在审计过程中相关财务信息的获取是通过询问来实现的，注册会计师询问是一种常用和常规方式，其对象主要是企业高层管理人员，也可以是普通的员工，通过询问可以发现会计舞弊行为的一些迹象。“会话式”审计会流于形式，不能从根本上解除问题，不顾策略的领的单刀直入，会遭到有关人员抵抗或拒绝，事倍功半。
（5）重视对函证程序的应用。对非上市公司造假科目进检测方式多样，函证程序是最理想的方法。实施时要注意：审计时间和审计成本、被审计对象的态度、函证范围、函证对象、函证方式和函证的重点内容。
（6）严格执行存货的监盘。非上市公司存货作弊的主要方式是虚增数量或单价。严格执行存货的监盘可以杜绝或预防数量或价格方面虚增，并从中发现可能存在的舞弊线索。
4 财务报告舞弊财务报告舞弊的审计对策
（1）分析非上市公司经营风险。非上市公司财务经营风险与财务舞弊的可能性成正相关。经营的风险越高，财务舞弊的可能性就越大，非上市公司经营风险分析主要有行业分析、战略分析、流程分析和绩效分析。
（2）分析非上市公司舞弊环境。目前非上市公司治理结构的还存在一些缺陷。非上市公司中少部分企业进行了股份制改造，这一部分企业在非上市公司中相对规范，但也问题较多，体现在公司治理结构上多数股权高度集中，大股东凌驾于股东和股东大会之上，“一股独大”是一种普遍的现象，为财务造假提供了土壤。董事会结构不合理，存在“内部人控制”等问题，董事会成员多数为公司高管或高管授权，使得董事会成为一种摆设，不能有效监督约束高层的行为，有时也可能与管理层共同操纵非上市公司，并在利益的驱动下进行造假。另外，监事会成员的身份和行政关系也不能保持独立，其工薪、职位等基本都由经营者决定，不能有效担当起监督董事会和经营者的职责。
（3）确定舞弊风险和应对措施。识别非上市场公司舞弊风险因素，并提出应对措施。第一，培养反舞弊意识，营造反舞弊控制环境。第二，实施舞弊风险评估机制，识别舞弊风险因素。第三，识别舞弊内部控制原因，评估内控设计有效性。第四，建立风险监督机制，
（4）编制审计计划。凡事预则立，不预则废，财务审计工作也不例外。非上市场公司要运用“自上而下”的思路编制审计计划，编制审计计划要确定好审计目标、审计范围、审计重点和审计时间，确定舞弊风险重点领域，加强审计力量，对症下药治理财务报告舞弊。
5 非上市场公司财务报告舞弊审计注意事项
（1）正确对待审计成本。在舞弊审计中审计成本要把握好度，会计师事务既不能为了追求自身利益而不计成本，审计各方也不能因财务审计需要增加费用而放弃审计，审计的目的是为了规范非上市场公司财务管理和企业活动，使企业更有长久的生存能力。
（2）把握保密分寸。一方面要保证客户利益，保护客户秘密。在财务审计中主要是客户的商业秘密，如客户的资料信息、技术信息和经营信息，审计人员应该恪守职业道德，保守秘密。另一方面也不能以“保守客户秘密”为借口对违反财务制度和财经纪律问题进行庇护，隐瞒舞弊的真实情况。
（3）注意发现舞弊的迹象。非上市场公司财务舞弊其目的是为了局部利益或个人利益，舞弊表现多种多样如隐瞒收入，减少利润；变更会计政策，调节利润。掩盖交易或事，粉饰报表；假借关联交易转移利润；出售或转让不真实的或虚报的资产。
（4）保持职业的警惕性。非上市场公司财务审计应当保持的职业警惕性。主要是审计权限的把握，要警惕失职和越权的问题。失职表现为审计中的不作为，走形式走过场，对财务存在的问题不能正视，作应付式审计。越权是在审计工作跨越审计本身职责和范围，将审计凌驾于其他职能部门的工作之上，从而导致审计越权风险，审计要遵守审计程序，发现有舞弊现象，应及时报告纪检、安全部门，以配合或协同工作。
（5）保持审计的时效性。审计工作从流程看可分为以下几个阶段：①接受委托阶级。②审计准备阶段。③实施审计阶段。④提出报告阶段。在不同的阶段有不同的任务，进行审计工作时注意其时效性和针对性。
参考文献
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关键词:舞弊;舞弊“三角理论”;舞弊审计
中图分类号:F239 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)13-0085-02
一、舞弊的成因与危害
(一)舞弊的辨别
《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》规定,舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。其基本特征包括:舞弊的行为人有不良动机和目的;事先要经过预谋策划,事后要设法掩盖罪行;舞弊形态呈多样化、复杂化、隐蔽化,并且其危害性很大。
1.舞弊不同于错误。该准则同时规定,错误是指导致财务报表错报的非故意行为。显然,舞弊与错误的本质区别,在于行为人的目的与动因,即是否具有主观上的故意,是否有获取不当利益或非法利益的不良动机或企图。必须注意的是,在一定条件下两者可以相互转化。因此,要特别关注那种借“错误”之名行“舞弊”之实的情形。
2.舞弊不同于欺诈。欺诈是指审计师与被审计单位串通,对明知有重大错误的财务报表发表不恰当意见的行为。从行为人的目的与动因上看,二者均具有主观上的故意,都具有获得不当利益或非法利益的不良动机或企图。其结果均具有侵害性,属侵权行为。
欺诈与舞弊两者相互交织,有时难以严格区分。因此在实务中,往往不加严格区分。
(二)舞弊的成因――舞弊三角理论
关于舞弊的成因,美国注册舞弊检查师协会创始人,四年的COSO成员Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理论。该理论认为舞弊产生有三个要素,即压力、机会和合理化。压力是舞弊者的行为动机。机会是舞弊行为能够被掩盖起来不被发现而逃避惩罚的可能性。合理化是指舞弊者舞弊的合适理由。缺少其中任何一项,都不可能真正形成舞弊。
中国审计准则规定,舞弊的成因包括动机或压力、机会、借口。基本上借鉴了这一理论。
(三)舞弊的危害
舞弊不仅会危及整个组织的正常生存与健康发展,而且会侵害国家及社会公众的利益,导致严重的经济社会后果。如:严重误导各类决策者,导致决策错误,破坏市场游戏规则,加剧市场投机和市场波动,扰乱社会经济秩序,影响社会安定;助长行为的滋生;偷逃国家税款,导致国家税收流失;侵犯公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益,使其蒙受巨大经济损失等等。
二、舞弊审计的含义与特点
舞弊审计是指以审计人员始终保持高度的执业谨慎为前提,通过信号侦查,实施舞弊分析,以揭露舞弊具体细节、损失金额、影响范围等为目标的审计。
舞弊审计是一种发现性冒险活动,在审计主体、审计目标、取证来源、证据充分性等方面与财务审计及其他常规性审计均明显不同,具有层次性、特殊性、困难性、复杂性、风险性等特点。
舞弊审计的风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象,而审计未能有效发现,从而做出了不恰当审计结论的可能性。此外,还包括因审计越权造成的法律风险。形成舞弊审计风险的因素较多,主要有以下方面:
1.从审计模式看,风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标,仍然存在审计风险。
2.从审计权限看,由于内部审计人员没有真正的法律权力,不能使被审计者认真对待审查,在实施舞弊审计时,很难把握审计的深度和审计的职责范围,容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规,从而导致审计“越权”风险。
3.从审计方法看,在采用抽样审计方法下,内部审计人员不可能逐一检查企业账务,而舞弊是有意的隐瞒事实,因此审计风险更大。另外,重要业务审计的难度、关联方的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在,会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险,还有可能形成吃力不讨好的现象。
4.从审计报告看,在编制舞弊审计报告时,也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别,没有征求法律顾问的意见,致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。
三、舞弊的防范与审计策略
(一)舞弊的防范
根据舞弊的成因,可以从三个方面采取措施防范舞弊的发生。
1.创造可能条件帮助员工消除或减缓所承受的压力。现代社会中的人,经常承受着各种各样的压力。舞弊的动机因此而生。要在舞弊萌芽之前就消灭其动机,就要创造一切可能的条件,帮助员工减缓所承受的压力。例如:(1)设置“道德官员”,了解员工的处境和面临的问题,帮助他们以合理的方式解决。(2)设立“热线电话”,让不愿透露姓名的员工在放松的方式下倾诉压力,并避免了当面交流的尴尬。(3)建立双向交流的机制。采用多种形式帮助员工减缓压力,诸如日常关怀中心、戒酒和的咨询组织、个人财务问题咨询组织及员工会议等等。
2.完善内部控制并确保其有效执行以消除“机会”。内部控制是企业防范舞弊的基本措施,有效的内控制度可以将舞弊的大门封住,降低舞弊的机会。内部控制必须起到这样的作用:能辨认并解释舞弊行为的“红色警报”,并揭发出尚处于萌芽状态中的舞弊;能给组织内部或注册会计师提供舞弊线索的“红色警报”,如文件凭证丢失、字迹不同寻常的签字、无法解释的对存货余额的调整等等。
3.倡导企业文化,注重职业道德品质教育以消除“借口”。在企业组织内部每个岗位上的员工,在履行职责过程的行为,都必须是光明正大的,都必须具有一定的行为规范,以告诫人们什么样的行为才是符合“职业道德”的。因此,企业必须确立道德规范,提高个人道德修养,使其具有正确的高尚价值观,完善企业总体道德环境以防范舞弊。
(二)舞弊审计的策略
防范措施只能在一定程度上阻止舞弊者的脚步,注册会计师必须确定侦察舞弊的技术程序,追踪舞弊的蛛丝马迹,揭示出企业内部的舞弊行为。
1.舞弊审计中注册会计师的职业谨慎与专业判断能力。舞弊审计工作具有相当的困难性、复杂性及风险性,要求审计人员在审计过程中更加注意保持其应有的职业审慎和专业判断能力。
首先,审计人员应在初步调查的基础上形成舞弊审计计划。其次,审计人员应充分关注舞弊信号,以实施审计计划,证实或消除其对存在舞弊的怀疑。再次,审计人员不应当假定舞弊的发生是一个孤立的偶然事件。应重新考虑对内部控制的评价以及相关人员以前所做陈述的可靠性。最后,审计人员在实施舞弊审计时,应考虑审计的范围和程序,以及有关可能获得利益的审计成本与费用等。
2.掌握不同舞弊的特征,查实舞弊行为。舞弊过程一般包括三个步骤即行为本身、舞弊获得利益的转化、舞弊行为的掩盖过程。这三个步骤中,在行使舞弊行为时就希望抓住舞弊者是较困难的,而对舞弊利益的转化也由于在企业的外部秘密进行而不容易被发现。因此,通常只能通过对舞弊蛛丝马迹的敏感嗅觉,以及追踪舞弊者在会计记录上掩盖舞弊行为的线索来侦察舞弊。例如员工个人生活习惯和方式的变化、会计资料记录上的一些例外或奇怪的交易记录等。
3.设计延伸性审计程序借以发现和揭露舞弊。延伸性程序是在舞弊审计中经常应用的一些程序。延伸性程序并没有一个特别限制,它主要取决于注册会计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。只要是注册会计师认为必要的任何合法的程序都可以成为追踪舞弊的审计程序。
4.揭露舞弊后的附加审计程序。在舞弊行为被揭露之后,注册会计师并不应该完全结束他们的工作。要继续采用相关的附加审计调查程序,甚至要请求法律部门的协助,对舞弊事项予以切实调查。(1)以书面的方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的所有舞弊行为,并把告知的结果记录于审计工作底稿。(2)建议舞弊者。(3)提供管理建议书。舞弊审计的根本目的是发现内部控制方面的薄弱环节以及企业管理方面的弱点,向被审计单位提出建议,杜绝同类舞弊的再次发生。
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论文摘要：舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法。舞弊审计具有重要性、目标明确而具体及实施过程具有风险性的特点。我国最近颁布的《内部审计准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》及《财务报表审计中对于舞弊的考虑》借鉴了国际舞弊审计准则——isa240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》及iia的《内部审计实务标准》，但彼此间又有不同。该文试图通过对准则的框架和内容进行比较得到一些启示和借鉴。
在审计发展史上，舞弊一直是困扰审计执业界和学术界的重大问题。从美国的安然公司、世通公司、阳光公司，到中国的琼民源、郑百文、银广夏等一系列上市公司舞弊案例中，我们可以看到国内外舞弊风气之盛、舞弊金额之大、舞弊后果之严重！舞弊已日益成为严重制约和阻碍社会经济发展的“毒瘤”。纵观国内外发生的舞弊案件，诱发舞弊的因素很多，既有客观因素，如多种所有制形式的并存、不同主体间存在的经济利益冲突、法规制度的不健全、监督不力等，也有各种主观的因素，如舞弊行为人的自私、贪婪、虚荣，价值观、道德观的偏离及情感发泄等因素。目前，关于舞弊诱因的诠释最具代表性的是舞弊三角理论。该理论将舞弊诱因归纳为三种：动机（或压力）、机会及借口（道德取向）。舞弊三角理论认为，行为人承受的巨大压力或不良动机是其进行舞弊的原动力，机会的出现则为舞弊行为的实施提供了途径，而道德取向的偏离则为舞弊行为的发生开启了大门。这三种因素相互作用，有时只要其中一个因素足够强烈，即使其它两个因素相对较弱也能导致舞弊行为的发生。
美国舞弊审计人员协会认为舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。这种针对舞弊行为所进行的审计，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。
1.舞弊审计的特点
1.1舞弊审计的重要性
舞弊的存在，说明被审计组织的内部控制系统存在薄弱环节，如不加以改进，将会影响组织经营目标的实现。如果舞弊行为不加以制止，就会迅速蔓延，不仅会危及整个组织的生存和发展，而且会侵害国家及社会公众的利益，导致严重的经济社会后果，因此舞弊所涉及的金额不论有多大都被认为是重要的。
1.2舞弊审计目标明确而具体
舞弊审计的目标是揭露那些有意歪曲记录及非法占用资产的行为。在舞弊审计中，内部审计人员要特别注意寻找与具体违法、违规行为有关的证据，确定舞弊的具体细节，以及舞弊行为带来的损失金额和影响范围。
1.3舞弊审计在实施过程中具有风险性
在实施舞弊审计的过程中具有风险性，其风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象，而审计未能有效发现，从而做出了不恰当审计结论的可能性。形成舞弊审计风险的因素较多,主要有以下方面:
1.3.1从审计模式看，风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标，仍然存在审计风险。
1.3.2从审计权限看，由于内部审计人员没有真正的法律权力，不能使被审计者认真对待审查，在实施舞弊审计时，很难把握审计的深度和审计的职责范围，容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规，从而导致审计“越权”风险。
1.3.3从审计方法看，在采用抽样审计方法下，内部审计人员不可能逐一检查企业账务，而舞弊是有意的隐瞒事实，因此审计风险更大。另外，重要业务审计的难度、关联方面的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在，会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险，还有可能形成吃力不讨好的现象。
1.3.4从审计报告看，在编制舞弊审计报告时，也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别，没有征求法律顾问的意见，致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。
2.中国内部审计准则与“实务标准”的比较与借鉴
2.1舞弊定义的比较
关于舞弊的涵义，可谓众说纷纭。《韦伯斯特新大学词典》将其解释为“舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定的权力为目的。”美国《审计准则第82号》(sasno.82)中认为舞弊是：“为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者能因此行为获得利益，而第三者却因此行为造成损失。”这是目前在美国最具权威的定义。iia在《国际内部审计专业实务标准》中指出，“舞弊包括以故意欺骗为特征的一系列违法违纪行为。舞弊可以是为组织谋利，也可以给组织带来损害。”我国于2003年颁布的《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》认为，“舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”尽管各方对舞弊定义的表述有所不同，但对舞弊特征的理解基本是一致的，即：舞弊是一种具有不良动机的故意的欺骗行为，行为人具有不良的动机，采用欺骗性的手段，目的是获取不当利益，性质是违法、违规。但在舞弊结果的认定上却有所偏差。iia没有对舞弊行为的结果进行界定，而我国准则认为舞弊的结果是损害或谋取组织经济利益，其最终结果是损人利己。这里说的“损人”包括损害本组织和其他组织，“利己”包括为本组织和自己个人谋利。
2.2舞弊识别的比较
我国内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查和报告与iia在《国际内部审计专业实务标准》第1210.a2－1“舞弊的识别”都认为内部审计人员应该具备识别舞弊线索所需的相应知识，但不要求内部审计师具备那些主要责任是识别和调查舞弊的人员所具备的专门技能。内部审计师以应有的职业谨慎执行审计程序并不能保证舞弊一定会被发现。同时认为，遏制舞弊的首要机制是控制，而管理层负有建立并维护控制的首要责任。而内部审计师在识别舞弊方面的责任是：充分了解舞弊，以便能够识别?∩?璞椎南咚鳎痪?柚钊缈刂票∪趸方诘瓤梢砸?⑽璞椎幕?幔黄拦涝な究赡艽嬖谖璞椎挠泄丶O螅?⑷范ㄊ欠裥枰?扇〗?徊降拇胧??蛴Ω媒ㄒ榭?沟鞑椋蝗绻?诓可蠹剖θ范ㄒ延谐浞旨O蟊砻鞣⑸?宋璞祝?蚨?ㄒ榻?形璞椎鞑椋?敲矗?蠹剖τΩ媒?饲榭鐾ūㄗ橹?鞴苋嗽薄?nbsp;
2.3发现舞弊的职责的比较
iia在《国际内部审计专业实务标准》第1210.a2-2“发现舞弊的职责”中认为内部审计师负责根据组织所开展的经营活动各方面的潜在风险水平，通过检查和评估内部控制系统的适当和有效性来协助组织管理层遏制舞弊。而我国准则则规定内部审计机构和人员应保持应有的职业谨慎，合理关注组织内部可能发生的舞弊行为，以协助组织管理层预防、检查和报告舞弊。两者的规定基本一致，都认为管理层和内部审计机构在发现舞弊方面扮演不同的角色。内部审计的目标是向组织的有关成员提供对被审计活动的分析、评估、建议、咨询和信息，从而帮助其履行职责；而管理层的责任是在合理的成本基础上建立和维持有效的控制系统。审计人员实施的测试与管理层建立的合理控制相结合将会提高发现舞弊的可能性。但内部审计人员不能绝对保证组织不存在违规或违法现象。
2.4舞弊报告的比较
舞弊的报告是指审计师向管理层提供关于舞弊调查情况和结果的各种口头或书面、中期或最终的通报。iia在《国际内部审计专业实务标准》中规定：“首席审计执行官负责马上将所有重大舞弊现象向高级管理层和董事会报告。在进行舞弊报告之前，应该进行充分的调查，合理确认确实发生了舞弊。”“报告应该包括内部审计师就是否存在足够的信息以推动全面调查所得出的结论。报告还应该总结这种结论所依据的调查发现和建议意见。在向高级管理层和董事会所做的简要口头情况汇报之后，应有书面报告对调查发现进行文件记录。”同时认为，“舞弊的最终报告的草稿应该提交组织的法律顾问审查。如果内部审计师可能需要侵犯客户的隐私权，应该提请法律顾问给予额外注意。”
3.我国cpa舞弊审计准则与国际舞弊审计准则的比较
3.1相同点
由我国中国注册会计师协会制定的，将在2007年1月1日实施的舞弊审计准则——《财务报表审计中对舞弊的考虑》共有14章90条，远多于现行的舞弊审计准则——《独立审计准则第8号——错误与舞弊》的6章25条。在这新准则中有一些借鉴了由国际会计师联合会（ifac）下属国际审计与鉴证准则委员会（iaasb）制定，于2004年2月颁布的国际舞弊审计准则——isa240《审计是在财务报表审计中对于舞弊的考虑》。如：
3.1.1引入了舞弊三角理论
我国该准则的第2章第12条写明了舞弊发生的因素有3个，是动机或压力、机会和借口，即策划舞弊的动机或压力、进行舞弊的机会、使舞弊合理化的态度和借口三者合力作用的。该准则又将由舞弊导致的错报区分为两种类型：对财务信息作出虚假报告导致的错报和侵占资产导致的错报。
3.1.2审计人员要有职业怀疑的态度
审计师在计划和实施审计工作的过程中应始终保持职业怀疑，即保持好问的精神状态和对审计证据的批判性评估。对被审计单位所提供的审计资料的可信性和其管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性保持怀疑。
3.1.3各方就审计情况进行沟通
当审计师在审计过程中识别与评估舞弊导致的重大错报风险方法主要是询问及分析程序，询问对象除了被审单位治理层及管理层、参与财务报告过程的业务人员外，还要询问其他被审单位内部人员。审计师之间也要就审计过程中发现的情况进行交流。
3.1.4对舞弊风险评估及处理的强制性记录
通过借鉴国际舞弊审计准则，使我国审计准则对舞弊风险评估和处理的记录上不但要求在审计工作底稿中记录下所发现的重大错误和所有舞弊，而且要求记录每一个风险点和注册会计师的对策。这样的强制性风险因素的书面记录有助于提高注册会计师对风险的敏感性，使其更加明确揭示重大舞弊的审计责任，而且有利于事务所进行更为有效的质量复核控制。当发生审计诉讼时，这种记录还可以作为注册会计师认真履行审计责任的证明。
3.2不同点
我国舞弊审计——《财务报表审计中对于舞弊的考虑》这一准则的实施将对中国cpa财务报表审计带来重大影响。它指出cpa审计应以识别、评估及应对重大错报风险为主线，以识别、评估及应对可能导致重大错报的经营风险及舞弊为两条主要支线，并且支线要很好融入主线，以此提高cpa发现重大错报专业水准。
对国际舞弊审计准则——isa240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》主要包括15方面的内容：
（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；
（14）审计师退出审计聘约；
（15）记录审计师对于舞弊的考虑。
这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。
这两个准则在框架和内容上有些不同
1）在两者的框架进行比较，国际舞弊审计准则isa240比我国舞弊审计准则多了“管理当局的陈述”这一部分。
2）在两者的内容进行比较，有以下几点不同：
（1）我国舞弊审计准则对收入确认存在舞弊风险，实行有错推定，对凭证记录的性质及范围的选择保持敏感；并要求cpa高度关注管理层运用重大会计政策及会计估计通过盈余管理编制财务报表，盈余管理在此也被认定是重大错报的成因。
（2）isa240对舞弊审计的实施具有指导性和可操作性。isa240提供具体需要关注的舞弊风险因素，更缺乏针对不同层次舞弊风险应采取的措施。isa240的正文就多达112个段落，并以附注的形式列举了大量舞弊风险因素、应对措施等指导性意见。
（3）国际舞弊审计准则中突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。isa240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的氛围；雇佣、培训和提升合适的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作则，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企业诚信文化的了解有助于对舞弊风险的评估。
4.启示和借鉴
4.1在舞弊审计准则中提倡审计人员之间共享集体智慧的结晶和识别舞弊的经验。事实上,这种共享不仅适用于审计小组成员之间,而且适用于同一会计师事务所的所有注册会计师之间，甚至适用于不同会计师事务所的注册会计师之间。但从我国注册会计师执业外部环境看,事务所之间甚至注册会计师之间恶性竞争时有发生,非常不利于我国注册会计师行业的良性发展,也在一定程度上影响了舞弊审计的效果和效率。因此,可以通过开舞弊审计经验交流会、注协组织舞弊审计专题培训等方式来加强会计师事务所之间以及注册会计师之间的合作,以便共享舞弊审计的经验和集体智慧的结晶,最终提高舞弊审计效率和效果。
4.2结合我国的具体情况，制定更为具体的，指导性更强的舞弊审计准则，可以有效提高舞弊审计的效果，但同时也应效仿isa240，强调注册会计师的职业判断不可替代，避免出现机械性审计。
4.3审计师应具有足够的专业熟练性，即必须遵守职业行为准则，具有高尚的道德情操，本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务；熟练地运用内部审计实务标准、程序和技术，精通会计原则和技术，了解熟悉管理原则并懂得与审计有关的经济、商业、税收、财务法规，以及定量分析方法和电算化系统等基本原理；同时具备与他人进行交流的技能。足够的专业熟练性还要求审计人员掌握有关舞弊的知识，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术。只有这样，审计人员才能提高识别舞弊行为的准确率，保证舞弊审计的恰当性。
4.4在舞弊审计中应经常使用延伸性程序。延伸性程序主要取决于审计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。审计师认为必要的任何合法的程序，都可以成为追踪舞弊的审计程序。如：
（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而出其不意的第二次盘点，就能发现贪污或挪用行为。
（2）对供应商及客户进行调查。可以发现由企业采购人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。
（3）测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。
（4）被怀疑对象财产净值追踪分析。一旦舞弊行为被发现，或确实值得怀疑时，就要对怀疑对象进行个人财产净值分析，即将他的个人资产总额减去负债总额得到的净值进行期初期末比较，分析差额以及净值变动的原因。
（5）跟踪支出分析。将正常收入同所有支出进行比较，假如支出超越了收入，也许就是舞弊所得。应当说明的是，上述探讨并不是说明审计人员可以单独开展舞弊审计。
参考文献：
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Abstract: Accounting fraud is a major social issue that troubled the audit profession. Since the establishment of Shenzhen and Shanghai stock exchanges in China, the accounting fraud offen occurres in listed company. This paper studies the issues of the accounting fraud in detail.
关键词：上市公司；会计；审计
Key words: listed company；accounting；auditing
中图分类号：F23 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）34-0144-02
0引言
会计舞弊具有巨大的社会危害性，它不仅使外部投资者蒙受巨大的损失；更不利于我国资本市场的有效运行和健康发展，治理会计舞弊已经非常必要。本文选取上市公司会计舞弊及其审计研究这一课题，通过对会计舞弊的动因及其特征的分析提出一套较为有效的审计对策。
1上市公司会计舞弊发生的动因及舞弊特征
1.1 上市公司会计舞弊发生的动因迄今为止，会计舞弊的著名理论有很多，就会计舞弊形成的三角形理论本了具体探讨。会计舞弊的三角形理论是由美国注册舞弊审核师协会的创始人史蒂文.阿尔伯雷齐特提出的，也是对舞弊行为进行分析的一个代表理论。该理论认为，会计舞弊的产生是由于压力、机会、借口三个要素组成。
1.1.1 上市公司会计舞弊的压力①融通资金的动机。压力因素是上市公司舞弊者的行为动机。舞弊者具有舞弊的动机是会计舞弊发生的首要条件。上市公司一旦出现亏损，为了逃避不利后果，上市公司有很大的动机尽量采取各种合法或非法的手段，进行利润操纵，使公司扭亏为盈或隐瞒亏损的事实，会计舞弊则是最为简单易行的方法。②公司业绩动机。根据市场有效性理论，在一个强式有效的证券市场上，企业的真实财务状况完全为市场反映，会计舞弊必然是徒劳的。然而由于我国证券市场是一个非强式有效的市场，股票价格不能有效反映公司的真实财务状况，从而给舞弊者以可乘之机。在证券市场上，上市公司的股价同其形象密切相关，这样刺激了公司为保持良好的形象来吸引投资者而倾向于公布好消息，隐瞒或者推迟不利信息的披露，以获取种种经济利益。③管理人员获利或避免被处罚的动机。我国的高级管理人员实际上控制着企业会计信息的生成，公司内部缺乏有效的自我约束和监督机制，在进行财务信息披露时，高级管理人员为了达到预计的目标，通常会向其自身利益最大化的方向修正，利用各种手段实施会计舞弊，满足自身需求。
1.1.2 上市公司会计舞弊的机会①上市公司的治理结构存在缺陷。根据有关法律规定，上市公司的治理结构为：股东大会拥有公司的所有权及最终控制权；经理，拥有公司的经营权；监事会，拥有公司的监督权。这三种权力应当形成既相互配合又彼此制约的平衡状态，有效的公司治理结构能够保证公司资产的有效运营，从而使公司相关利益者取得最大效益。但是目前我国上市公司的内部治理结构的制衡机制还不完善，为会计舞弊提供了机会。②信息不对称。信息不对称是指交易中一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知情，而且不知情的一方对他方的信息由于验证成本昂贵而在经济上不现实。在经营者存在舞弊动机的客观现实下，信息不对称为其操纵会计数据从而达到个人或集团效用最大化的目的提供了机会与空间，经营者凭借自身对公司的管理权威，从而在有关信息占有及公布上享有信息优势，导致会计舞弊成为现实。信息不对称是上市公司会计舞弊产生的根本条件。
1.1.3 上市公司会计舞弊的借口上市公司会计舞弊行为的借口，指存在某种态度、性格或价值观念，使得管理层或雇员能够做出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化。压力、机会和借口三要素，缺少任何一项要素都不可能真正形成上市公司会计舞弊行为。当然，舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。在研究规制舞弊行为的方法时也要针对这三方面的诱因对症下药。
1.2 上市公司会计舞弊的特征
1.2.1 会计舞弊的行为的目的性会计舞弊的行为的目的性可以从以下两个方面来看。一方面，会计舞弊的行为与会计行为都是具有目的性的。只是会计舞弊的行为的动机是异于正常的会计活动，而且会在一定程度上侵犯企业的股东和债权人等相关利益人的利益行为。这是因为，正常的会计行为是对诸如预算制定、业绩评估、成本控制和决策制定等方面产生正面、积极影响的行为，是客观的满足企业外界各方对企业的经营业绩和经营成果了解的需要。而会计舞弊的行为，却是为了歪曲这些事实。另一方面，会计舞弊的行为与会计差错又有着本质区别。会计舞弊的行为是故意的，是具有主观意识的，而会计差错是无意识的行为造成的。在对一些会计计量有误的地方，就其是舞弊还是差错影响是不一样的。因为，会计差错一般发生的具有偶然性，而会计舞弊的行为发生不是偶然的，而是具有联系性。
1.2.2 会计舞弊的行为的隐蔽性在法律制度日益完善的今天，如果能逃过注册会计师的审计过程，其舞弊的手段往往都极其隐蔽。首先，会计舞弊的行为的隐蔽性与串通程度有关，如果舞弊的牵涉面越广，则舞弊导致的重大错报越难以发现。其次，会计舞弊的行为与参与舞弊人员在企业的职位有关。因为，舞弊人员的职位在企业越高，调查舞弊的行为所受到的阻力也越大。而且，由于有高层管理人员的参与，企业会计舞弊的行为一般都是精心策划的，在舞弊策划的过程中，就已经为各种舞弊的行为实施找好了各种理由。
1.2.3 会计舞弊的行为的后果严重性由于会计舞弊的行为是通过精心策划的，不通过特殊的审计程序一般很难觉察到。因此，一旦有会计舞弊的行为发生了，就不能排除该企业在别的会计活动过程中没有实施舞弊。因此，审计准则要求注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层有可能凌驾于控制之上，并能够当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于由于舞弊而导致的重大错报。由于会计舞弊的行为是有意识的、具有隐蔽性，其产生的后果不是单方面的。一方面，其舞弊的行为结果是严重歪曲事实，将会侵犯企业的股东、债权人及其相关人员对企业的知情权，严重误导外部投资者做出错误的投资决策，扭曲市场经济资源的合理配置，破坏市场机制有效地运行。另一方面，会计舞弊的行为发生，是对会计的公正、真实性、独立性的挑战，为企业健康经营的环境和社会的诚信制度的发展带来了阻碍。
2应对上市公司会计舞弊的审计对策
2.1 保持高度的职业怀疑态度职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。职业怀疑态度要求审计人员保持合理的职业怀疑，恪守职业谨慎，恰当运用专业判断识别与评估舞弊风险，并对舞弊风险评估结果作出适当反应，及时调整与改进审计思路及程序。审计人员应客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的异常指标或迹象追踪分析，以确定其是否导致财务报表重大不实表达。
2.2 保证注册会计师审计的独立性为了提高审计人员的的独立性，有效查处会计舞弊，可采取以下措施：①加强注册会计师素质管理。因为从执业人员的素质建设来看，高质量的审计必须有高质量的注册会计师及工作人员。我国应该切实做好注册会计师及其他从业人员的后续培训，提高从业人员分析问题、解决问题的能力。而且在事务所内部也应当制定完善的针对执业注册会计师的奖惩规范，确保提高注册会计师的执业道德水平，净化注册会计师执业的内部环境。②行政处罚合理配置。种情况，在行政责任方面，应当适当加强注册会计师个人的责任。并且除了罚款和警告，更应该加强对暂停执业资格、取消证券从业资格、吊销执业执照、撤销事务所和认定为证券市场禁入者等处罚手段。注册会计师行业本就是以“独立、客观、公正”立身于社会的，舍弃了诚信的执业人员乃至事务所，其审计鉴证便失去了权威性，也就没有在该行业继续存在的意义。因此，行政处罚力度要合理，要有力度。③开展新型同业互查。注册会计师协会应制定新型的同业互查制度，并切实组织实施。新型的同业互查制度将约束与激励相融合，具体安排如下:首先由企业选择事务所进行审计，若干年组织一次同业互查，某事务所可以自由选择检查另一家事务所对某公司的审计报告。一旦查出舞弊问题，则被查事务所若干年前从该公司所得一切收益，都必须全部转入执行同业互查的事务所，并且以后若干年内，对这家公司的审计权也必须一并转入其门下。
2.3 充分运用分析程序分析程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。由于我国上市公司会计舞弊手法花样尽出，许多财务报表的不实表达未能被发现。分析程序贯穿于审计全过程，是一个全程性的判断重大错报风险的方法。分析程序是审计取证程序中的一种，在传统审计方式中，分析程序一般作为审计取证的一种辅助手段使用。但在风险导向审计中，它以其识别风险的特殊能力发挥着极其重要的作用。
2.4 实施现场调查目前，我国会计师审计会计报表是否真实、合法，主要是看其与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符，这种单纯的从报表向总账、明细账、记账凭证以及原始凭证追索审查的方法，需要一个假设条件：即原始凭证与经济业务的事实真相一致。如果公司采取伪造原始凭证(如伪造销售合同、销售发票等)的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以查账和对账为基础的审计方法必定遭到失败。如果审计人员能在审计之初多花点时间到生产、管理现场作控制测试，与相关的工作人员―操作人员、质检员、库管员、统计员、业务员等交谈询问，许多管理漏洞，真实的生产经营及销售情况是不难被发现的。
2.5 深入了解客户客户的经济状况不佳，管理层可能会产生舞弊的动机或压力，影响管理阶层的诚信，公司的经营风险可能会转化为财务报表舞弊的风险。因此注册会计师应当从多个角度了解被审计单位及其所处环境，包括被审计单位的目标、战略以及相关经营风险。
评估客户的经济状况，有赖于注册会计师对客户的经营及其产业的了解。经济状况包括内在及外在两个因素，外在因素包括经济景气及竞争情况，内在因素包括财务结构及经营绩效。在获取客户经营业务的性质和所在行业情况的信息时，注册会计师应重点考虑哪些信息能够用以识别舞弊。注册会计师应运用专业判断辨别是否存在舞弊风险因子，评估舞弊的风险。
随着各国经济的不断发展，会计信息的质量越来越重要。会计舞弊在短时间内不会消除，这要求我们还要深入研究会计舞弊行为以及审计对策，以使我国经济步入正轨，促进我国经济发展。另外，本文仅对会计舞弊行为作了初步探讨，由于自身学识和水平的局限，仍感有许多不尽完善的地方，我将会在今后的学习和研究过程中继续予以关注，以期能够通过进一步的努力不断的加以改进和完善。
参考文献：
