摘 要 近年来对于审计本质的研究过程中，审计界提出了一些对审计本质的观点。但是这些观点大多是审计对经济活动所发挥的监察和督导功能，即所谓的“经济卫士”或“看门狗”。刘家义审计长近期在多次讲话中提出，审计是国家经济社会运行的“免疫系统”，在维护国家安全和人民根本利益方面具有十分重要的作用。本文从以前的观点的对比分析和思考，在免疫系统论的基础上进行进一步研究，提出了审计是一个以授权或者委托为基础的在坚持独立性的前提下对经济活动进行监督、评价、鉴证的经济运行安全的“免疫系统”的观点。
关键词 审计 本质 免疫系统
一、引言
近年来审计界不断有人有关审计本质的观点，目前主流观点认为审计的本质是独立性的经济监督活动。对此，笔者持有异议，现就此作一点研究。何谓本质？按照唯物辩证法原理，所谓本质，是指事物内部所固有的并区别于其他事物的特殊属性。事物的本质往往是隐蔽的，而辩证唯物主义告诉我们要透过现象看本质。而这种特殊属性究竟是什么呢？这是审计本质研究的核心问题。由于审计本质在审计理论结构中所处的特殊基础地位决定了对其研究的重要性与必要性。只有研究清楚审计本质之后才能够对审计职能、审计目标等审计理论结构中的基本概念有更加清晰地认识与理解，才能更加有效地从审计理论的角度上指导具体的审计实践活动。
二、审计本质各种观点解析
（一）历史审计本质理论流派
“查账论”和“方法论”对当时审计理论的发展有着不可磨灭的贡献，但是它侧重于审计的方法和手段从而把审计本质的概念流于表面，随着时代的发展逐渐被人们抛弃。
1．查账论。“查帐论”认为，审计就是查帐。古今中外这种观点根深蒂固。《周礼》中记载：“凡上之用，财必考于司会，以参互考日成，以月要月成，以岁要考岁成。”著名审计学家蒙哥马利在其著作《蒙氏审计学》第一版中提到“早期的审计是簿记员审计，整个审计过程3/4的时间花在合计和过账上”。查账论在欧美的统治地位一直延续到20世纪70、80年代。查账论是审计本质的鼻祖，但是其本身的缺陷也是巨大的，它混淆了现象和本质的关系，并且审查会计也并非审计独有，不能与财政、税务相区别。审计随着时间的发展，涉及到了鉴证、评价、管理等方面。因此“查账论”渐渐退出了历史的舞台。
2．方法论。美国会计师协会（AAA）1972年在《审计基本概念公告中》认为“审计是客观收集和评价与经济及事项有关的断言的证据，以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传给利害关系人的系统过程”。它把审计的本质看作一种系统的方法和过程。方法论是为了提高审计效率，保证审计质量的情况下产生的，但是由于其本身的肤浅性，用方法代替实质，并没有从根本上谈及审计的特殊属性在哪，并没有揭示审计的真正本质。
（二）现有审计本质理论流派
随着审计事业的发展审计本质理论渐渐跨越了历史的局限时，审计本质已经离我们越来越近了。现有审计本质理论流派从各个角度阐释了审计本质的某些特征，但是笔者认为都不够全面，值得推敲。
1．经济监督论。这是目前我国最主流的观点，我国学者在1989年中国审计学会的学术研讨会上提出，该观点认为“审计是有专职机构和人员，依法对被审计单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性合法性效益性进行审查，评价责任，用以维护财经法纪，改善经营管理，提高经济效益，促进宏观调控独立性的经济监督活动”。从定义上不难看出带有较浓计划经济色彩。经济监督和鉴证公证、业绩评价同样是审计职能之一，也不能与其他经济活动向区别。经济监督论限制了审计的外延不利于审计的长远发展。
2．经济控制论该观点认为审计本质是为了保证受托关系的全面有效履行的特殊的经济控制。蔡春教授于1992年《审计理论结构研究》中提出 “审计在本质上是受托责任履行的经济控制，审计过程就是一种控制过程，审计行为也是一种控制行为”。经济控制论属于职能范畴论，不能完全反映审计的本质属性。
3．经济评价论。该观点是在经济监督论与经济控制论基础上由美国会计学会颁布的《基本概念说明》中提出的，该观点认为“审计是为了查明关于经济行为和经济表现与所制定的标准之间的一致程度，而将与这种结论有关的证据进行客观收集、评定并将结果传递给有利害关系的使用者的有组织的过程”。经济评价论同样属于职能范畴论。
4．信息论。该理论在资本强权观以及建立在资本强权观基础上的以强调股东的风险承担与控制的公司治理理论，并进一步根据契约观的要求，审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务。会计、统计同样可以认为是信息提供者，显然信息不是审计的特殊属性。
三、审计本质的再认识
（一）审计的本质属性
在对审计本质理论的一些主要流派的观点进行介绍和分析之后，笔者认为各种观点虽然从不同角度体现了审计的一些属性，但是都没有从根本上反映审计的本质。那到底什么是审计呢？国家审计署审计长刘家义在中国审计学会五届三次理事会上提出审计是国家经济社会运行的“免疫系统”，在维护国家安全和人民根本利益方面有十分重要的作用。所谓免疫系统是指免疫系统是生物体内能辨识非自体物质（通常是外来的病菌）并将其消灭或排除，从而保证机体处于健康状态的整体工程之统称。它具有清除、修补和预防三方面的功能。将免疫系统应用到审计本质理论中，是十分恰当的，是对审计本质和功能再认识上的升华。因为审计的本质实际上就是对受托责任的履行情况进行评价的过程。当经济活动中出现不合规行为时，审计主体迅速做出反应，发现经济活动中出现不合规行为，抑制、清除不合规行为，修复不合规行为带来的危害，对各种“病毒”进行预防以保护整个经济活动有序运行。同样审计本质免疫系统论也适用于社会审计和内部审计。三者一起构成国家“免疫系统”的有机组成，通过审计活动对国家经济活动进行审计监督，从而获取抗体对经济不合规行为的预防从而保护国家经济活动的有效运行。
（二）审计本质是委托或授权
在审计关系中，审计人只有接受审计授权人或委托人的授权或委托，才能对被审计人进行审计监督。在委托或授权情况下，国家审计人员对国家经济运行进行监督，注册会计师以独立第三方视角进行鉴证业务，内部审计则提供保证和咨询活动对企业运行中的不合规行为进行预防从而对经济活动起到免疫作用。笔者认为独立性的经济监督活动的本质论并不能从根本上区分审计与财政，税务，检察，因为在经济案件的检察活动中的独立性甚至比审计的独立性更强。由于审计本质在不同的类型的审计活动中的充分体现，因此我认为审计是一个以授权或者委托为基础的在坚持独立性的前提下对经济活动进行监督、评价、鉴证的经济运行安全的“免疫系统”。
参考文献：
[1]耿建新,宋常.审计学.中国人民大学出版社.2002.
[2]蔡春.审计理论结构研究.东北财经大学出版社.2001.
[3]刘家义.以科学发展观为指导推动审计工作全面发展.审计研究.2008(3).
[4]阎金锷.试论审计本质.经济理论与经济管理.1985(2).
[5]王文斌.关于审计的若干问题.上海会计.1981(6).
[6]萧英达,张继勋,刘志远.国际比较审计.立信会计出版社.2000.
[7]中国审计学会.审计基本理论学术讨论综合报道.审计研究.1989(2).
一、政府绩效审计基础理论体系的要素分析
(一)政府绩效审计的环境1.政府绩效审计环境的含义。政府绩效审计的环境是由多种因素组成，包含对政府的绩效审计，制约和抵制政府绩效审计活动的不利因素，这两种因素既对立又统一。2.政府绩效审计的假设。我们必须承认，未经论证就开始的阶段永无止境。可见，假设是不能实现的真理，必须要承认如果没有出现论证就不会出现研究政府的绩效审理理论体系，政府的绩效审计主要是以下几个方面：审计单位提供的数据资料是客观的，被审计单位可以进行衡量，被审计单位的管理机制有可持续发展的空间，审计人员具有专业的审查能力，审计人员与被审计单位之间没有明显的利益关系。(二)政府提高绩效审计的主要措施提高审计人员对专业技能的技术，提升他们的专业技能，提升审计人员对绩效审计能力的处理技术，提高专业指导的能力，充分肯定审计人员的专业素质和技能，提升业务人员的职业道德和专业素质促进业务人员的发展。因此，业务人员的素质不仅具备扎实的基础，还要具备审计和数学等多种综合学科的运用能力。主要包括政治环境、经济环境和法律环境。首先，政治环境的核心是一国的政治制度，良好的政治制度能够满足政府绩效审计需求，可以减少违法乱纪造成的低效浪费，审计状况好时，审计人员不会出现或者是业务上的问题，政治文化可以体现一个国家的政治文明，人民生活水平的提高，是良好的政治制度的体现。落实政府绩效审计提出的规章制度，明确政府资金和经济发展的内在联系，联系我国公共资金管理状况以及政府对企业生产经营的管理状况，并且进行全面协调和管理。当前，国际关系对政府行为产生深远的作用，政府绩效审计主要是指绩效审计按照法律法规的规定为法律奠定的基础。包括绩效审计的法定要求、实施绩效审计的法律规定、绩效审计标准规定、绩效审计结果规定等。落实政府的绩效审计工作改进政府的审计环节和具体的措施，主要是指政府的资金和经济发展的要素，包括对政府的公共资金管理现状进行协调管理，政府对企业的生产经营的整体调控，包括绩效审计的法定要求，实施绩效审计的规定，绩效审计标准和绩效审计的结果最后由绩效审计进行全面的推广。(三)政府绩效审计的本质政府绩效审计的本质是政府绩效审计本质的控制方式。首先，从政府绩效审计产生的根源及政府绩效审计的目的看，政府绩效审计代表社会公众对政府行使监督行为。政府行为是政府具有三者有效性的主要因素，主要是由经济性和效率性以及效果性三者共同作用，这三者主要联系成政府绩效审计的控制性。其次，从政府绩效审计的全过程来看，政府绩效审计要控制政府各项活动，控制项目的发生，事后评价政府行为的经济性、效率性和效果性，提出合理化建议，监督控制整个审计过程的始终。政府的绩效主审计本质上是对审计工作的全面肯定，也是政府对绩效审计的一种控制，政府绩效主要是产生在审计结果之上，政府审计主要是代表政府的各项活动控制，政府利用监督手段对公众行为进行全面的监督，实现资源的有效性和经济性，效果性和效率性，这三者源于政府绩效审计的控制。(四)政府绩效审计的目标1.政府绩效的审计工作主要是取决于现实社会和社会需要两个层面，审计机构和审计人员的基本要求，是根据审计人员或者委托人员进行审查和评价所得，审查和评价是审计单位期望的理想境地和最终的目标，主要是建立在经济性目标和效率性目标和效果性目标上。2.政府绩效主要是审计机构的人员和审计人员主要是根据审计人员与委托人的要求，将审查与评价做到审计单位所预计的理想效果上，主要是将当前的经济发展作为政府审计的主要实现目标，将效率性和主要的效果进行协调发展。(五)政府绩效审计的概念理论研究者都知道，给一个事物下准确的定义相当困难，本文认为政府绩效审计的概念体系应包括以下几个概念:管理者必须要对管理当局的决策，全面的贯彻落实，向公众传播正确的价值理念，包括对投资决策和组织架构等进行全面的统计，组织结构的决策和人事决策，市场决策等。被审计单位的决策属于基础数据，决策的数据和决策的理论作为重要的依据，只有将政府的绩效审计概念全面的引入决策理论的结构中，促进政府绩效审计概念的落实。将政府绩效审计概念引入政府管理体系中，本身就意味决策程序比决策方法更为重要。第三，被审计单位的管理控制。管理控制是与传统的内部控制相对应的概念，但是由于管理控制的权限更宽，它主要包括的要素有时称作“行政管理控制”。第四，被审计单位绩效管理的标准。绩效管理的标准是相对的，如果存在国家统一规定的标准或国际上通用的标准，那应该是首选。(六)政府绩效审计的标准政府绩效的审计标准主要是政府绩效审计必须要遵守的规范，针对审计工作进行全面的评价，确认绩效审计的可行性，实现绩效审计目标。政府绩效审计的标准，必须要遵守这项规范，实现绩效标准。
二、结语
政府机关负责人需要落实政府绩效提出的规章制度，安排好相应的管理工作，政府资金需要和各个经济要素共同发展，联系当前的公共资金管理状态对政府的企业生产经营现象进行统筹规划，主要是协调当前的国际关系对政府行为进行全面的监督和调控，按照法律规定履行绩效审计的法定要求，实施绩效审计的法律规定，统筹绩效审计的标准，绩效审计的结果等，落实政府的绩效审计工作改进政府的审计环节，为政府的发展提供经济要素，对政府和企业的生产经营的整体调控，包括绩效审计的法定要求，实施绩效审计的规定，绩效审计标准和绩效审计的结果最后由绩效审计进行全面的监管。
作者；杨春玲单位：鄂尔多斯市康巴什新区审计局
［关键词］政府审计;政治统治;民主政治
［中图分类号］F239［文献标识码］A［文章编号］1002-2880(2010)01-0159-02
政府审计是指政府审计机关对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务收支的真实性、合法性和运用公共资源的经济性、效益性以及提供公共服务的质量进行审计。政府审计的本质是政府审计本身所固有的,它决定着政府审计的目标、方法、职能及其发展规律。在理论研究中,认清政府审计的本质及其实现,能为合理构建和完善政府审计理论体系提供合理的基础和有力支持,为政府审计理论的发展确定正确的方向。
政府审计是随着阶级和国家的出现而产生的,并随着阶级和国家从低级向高级的发展而不断完善、进步。从政府审计的发展历史来看,它是社会政治在一定历史时期的必然产物,是政治统治强而有力的工具。
一、政府审计是社会政治的必然产物
审计制度是国家的基本政治制度之一,是国家基本政权组织形式的重要组成部分。政府审计是审计机关代表国家并依靠国家强制力而实施的审计,具有强制性和权威性。政府审计首先是一种国家权力,无论是马克思主义国家学说,还是西方的国家理论,都认为国家权力是可以分配或分工行使的,从而形成国家权力结构,并在各个方面和层次上又统一,体现国家。古今中外,大多数国家都设立了政府审计权力,这种审计权力主要或隶属于立法权或隶属于司法权、行政权、监察权等,从而形成了政府审计的立法型、司法型、行政型等模式,立足本国国情,体现国家统治阶级的意志,并服务于国家政治统治的需要。国家具体权力的确立和行使是由国家统治阶级的意志和需要决定的。政府审计作为国家分配的一种权力,正是国家统治阶级的意志和需要的产物。
二、政府审计是政治统治的有效工具
从政府审计的历史发展来看,政府审计随着国家政治的产生而出现,并随着社会政治的发展而逐步完善,并成为不同形态的政治统治工具。没有审计制度,就无法巩固阶级的统治,巩固的意志越强烈,则贯彻审计制度的要求越强烈。作为政治统治的工具,政府审计也将上升为对社会物质的深化管理。
从政府审计的现实状况来看,尽管世界各国的政府审计的体制有所不同,但实质上所实施的政府审计制度都已成为国家政治制度的组成部分,都已成为国家政治统治的有效工具。目前,世界上185个国家建立了政府审计制度,开展政府审计工作。世界各国审计机关根据其组织模式可分为四种主要类型:立法型、司法型、行政型和独立型。
三、政府审计本质的实现途径
政府审计的本质是社会政治的产物和工具,社会政治随着人类社会从低到高的进程不断向前发展,政府审计本质的实现也是一个与之相伴随的动态历史过程。在民主政治中,政府审计是民主政治的产物和工具；在未来社会中,阶级和国家必然走向消亡,原来意义上的政治现象得以升华,就会转化为管理社会公共事务以及协调、调整人民内部关系的一般社会现象,政府审计也将随之从服从、服务于政治统治上升为对社会物质的管理。
(一)政府审计本质在专制政治中的实现
近、现代社会中,专制政治已不再占据主导地位,但某些国家和地区依然保留了大量的封建残余,专制政治的影响仍或多或少存在,其政府审计仍然带有浓厚的专制政治色彩,是维护专制统治的有力工具。专制政治中的政府审计是专制制度下维护最高权力者统治的经济监督机器,是专制国家政体中不可分割的一部分。在这样的专制政治时代,政府审计向上负责,即向最高统治者负责,而不对广大人民负责,并代表着专制政治最高统治者对各级政府和官吏进行监督,忠心服务于专制政治的统治,是专制政治的必然产物和有效工具。
(二)政府审计本质在社会主义民主政治中的实现
社会主义民主是迄今为止人类历史上最高级的民主,是社会主义政治制度的本质要求和属性。社会主义民主政治,在人民内部,是民主和集中的统一,人民既享受着广泛的民主和自由,同时又必须遵守社会主义法制。法律面前人人平等,人民依法享有管理国家和社会各项事务、监督国家机关及其工作人员等权利。改革开放30多年来,我国政府审计获得了很大发展,取得了许多辉煌的成就,在维护国家经济秩序、促进廉政建设、保障国民经济健康发展、提高财政资金使用效益、实现国家的宏观调控政策等方面发挥着重要作用,成为了我国社会主义经济监督体系中的主导力量,并为我国社会主义民主政治的建设发展提供了十分重要的保证。总书记在党的十七大报告中强调,要坚定不移发展社会主义民主政治,完善制约和监督机制,保证人民赋予的权力始终用来为人民谋利益。为了确保权力正确行使,必须让权力在阳光下运行。要坚持用制度管权、管事、管人,建立健全决策权、执行权、监督权，既相互制约又相互协调的权力结构和运行机制。健全法制和程序规则,保证国家机关按照法定权限和程序行使权力、履行职责。完善各类公开办事制度,提高政府工作透明度和公信力。重点加强对领导干部特别是主要领导干部、人财物管理使用、关键岗位的监督,健全质询、问责、经济责任审计、引咎辞职、罢免等制度。落实党内监督条例,加强民主监督,发挥好舆论监督作用,增强监督合力和实效。这为新时期的政府审计工作作出了科学的部署和指导,对于加强审计机关党组织建设、精神文明建设、开展好文明审计、加强审计队伍素质提升,特别是加大依法审计和廉洁审计的力度和深度,增强审计机关的执行力和公信力的同时,发挥审计在推进社会主义民主进程中的作用,都具有非常深刻的意义。
(三)政府审计本质在未来社会的深化和实现
随着社会政治本质的升华,政府审计的本质也将深化。未来的社会每一个成员都能完全自由地发展和发挥他的全部才能和力量,并且不会因此而危及这个社会的基本条件。在未来虽然社会生产力高度发达,社会物资充分丰富,按需分配,要实现全社会的民主,依然需要进行“对物的管理和对生产过程的领导”。在未来政治社会管理中,政府审计本质作为政治的产物和工具,必然应转变为服务、服从于“对物的管理和对生产过程的领导”,必将实现从原来意义上满足政治统治的要求,上升为服务于政治社会管理的需要,成为维护、实现社会真正平等的手段和工具,成为民主管理的一种方式,并处处体现着社会真正民主的根本要求。
四、结论
政府审计在不同的时代、不同的国家形成了不同的特点。正确把握政府审计的本质,合理认清政府审计本质的实现,无论对于政府审计理论研究还是政府审计活动实践,都具有十分重要的意义。随着社会实践深入发展以及人的认识觉悟的不断提高,我们更应该继续坚持发展的观点,在动态发展中正确把握政府审计的本质,积极推动政府审计本质的动态实现及其深化,充分发挥政府审计本质理论在指导政府审计理论建设和规范政府审计实践的作用,大力促进政府审计不断向前发展。
［参考文献］
［1］项俊波.审计制度是国家的基本政治制度之一［J］．审计研究,2001(5):7-9．
［2］李季泽．论政府审计之界定［J］．中国社会科学院研究生院学报,2002(3):41-48．
［3］中共中央马克思恩格斯列宁斯大林著作编译局．马克思恩格斯选集(第3卷)［M］．北京:人民出版社,1972．
［4］彭胜华．政府审计本质初探［J］．理论与现代化,2005(4):78-81．
［5］项俊波,文硕,曹大宽,王雄．审计史［M］．北京:中国审计出版社,2001．
［6］杨时展．杨时展论文集［C］．北京:企业管理出版社,1997．
［7］文硕．世界审计史［M］．北京:中国审计出版社,1990．
蔡春教授曾在《审计理论结构》中提出审计的本质是经济控制。该理论基于所有权与经营权的分离，经营者负有对所有者的受托经济责任，所有者出于防止经营者损害其利益、对经营者的行为加以监控的需要，创立了对经营者进行审计的制度，推导出审计是一种经济控制。在企业被看作是一系列契约的联结的今天，这一理论的前提——受托责任观已受到越来越多的质疑与批评。笔者根据契约观的要求，提出审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务的观点。
受托责任论的理论基础及其缺陷
（一）受托责任论的理论基础
受托责任论建立在资本强权观基础上。资本强权观和资本至上观，即相信物资资本所有权能够无条件地给其所有者带来某种控制其他要素所有者的权力，并能够因此获取分享交易或组织盈余的权力；认定企业是以股东为代表的投资人的企业。在资本相对稀缺并且相对重要的环境中，尤其是在古典资本主义企业中，资本强权观与现实情况还显得比较和谐。但是，一旦我们进入那些以人力资本为关键要素的新型企业，资本强权观就难以自圆其说了，更何况任何当事人的权利都必须存在一定的范围和条件，而不可能是某种先验的超级权利，否则将违背市场平等交换的基本原则（杨其静，2002）。在资本强权观前提下，以委托关系为核心的企业治理就是安排各种手段以便那些公司资金的提供者可以以此保证他们自己能够获得投资收益，（Shleifer和Vishny，1997）或者说公司治理的标准定义是指对股东利益的保护（Tirole，2001）。
（二）受托责任论的主要缺陷
学术界对企业和企业治理理论的最新认识是，企业治理的并不是简单的最优财产所有权配置问题，而是如何对关键的物质或人力资产的使用权进行管理，并且这也正是组织安排的精髓所在（Rajan和Zingales，1997）。所以说，以委托关系为核心的公司治理理论强调风险承担和控制，忽视了治理系统的首要作用就是要确保捕获机会的能力与由此产生的报酬之间的一致性（Zingales，2000），即公司治理应重在组织租金的创造和分配（杨其静，2002）。
中，人力资本在企业中的作用越来越受到重视，其地位也相对上升。而传统企业理论与公司治理理论片面强调股东利益，忽视了利益相关者特别是人力资本所有者的利益，片面强调股东对风险的承担与控制，忽视了如何进行组织租金的创造和分配，因而已越来越不适应实践的。受托责任论建立在资本强权观和以委托关系为核心的公司治理理论基础上，不尽符合客观现实，造成其缺乏对现实的解释力。综合起来，对受托责任论的主要批评有：
1. 只承认股东的非人力资本产权，不承认经营者的人力资本产权；只讲受托人对委托人的服从关系，不讲委托人的义务，不讲相互的平等关系，委托人的利益高于一切。
2. 将全体股东视为一个整体，而不考虑股东之间的相互关系，因而无法解释大股东侵犯小股东利益的问题。
3. 不能解释资本家和经营者合一的现象（此时受托责任并不存在，而审计存在）。
4. 只强调监督（控制），不注重激励。
5. 不能解释审计在认证服务中的独立性问题，即审计者不仅应独立于经营者，也应该独立于委托人。
与审计在企业契约中的作用
（一）契约理论关于企业的基本观点
根据企业契约理论，企业是由股东、经理人员、债权人、供应商、消费者、工人和社会公众等利益相关者参与的一系列契约的联结。企业契约之所以与其它市场契约不同，就在于企业契约包括了人力资本的参与（周其仁，1996）。人力资本所有者是凭借其所拥有的人力资本而参与企业活动的。人力资本与其所有者不可分离，同时，人力资本所有者对企业剩余总是握有相关的控制权（张维迎，1996），根据经济人假设，人力资本所有者的决策很可能让自己受益，而使其他利益相关者受损。由于契约的不完备性，企业契约不能完全明确说明，人力资本所有者在什么情况下干什么、得到什么以及负怎样的责任，因而，人力资本所有者需要激励与约束。
（二）会计信息在企业契约中的作用
既然企业是利益相关者参与的一系列契约的联结，而契约是订约各方合意的结果，所以企业可以看成利益相关者在发生投资行为过程中所进行的合作。这是一个相当复杂的过程。但合作若要取得成功，其基本前提就是需要对利益相关者所投入的不同资源和利益相关者所享有的收益进行计量，并将相关会计信息进行披露（吴联生，2003），以维护契约各方利益。这些契约常常包括对各方行为采取基于会计数据的各种限制，因此，人们便提出和报告这些数据的要求。另外，就会计契约而言，其自动实施需要对各缔约主体的贡献和报酬进行清楚地界定与计量，因为会计资料是缔约主体（如经理）发展历程及其声誉的一项重要记录。（雷光勇，2004）。因此，计量与披露的谈判是利益相关者合作投资所需要进行互动的重要，并最终将互动的结果以会计规则的方式予以表达（吴联生，2003）。会计与审计方法的发展与它们被用作收取债务与履行契约的证据，这些对契约的履行的改进都起着重要作用（瓦茨和齐默尔曼，1983）。可见，会计信息的提供既是签订与履行企业契约的要求，会计信息本身也是企业契约的构成部分。
（三）审计在企业契约中的作用
从现行股份制企业契约安排来看，经营者占有会计信息，有提供会计信息的义务。由于经营者的道德风险始终存在，其操纵会计程序的可能性就不可能根除，其提供的会计信息的可靠性无法保证，需要独立审计对经营者提供的财务会计信息以及其他经营信息进行加工处理，输出审计信息，供信息需求者决策使用。需要注册会计师提供认证服务的背景之一，便是信息使用者认为信息提供者与自己存在利益冲突或利益不完全一致，所提供的信息质量无法保证（陈汉文，2001）。
从契约经济学的角度看，信息不对称是契约理论中的核心概念，也是交易契约设计的最基本原因。经济学中的一切问题都可以从信息不完全和信息不对称中找到本源（李风圣，1999）。财务审计正是为了解决信息的不对称而进行的活动。财务审计提供的是经过加工的信息产品，财务审计以审计报告的形式，对会计信息的可靠性提供合理保证，并将其信息传递给利益相关者，其作用是减少契约签订和履行的交易成本（信息收集成本），因而可以看作是一项增值服务。
（四）审计在非正式合约中的作用
在现实中，非正式的合约是大量互利交易得以进行的主要形式。与正式的合同不同，非正式合约通常是非常不完备的，甚至没有文字表述，只有双方当事人心理明白各自的权利与义务，因而不具有强制性（张维迎，2002）。经验表明，即使在象美国这样法律制度最健全的国家，大部分的交易活动也是通过非正式的合约安排进行的，商业纠纷的解决常常并不借助法律的裁决（Macaulay， 1985；Macneil， 1985）。在法律不健全的发展家，非正式的合约则更为普遍。类似地，国际间的许多交易也不借助于法律上可执行的合同。
非正式合约是通过信誉机制自执行的。这里，信誉可以理解为为了获得交易的长远利益而自觉遵守合约的承诺。信誉机制发生作用的一个重要条件就是当事人的不诚实行为能被及时观察到。所以一个高效率的信息传递系统对信誉机制的建立具有至关重要的意义。在现代社会中，形形色色的中介组织（如信用评估公司）通过监督和记录市场中的交易行为，为现代社会的信誉机制提供了信息基础。几乎所有的中介组织的基本工作都是收集、加工和传输信息。这当中，社会审计扮演了一个重要的角色。
对审计本质的新认识
（一）审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务
通过以上对审计在契约中的作用的，我们看到，财务报表审计是注册师提供的一种职业服务。从服务的结果来看，财务报表审计提高了被审计的会计信息的可靠性。由于会计信息可以被视为是一种信息产品，因此，财务报表审计也可以被理解为是注册会计师所生产提供的一种信息产品，它附加在会计信息之上，提供给会计信息使用者。传统的审计仍然是减少资本成本、提高流动性和促进资本市场诚信的有效手段。在新的环境下，为了保持审计的价值并为新服务的拓展提供一个可靠的平台，审计必须进行纵向：增加向客户所提供的价值。另外，在非正式合约的履行中，审计通过对信息的收集加工和传输，为的信誉机制提供了信息基础。
基于此，笔者认为，审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务。从对整个社会的成本收益的衡量，审计必须增加向客户所提供的价值，否则审计就没有存在的必要。注册会计师应当通过分析和解释，从审计中获取附加的价值，提供给客户。凭借进行审计时对客户经营业务数据的检查以及对客户行业的了解，注册会计师掌握有关客户的实力、弱点、机会和威胁等等信息。这些信息可能对客户具有很高的价值。注册会计师应当把这些信息加以系统地组织，并作为注册会计师审计的重要产品提供给客户。审计的产品决不能再仅仅是一份简单的审计报告了，而应当是客户定制化的一整套信息产品（陈汉文，2002）。这一点对国家审计、内部审计功能的定位同时也具有重要意义。
（二）不赞成控制论的原因
首先，正如前边已指出的那样，经济控制论建立在资本强权观基础上，认为是物资资本所有者的企业，物资资本所有权与经营权的分离，使经营者负有受托经济责任，为保证物资所有者的利益，需要审计对其加以控制。如果按照契约观契约各方平等的观点，我们就不应过分强调股东的利益而贬低其他利益相关者的利益；况且，委托人方面的道德风险也存在，比如，根据签定的协议，委托人必须支付给经营者数额较大的管理回报，此时，恃强凌弱的委托人可能并不履行对经营者的承诺；另外，也存在股东和经营者合谋，损害债权人利益的现象，如恶意逃债的现象；也存在大股东侵害小股东利益的现象。因此，仅仅保护股东（或一部分股东）的利益，而忽视对其他利益相关者的适度保护，不仅不符合社会利益，也是对社会生产力的极大破坏。所以，审计的恰当定位应是审计者站在中立的立场，对经营者提供的会计信息进行鉴证，以维护契约各方利益，而不只是所有者对经营者的监控。
其次，如果只存在经营者的受托经济责任，那么对经营者就只需控制，不需激励。实际上，在人们认识到不是消极货币即纯粹的财务资本的存在，才使个人、经理和企业家人力资本有碗饭吃，而是积极货币的握有者——企业的人力资本——保证了企业的非人力资本的保值、增值和扩张（周其仁，1996）的今天，过分强调经营者对所有者的受托经济责任及对经营者的控制，无疑会打击人力资本所有者的积极性；何况，企业家才能的发挥，甚至在事后都难以监督和计量（周其仁，1996），在这种情况下，审计控制与监督的效果令人怀疑。事实上，因为经营活动的重要性以及对其监督的困难，已非常重视对经营者的激励，并允许经营者分享企业剩余，这也意味着实质上已承认了人力资本的地位。注册会计师凭借进行审计时对经营业务数据的检查，对经营者提供的会计信息进行鉴证，并以审查过后的会计数据作为企业剩余分配的的基础。
第三，相对于企业内部人而言，注册会计师终究是个外部人，由于现代审计抽样的局限（这也是由现代审计的成本决定的），其得到的只是一部分信息。何况，在企业管理层蓄意舞弊的情况下，注册会计师是一个可怜的受骗者；在大股东与经营者合谋，制造虚假信息，欺骗与掠夺小股东的情况下，注册会计师是一个可怜的被利用者。如果非要将审计视为一种经济控制的话，这个控制系统的信息是相当不完全的，而且是一个经常出问题的经济控制（审计失败）。既然控制并不有效，何不退后一步，就将审计定位于对经营者提供的会计信息进行鉴证，改善信息质量或内涵的独立专业服务呢？
第四，在现代股份制企业中，由股东挑选经营者、以其个人财富为经营者提供担保并为自己的选择承担高于平均水平的风险（股本不可抽回且只有剩余索取权），而且，物资资本容易遭到人力资本所有者的虐待，因此，股东有权力监督经营者的活动。对经营者的约束，应该通过权力约束（公司内部纵向授权制）、制度（财务制度、人事管理制度）约束、市场（产品市场、资本市场、经营者市场）约束、约束（法律惩罚）并培育法律制度的信誉基础来实现。若要加强对经营者的约束，首先应着眼于完善这一系列的企业内外部契约（制度也可视为一种契约），而不应该单单将监督与控制的重任放在审计者的肩上。所以，如果我们过分强调审计的监督与控制作用，无疑是舍本逐末，也不必要地加大了审计的责任。笔者认为，在这一系列的企业内外部契约体系中，注册会计师扮演一个信息鉴证者的角色就足够了。
第五，按照不过分强调风险承担和控制，而应更注重组织租金的创造和分配的观点，审计首先应该服务于组织租金的创造，而这正是现代审计的定位——通过评价、鉴证与建议，提供增值性服务。
一、审计成本、审计质量与审计定价审计定价或审计公费是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格。对审计客户而言,审计定价形成其审计服务购买成本并直接抵消利润。基于经济人假定,只有当审计服务所带来的价值①大于购买审计服务本身的成本时,审计客户才会接受某种质量水平的审计服务;对会计师事务所而言,审计定价形成营业收入并直接导致利润增加。同样基于经济人假定,只有当审计公费收入大于其提供审计服务本身的成本时,会计师事务所才会有供给审计服务的动机。审计公费的高低是许多公司选择会计师事务所时考虑的一个重要因素(EichenseherandShields,1983),同样也是会计师事务所供应何种质量审计服务所应考虑的因素,只有当审计定价水平符合审计服务供求双方的利益需求时,才能形成有效的审计供给与需求。
(一)审计成本与审计定价生产产品或提供劳务所消耗的经济资源是决定产品或劳务价值的客观基础,任何产品或服务的定价必须弥补资源耗费并有适度剩余,企业才能正常运转,这是经济学的基本原理。即便审计异于其他产品或服务,作为一种服务,审计定价也必须大于并反映审计成本,这是会计师事务所盈利的需要。尽管理论界对审计定价是否以审计成本为基础尚无定论,但传统的审计定价理论坚持认为,在一个竞争的市场,审计定价过程中的谈判双方应当考虑审计风险和审计成本(Simmunic,1980)。审计定价必须弥补审计成本并让审计服务供给方获取合理投资回报的性质说明,审计定价从内容上应该包括审计成本和合理利润回报两部分。而审计成本又包括审计资源消耗所形成的直接成本和预期损失所形成的机会成本②,它们成反向变化并形成审计师天然的惩罚机制③(SimunicandStein,1996)。因此无论审计定价与审计成本之间的关系是松散还是紧密,他们之间这种经济学意义上的基本关系说明,任何时候审计成本都是审计定价的组成部分,审计定价的任何变动都必须以审计成本为底线,否则就将违背审计市场的基本规律。脱离并远远大于审计成本的审计定价将使审计客户放弃对审计服务的需求,而低于审计成本的审计定价将使审计的供给动机不足。
(二)审计质量与审计定价审计之所以可增进企业价值是因为它提高了企业财务信息的可信度从而使经审计的企业更容易获得资本市场的认可,而审计是否能真正增进企业价值又取决于审计质量①的高低。但审计服务是否具有异质性,目前尚无强有力的实证证据支持,而规范研究普遍支持审计具有异质性的假设,认为高质量审计服务审计定价较高同时又具有高的审计成本。审计质量和审计定价间的关系是互动的。首先,审计定价至少会从两个方面影响审计质量。合理的审计定价有利于吸引高素质审计人才和增加可投入的审计资源,投入审计资源越多审计质量越有保障。另外,合理的审计定价会增加会计师事务所违规的机会成本,从而促使会计师事务所依法执业和专注于审计质量的提高;其次,审计质量反过来又会影响审计定价。审计的预期损失随法律风险的增加而增加,但审计师追求审计成本最小和潜在对抗“深口袋”责任的自我保护意识,会促使审计师提高审计努力水平及审计质量,进而增强了审计的保险作用,这都将增加审计成本并最终要求更高的审计定价。显然,审计成本中包括的由预期损失所形成的机会成本是审计师对审计法律风险所做的预先反映,是对审计师承担审计法律风险的一种补偿,其价值相当于未来可能损失的现值。进一步,审计师对审计质量的供给和审计客户对审计质量的需求是有限的,有限的审计质量决定了有限的审计定价,同样,高审计质量需要较高审计资源投入,有限的审计定价也限定了有限的审计质量。对于审计师而言,审计师的努力以与会计师事务所声誉对等的审计质量水平为限,原因是审计师的努力水平无法观察,审计客户只能依据会计师事务所的声誉来推断其审计服务质量(SimunicandStein,1987),而会计师事务所的声誉只有一种,超出会计师事务所声誉的审计质量将被审计客户所低估而无法得到补偿;对于审计客户而言,购买审计服务能产生一定的收益,审计客户购买特定质量的审计服务是为了最大化股东收益,而这种收益又源自于审计服务对会计报表的保险作用。更高质量的审计服务会产生更高的审计保险收益,审计服务价格既定的情况下,审计客户将更愿意选择更高质量的审计服务。但高质量的审计服务的审计成本也较高,当审计保险净收益的增加幅度小于审计成本的增加幅度时,非公众公司将拒绝购买审计服务而公众公司由于受强制审计的制约会转向购买较低质量的审计服务。因此,审计客户对审计质量的需求取决于审计服务所产生的审计收益与其审计成本(即审计定价)间的大小关系,审计边际收益等于审计边际成本时的审计质量是审计客户需求的最佳质量水平。
二、审计回扣形成的原因Lowballing与审计回扣均指以低于基准价格的审计定价争取审计合约的行为②。在美国,将以低于平均正常价格水平的审计价格争取审计合约的行为称为Lowballing(审计低价进入策略),它反映的是当期实际审计价格和平均正常价格水平间的折扣率。Simon&Francis(1988)从审计师变更角度检验了Lowballing现象,结果表明,审计合约签订第一年的收费水平比正常收费水平低24%,而以后两年低15%,直至第四年才恢复正常。而Srinivasan&Sco(2003)的研究结果显示,签约最初两年的折扣率分别为18%和12%,第三年才恢复正常收费水平;在我国,把以低于政府定价的审计价格招揽审计客户的行为称为审计回扣,它反映的是实际收到的审计公费收入与政府定价间的差额,大量的经验数据表明,我国审计回扣高达40%-60%。Lowballing与审计回扣有着相似的表象和完全不同的实质,表面上两者都是两种价格水平的差额,但Lowballing是审计市场竞争的结果,而审计回扣是政府对审计定价不当监管的结果。Lowballing形成中的两个比较价格即当前实际审计价格和平均审计价格水平都是竞争的审计市场中的实际价格,数据可从公开的渠道取得。而审计回扣形成中的两个价格都不是市场的实际价格,政府定价事先确定且保持不变,实际收到的审计公费收入是政府定价扣除返还给审计客户单位或者个人的款项以后的余额,其数据无法从公开的渠道取得,因此我国的审计回扣具有很大的隐蔽性。
(一)Lowballing形成的原因西方学者对Lowballing何以形成有三种不同的解释。Deangelo(1981)将其归因于初始审计启动成本和审计师变更交易成本。现任审计师不用再耗费审计启动成本,相对于候选审计师具有比较优势而可稳定地获取准租金收入,同时审计客户更换审计师又面临着交易成本,这使审计客户对现有审计师具有一定程度的依赖。可见,准租金得益于初始审计启动成本和审计师变更交易成本的相对节约,而Lowballing是审计师为获取未来准租金收入的一种必要的先期投入;Chan(2001)指出审计师不是审计价格的设定者,因而需要对竞争者的行为做出反应,并证明了审计价格直接与同一竞争空间中次优审计师的审计成本相关。他认为,Lowballing现象依存于竞争性审计师的出现,市场中的竞争者越多,Lowballing现象就越明显①;Charles&Martin(1997)则将Lowballing归因于信息不对称,认为审计成本信息在现任审计师和候选审计师之间存在着不对称性,现任审计师拥有成本信息优势因而审计报价更接近实际,候选审计师为获得审计合约其报价必然低于现任审计师从而导致Lowballin生。
(二)审计回扣形成的原因我国审计回扣的形成异于美国Lowballing的形成。首先,我国审计市场不是一个竞争的市场,审计定价由政府规定,在审计定价偏高的情况下,审计回扣是对审计定价偏离市场规律的一种修正;其次,我国审计回扣的形成是缺乏审计法律赔偿责任的结果。审计定价中包含的由预期损失所形成的机会成本,在有法律赔偿责任时终将转化为会计师事务所的实际成本②,而在没有法律赔偿责任时会形成会计师事务所的现实利润。在美国,审计定价普遍考虑审计法律诉讼可能造成的损失,在诉讼爆炸年代,机会成本终究会构成会计师事务所的现实成本。但我国目前尚无明确的法律赔偿机制,从而使机会成本成为会计师事务所事实上的利润,因此我国会计师事务所就可以此为基础通过高回扣来获得审计合约。也就是说,当审计定价由政府决定且相对稳定,当名义上是成本的机会成本构成了会计师事务所事实上的利润时,审计回扣就不可避免。我国会计师事务所有更高的审计服务利润率,审计回扣是会计师事务所在有限竞争条件下摊薄审计服务利润的让利过程,这有利于审计资源的有效配置;最后,经营多样化为审计回扣创造了条件。审计回扣的极端形式是低于审计成本的恶性压价竞争,当审计实际收费低于审计成本时会计师事务所势必亏损,长此以往将无法生存。但没有会计师事务所因亏损而倒闭,这就意味着会计师事务所必然有弥补这种损失的渠道,我们认为,取消挂靠机制后,会计师事务所经营多样化是其弥补这种亏损的唯一渠道。
三、审计回扣与审计质量Lowballing是否影响审计质量,监管者和理论研究者的观点截然不同。监管者一般认为Lowballing现象会损害审计师的独立性并影响审计质量。1978年美国注册会计师协会下属的审计师责任委员会在一份调查报告中指出,Lowballing相当于会计师事务所交给审计客户的抵押金,审计客户可以没收抵押金相威胁迫使审计师放弃独立公正的第三方立场,从而影响审计质量。美国证券交易委员会则明确指出,Lowballing将导致不实审计报告的泛滥,因此监管者禁止Lowballing;而理论界的观点恰恰相反,他们认为owballing有利于审计师独立性和审计质量的提高。Deangelo(1981)的研究表明,Lowballing本身不会有损审计的独立性,它是会计师事务所为获得预期准租金的一种竞争性的理性反应,是获取竞争优势所必须付出的代价。
LeeandGu(1998)认为,Lowballing所创造的抵押金成为所有者约束审计师的方式,一旦审计师与经营者之间的合谋行为被察觉,所有者就会解聘审计师并没收抵押金,因此Lowballing实际上在所有者和审计师之间建立了牢固的契约关系,不仅不会造成审计市场的无序竞争而有损于审计独立性,相反会在多重组织中创造一种有利的制约机制,能有效减少审计师与审计客户的合谋,从而有利于降低所有者的监督成本和有利于审计质量的提高。Charles&Martin(1997)的研究表明,初次审计合约争夺中由于竞争各方信息基本对称,出价最低者获得审计合约,以后各期,现任审计师拥有信息优势知道审计的确切成本并能准确定价,候选审计师要取而代之必须有更低的审计报价而这将使其遭受theWinnerCurse的惩罚。theWinnerCurse是指候选审计师以低于正常审计定价取得审计合约所遭受的损失,这种损失必然要通过以后各期审计定价的逐步提高①来消化。而现任审计师通过加价弥补theWinnerCurse的行为又会向候选审计师传递原有审计定价偏低的信号,候选审计师的审计报价也将逐步提高,因而theWinnerCurse可以解释审计折扣率逐步降低进而消失的原因。显然,Lowballing是以短期成本换取长期收益的过程,是短期收益和长期收益相权衡的过程,theWinnerCurse正揭示了Lowballing形成和逐渐回复的机理。
(一)审计回扣不影响审计质量那么审计回扣是否影响审计质量呢?为便于分析,我们假设,审计资源耗费所形成的直接成本为C1,预期损失所形成的机会成本为C2,合理的利润为E,超额的利润为E,审计定价(既定的政府定价)为P,折扣率为d,在正常情况下=C1+C2+E+E。由于我国目前没有审计法律赔偿责任,机会成本C2形成了会计师事务所事实上的利润,此时会计师事务所的实际利润为[C2+E+E-P.d]或者[P(1-d)-C1]。审计回扣可能发生的情况如下:
1.第一种情况:P(1-d)≥C1+C2+E。审计回扣以牺牲超额利润E为代价,说明政府审计定价偏高且脱离了劳务定价以成本和供求关系为基础的市场规则,使会计师事务所获得超额利润。此时,审计回扣是对政府审计监管不当的一种修正,它因带动了审计市场上合理程度的竞争而有利于审计质量的提高。
2.第二种情况:C1+C2+E>P(1-d)≥C1+C2。审计回扣以牺牲超额利润E和正常利润E为代价,但由于没有法律赔偿责任,会计师事务所仍然可以获得较高的审计服务利润[C2+E+E-P.d],可以保障现有的质量水平。
3.第三种情况:C1+C2>P(1-d)≥C1。审计回扣以牺牲所有利润来源[C2+E+E]为代价,如果这个回扣率不是太高,会计师事务所仍能获得确保审计质量的合理水平的审计公费收入,但当回扣率过高使会计师事务所获利很少的时候,审计师会考虑削减成本从而可能会导致审计质量下降。
4.第四种情况:C1>P(1-d)。审计回扣牺牲了所有利润来源[C2+E+E]并将实际审计收费降低到有形直接成本以下,审计资源耗费成本无法完全弥补,属于恶性竞争,会严重影响审计质量。但任何会计师事务所均以盈利为目的,基于经济人假设,上述第四种情况和第三种情况中折扣率过高的情况都不可能成为理性经济人的选择,在没有法律赔偿责任和政府定价可能偏高的前提下,即便有较高的审计回扣,也能获得保障审计质量所需要的审计收入,这是我们认为审计回扣本身并不影响审计质量的原因之一。审计回扣的真正危害在于它的隐蔽性①,但审计回扣隐蔽性所带来的危害并不是审计回扣本身所具有的,而是我国特殊监管政策的负面产物。首先,审计回扣可能成为审计客户盈余管理的有效手段。审计客户以名义上的政府定价列计审计服务购买成本会虚增成本,审计回扣若为审计客户单位所得又会虚增收入,而若为个人所得会造成国有资产流失;其次,会计师事务所以政府定价列计营业收入,但实际收入应该是政府定价扣除审计回扣后的净额,这必将迫使会计师事务所将高额的审计回扣合理化为实际的成本;最后,帐目上的虚假使以此为基础的审计研究工作和审计监管严重失真或者无法进行。在我们看来,只要取消审计服务政府定价或者允许公开折扣②,这些弊端都将不复存在,这也是我们认为审计回扣本身不影响审计质量的另一个原因。
(二)审计回扣是会计师事务所对政府定价的理性反应不仅如此,我们认为,政府定价扼杀了审计质量保障机制,审计回扣是会计师事务所对政府干预审计定价的理性反应且有助于审计质量的维护。审计质量是通过事前的声誉机制和事后的法律赔偿机制来保障的,但我国没有法律赔偿机制,声誉机制由于信用体系尚未建立以及会计师事务所尚无明显差异也不能发挥多大作用,政府定价则抹杀了会计师事务所声誉仅有的一点保障作用。作为一种有益于投资决策的信号,会计师事务所类型代表了审计质量的水平(TitmanandTrueman,1986)。由于更高质量的审计服务能让公司所有者和潜在投资者获得更有效的会计信息,使得审计客户愿意支付更高额的审计成本,因此不同声誉的会计师事务所代表不同的审计质量,而不同的审计质量又形成不同的审计价格。但政府统一定价无法传递会计师事务所审计质量上的差异,势必造成劣币驱逐良币。对于会计师事务所来说,由于审计质量越高审计成本越大,在无论审计质量高低都一个价格的情况下,会计师事务所自然不愿供给高质量审计服务,因此低质量审计服务逐步占据市场,而高质量审计服务逐渐退出市场;对于审计客户而言,同等价格条件下理当选择高质量审计服务,但会计师事务所又不愿意供给,当低审计质量审计服务逐步占据市场且审计客户无法正确识别审计质量的高低时,审计回扣就成为审计客户的必然要求。审计回扣有助于传递会计师事务所审计质量差异的信号,因为高质量审计服务的审计回扣较小,而低质量审计服务的审计回扣较大。可见审计回扣既是会计师事务所基于竞争显审计质量差异的需要,也是审计客户识别审计服务质量并打压审计服务购买成本的需要,在一定程度上减轻了政府定价对审计质量保障机制的破坏。
四、审计回扣与审计监管前文的分析表明,审计回扣凸现的是一个审计监管问题,它因政府监管产生也应由审计监管政策的改变来解决。我们认为,取消政府限价或者允许明折明扣、限制或禁止会计师事务所经营多样化和加强建设法律赔偿机制等审计监管措施,有利于改善我国审计回扣所引起的一系列问题。
(一)审计监管应取消政府限价或者允许明折明扣政府限价是计划经济遗留的产物,最初的设想是通过政府限价防止恶性竞争,以保证审计质量,但其结果适得其反,政府限价破坏了审计市场自身的经济规律而直接导致了审计市场的混乱。依据价值规律,审计定价首先是市场的范畴,以成本为基础并随供求关系的变化而变动。其次审计定价还是一个道德范畴,禁止低价竞争是各国审计职业道德规范中一项对同行的道德责任。只有当市场失灵且道德约束失效时,才有必要借助审计监管的力量,强制纠正审计定价的扭曲。我国政府限价是基于人性恶的预先设定而不是基于人性善后的有效补充,这有悖于当前主流的经济管制理论。因此,要么完全取消政府限价还审计定价权力于审计市场,要么允许会计师事务所明折明扣,以消除审计回扣隐蔽性所带来的弊端。
(二)审计监管应考虑限制或禁止会计师事务所经营多样化经营多样化能带来真正的经济性,它有利于技术的转移运用以及审计成本和审计风险的合理分担,但多样化也会带来不同业务间的互相补贴从而有损于竞争。本文无意过多评价经营多样化的优劣,只是遵从前文对审计回扣分析的一贯逻辑,我们认为,审计监管应考虑限制或禁止会计师事务所经营多样化。如果审计师在审计服务过程中获取的知识能有效运用于管理咨询,那么这些审计服务的知识外溢效应会增加审计服务的价值①(李树华,2000)。这里,审计服务的知识外溢效应是指,当审计服务知识运用于管理咨询时,管理咨询由于无须分担审计服务成本而获得的超额利润。如果会计师事务所从事审计服务和管理咨询等多样经营,审计服务由于审计回扣所造成的亏损就有可能通过管理咨询的高盈利来弥补,会计师事务所也就有可能通过具有恶性竞争性质的高审计回扣来招揽审计客户,因此限制或禁止会计师事务所经营多样化,可消除由于不同业务相互补贴所形成的审计回扣。超级秘书网
(三)审计监督应着力于建立并完善法律赔偿机制导致审计回扣产生的另一个原因是由于我国缺乏法律赔偿机制,使机会成本转换成了会计师事务所事实上的利润,从而提供了较大的审计回扣空间,通过建立法律赔偿机制消除审计回扣的可能空间是审计监管首当其冲的任务。
主要参考文献：
【1】李树华.2000.审计独立性的提高与审计市场的背离.上海:上海三联书店,15
【2】Charles&Martin.1997.auditpricing,auditorchange,andthewinnercurse.britishaccountingreview(29):315~334
【3】Chi-wenjevonslee&zhaoyangGu.1998.lowballing,legalliabilityandauditorindependence.theaccountngreviewvol.73no.4octoberpp:533~555Dye.1993.auditingstandards,legalliability,andauditorwealth.journalofpoliticaleconomiy(10):887-914
【4】Deangelo.1981.auditorindepengdence,lowballinganddisclosureregulation.journalofaccountingandeconomic,3
关键词:审计成本;控制;体系
中图分类号:F239 文献标识码:A
对于一项审计工作来说,如果需要人员多、耗费时间长,其所需的审计成本就比较高;反之则审计成本较低。审计人员可以通过分析审计成本的影响因素,构建审计成本控制体系,采取多种方式控制和降低审计成本。本文就审计机关如何构建审计成本控制体系问题进行探讨。
一、影响审计成本的几方面因素
影响审计成本的因素是多方面的,既有审计主体方面的因素,又有审计客体方面的因素;既有审计环境方面的,也有审计人员方面的因素。
(一)审计主体的审计资源状况及其整合、利用效率因素。审计主体在审计活动中处于主导地位,审计成本是审计主体为完成审计项目而投入或消耗的审计资源,审计成本问题实质上就是审计资源的整合利用效率问题。因此,审计主体的审计资源状况及其整合利用效率,是影响审计成本最直接、最重要的因素。
(二)审计客体的规模及管理状况。审计客体是审计活动作用的对象,其组织结构复杂程度、财政财务收支规模、内部控制状况、会计核算水平等因素,对审计工作量有着重要的影响。在审计目标既定的情况下,被审计单位的组织结构越复杂、财政财务收支规模越大,需投入的审计资源也越多,审计成本也就越高。
(三)对审计项目质量要求因素。在其他条件一定的情况下,提供高质量的审计产品要比提供低质量的审计产品投入或消耗更多的审计成本,因为为提高审计质量往往需要增加审计程序,投入或消耗更多的审计资源。在审计机关组建初期,人们只要求审计能查处违纪违规问题就可以了,对审计质量和审计程序的要求并不严格,审计人员不需要投入较多的审计资源就能完成任务。
(四)审计风险的高低因素。审计风险是审计机关或审计人员在施行审计监督过程中,由于受到某些不确定因素的影响,其审计行为与法律、法规相背,提出的意见和作出的结论与客观事实不符,以及审计评价失实等,从而受有关关系人指控并遭受某种损失的可能性。在审计过程中,审计报告做出的不恰当意见一旦变成现实性,就会给审计主体造成不可估量的损失。
二、审计成本控制的关键控制环节
(一)全年审计计划制定环节。编制审计项目计划是审计选项工作的重要环节,编制审计项目计划的好坏直接影响全年审计工作的成效高低,同时影响审计成本的大小。要在对拟安排的审计项目进行调查研究、充分论证的基础上,编制审计项目计划。编制审计项目计划一定要落实“看菜吃饭、量体裁衣”的原则,选取的审计项目的效益比要高,要多办事少花钱。
(二)审计项目实施环节。严格控制审计程序,是降低审计成本的关键。审计程序是指审计工作的先后次序,也是审计机构和审计人员为达到审计目标而采取的工作步骤的总和。审计程序既是保证实现审计目标的重要手段,也是影响审计成本的直接因素。
审计程序越繁琐,审计成本越高,可能导致审计资源不必要的浪费。严格控制审计程序,就是降低审计成本的重要举措。在制定审计程序时要讲科学性,要立足于审计工作现状,要制定好审计实施方案。
(三)审计项目总结环节。审计项目总结环节是指审计项目结束后审计立档归卷和总结经验阶段。虽然此阶段会加大审计成本,但有利于下一审计项目的开展,节约下一个审计项目的审计成本,从全年的审计总成本来说是有利的。
(四)间接成本控制的关键环节。间接审计成本是指为组织和管理审计项目的实施而发生的成本。也就是为项目服务而产生的间接成本。审计机关的组织和管理后勤保障部门主要包括综合计划机构、法制复核机构、行政管理及后勤服务机构。
这些机构不具体实施审计项目,但它对审计工作有着重要影响,它要耗费大量人力、物力和其它资源,会产生一定的成本,对这些部门的费用进行一定控制是必要的,也是需要的。实施必要的控制影响着整个审计机关的审计成本降低程度。
三、建立审计成本控制体系需要制定的相关制度
(一)建立推广创新审计手段和新技术制度,充分运用AO和OA技术,实现计算机审计和无纸化办公,提高工作效率,节约办公经费。在技术管理上,要重视计算机技术在审计管理中的应用,把现代科学技术与审计工作紧密结合起来,不断提高审计管理水平。
(二)建立审计项目成本预算制度和后勤费用定额制度。把强化预算控制,降低费用支出预算作为一种控制手段,属于计划的范畴,是对未来一定时期内收支情况的预计。对国家审计机关来说,预算主要是指对一定时期内审计经费及执行机关行政经费收支情况的预测。审计经费是由审计项目决定的,行政经费则是由审计机关日常公务活动和审计人员决定的。
(三)建立审计项目质量考核评比制度,加强审计质量控制,通过监督和制约,把提高审计质量落到实处。质量是审计工作的生命线。要确定以“制度保证质量,质量控制风险”的工作思路,健全审计质量评价体系。一是评价审计项目,主要包括审计方案的执行情况、审计目标的完成情况、与被审计单位的沟通情况等等;二是评价审计人员,主要包括审计人员的专业胜任能力、工作效率等情况。
关键词：缺陷；质量管理模式；分级负责制
随着企业内部审计工作的不断深入，取得的显著成绩有目共睹，而与此同时，面临的矛盾和困难也越来越复杂，一些深层次的问题并未得到很好的解决，部分问题的揭露、定性、处理难度很大。突出表现为审计手段、业务水平、覆盖范围、审计人员素质的不适应，而其问题根本在于审计理念和思维方式的滞后，导致工作创新不足。
一，审计质量管理存在的问题
1，审计理念和思维方式滞后
审计理念和思维方式的滞后，使得预算执行审计的力度不到位，主要体现在两个方面：一是审计沟通，二是计算机审计。在审计沟通方面，自开展预算执行情况审计以来，针对预算管理发现重大问题的审计线索数量很少，远不及领导任期经济责任审计，预算审计的知名度不高，被审计单位及职工对预算审计的认识不够，审与被审双方还没有达成有效沟通，审计审计质量受到影响。
2，传统的审计经验阻碍了审计工作发展
传统的审计经验阻碍了预算审计工作发展。主要表现为不善于从全局的角度系统把握组织具体审计工作。在审计组织的方式方法上，仍以传统的“由点到面”式思维模式为主导，预算执行情况审计成为财务收支审计的翻本，审计组进点后分成若干小组，然后按会计科目每人各分一块，分兵作战，这实际上就像盲人摸象，摸到什么是什么，逮住什么算什么，查出重大问题往往带有一定偶然性，一些重要问题很可能不自觉地漏掉了，潜藏着很大的审计风险。同时，就账查账，就事论事的工作习惯仍然存在，不能进一步从服务宏观需要出发，不能对审计情况作深入分析，提出有决策参考价值的建议，偏离了审计工作服务大局的根本目的。
3，对审计的要求与期望与日俱增
企业管理层、决策层对预算审计的要求与期望值越来越高，审计面临的压力和困难也空前加大。一方面，领导层更加重视预算审计工作，要求审计在服务宏观管理和决策中发挥更大作用，审计项目的实施不仅要履行好查出问题的职责，还要督促整改，提供咨询服务，促进预算管理、实现增收节支，力求从制度和机制上治本。另一方面，随着审计深度和力度的加大，领导越是重视审计，企业越是关注审计，被审计单位就越不愿意暴露问题，审计遇到的难度比过去任何时候都大，引发的审计风险的可能也空前加大。应对这些新的要求和挑战，都需要审计工作与时俱进，锐意创新。
二，构建审计质量管理体系
针对上述审计质量存在问题，需要从两方面着手给予解决。一是人的问题。作为控制审计工作审计质量的主体，审计成员的专业能力与综合素质高低直接决定审计质量的好坏，笔者认为解决这一问题需要着眼长远，除了发展和培养审计队伍，还需要进一步整合内部审计以外的企业人力资源，建立专家库，适当外聘专家，必要时还可以借助社会审计力量。二是审计方式方法的选择。项目实施过程中，时间紧、任务量大、人力不足等问题作为影响审计质量的客观因素，在短时间内很难给予有效的解决，因此，迅速提升审计质量的关键就落到了审计方式方法的革新上。
1，建立闭环审计的审计质量管理模式
按照项目生命周期确定的审计质量管理体系是目前最为完整的审计质量管理模式，新模式下，审计工作从启动、计划到实施、结束被全程纳入了审计质量控制的因素，闭环审计的理念在此模式中得以实行。审计相关利益者的权利与义务、博弈与融合在审计质量控制的过程中给予规范。新模式按照审计质量要求对初期方案持续改进使得审计整体业绩得以保证。因此，可以从根本上解决企业审计质量管理覆盖范围不完整的问题，弥补预算审计组织过程中的审计质量空白点。
2，“分级负责制”与“必审原则”的结合
对于“审计不能低于企业资产总额的70％，户数不能低于总户数的50％”规定，由于没有延伸审计深度上的具体规定来配合执行，实际该规定的意义不大。为保证审计质量，在审计的范围和深度上能适应审计要求，应在预算审计中实行“分级负责制”，同时确立审计范围中的“必审原则”。
“分级负责制”也并不是对所有审计内容都不延伸到下级单位，必须配合执行“必审原则”一起实施，所谓“必审原则”就是审计组根据行业特点，确定哪些事项和内容必须延伸到下级单位，审计机构应当设定适当的重要性指标，并规定必须审计的内容。一般来说，以下事项和内容是必须延伸审计：重大决策由下级单位实施的必须延伸审计；大额资金由下级单位管理的必须审计；重要工程由下级单位实施和管理的必须审计；有重要影响的审计事项发生在下级单位的必须审计；预算执行出现重大差异的下级单位必须审计；分析性复核中有数据异常变动的单位必须审计。
3，“判断抽样”与“统计抽样”结合
判断抽样方法是审计人员凭借自己的主观判断和经验进行选样和推断的一种抽样方法。其主要特点是使用方便、灵活，能够充分利用审计人员的实践经验和判断能力，但很显然，判断抽样的正确与否主要取决于审计人员的判断，而判断的正确与否又取决于审计人员的审计经验和对被审计单位的了解程度。因而，判断不如随机抽样客观，不能与随机抽样一样保证样本的代表性从而正确推断出总体指标，也不能对差错进行计算和控制，风险性较大。
统计抽样方法是按照随机原则进行样本的选取，使用数理统计的方法确定样本规模并对总体进行推断的一种审计方法。它能够科学确定样本规模、避免样本过多或过少；随机进行样本选择，减少了人为偏见；将抽样风险数据化，并加以控制。根据现场审计实质性测试的特点，最适合使用的统计抽样方法是变量抽样法，这是一种能够对总体的数量余额作出估计的方法。其步骤：确定审计目标、确定总体和抽样单位、确定样本规模、选取样本与评价抽样结果。
参考文献：
摘要：政府审计质量一直都受到国际审计界的重视，有关政府审计质量影响因素的研究也一直都是学术界的热点问题，学者们从不同角度入手，探讨了影响政府审计质量的主要因素，以及它们之间的数量关系。本文对政府审计质量作了较为全面的阐述，并从审计的需求方和供给方出发，为政府审计质量的影响因素做了详细阐述，并在此基础上利用取得的调查资料开展政府审计质量产生的经济后果的实证研究。
关键词 ：政府审计质量 影响 经济 研究
引 言
审计的本质目标就是在所有权和经营权分离的状态下确保受托经济责任的全面有效履行。审计是一种对公共机构或非公共机构实施经济监督和控制的重要手段，审计的这种功能是不可替代的，但审计功能要得到真正有效的发挥，必须要以高质量作为前提。没有高质量作为前提条件，审计只会是一种形式，将会误导甚至危害投资者和公众，因此，社会经济发展需要审计，且所需要的是高质量的审计。对独立审计质量的研究在这样的情况下，就变得更有现实意义了。
1、政府审计质量的基本理论
1.1 政府审计质量的概念
所谓政府审计，即是由政府审计机关代表政府依法进行的审计，因此从本质上来讲，政府审计的需求来自于两个方面：一是社会公众（包括其代言人），二则是被审计单位，即政府自身。政府自身对政府审计的需求首先来源于其确认自身权利和实现自身利益的需要。因为在一个有效的奖惩机制下，作为公共资源的最终受托人——各级人民政府接受人民（公众）的委托，依法对国家和社会公共事务进行管理，相应的也必然要担负其——定的责任和义务。
1.2 政府审计质量的度量
由于我国政府审计的特殊性，政府审计中并不包含非审计服务，所以在选择审计预算数作为衡量政府审计质量水平的替代变量时并不需要考虑非审计服务投入资金数造成的影响。另一方面则是出于对政府审计质量的控制，不仅需要考虑审计活动的规范性和审计报告的可靠性的影响，而且还需要考虑被审计单位按照审计意见对本单位工作中存在的违规、违法问题的纠正效果。而后者质量的优劣在很大程度上严重依赖于外部环境的保障，如被审计单位的配合情况、被审计单位主管部门对审计意见的态度，以及国家法制体系的完备程度等，而这些因素是无法直接度量的。
2、政府审计质量的影响因素
2.1 公众的审计需求与政府审计质量
为满足这种需求和期望，审计机关在政府审计工作中必须以公众的期望和审计需求为导向，不仅给政府审计机关施加了压力和动力，引导着政府审计服务的供应，如近年来国家审计署连续向大众的审计公告，而且还促使政府审计机关不断改进政府审计工作，提高政府审计质量。由此可见，公众作为政府行使管理职能的终极委托人，随着对政府有效运作的要求越来越高，必然会越来越重视审计机关对政府各机构、各部门的监督状况，对政府审计需求和政府审计质量的要求也就相应的越来越高，从而对政府审计质量的提高产生正面影响。
2.2 审计供给方对政府审计质量的影响
作为审计工作的提供者，审计机关与被审计单位的独立程度对政府审计质量的影响是显而易见的。审计机关只有做到与被审计单位完全独立，其作出的审计判断、提出的审计报告、形成的审计决定才具有公信力，才能得到社会的承认。更进一步地说，审计机关与被审计单位的利益关联程度越低，审计机关开展审计工作受到被审计单位的干扰就越小，能够发现并报告问题的概率也越大，审计质量水平和审计信息得到社会承认的程度也就越高。
3、政府审计质量产生的经济后果实证研究
3.1 审计费用研究模型
本文的模型中，运用总资产规模、应收账款和存货占总资产的比例来反应审计工作量和审计的复杂程度，从而控制审计工作量对审计收费的影响；审计意见变量用以控制不同审计意见类型对审计收费可能的影响；盈利状况可以控制公司的财务状况对审计收费可能的影响；审计师的客户所在地区的经济发展水平也可能影响审计收费。因此本文以Simmiic 的审计费用回归模型为基础，结合国内学者韩厚军和周生春、伍莉娜等研究在考察我国审计费用时所用到的研究模型，提出了本文的多元回归方程:
表1 列出了各个变量的定义以及相应的计算方法。
3.2 审计质量研究模型
由于审计质量的不可观测性，只能用替代变量进行考察，通常替代变量分为两大类，第一类是审计师的行为，例如审计师独立性程度，最具有代表性的审计师独立性的替代变量是审计意见，出具非标审计意见通常被认为是独立性较强；第二类是审计师的工作结果，例如其审计的财务报表的质量，其中最具代表性的替代变量为盈余质量，Meyers ，Daviset 等都运用了盈余质量水平DeAngelo ， Healy ，Jones 等提出了多种识别操控性应计利润的方法，Jones 模型在我国实证研究中被广泛使用，例如刘启亮、王善平等。并且夏立军发现采用分行业估计的总应计利润进行回归的Jones 模型更符合我国的情况，因此本文采用Jones 模型来预计上市公司的操控性应计利润:
其中，TAit 指公司1 在t 年经营利润减去经营活动现金流量，等于总应计利润；Ait-1 指公司上一年期末资产总额；ΔRevit指公司当年的主营业务收入变化额；PPEit 指公司当年固定资产额；ROAit 指公司当年资产收益率，it 为误差项。
对以上模型分年度、分行业进行回归，将各回归系数带回公式计算，得到2002 到2010 年度所有沪深两市上市公司的操控性应计利润的绝对值AbsDAit，AbsDA 越大，表明盈余管理的程度越高，即审计质量越差。
借鉴了(Becker )等前人的研究，本文将控制客户规模、应计利润总额、利润率、销售成长率、负债等因素，构建如下模型:
结论
我国政府审计质量的内涵包括发现、报告和处理问题三个层面，对其的数量考察就不应该仅仅局限于是否发现和报告了违规、，违纪问题，还应该包括是否及时处理违规、违纪问题。即在政府审计质量中，“发现”、“报告”、“纠正”三者缺一不可。为克服单一指标带来的局限性问题，可以考虑用一组替代指标来衡量政府审计质量。本文从审计结果质量指标出发，建立了一个包括反映审计机关检查力度(发现问题)、反映审计机关对被审计单位违规、违纪问题揭露力度(报告问题)、反映被审计单位对查出问题纠正力度(纠正问题)等三方面内容的政府审计质量评价体系。
参考文献：
[1]代勇.国家审计质量研究[D].成都:四川大学硕士学位论文，2011.
[2]冯均科.注册会计师审计质量控制理论研究[M].北京:中国财政经济出版社，2011.
[3]高林.关于提高审计工作质量和水平的思考[J].审计研究，2012 (3):11-16.
作者简介：
