项目是在1976年由美国会计准则委员会提出
的。在此之后，其他一些西方国家也陆续
了CF性质的公告。本文主要对美国的财务会
计概念框架进行研究，着力阐述美国财务会计
概念公告的优缺点，在此基础上得出在我国财
务会计概念框架制定中可资借鉴的内容。
关键词：概念框架；美国财务会计概念框
架
中图分类号：F23文献标识码：A
财务会计概念框架（ConceptualFramework
forFinancialAccounting，CF）作为一个专门术
语，最初出现于1976年12月美国财务会计准
则委员会（FASB）公布的《财务会计概念结构：
财务报表的要素及其计量》，但系统地对财务
会计概念框架进行研究，始于1961年成立并
开始公开出版其研究成果———会计研究系列
的美国会计原则委员会会计研究部。概念框架
是由若干会计的基本概念组成的一个体系，为
了突出这一体系是属于财务会计和财务报告，
突出在诸多基本概念中目标这一概念的重要
地位，CF经常被称为财务会计和财务报告中
以目标为导向、以目标同与它相关联的若干会
计概念共同组成的理论体系。
综观目前各个国家及国际组织的准则制
定机构制定的财务会计概念框架，美国的CF
更具代表性。所以，本文以美国财务会计概念
框架为主线，通过比较得出我国财务会计概念
框架制定中可资借鉴的内容。
一、美国的财务会计概念框架
（一）美国CF概述。美国于1974年6月首
先发表了一份讨论备忘录《财务会计和报告的
概念框架：对财务报表目录研究小组报告的思
考》，这份文件第一次使用概念框架的术语，在
此后的1978年～2000年间，美国陆续共发表
了7份财务会计概念公告（SFAC）：
SFACNo.1：《企业编制财务报告的目标》
（1978年11月），介绍了会计目的效用。
SFACNo.2：《会计信息的质量特征》（1980
年5月），考察了能使会计信息有用的质量特
征。
SFACNo.3：《企业财务报表的各种要素》
（1980年12月），对诸如资产、负债、收入和费
用之类的财务报表中的项目作了定义。
SFACNo.4：《非盈利组织编制财务报告的
目的》（1980年12月），后为SFACNo.6所代
替。
SFACNo.5：《企业财务报表项目的确认与
计量》（1984年12月），提出了五个基本的确认
和计量标准，对哪些信息应正式的包括在财务
报表中提出了指导。
SFACNo.6：《财务报表的各种要素》（1985
年12月），它取代了SFACNo.3，并将SFAC
No.4也包括在内。
SFACNo.7：《在会计计量中使用现金流量
信息和现值》（2002年2月），它是对前6辑
SFAC中存在的缺陷的弥补。
以上前6份财务会计概念公告标志着美
国CF体系基本形成。第7份概念公告标志着
会计理论从此真正走上了实现财务会计“价值
计量”之路。从这7份概念公告可以看出：1、企
业编制财务报告的目标是向投资人、债权人和
其他类似信息使用者提供有助于经济决策的
信息。2、会计信息的主要质量特征是：相关性
与可靠性；次要质量特征：可比性与中立性。3、
企业财务报表的各种要素是：资产、负债、所有
者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收
入、费用、利得、损失。4、会计确认的基本标准
是：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。盈利
确认的补充指南：①收入：已赚得、已实现或可
实现；②费用：报告期内经济利益的消耗（耗
用）或发生未来经济利益的损失。5、计量单位
按名义美元计量属性。在财务报表中表述多种
项目，视项目的性质、计量属性的相关性与可
靠性而采用下列不同属性：①历史成本；②现
行成本；③现行市价；④可实现净值；⑤公允价
值。
（二）美国CF的主要贡献。在美国，通过
CF逐步确立了会计的科学化和会计准则制定
的科学化思想。美国SFAC主要的特点及贡献
在于：
1、以目标为制定CF的起点，并提出了财
务报告的目标。FASB的这一做法，几乎影响世界后来的所有的CF制定者，在所有的CF文
献中，基本假设概念几乎不再出现在正文中；
SFAC提出财务报告的目标是提供对经济决策
有用的信息，人们简称为决策有用性，对世界
各国会计目标的建立影响深远。
2、提出财务报告的目标是提供对经济决
策有用的信息，人们简称为“决策有用性”。
3、提出会计信息质量特征的完整框架及
其层次联系。FASB把相关性和可靠性列为主
要质量，这一点也为其他国家CF所效仿。
4、给出财务报表的要素及其定义并影响
了其他CF制定者。仅就适用企业的报表看，
FASB提出了资产、负债、所有者权益、业主投
资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和
损失等共10项要素。同时，对比美国和其他国
家以前的文献，FASB在要素的定义上有重要
的突破：对要素下定义的目的很明确，即为了
在记录上和报表中确认各要素提供一项最基
本的标准；要素定义是由要素的若干特点合成
的。
5、在财务报表的确认和计量方面有重要
创新。在确认方面，提出四项基本标准：可定义
性、可计量性、相关性和可靠性，同时补充了对
盈利构成内容确认的补充指南。在计量方面，
FASB仍主张各种计量属性同时并用，但SFAC
No.7则鲜明地倾向于采用公允价值。
（三）美国CF的不足之处。美国的概念框
架在某些方面还存在不完整、内在不一致以及
含混等问题。这主要体现在：
1、概念框架的内容过于详细，犯有与其制
定的财务准则同样的毛病，那就是面面俱到，
主次不分，重点不突出，且论述重复甚至有明
显的矛盾。
2、在其研究项目中缺少“财务报表的列报
和财务报表其他手段的披露”。
3、FASB七份概念公告中存在不少矛盾和
含糊不清之处。例如，第6号概念公告中第
168段曾强调指出：要使某一项目成为资产，
必须符合含有未来的经济利益、该利益为主体
所获得、交易和事项已经发生共3个基本特
征。同时，它又在第172段强调未来经济利益
是资产的本质。人们不禁要问：作为资产的本
质和作为资产的三个基本特征有何区别？
二、财务会计概念框架国际经验对我国的
启示
（一）我国构建财务会计概念框架的必要
性。财务会计概念框架是指导和评价会计准则
的理论依据。概念框架是会计理论与实务有机
结合的一个典范。一方面概念框架的许多内容
来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导
作用；另一方面对会计理论来说，概念框架比
较具体，具有更强的可操作性，因此成为理论
与实践的连结点。在国际会计趋同的今天，各
国会计准则的制定，必须奠定在大致相同的概
念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准
则和会计的国际化带来诸多障碍，因此，尽快
构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务
之急。
1、概念框架的构建是我国会计理论和实
务的内在要求。会计理论应该具备一个包括目
标、原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心
子系统。它反映会计理论的研究成果，并指导
会计实践，应该具有较高的权威性和稳定性。
2、会计准则存在缺陷要求我们尽快构建
概念框架。起到财务会计概念框架作用的基本
会计准则是1992年制定的，与16项具体会计
准则所运用的基本概念和原则不协调。因此，
将基本的概念、原则等纳入财务会计概念框
架，保证其相对稳定性，并在制定具体准则时
与之保持一致是更好的选择。
3、概念框架的构建符合国际化标准趋同
的大趋势。会计国际化已是大势所趋，作为财
务会计基础的基本概念和原则等应该与国际
惯例相协调。
（二）启示
1、在财务会计目标方面，目前具有代表性
的观点是受托责任观和决策有用观。美国采用
的是决策有用观，而国际会计准则委员会（IASB）
采用的是受托责任观和决策有用观。我
国应该遵循受托责任观和决策有用观的融合，
一方面受托责任是两权分离下会计的原始目
标，而且在国内外会计丑闻频发的时代，我们
不得不吸取教训，重视受托责任的履行；另一
方面随着我国经济的发展，会计信息的使用者
逐渐呈现多元化。为了保证CF的前瞻性，目前
应定位为以受托责任观为基础的两者的融合。
2、在会计信息质量特征方面，美国的财务
会计概念框架把相关性列在可靠性之前。虽然
当前我国会计信息失真问题十分严重，当务之
急是要提高会计信息的可靠性，但不能由此断
言可靠性重于相关性，因为问题的缓急并不等
同于问题的轻重。就我国的会计现状来看，可
靠性问题更加突出，迫切需要解决。但绝不能
由此忽视相关性。从根本上说，相关性是比可
靠性更为重要的一项质量特征。
3、在财务报表要素方面，我国目前是6要
素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利
润。其中，有关收益要素的定义和分类分歧最
大。而我国利润要素的定义值得探讨。首先，既
然资产是企业获利的资源，那么利润也由资产
而生，即依附于资产。因此，其定义应揭示其本
质，采用资产负债观。其次，如果按照我国“收
入-费用=利润”，即收入费用观，实际上没有必
要将利润单独列为一项要素。因为它只反映了
一种数量关系，并未揭示三者交易与事项的内
在联系。因此，可以借鉴美国全面收益的定义，
即从权益所有者之外的交易或事项产生的净
资产的增加。这样就不仅仅是收入和费用数量
上的差额了，而通过交易和事项（收入、费用的
产生过程），最终体现为净资产（回归到资产）。
这个定义揭示了其本质，将流量要素与存量要
素联系起来，揭示了资金静态运动和动态运动
的内在关系。
4、在财务报表要素的确认与计量方面，确
认应该包括初始确认、后续确认和终止确认。
如购买固定资产交易发生后将其作为固定资
产记入报表的过程；而固定资产的计提折旧和
减值则属于后续确认；固定资产报废从报表上
删除则属于终止确认。而从一个项目的确认阶
段来看，可以分为初始确认和再确认。
（作者单位：西南财经大学会计学院）
参考文献：
[1]葛家澍.关于财务会计概念框架的几个问
题.中国农业会计，2006.7：4-5.
[2]苏正建.财务会计概念框架研究.兰州理工
大学，2007.6-9.
[3]葛家澍，叶丰滢，陈秧秧，徐跃.如何评价美
国FASB的财务会计概念框架.会计研究，
2005.4：82-85.
[4]葛家澍.论美国的会计概念框架与我国的
基本会计准则.厦门大学学报（哲学社会科学
版），2006.4：5-11.
[5]袁国红.我国财务会计概念框架已具雏
形———兼论财务会计概念框架的国际比较.会
计之友，2006.10：16-17.
关键词：会计要素；会计目标；会计方法
环境交化对财务会计系统的影响，主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计确认与计量均离不开会计要素。经济新体制、经济新方式以及经济新类型的出现，首先表现在对会计要素(体系)内容与结构的影响，当然，这种影响是通过会计目标来实施的。就财务会计学本身而言，会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础，其直接关系会计目标的实现。因此，各国会计准则机构都十分重视会计要素问题的研究。
本文试图．通过比较我国、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)所确立的会计要家，提出关于新经济环境下会计要素问题的若干看法。
一、会计核算对象要素的比较
1．FASB的会计要素。
FASB在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFAC NO．6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，"业主投资"与"派给业主款"是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的也可以是劳务，或抵偿、转换了的企业负债)，其结果是"增加其在企业中的业主利益或权益"，但新业主受让旧业主的交易，不属于"业主投资"的内容；派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而"减少企业里的业主利益或权益"的交易。显然，就经济实质而言，业主投资要素和派结业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。
FASB使用了狭义概念的"收入"和"费用"要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是"流转过程收入理论"，强调收入实现的完整过程。费用则仅指正话经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了"利得"要素加以反映，因为利得实质上是一"偶发性"、"边缘性"的"净收益"。设立"损失"要素反映非正常经常活动的支出，因为损失实质上是一种"偶发性"、"边缘性"的"净亏损"。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。"全面收益"仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。
2．IASC的会计要素。
IASC在1989年的"关于编制和提供财务报表的框架"中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收人和费用等5个。
IASC依据收入确认的"流人量理论"，选择了广义的"收入"要素概念。IASC认为，利得与收入一样，都代表"经济利益之增加"，它们在性质上没有什么不同，因而不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的"费用"要素。按IASC的理解，费用既包括"在企业日常活动中发生的费用"；也"包括了损失"，并且，由于损失是指"经济利益之减少""和其他费用在性质上没有差别"，因而也不把损失视作独立的会计要素。
IASC进一步认为，从会计确认与计量方面看，收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，因此不必单独设立类似"利润"的会计要素。
3．我国的会计要素。
中国在1992年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按《收入》具体准则的解释，收入是指"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入"。显然，该收入要家为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》将费用定义为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"，意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用，而不包括"投资费用"、"营业外支出"等非生产经营费用。中国单独设立了"利润"要素，并规定其包括"营业利润"、"投资净收益"和"营业外收支净额"等内容。该利润要素，既包括其他要素的汇总结果，又含有自身的特定内容，与FASB的"全面收益"尚有区别。
4．几点比较结果。
通过以上分析可以看到，FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权)要素在本质界定和内容规范等方面基本相同。区别仅在于：FASB十分重视业主(投 资者)权益的变动，因而，针对企业与业主之间交易所导致?quot;权益增加"与"权益减少"，还单独设立了"业主投资"和"派给业主款"要素加以反映。
区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立：
(1)FASB和中国的会计准则以"流转过程收入理论"为依据，强调收入与其相关的成本、
费用的因果关系，选择了狭义的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的内容时，FASB
是依据交易的重要性(如"其持续的、主要或核心业务")，而中国则是直观地依据经济业务的内容(我国基本会计准则与"收入"具体准则所界定的收人内容有差异--作者注)。
(2)与FASB和中国不同的是，IASC是依据"流人量理论"确立包括营业收入和利得的
"收入"要素，选择了广义的收入要素概念。其原因是，IASC认为收入与利得性质相同，都是"经济利益的增加"，故不必分开设立单独的会计要素。
(3)与收入要素的确立相对应，FASB和中国采用了狭义的"费用"要素概念。但FASB同
样强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业"持续的、主要或核心业务"所发生的费用，而中国则将费用要素限定为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"。IASC则采用了广义的"费用"要素概念。
(4)对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项"收入"和"支出"(即我国通常所言"营业外收入"和"营业外支出")，基于其"边缘性或偶发性"、收支间无因果关系等特征，FASB单独设立了"利得"和"损失"要素，而中国将其直接纳人单独的"利润"要素，视为企业利润的直接组成部分。然而，IASC却将它们分别作为"收入"要素和"费用"要素的内容。
(5)对于企业在特定期间所取得的经营业绩，FASB单独设立了"全面收益"要素，并将其内容规定为"(收入一费用)十利得一损失"，中国设立了"利润"要素加以反映，其包括的内容在结果上与FASB的"全面收益"相同。IASC虽然未设立单独的"利润"要素，但其将收入与费用的确认与计量等同于利润的确认与计量，因此，IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容实质上相同于前述"利润"或"全面收益"。在企业经营业绩的确定上，FASB、IASC和中国都采用了"损益满计观(或称全面收益观)"。
二、会计核算对象要素的改进
总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的"基本要素"，但却忽略了其他层次要素的界
定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要素的确立，如"业主投资"等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。
然而，笔者认为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据)且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。
会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联系)的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。
经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。
会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与社会经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响，由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要家的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。金融衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速发展，使得投资者对企业会计信息的需求在广度 和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月，英国会计准则委员会(ASB)发表第3号"财务报告准则"(ARS NO．3)，针对传统财务会计 系统下损益表只揭示"已实现、已确认"收益而不能满足投资者对"真实与公允"信息的需求的缺陷，提出了确认"全面收益"的思想。该份准则将损益表包括的内容，从"已实现、已确认"项目 扩大到"未实现、已确认"项目，并以"利得"和"损失"要素以广义的解释，认为利得是"除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加"，在内容上包括收入和其他利得；而损失是"除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少"，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第13C导"财务会计准则公告"(SFAS NO．130)要求报告企业的"全面收益"，实际上也是类似作法。因此，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。
经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果，主要体现在会计要素结构体系的完善 和会计要素内涵的延伸(如利得、全面收益等要素内涵的"扩容")。
笔者以为，会计对象要家实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这个结构整体中，
静态要家与动态要素相统一，存量要家与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。
整个会计核算对象首先被划分为若干"基本要家呼有资产、负债、权益、收入和费用·。它们是整个会计对象要素概念体系的"骨架"。对各基本要素作进一步划分，便产生"次要素"，如资产次要素现金、应收帐款、存货、固定资产等，负债次要素短期借款、应付帐款、应付股利、长期借款等，权益次要素实收资本、留存收益等，收入次要素营业收入、其他收入等，费用次要素生产成本、期间费用等，它们是基本要素的细目，用来说明基本要素的具体内容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的变动过程，而不仅仅是变化结果。如将"现金"次要素进一步区分为现金流人和现金流出支要素，可以揭示现金的流转过程，而将"实收资本"次要素进一步区分为业主投资和公司退资本要素，将"留存收益"次要素进一步区分为利润和利润分派支要素，可以更详细揭示业益的具体变化情况。其他资产等要素皆可如此划分。
存量会计要素重在反映资金的实际状态，流量会计要素重在反映资金的流动过程。资产、负债和权益等静态基本要素及其各"次要素"，一般为"存量要素"，而其"支要家"和各动态要素一般为"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的内容不同，其提供的会计信息也不一样。
在"基本要素"层次，笔者主张取消原有"利润"要素。主要理由在于，利润的形成实际是收入和费用对比的结果，而对比前的"利润"体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后?quot;利润"实质上已经成为所有者权益的一项内容。因此，笔者认为"利润"应归于权益要素的支要素，"利润"作为基本要素存在缺乏企业实际的经济交易这个依据。同时，笔者还主张设立广义概念的"收入"和"费用"要素，以便从理论上给予会计对象要素概念体系以科学解释，从现实上使其与国际会计惯例保持一致，增强其适用性。
前已述及，会计对象要素的确立，不仅关系到企业会计目标的实现，而且也影响会计方法的运用。众所周知，编制财务报表是会计的基本方法，然而，理论界对于财务报表建立的"理论基础"问题却一致众说纷云。尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、费用和利润作为损益表的理论基础已经认同，但?quot;现金流量"作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。主要原因是："现金流量"凭空而来，让人难以置信；同样作为财务报表的理论依据，"现金流量"与资产、负债等"平起乎坐"，让人难以接受。笔者认为，各种财务报表建立的理论依据都是会计对象要素及其内在联系，只是不同的财务报表以不同的要素及其关系为理论基础。基本要素可以作为财务报表的理论基础，次要素、支要素同样可以。如现金流量表建立的理论基础就是"现金流人"、"现金流出"支要素和"现金(存量)"次要毒及其关系。
应当指出，作为财务报表理论基础的要素，既可以是处于同一层次的要素(如资产负债个表)，也可以是处于不同层次的要素(如现金流量表以及损益表等)；既可以是某一单一内容的要素(如现金流量表)，也可以是几项不同内容的要家的组合，如原来的财务状况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为基础的。
按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负伤、权益、收入和费用等内容，主要反映"基本要素"内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、损益表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。
参考文献：
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1.美国FASB给出的定义
“财务会计概念框架”作为一个专门术语，其概念最早是由美国FASB提出的。1976年在《概念框架研究计划的范围与影响》一文中提出，财务会计概念框架是“一部章程、一套目标与基本原理组成的、互相关联的内在逻辑体系。这个体系能够导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性。目标明确会计的目的与意图；基本原理指会计的基本概念，它们指引应予以进行会计处理的事项的选择，各项事项的计量以及汇总并使之传递给利害关系集团的手段。由这类概念派生的其他概念，在制定、解释和应用会计与报告准则时又必须反复引用它们。从这个意义上讲，这类概念是基本的”。
2.我国学者给出的定义
国内学者吴水澎教授提出了不同的意见。他概括的“财务会计概念框架”是指“由一系列彼此相关的会计基本概念所构成的一个协调一致的体系，旨在为发展和完善会计准则提供必要的理论指导”。
3. 两者定义的关系
两种定义并没有本质的区别。吴教授所归纳的概念内涵明确，外延更广阔，能涵盖了美国准则外的其他国家财务会计概念框架和美国早期关于“财务会计概念框架”的研究成果。
笔者认为，财务会计概念框架是由财务会计理论中若干最基本概念所组成的结构清晰、层次分明的逻辑整体,它指导基本会计准则的制定与实施，促进会计准则和会计实务的更好发展。
(二)财务会计概念框架的作用财务会计概念框架在会计体系中的重要地位已得到越来越多的国家的承认。实践表明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：
(1) 它能够为会计准则制定机构在制定、评估和修订会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性。
(2) 在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据。
(3) 在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据。
(4) 有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能依据财务会计概念框架做出恰当的分析判断和正确的经营决策。
(5) 由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的理解并增强使用者的信心。
(6) 概念框架是会计理论与会计实务有机结合的一个典范。一方面，概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面，对会计理论来说，概念框架比较具体，更重实践，具有更强的可操作性，成为理论与实践的连接点。
(7) 通过对财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。
二、构建我国财务会计概念框架应把握的几种关系
(一)财务会计概念框架与财务会计理论的关系
对财务会计概念框架与财务会计理论的关系，会计界存在两种观点:一是等同论。持此观点的学者认为财务会计概念框架是经过组织的财务会计理论，财务概念框架结构包括的理论范围与财务会计理论的范围是相同的。在此意义上而言，二者是等同的，只不过财务会计概念框架是对财务会计理论的系统化、条理化的组织。另外一种是构成论。此观点认为财务会计概念结构是财务会计理论中的部分内容，是最基本、最原始的部分，财务会计概念结构包括的财务会计理论范围要远远小于财务会计理论的范围。
笔者比较倾向于后者，认为财务会计概念结构由财务会计理论构成的。因为任何理论都应该有最本质、最精华的部分，其本质、精华部分虽来源于理论，但不应等同于理论。
(二)财务会计概念框架与会计准则的关系
财务会计概念框架与会计准则的关系一直以来也是会计学界争论不止的问题。对于二者的关系，会计界存在3种观点:第一种观点被称为“同一论”，持此观点的学者认为，应将我国的《企业会计准则》视为我国的财务会计概念框架，并对其修改。第二种观点被称为“替代论”，持此观点的学者认为应取消现行的《企业会计准则》，构建我国的财务会计概念框架。最后一种观点是“并存论”，此观点认为《企业会计准则》与财务会计概念框架是并存的，要在保留《企业会计准则》的基础上，构建我国的财务会计概念框架，二者同时存在，共同发生作用。
笔者比较赞同第三种观点，认为财务会计概念框架与《企业会计准则》是并存的，此外，财务会计概念框架还对会计准则的制定起到指导作用。我国的会计准则分为基本会计准则和具体会计准则，基本会计准则主要是对会计核算的基本内容和基本要求作的原则性规定，而具体会计准则是根据基本会计准则的要求，对企业财务会计核算的具体业务所作的规定。基本会计准则指导具体会计准则的制定，而作为财务会计基本理论本质、精华的财务会计概念框架，则是对基本会计准则的指导，同样财务会计概念框架对具体会计准则也起到直接的指导作用。
(三)财务会计概念框架与会计实务的关系理论是对实践的总结，同时反过来又指导实践的发展。财务会计概念框架与会计实务也遵循同样的道理。财务会计概念框架是财务会计基本理论的本质、精华集合,本质上归属于理论的范畴，是从会计实务中抽象出来的，是具体会计实务的发展。同时，财务会计概念框架又作为科学的理论指导会计实务的发展。
财务会计概念框架指导会计实务有如下两种方法:第一种是间接方式，对于大部分的已经存在的会计实务，会计准则中都明确规定应该如何处理。财务会计概念框架通过指导会计准则继而指导会计实务这种方式来发挥作用。第二种方式是直接指导。随着经济日新月异的发展和跨国经营方式的出现，实践中出现了一些新的会计实务，而会计准则对这些新实务的感知和反映又具有滞后性，所以在会计准则中找不到处理该类会计实务的方法。此时会计工作者就要牢牢把握会计理论，根据财务会计概念框架所贯彻的精神，仔细分析实践中出现的新实务，及时作出科学的应对及处理方法，这便是财务会计概念框架对会计实务的第二种指导方式，这是一种直接式的指导，区别于前面所述的间接指导。
综上所述，财务会计概念框架与基本会计准则、具体会计准则之间的关系如图1所示。
三、构建我国财务会计概念框架的几点建议总体上讲，我国应在吸收西方财务会计概念框架合理内容的基础上，适应会计环境的变化和未来会计的发展趋势，并结合我国的实际情况，对现有的基本会计准则进行完善，以此为基础来构建我国的财务会计概念框架。
(一)基本原则
构建我国的财务会计概念框架，应该遵循系统性、中立性、前瞻性，并兼顾国际化和国家化等原则，以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的质量。
系统性原则要求其概念明确、内容完整、结构具有层次性和逻辑性。中立性原则要求在具体加工、生成会计信息的过程中，不应偏袒任何一方，使会计信息具有客观公正性。前瞻性原则要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其经常修改和变动。兼顾国际化和国家化原则要求其既要顺应会计准则国际化的发展趋势，又要考虑会计准则作为利益博弈结果所固有的经济后果特征，采取国际化前提下的国家化立场。此外，在财务会计概念框架的内容、术语、行文格式等方面应尽量贴近国际惯例，以增强会计信息在国际的可比性，提高会计准则制定的质量与效率。
(二)几点建议
借鉴西方已取得的研究成果，结合我国的具体国情，我国财务会计概念框架的构建可考虑下述几点建议：
1. 明确会计本质
会计本质是会计理论体系中最基本的概念，应在财务会计概念框架中首先予以明确。
2. 顺应会计环境的变化，补充并完善会计基本假设
会计基本假设衍生于会计环境，是财务会计报告发挥作用的限定性条件。美国和英国的财务会计概念结构里不包括会计假设;国际会计准则委员会的财务会计概念结构中规定了权责发生制和持续经营两项基本假设;我国基本会计准则规定了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量4个基本假设。由此可以看出，我国会计假设与国际惯例差别较大，一方面源自于我国会计环境的特殊性，另一方面源于我国与西方对何为财务会计概念框架的起点认识上有差异。基于我国国情和会计环境的变化，我国新的财务会计概念框架应保留并充实会计假设的基本内容。
3. 会计对象列入财务会计概念框架
西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及，这不能不说是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入财务会计概念框架，原因在于:会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，如果只提会计要素不谈会计对象，即会计对象不明确，要素的设置就会失去客观的依据，则难以保证其合理性。
4. 重新划分并定义会计要素，细化其确认和计量标准
国际惯例将会计要素分为存量要素和增量要素，对于存量要素各国基本相同，差异较大的是增量要素，即利润表和权益大项下的具体项目。我国基本会计准则将会计要素分为资产负债表要素和利润表要素两大类，资产负债表要素分为资产、负债、所有者权益;利润表要素分为收入、费用、利润。其特点是收入和费用要素仅指与营业活动有关的收支，利润作为一个单独的要素，由收入与费用配比的结果及利得和损失组成，其缺陷是利润要素的解释过于含混，投资收益无法归类。可考虑将利润表要素分解为收入、费用、利得和损失，使各要素的内容更加明确。因此，财务会计概念框架可对会计要素进行重新划分，资产、负债和所有者权益要素可采用原有定义，对其他要素则需要重新定义，并对各要素的确认和计量标准从理论上进行具体阐释。还可考虑增加现金流量表要素，增强现金流量表的理论性，使会计要素的内容更加完善。
5. 增加对财务报告目标的阐释，将其作为财务报告概念框架的起点
财务报告目标应是财务会计概念框架的最高层次，决定整个财务会计概念框架的内容和结构。目前我国的基本会计准则稍显不足的是未明确提出财务报告的目标，只是将其简单表述为“会计信息应当符合国家宏观管理的需要，满足各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”，并且缺乏对财务报告目标的详细阐释。为此，笔者认为，我国财务会计概念框架应借鉴国际惯例，明确财务报告的目标，将其作为起点，并详细阐释应提供的财务会计信息的类型和功用。
6. 对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次会计信息质量特征是对会计信息生成过程中应遵循
的基本原则的概述，表明了会计信息的本质。各国对会计信息质量的内容表述基本相近，但在先后顺序上有一定的差异。我国对会计信息质量的界定是以会计原则的形式进行的，这主要是由我国基本会计准则作为会计法规的强制性决定的，与西方没有本质的区别，不足之处在于对会计信息的质量特征缺乏层次划分和主次划分，且对会计信息生成过程中的约束条件——成本效益原则未涉及。为此，我国会计原则可划分为衡量会计信息质量特征的一般原则、确认和计量的一般原则和起修正作用的一般原则3个层次，并对各项原则进行主次排序，对其如何应用加以详细说明。并可考虑在起修正作用的一般原则中补充成本效益原则，按照国际惯例将现有的可比性原则和一致性原则合并为可比性原则。
（一）财务会计概念框架的产生与
财务会计概念结构（Conceptual Framework of Financial Accounting，简称CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）1976年12月2日公布的《关于财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架项目的范围与含义》等文件中。所谓财务会计概念结构，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的财务会计体系。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。
20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与上缺乏协调性，甚至相互存在矛盾。为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。特别是进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到严重冲击，迫切需要建立一套能适应新形势的、完整的和规范性的会计理论框架，以指导会计准则的制订和约束会计实务。究其原因，主要有以下两点：一是传统的会计理论概念明显落后于环境形势和会计实务的发展。20世纪70年代以后，美国等西方国家经济呈现“滞胀”状态，给会计实务带来许多新，如企业兼并、融资租赁、养老金计划、物价变动、国际结算、国际税收、外币折算等重大会计问题。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。二是传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。与会计准则相关的一些重要的会计往往观点不一，甚至相互抵触，从而导致会计实务上的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的强烈批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法的不一致或出现的分歧，为会计准则的进一步发展提供了一个具有充分说服力的理论依据。美国财务会计准则委员会于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。
财务会计概念框架的出现在会计界产生了巨大的影响。在美国财务会计准则委员会财务会计概念框架后，英国、澳大利亚和加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC）①也对财务会计概念框架进行研究，并自己的财务会计概念框架。特别是1989年7月国际会计准则委员会公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。先后有英国、加拿大和澳大利亚等国家和地区制定了自己的财务会计概念框架，这些国家财务会计概念框架的名称、具体形式和不尽相同。
（二）国际会计准则委员会及主要国家财务会计概念框架的基本内容及其性质
根据美国财务会计准则委员会于1976年提出的“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，概念框架是由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系。其内容主要包括：
（1）确认财务会计和财务报告的目标；
（2）对财务报表要素给出定义；
（3）评估财务会计和会计信息的质量特征；
（4）解决如何对财务报表要素进行确认、计量和报告；
（5）某些重大财务会计问题。1980年，美国财务会计准则委员会明确地认为概念框架并不涉及具体的会计准则，也就是说美国财务会计概念框架不是美国的一般公认会计原则，不具有约束力。按照美国财务会计准则委员会的定义，概念框架是由目标和与它关联的基本概念组成的一个连贯、协调、内在一致的理论体系，用于评估企业财务会计和财务报告，并解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题。概念框架的组成主要是企业财务会计与报告的目标和有关几个基本概念。
英国会计准则委员会（Accounting Standards Board，缩写为ASB）的概念框架称为《财务报告原则公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）。英国的概念框架从性质上来说，主要用于指导会计准则的制定，明确会计准则的制定方向，不属于会计准则的范畴。
澳大利亚会计概念框架，称为《会计概念公告》（Statements of Accounting Concepts），简称为概念框架，是由澳大利亚会计研究基金会下属的公共部门会计准则委员会以及会计准则审查委员会制定，由澳大利亚会计研究基金会代表澳大利亚注册实务会计师和澳大利亚特许会计师协会以及会计准则审查委员会。澳大利亚财务会计概念框架包括4份会计概念公告和2项会计理论专题。
会计概念公告具体包括：
（1）会计概念公告第l号-报告主体的定义；
（2）会计概念公告第2号-通用目的财务报告的目标；
（3）会计概念公告第3号-财务信息的质量特征；
（4）会计概念公告第4号-财务报表要素的定义和确认。
两个会计理论专题具体为：
（1）财务报告中的计量；
（2）关于偿付能力和现金状况的报告。
国际会计准则理事会的概念框架的内容主要包括：
（1）财务报表的目标；
（2）决定财务报表信息有用性的质量特征；
（3）构成财务报表的要素的定义、确认和计量；
（4）资本和资本保全概念。国际会计准则理事会的概念框架并不是一份国际会计准则，不对任何特定的计量和披露问题确立标准。国际会计准则理事会概念框架的地位并非优先于所有的国际会计准则，在该概念框架和某项国际会计准则之间产生抵触的情况下，应当遵循国际会计准则而不是概念框架的要求。
从上面各主要国家和国际会计准则理事会的财务会计概念框架内容的分析，我们可以发现：首先，财务会计概念框架并不是会计准则，不属于其会计准则的组成部分，其本身对企业的会计行为并没有强制的直接的约束力。其次，各国的财务会计概念框架与其会计准则及各国会计实务存在着密切的联系，虽然其不作为会计准则的组成部分，但指导着会计准则的制定，为会计准则的制定提供理论依据，以协调财务报表编制的准则、规定和程序等。同时也是对制定的会计准则规定进行评估的标准。最后，从财务会计概念框架的主要内容来看，各国财务会计概念框架包括的主要内容都涉及财务会计的目标、财务报表的质量特征、财务报表要素的定义及其计量和确认，这些内容更多地属于会计理论范畴。
二、关于财务会计概念框架的作用
关于财务会计概念框架的作用，美国财务会计准则委员会的观点最具代表性。美国财务会计准则委员会认为，概念框架主要在以下几个方面发挥重要的作用：
（1）它能够为会计准则制定机构在制定和评估会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性；
（2）在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供依据；
（3）在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据；
（4）由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的了解并增强使用者的信心。
国际会计准则理事会制定该概念框架的目的主要包括以下几点：
（1）帮助国际会计准则委员会理事会制定新的国际会计准则和审议现有的国际会计准则；
（2）为减少国际会计准则所允许选用的会计处理方法的数目提供基础，藉以协助国际会计准则委员会理事会倡导协调与编报财务报表有关的规定、准则和程序；
（3）帮助国家会计准则制定机构制定本国的准则；
（4）帮助财务报表编制者国际会计准则和处理尚待列作国际会计准则项目的问题；
（5）帮助审计师形成关于财务报表是否符合国际会计准则的意见；
（6）帮助使用者理解根据国际会计准则编制的财务报表内包括的信息；
（7）向关心国际会计准则委员会工作的人士提供关于制定国际会计准则的方法的信息。
根据美国财务会计委员会的观点和国际会计准则委员会的观点，我们可以这样来理解财务会计概念框架的作用：
第一，财务会计概念框架的出现是制定高质量的会计准则的需要。传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。由于一些重要的会计文献先后观点不一，以其为依据制定的会计准则难免出现混乱的情况。当时会计准则乃至于近期各国会计准则存在的问题，则充分说明了这一点。这样，为了制定高质量的前后一致的会计准则，需要有一套相对比较完整的会计理论体系提供指导；为对现存的会计准则进行评估，同样需要一套完整的会计理论体系提供指导。再加上会计准则作为会计核算规范的一个重要组成部分，其制定过程在某种程度上是一个的过程，是不同利益集团在会计准则制定过程中相互协调的产物。某一强势利益集团的利益要求不可避免更多地反映于会计准则之中，也就是说，在会计准则的制定过程中受某些强势利益集团利益要求的影响，使得在会计准则在制定过程中，对不同的会计理论观点采取各取所需的做法，从而加大会计准则偏离会计理论的可能性。在这种情况下，如果有一套相对较为完整的财务会计概念框架，前后一致地为会计准则的制定提供理论指导，则可能大大提高制定高质量会计准则的可能性。对于既存的会计准则，也需要有一套完整的财务会计概念框架，对其进行评估和检验，确认其前后内容是否一致，是否合理。
第二，财务会计概念框架是会计实务发展的需要。财务会计概念框架作为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计实务的理论依据。在财务会计概念框架产生之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。这些专题研究报告不可避免带有个别组织或个人的色彩，特别在不同组织和个人对某一问题有着不同观点和理论的情况下，以其作为指导会计实务的依据，不可避免导致会计实务的混乱。此外，进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响、各种工具的出现等，会计准则的发展滞后于客观经济形势的发展变化，不能满足会计业务发展的需要。特别是随着全球经济一体化趋势的加剧，各种经济业务创新需要会计处理方法和程序的相应创新。而要求对某一项创新的经济业务制定出一项相应的会计准则，及时地满足其会计核算的需要，是不现实的也是不可能做到的。因为任何一项会计处理方法和程序都需要有一个发展完善和成熟的过程，而只有当某一会计方法和程序广为接受和认可时，才有可能成为公认会计原则的一个组成部分，才可能制定一项专门准则对该创新经济业务的会计核算作出规范。在这种情况下，就需要有一套前后一致的财务会计概念框架、一套相对完善的财务会计理论体系，为创新经济业务的会计核算提供理论指导，以及时满足新出现的经济业务会计核算的需要。在现行会计准则未对新经济业务的会计处理作出规范的情况下，财务会计概念框架对会计实务的指导作用表现得尤为明显，即表现为对会计实务发展的指导作用。
第三，财务会计概念框架是会计信息使用者阅读和理解会计信息的需要。会计信息的有效使用至少涉及到两个方面：一方面是会计信息的提供者必须按照会计准则编制提供会计信息；另一方面则是会计信息的使用者充分理解财务报表所提供的信息，以掌握会计信息后面所反映的企业生产经营的真实情况。从会计信息使用者的角度来说，总是基于一定的财务会计知识和会计理论背景来理解某一企业对外提供财务报表中的各项数据的。在会计信息提供者按照会计准则提供真实可靠的会计信息的前提下，对该企业提供的会计信息的理解则取决于使用者本人所掌握的财务会计知识和会计理论知识。而财务会计概念框架正可以为会计信息的使用者提供其理解财务报表所必要的会计理论知识。人们通过阅读财务会计概念框架，可以理解和掌握会计理论中的基本概念和基础理论知识，为理解财务报表提供基础。
第四，财务概念框架的产生与，还是会计自身发展的需要，是会计理论发展到一定阶段的必然结果。任何理论都有一个不断发展、不断完善的过程，在理论发展的某一阶段，需要对此前的会计理论成果进行归纳整理，将传统的会计理论中合理的部分予以归纳。通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。
三、《会计准则》、《财务会计报告条例》与财务会计概念框架
，我国已制定有《企业会计准则-基本准则》（以下简称为“基本准则”），基本发挥类似财务会计概念框架的作用；我国还制定有《企业财务会计报告条例》（以下简称为“财务会计报告条例”），这其中也包含一部分基本上属于财务会计概念框架的内容。因此，笔者认为研究制定我国的财务会计概念框架，首先必须研究我国现存的基本准则和《企业财务会计报告条例》与财务会计概念框架的关系。目前有些同志将基本准则理解为类似财务会计概念框架的文件。笔者认为研究财务会计概念框架与基本准则和财务会计报告条例的关系，对于理清认识具有重要意义，同时也只可以从一个侧面认识我国制定财务会计概念框架的必要性。
（一）关于基本准则与财务会计概念框架的关系
我国基本准则制定于1992年11月，自1993年施行。基本准则的主要内容包括总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告等部分。总则部分，主要明确会计准则制定的目的和依据，规定会计准则的适用范围、会计核算的基本前提和会计核算基础工作。一般原则部分，主要对会计核算的基本要求作出规定。《企业会计准则》在借鉴和国际会计经验和我国会计核算的实践经验的基础上，将我国会计核算的一般原则归纳为客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比性原则、谨慎性原则、成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则和重要性原则等12项。这12项原则从不同的方面对我国会计核算工作提出了要求。资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润部分，分别就会计要素的确认、计量和报告作出规定。在资产部分，将其分类为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产，并就各类资产的计价、核算及其揭示作出规定。在负债部分，将其划分为流动负债和长期负债两大类，分别就其计量和核算作出规定。在所有者权益部分，规定所有者权益包括资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。在收入部分，就收入的分类和各项收入的确认作出规定。费用部分，明确了费用的定义，并对费用的分类及核算作出了规定。在利润部分，就利润的构成和作出了规定。财务报告部分，主要是规定了财务报告的内容、会计报表的种类等内容。
从基本准则的主要内容来看，其中有相当一部分内容属于财务会计概念框架的内容，如会计核算的基本前提（即会计假设），资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素的定义，会计核算的一般原则中的部分原则等。当然，由于我国制定基本准则的特定历史条件和背景，基本准则中属于财务会计概念框架的内容的具体规定与国际和其他国豸啪财务会计概念框架的规定还存在一定的差距。但也有一部分内容，不能说是属于财务会计概念框架的晦容。从总体上来说，基本准则与财务会计概念框架相比，强制规范的内容过多，所涉及的内容理论性和深度相差太远。如其中对资产的定义，只是作了一个很简单的表述，对资产的特征未作更为详尽的论述；再如对于负债，将其定义为一种债务，也是不太准确的。
我国的基本准则是作为会计法规的组成部分制定的。在基本准则制定过程中，当时提出的是会计准则统，弓义会计制度，也就是说制定会计准则是作为制定会计核算制度的依据，通过为会计核算制度的制定提供依据，使不同企业的会计核算制度中规定的会计和程序统一起来。
但是，在基本准则后，根据当时我国正处于计划经济向市场经济过渡的实际情况，以基本准则为依据，对当时既存的分所有制形式、分部门制定的会计核算制度进行梳理，制定了8大行业13个会计核算制度，并于1993年7月1目起施行。由于作为会计核算制度制定的依据，基本准则对会计核算制度在客观上发挥了类似财务会计概念框架的作用。但是，随着我国会计改革的发展深入，基本准则中有相当一部分内容已经不能适应需要，其对会计核算制度制定的统驭作用也越来越小，甚至微乎其微。事实上，在1993年实施的13个行业会计核算制度已经突破了基本准则的内容。可以这样说，基本准则的制定作为我国会计改革史上的一个里程碑，其象征意义高于实际意义。这样说并不是否定基本准则的历史地位和作用。因此，基本准则不可能真正和完全发挥财务会计概念框架的作用，而且由于其本身作为会计法规的一个组成部分，也不应要求其发挥这方面的作用。随着经济业务创新的加速，创新的经济业务日益丰富，基本准则对这些创新经济业务的会计核算，也是难于发挥其指导作用的。
通过上述的，我们可以得出这样的结论：法规毕竟是法规，基本准则作为会计法规的一部分，是会计核算制度制定的依据，对企业的会计核算制度和企业的会计核算发挥的是规范作用，而不仅仅是指导作用，这与财务会计概念框架是不同的。现行基本准则中的部分内容属于财务会计概念框架的内容，但不是说基本会计准则即等同于财务会计概念框架，现行的基本准则是难于发挥类似财务会计概念框架的作用的。特别是由于基本准则内容上的局限性，也难以充分发挥财务会计概念框架的多元作用。从目前的情况来看，它从另一方面佐证了制定我国财务会计概念框架的必要性。
（二）财务会计概念框架与《企业财务会计报告条例》
国务院制定的《企业财务会计报告条例》是对《会计法》中有关财务会计报告规定的具体化，这其中包括财务会计报告主要内容的会计报表，包括对会计报表基本要素的定义做出了界定，包括会计报表的种类、会计报表编制及其披露的基本要求。《企业财务会计报告条例》的主要目的，是规范企业的财务会计报告行为，以保证企业对外提供真实、可靠、客观的财务会计信息。出于这样的目的，《企业财务会计报告条例》是从保证财务会计信息真实可靠的角度来规定其内容的，其规定的内容有一部分属于财务会计概念框架的内容，但是它并没有涉及到会计方法和会计程序规定。同时，为了保证财务会讳信息的真实可靠，《企业财务会计报告条例》还就企业负责人和企业会计负责人的相关责任作出了规定。从其内容来说，有一部分属于财务会计概念框架的内容。但是，对这些内容的规定，也是从编制财务会计报表角度出发的。此外，与基本准则相同，《企业财务会计报告条例》属于我国会计法规的组成部分，对企业的财务会j十报告行为具有强制的约束力，企业必须按照其规定编制并对外提供财务会计信息。这对我国会计教学和会计理论，当然也产生某种程度的。
因此，我们可以认为《企业财务会计报告条例》发挥的作用不同财务会计概念框架所发挥的作用，其发挥作用的方式也不同于财务会计概念框架。《企业财务会计报告条例》的存在，并不能说明不需要财务会计概念框架，它并不能替代财务会计概念框架。事实上，财务会计概念框架作为一个相对完整的理论体系，并不直接对企业单位的会计核算提供规范，更不能解决企业提供会计信息的法定义务方面的，不能解决企业应当具体提供哪些会计信息的问题。然而，财务会计概念框架可以为规定企业如何披露会计信息、提供哪些会计信息，以及提供什么样的会计信息提供理论的指导。
四、关于我国制定财务会计概念框架的必要性
近几年来，对于我国是否需要制定财务会计概念框架，一直是会计理论界比较关注，也是讨论比较多的一个问题。许多专家教授认为当前应当抓紧制定我国的财务会计概念框架，通过财务会计概念框架的制定，一方面满足会计准则制度建设和会计实务发展的需要，另一方面满足会计理论自身发展的需要。
关于我国制定财务会计概念框架的必要性，既要从会计理论的发展来研究，更要从会计实务的发展进行研究，结合我国当前的实际情况，从我国的会计改革与发展情况来研究。笔者认为当前抓紧制定我国的财务会计概念框架仍然是必要的。
首先，我国仍然需要有一套财务会计的基本理论体系，指导我国会计改革和发展的实践，为我国制定会计准则、会计制度，以及相关的会计法规的依据，为其制定提供理论指导。我国当前会计准则、会计制度制定过程中遭遇的一些问题，彰显了制定我国财务会计概念框架的必要性。如一些会计准则、会计制度相互之间出现不太协调的情况；前后不同时间的会计准则中规定的具体内容不能体现一以贯之的会计理念；某些经济业务的会计处理方法存在着实用主义的做法、为一时所需的机会主义的做法。更有甚者，特别是在财政部以外的其他部门所起草的法规中，存在着一些与会计理论的要求不符合的规定和做法。这些规定和做法，或是出于某些特定目的的需要，或是出于某些特定部门的利益的需要，明显偏离会计理论、会计基本概念的要求。如果我们存在有一个各方认可共用接受的财务会计概念框架，或许这些问题都是可以避免的，或是可以得到有效克服的，同时也有利于我国的财务会计法规体系更为合理，进一步保障我国财务会计信息的可靠性和真实性。
此外，如果存在一套相对完善的财务会计概念框架，也可以使我们进一步厘清会计的职能，使会计保持本来的面目，免于会计本身承担不应承担的职能。会计就是会计，会计并不能承受其它之重。从财务会计来说，更大程度上是一个信息系统，主要功能是为外部会计信息使用者提供企业从事生活经营活动所形成的财务信息。试图要求会计承担一些非会计方面的职能，未必有利于会计职能作用的发挥，也未必有利于会计工作重要性的提高。
一、《成本会计》课程体系决定因素：“成本”
随着社会经济环境的变化，对“成本”概念的内涵有着不同的理解。马克思在《资本论》中指出“商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分，只是补偿商品使资本家自身耗费的东西，所以对资本家来说，这就是商品的成本价格”。马克思所称的“商品的成本价格”指的是产品成本。所以，《资本论》中所指的成本是产品价值的重要组成部分；是生产过程中一部分劳动耗费的反映；是生产过程中价值补偿的尺度。美国会计学会1951年在《成本概念与标准委员会报告》中对成本的定义是：“成本是指为实现一定的目的而付出的用货币测定的价值牺牲”。我国1993年颁布的《企业会计准则》对成本的解释则为：“成本是企业为生产产品、提供劳务发生的各种耗费”。
上述三种对成本概念的不同解释，虽然从字面看各不相同，但从本质上看，其具有共同之处。其一，都明确了成本是对生产要素的消耗这一问题。马克思及我国企业会计准则采用的是“耗费”一词描述，美国《成本概念与标准委员会报告》则采用的是“价值牺牲”一词。其二，都强调了作为成本要有一定负担对象这一特点。虽然，马克思及我国企业会计准则把这一负担对象确定为“产品”，即把成本看做是“产品生产成本”或“生产产品的成本”，而使得成本的外延显得过于狭窄，但至少明确了成本强调一定的负担对象这一特点。美国《成本概念与标准委员会报告》中对成本负担对象——“一定目的”的界定是恰当的。“一定目的”可以是生产的产品，也可以是采购的商品，还可以是提供的劳务等，其外延非常广泛，远远超出了“生产产品”这一范围。这样，成本概念就可以运用于不同类型的生产经营活动，而不仅仅适用于制造企业的产品生产活动了。需要说明的是，由于成本强调一定的负担对象，并不是所有的“耗费”、“价值牺牲”都属于成本范畴，只有与一定的对象——产品、劳务的生产、提供密切相关的“耗费”、“价值牺牲”才属于成本，而且，作为成本的“耗费”或“价值牺牲”并不真正流出经济利益，而是表现为企业内部资产的转换，也即“耗费”或“牺牲”一种资产转变为另一种资产。那么，与一定对象没有关系或者关系不密切的“耗费”、“价值牺牲”作为什么看待呢？这就引出了另一个与“成本”概念有一定关系的“费用”概念。
根据我国现行《企业会计准则》的规定，费用是指企业日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。可见，企业会计主体日常生产经营活动中流出经济利益的“耗费”或“价值牺牲”属于费用范畴。另外，费用强调与一定期间收入的配比性，即凡是能与一定期间的收入配比的“耗费”或“价值牺牲”即为费用，所以费用又称“期间费用”。
“成本”与“费用”并非泾渭分明，在特定条件下是有关系的：当成本的负担对象——产品或劳务等销售、提供获取收入后，产品生产成本、劳务提供成本即转化为费用。如生产产品销售后，其生产成本从“库存商品”账户转入“主营业务成本”账户，生产成本即转化为费用，因为“主营业务成本”账户核算的内容属于费用范畴，并与主营业务收入进行配比核算经营成果。
需要强调的是，成本和费用都强调发生在日常生产经营活动中，非日常生产经营活动发生的耗费或价值牺牲不属于成本、费用之列，而是作为营业外支出，又称损失（直接计入当期损益的）。
二、《成本会计》课程教学内容界定
由于《成本会计》课程内容是围绕成本会计学对象安排的，因此，应将《成本会计》课程内容理解为成本会计学对象。目前对成本会计学对象有不同的看法，有以“成本”为对象的，那么《成本会计》课程的内容就是“成本”，围绕“成本”的核算、监督组织教学内容；也有以传统的“费用”为对象，并将其作为《成本会计》课程的教学内容。传统的“费用”是指企业会计主体日常生产经营过程中的一切耗费，显然与我国现行《企业会计准则》对费用的界定不一致。出现这种情况是因为长期以来人们包括会计政策制定部门对“成本”、“费用”的内涵以及外延没有厘清所致。成本会计理论界、实务界一直把费用视为日常生产经营的一切耗费，并且以其为成本的逻辑起点，把其中能对象化的部分作为成本，得出成本是费用的一部分、成本是对象化的费用的观点；不能对象化的则作为期间费用看待。因此，一直以来，都以费用为成本会计的对象，那么成本会计学课程自然是以费用为教学内容了。这样，与其说是“成本会计学”不如说是“费用会计学”。由于这种观点根深蒂固，即使现行《企业会计准则》对“费用”概念做了新的规定，即对费用的界定，但没有将这一变化体现在成本会计学教材以及教学中，众多的成本会计教材以及成本会计课程教学中依然以不变应万变。具体表现在以各项费用（又称要素费用）为对象，从要素费用的核算入手，将其中对象化的部分计入产品、劳务中，形成成本；不能对象化的部分，则作为期间费用。
由于《财务会计》课程关于费用的界定是以现行《企业会计准则》为依据的，这样，同属于会计专业的两门专业课程对费用进行不一样的处理，显然是不合适的。因此，当今《成本会计》课程教学中对课程内容以及后述的课程体系结构这种以不变应万变的处理方式应该进行革新，应随着社会经济环境的变化、国家会计法规的规定，适时地进行变革。所以，目前情形下，《成本会计》课程应该以“成本”的核算、监督方法为课程内容，至于费用——营业成本、管理费用、销售费用、财务费用、营业税金及附加等，均属于《财务会计》课程的内容。如此划分两门课程的内容，第一，是“名符其实”，《成本会计》课程内容当然应该是“成本”；第二，分清了《成本会计》、《财务会计》课程内容界限；第三，也是一个重要的方面，规范了成本会计报告、财务会计报告的内容。众所周知，成本会计报告是“对内”的，财务会计报告是“对外”的，财务报告中的利润表要求提供诸如管理费用、销售费用、财务费用等费用信息，如果按照传统的做法将这些费用作为成本会计对象的话，那么编报利润表时，理应由财务会计系统提供的费用信息却由成本会计系统提供，显然是不合适的。
鉴于此，笔者认为，应将企业会计主体日常生产经营活动中经济资源的消耗称作“耗费”，并将其作为“成本”与“费用”的逻辑起点。按照耗费的经济用途，其中能对象化的部分形成“成本”，不能对象化的部分即为“费用”。“成本”作为成本会计学的对象，自然也为《成本会计》课程的内容；“费用”作为财务会计学的对象之一，也就成为《财会会计》课程内容的一部分。此外，站在成本会计职能这个角度上，还有一种对《成本会计》课程内容的理解。成本会计职能包括成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成本考核、成本分析等。那么，《成本会计》课程内容也可以分为成本预测、决策、计划、核算、控制、考核、分析的理论和方法。一般来讲，重点本科院校会计专业《成本会计》课程是根据上述内容安排的；但一般本科院校及高职高专院校会计专业《成本会计》课程只安排成本核算、成本分析等内容，而将成本会计学其他职能相应的理论方法安排在《财务管理》、《管理会计》等课程中进行介绍。这样做的最大优点是避免各门专业课程之间内容的交叉重复。
三、《成本会计》课程结构体系改革
作为一门专业课程，其结构体系往往由相应的概念、理论为基础，然后以不同的技术方法搭建起课程的框架结构，框架之间相互支撑，也即各种方法相互关联，形成严密的课程结构体系。《成本会计》课程主要介绍成本核算、监督、分析等技术方法，属于会计学的一门专业技术课程，有其自身的理论基础和方法体系。一直以来，《成本会计》课程是以上述传统的“费用”为逻辑起点，搭建其框架结构的。首先介绍各项费用（又称“要素费用”）的核算程序即方法，通过核算，将能对象化的费用计入成本，不能对象化的费用作为期间费用；其次，介绍成本核算对象的选择，一般称成本核算方法的选择，因为选择什么样的成本核算对象就意味着选择什么样的成本核算方法；再次，介绍不同成本核算方法的运用，也即分别不同成本核算对象介绍其成本核算程序和方法。至此，成本核算方法介绍告一段落。接着，介绍期间费用的核算方法，而这些在《财务会计》课程中也做过介绍，课程之间内容重复。以上均以工业制造企业为例进行成本核算方法介绍。然后，再就非工业制造企业的成本核算方法做一简单介绍。最后，编制分析成本报表。上述课程结构体系如图1所示。从图1可以看出，各层次之间的逻辑关系不够严密。如框架结构的第二层，在没有明确成本核算对象之前，首先介绍各项要素费用的核算（分配、归集）程序和方法，包括要素费用的核算方法、辅助生产成本的核算方法、废品损失的核算方法、制造费用的核算方法、完工产品和在产品成本核算方法。至此，完工产品成本已经核算得出，学习者误认为成本核算方法到此为止，但紧接着出现了第三层次，介绍工业制造企业成本核算方法也即成本核算对象的选择，结论是根据不同的生产类型和成本管理要求，可以选择品种法、分步法、分批法以及其他辅成本核算方法。学习者疑惑了：第二层次与第三层次的核算方法是什么关系？第四层次是分别介绍不同成本核算方法的运用，各种方法之间的关系没有充分表现出来，尤其是品种法的运用，与第二层次成本核算程序和方法内容严重重复。以上种种说明改革传统成本会计学课程结构势在必行。
改革后的课程结构如图2，是以“成本”为成本会计学对象搭建的《成本会计》课程结构。图中第一层次，介绍成本、费用概念、分类及二者的关系；成本会计的概念、职能、对象；成本核算的要求、程序、要求及账户设置等内容；第二层次，由于成本的特点是强调其负担对象，即成本核算对象，所以，把成本核算对象也即成本核算方法的选择作为成本会计基本概念理论等内容后的问题率先提出，为后续各种成本核算方法的选择打下基础；第三层次，分别工业制造企业和其他行业介绍产品生产成本和其他行业经营成本的核算方法。其中工业制造企业成本核算方法按照成本核算对象不同分别有品种法、分步法、分批法等基本核算方法以及其他辅方法（分类法、定额法、标准成本法、作业成本法等）。品种法是最基本的成本核算方法，因为核算出各品种产品成本是各种成本核算方法的最终目标，所以第四层次为品种法的应用。介绍品种法的概念、特点、适用范围、核算程序以及各项生产耗费在各种产品之间的核算方法（归集、分配、再归集的过程），从而计算出各种产品的生产成本。第五层次是分步法、分批法，在明确各自的概念、特点、适用范围之后，以品种法成本核算程序为基础，结合分步法、分批法特点，制定适合的成本核算程序，以各步骤成本、各批次成本核算为桥梁，最终核算出各品种产品成本。所以品种法在产品成本核算方法体系中起着重要的支撑作用。第六层次是其他辅成本核算方法。这些方法是解决单纯的品种法、分步法、分批法解决不了的问题而起到辅作用的方法。如大量大批单步骤生产，理应选择品种法进行成本核算，但如果产品品种繁多而且各品种产品生产工艺过程、产品用料基本相同，此时，可将众多的产品归为一类，将该类别产品视为“一种产品”，并以其为对象，采用品种法的程序、方法进行类别成本的核算，然后再将类别成本在类内各品种产品之间进行分配核算出各品种产品成本。所以这种情况下的成本核算方法称为以品种法为基础的分类法，辅助品种法完成产品成本的核算。又如大量大批多步骤生产下，成本管理要求加强成本控制，则可以在按生产步骤为对象的基础上辅之以定额法、标准成本法的具体方法，此时可称为分步法基础上的定额法、标准成本法。最后一个层次，也就是成本核算的最后环节，成本报告的编制和分析。
如果把上述《成本会计》课程框架结构视为一座房屋的话，第一、二层次是房基，必须夯实了，也即要正确确定成本会计学的概念、理论；第四层次品种法相当于房屋的梁柱，起着重要的支撑作用：品种法的成本核算程序及具体方法均可为下一层次的分步法、分批法借鉴使用；第五、第六层次成本核算的分步法、分批法以及其他方法相当于房屋的椽、檩，相互搭建，共同撑起《成本会计》课程这一“房屋”的屋脊、房顶。
四、成本会计课程教学模式创新
关于教学模式，可以理解为课堂学科知识传授、课外实践技能教练；也可以理解为现代多媒体教学、传统“黑板、粉笔”教学；还可以理解为启发式教学、情景式教学、案例教学等。此处讨论的教学模式属于第一种情形。成本会计的技术性毋庸置疑，因此，《成本会计》课程就要采取适合成本会计技术方法、技能传授的教学模式。
传统的成本会计教学采取的是课堂成本会计学科知识传授的方式。这种方式的优点是可以向学生系统地传授成本会计的概念、理论、方法等知识，至于成本会计技术方法，主要是成本核算技术方法，一般是先介绍每种方法的概念、适用范围、特点、程序，然后按程序进行核算方法的解析。如“品种法”的教学，首先介绍品种法的概念、适用范围、特点。其次介绍品种法的核算程序。再次，按照设定好的核算程序，一步步介绍每道程序的核算方法，如第一步，介绍建账方法，以产品品种为对象设置“生产成本明细账”；第二步，介绍产品生产各项生产耗费在各种产品之间的归集、分配、再归集的方法；第三步，介绍辅助生产成本的分配归集；第四步，介绍制造费用在各种产品之间的分配方法；第五步，介绍期末各产品完工产品和在产品成本的计算方法。至此，品种法教学得以完成。这种教学方式的缺陷是没能突出成本会计的实践性，也即与成本会计岗位实践联系不紧密。成本会计（主要指成本核算）实践工作，首先是要确定成本核算模式，是集中核算还是分散核算；然后按照成本核算工作任务进行岗位设置，成本核算岗位一般有材料燃料成本岗、动力成本核算岗、人工成本岗、折旧修理成本岗、辅助生产成本分配岗、制造费用分配岗、完工产品成本核算岗、成本报表编制岗等，根据岗位业务量大小，可以一人一岗、一人多岗、一岗多人。如果是集中核算，这些岗位全设置在厂部；如果是分散核算，则应将有些岗位下放到分厂或车间。传统的成本会计教学方式没能结合成本会计岗位工作的需求进行相应技术方法的教、练，使得学生不能胜任实际工作的要求。因此，改革后的教学方式应该是按照成本会计岗位工作的要求组织教学。仍以“品种法”课程教学为例，在介绍完品种法的概念、适用范围、特点等概念及相关理论知识后，结合成本核算程序进行成本会计岗位设置的介绍，如在第二步各项生产耗费核算教学时，要明确这个步骤的工作要由“材料燃料成本核算岗”、“动力成本核算岗”、“人工成本核算岗”、“折旧修理费核算岗”等岗位来完成；第三步辅助生产成本的分配归集，要由“辅助生产成本分配岗”负责完成；第四步则由“制造费用分配岗”来执行制造费用在各种产品之间的分配任务；第五步完工产品成本和在产品成本的分配则由“完工产品成本核算岗”来进行。按照成本核算岗位任务进行教学时，首先要介绍每个岗位的工作流程，一般由以下环节组成：原始凭证的搜集、有关生产耗费分配表的编制、记账凭证的填制、成本核算账户的登记；然后按照工作流程分别介绍相应的核算方法。另外，各成本核算岗位各自独立但又相互联系，如辅助生产成本分配岗位的工作要待上一步骤各项生产要素耗费核算各岗位工作完成后，方能进行辅助生产成本的分配工作；制造费用分配岗位亦如此，要待前面各步骤包括辅助生产成本分配岗位工作完成后，才能进行制造费用的分配。
按照上述基于成本会计工作岗位进行成本会计技术方法传授的教学方式，教师和学生就犹如置身于各成本会计岗位进行岗位技术教、练一般，极大地提高了课程的实践性。如果辅之以成本会计各工作岗位成本核算技能的实训，学、练并举，成本会计课程实践性教学效果将会更好。
参考文献：
[1]威廉·莱恩、香农·安德森、迈克尔·马厄著，刘宵仑、朱晓辉译：《成本会计精要》（第2版），人民邮电出版社2012年版。
一、基本准则修订的动因分析
（一）融入会计准则全球趋同是我国的必然选择。从世界范围内来看，会计准则国际化发展到现在已经由国际协调阶段进入了全球趋同阶段。所谓会计准则全球趋同，指受经济全球化的推动，各国国内会计准则在不断的国际比较和协调中，在国际强势集团的推动下，向建立全球通用的会计准则目标发展这样一种动态的过程。
1、会计准则国际化的必要性。当今世界经济发展的重要趋势之一，就是市场已突破时空界限，形成全球性的统一市场，世界各国都加大了对外开放的步伐，资本、商品和服务在世界范围内的流动空前活跃。跨国上市和发行证券等国际筹资活动日益增多，资本市场国际化的程度在不断提高。世界经济全球化的发展，客观上要求作为国际商业语言的会计必须采用相同或相近的会计准则，以提供真实、公允和可比的会计信息。
2、融入会计准则全球趋同是我国的必然选择。世界贸易的飞速发展和全球资本的流动将世界经济带入了全球化时代。在这个时代，任何国家或地区如果要脱离世界经济谋求自身发展是不可想像的。作为世界第三大贸易出口国，我国的经济已经融入世界经济的大潮，越来越受到全球经济的影响，对外依存度也越来越高。我国境外筹资企业、跨国公司、外商投资企业，由于其母公司、子公司或投资者分别属于不同的国家或地区，需要分别按照不同国家或地区的会计标准编制财务报告，造成大量的信息披露成本。同时，也增加了企业在国际市场上的筹资成本和交易成本，因此采用全球统一的会计标准更符合成本效益原则，也将使会计信息更为有用和便于理解，以促使我国企业在全球性的经济竞争和发展中处于优势地位。此外，加入WTO后一些成员国对我国的出口产品提起反倾销诉讼，某些成员国因不承认我国完全市场经济地位，拒绝接受我国会计标准所计算的成本资料，并要求采用国际财务报告准则或第三国的成本资料为依据，从而使我国的企业在反倾销中处于不利地位，成为出口贸易的巨大障碍。因此采用全球统一的会计标准就显得日益迫切。
但是，我们必须认识到会计准则作为一种制度安排，具有一定的经济后果并涉及到相关各方的利益分配。正如美国著名会计教授泽夫所述，会计准则将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会影响其他方面的利益。因此，发达国家等强势集团牢牢地将国际财务报告准则（IFRS）的制定权抓在手中，将IFRS演变为发达国家的会计准则。对于发展中国家来说，IFRS无疑是一把双刃剑，在利用它获得外资的同时，也要以开放市场、损害一定的经济利益作为代价。但是如果完全拒绝国际财务报告准则，必然会影响我国改革开放的进程，不利于我国吸收国际资本，更不利于到国外上市和发行债券，还要增加许多不必要的费用。因此，在利益权衡下，必须做出趋利避害的抉择，应在考虑国情需要的前提下，尽量与全球化会计准则、国际惯例趋同。
（二）基本准则本身所存在的问题。随着经济的不断发展和新兴事物的不断涌现，1992年底的《企业会计准则――基本准则》已经不符合变化了的客观实际，不能适应经济全球化的需要。原基本准则内容陈旧，存在技术上和操作上的滞后性。例如，早在2000年《企业财务会计报告条例》就已对会计要素做出了重新定义，而原基本准则上的要素定义早已过时，在会计理论和实务中已没有利用价值，实际上已经出现了一种边缘化现象。再者，原基本准则中还存在大量与《会计法》、《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》等法律法规相矛盾和抵触的地方，成为组建我国统一会计制度体系的一大障碍。因此，对基本准则进行修订已势在必行。
二、基本准则修订的内容与特点
（一）基本准则修订的内容。本次基本准则的修订所涉及的内容十分广泛。主要体现在以下八个方面：（1）基本准则的定位，由指导制定企业会计制度变为指导制定具体会计准则；（2）新准则明确提出“财务会计报告的目标”，该目标是决策有用论和受托责任论的结合，这是充分考虑我国特殊的经济环境后所做出的规定；（3）新准则增加第十条关于会计要素及其构成的规定，其作用无非是统领第三至八章的内容；（4）将准则第二章“一般原则”更名为“会计信息质量要求”，该部分提出了八项会计信息质量特征：可靠性、相关性、明晰性、可比性（包括一贯性）、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性，其中增加了“实质重于形式”的要求，并删除了原有的划分收益性支出和资本性支出、配比等规定；（5）重新对会计要素进行了定义，其中收入和费用要素的定义较为新颖。指出“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”由于首次提出“利得”和“损失”的概念，相应地也改变了所有者权益和利润的构成；（6）剔除了大量的具体账务处理，提高基本准则的理论性；（7）突出会计计量问题，并单设一章列出了五种会计计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，并对它们做出了具体解释，其中由于公允价值在金融工具相关问题上的应用而受到了特别的推崇；（8）扩大了财务会计报告的范围，提出“财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表。”
（二）基本准则修订后所呈现的特点。修订后的基本准则注意了整体结构的布局，删除了大量的具体账务处理，修正了很多陈旧的内容，引入了一些国际上流行的会计概念等等，这些无疑都是一大进步，使得基本准则更为精炼和完整，具体来说呈现出以下特点：
1、基本准则已经呈现出财务会计概念框架的雏形
（1）从总体布局来看，新基本准则的结构更趋向于财务会计概念框架。财务会计概念框架（简称CF）的概念最早是由美国提出来的，它是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性做出规定。美国FASB所颁布的概念框架，在国际上引起了较大的反响。一些国家和国际组织也纷纷效仿，如加拿大会计准则制定机构――加拿大特许会计师协会（CICA）也了一份名为“财务报表概念”的文告；英国会计准则制定机构――会计准则委员会（ASB）的相类似的文件是财务报告“原则报告”等。此外，国际会计准则委员会（IASB的前身）也在1989年7月1日公布了《编报财务报表的框架》的准则公告，其性质类似于财务会计概念框架。修订后基本准则的结构更趋向于财务会计概念框架。（图1）两者的结构都具有一定的逻辑性：起点基础运行呈报，只有逻辑一致的概念框架才能制定出首尾一贯的准则。
（2）从具体内容来看，新基本准则更多地吸收了财务会计概念框架的理念。新的基本准则删除了大量的具体账务处理，只保留了基本概念等理论性比较强的内容。因此，其定位是指导具体会计准则的制定，具有和财务会计概念框架相同的功能。再者，首次在准则中引入概念框架中的“利得”、“损失”、“留存收益”等概念并做出了具体解释，相应地也改变了所有者权益和利润的构成项目，由此对会计报表也会产生较大的影响。
此外，在分析新基本准则第二章会计信息质量要求的时候，我们发现了一个有趣的现象。该部分由八项会计信息质量要求构成，我们暂且把其中的“明晰性”解释为“可理解性”，并将它们按照在基本准则中的出场顺序排列（图2）。我们可以发现：我国会计信息质量体系的前两项与美国财务会计准则委员会（FASB）在其的财务会计概念框架中所规定的主要信息质量相同；我国会计信息质量体系的前四项与国际会计准则理事会（IASB）和加拿大等规定的主要信息质量相同，这不能被理解为是一种巧合，而是我国在制定会计准则上为国际趋同所做出努力的结果。
2、反映受托责任和可靠性，体现国家特色。每个国家都有其自身的特殊环境，必须要具体问题具体分析。因此，对于国际财务报告准则我们只能借鉴而不能照搬。修订后的基本准则在进行国际趋同的同时，也充分考虑到了我国的具体实际。例如，财务会计报告目标的提出就反映了这一特点，该目标是决策有用论和受托责任论的结合。对于决策有用论，国内已达成共识，但是由于我国资本市场还不发达且相应的法律、法规还不健全，会计信息造假严重泛滥等等，财务报告急需反映管理层的受托责任，以增强会计信息的可靠性。因此，两者的结合才是权宜之计，其中当务之急更是强调受托责任的目标。与此相应地，反映受托责任的可靠性也将摆在我国会计信息质量体系的首位。
3、内容表述更为准确和完整。修订后的基本准则内容表述更为准确和完整，这一特点可散见于准则的各项条款中。例如，基本准则的制定依据在原准则中表述为“根据《中华人民共和国会计法》，制定本准则”，而新准则改为“根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则”。由于会计准则在我国的法律体系中属于第三层次，在此级别以上的其他相关法律和行政法规也对会计准则构成权威性，成为其制定依据，如《企业财务会计报告条例》等；在“谨慎性”条款中，原准则规定应“合理核算可能发生的损失和费用”，而新准则提出“不应高估资产或者收益，低估负债或者费用”，从资产（或收益）和负债（或费用）两方面加以限制，堵塞了舞弊的漏洞，体现了其准确性和完整性。只有拥有准确和完整的条款内容，才便于读者更好地理解和使用准则。
4、确立公允价值计量属性的地位。这一特点是本次基本准则修订的一大亮点，修订后的基本准则将会计计量问题单设一章加以规定，并突出公允价值计量属性的重要性。计量问题一直是会计中的难点所在，缘于其理论性和实务性很难达到完美的结合。会计存续这么多年来，历史成本一直作为会计计量中最重要和最基本的属性。但是，随着经济环境的不断变化和新兴事物的不断涌现，特别是金融工具的出现，使得历史成本理论受到了巨大的冲击和挑战，其他计量属性，尤其是公允价值逐渐开始发挥作用。在适当的时候，运用除历史成本外的其他计量属性更能反映经济业务的实质。
从以上的特点分析我们可以看出：修订后的基本准则大大提高了其理论性和时代性，为指导具体准则的制定、组建我国统一的会计制度体系提供了可能。
摘 要：财政立宪是现代国家宪政建设的重要内容。财政立宪离不开宪法文本，宪法文本立足于宪法规范。宪法概念就是宪法规范。“财政”概念群作为宪法文本中的规范群之一，不仅具有规范性的特征，而且具有整合性的优势。它包括规范整合、价值整合、秩序整合与社会整合等四个方面，其中社会整合是基础和核心。中国宪法文本上的“财政”概念群(1)对现实社会的整合，主要包括两个方面，一是对现实社会的解读，二是对现实社会的指导。论文关键词：宪法文本；财政；概念群；整合 在法学领域，概念是解决法律问题所必需的和必不可少的工具。没有限定严格的法律概念，我们便不能清楚地理性地思考法律问题。规范性是法律概念的重要特征，或者说，法律概念就是法律规范。但是，任何法律概念或法律规范都不是孤立存在的。任何具体规范都是整个法律秩序之一部分。“通常只有了解法律规范在规范群（Normengruppe）法典、部分领域（Teilgebiet、劳动法、社会法、税法）或者整个法律秩序中的地位，才能对规范内容进行切合实际的理解。”（魏德士，2003）329中国宪法文本上的“财政”概念群(1)，就是这样的法律“规范群”或法律概念群。从概念群的角度探讨财政问题与中国宪法问题的内在联系及其实践价值，具有重要意义。 一、 宪法文本上的“财政”概念群 1．宪法文本上的“财政”概念 目前学术界有关财政的定义大体一致，一般认为，财政系指国家、地方公共团体这种经济团体，为维持其存立、达成其目的，取得、使用、管理必要的财货之各种活动的总称。广义上，财政被用以指国家财政、地方财政二者，但作为国家根本法的宪法，主要是就前者加以规定（阿部照哉 等 2006）。或者说，财政是凭借国家的权力为满足国家职能的需要而进行的筹措、分配、使用和管理财政资金的活动。包括财政收入和财政支出两部分。其职能是组织财税收入，拨付财政支出，进行财政监督（刘隆亨，2004）。 各国宪法文本上对“财政”的规定并不是范围一致，用语一致，有的国家的宪法是用专章规定“财政”并直接用“财政”作章标题，如属英美法系的东南亚国家联盟，对财政活动的法律规定都列入了宪法的范围并确定下来：1959年的印度尼西亚宪法的第八章、1957年马来西亚联邦宪法中的第七章、1966年新加坡宪法第五篇；有的国家的宪法是在具体条款中规定财政的收入和支出内容，采用预算、决算、税收、国库、拨款等用语。而在独联体12个国家中，将“财政”用专章写进宪法文本的有4个国家，即乌兹别克斯坦共和国宪法（第二十五章：财政与信贷）、白俄罗斯共和国宪法（第七篇：白俄罗斯共和国的财政信贷体制）、摩尔多瓦共和国宪法（第五篇：国家经济与公共财政）、格鲁吉亚共和国宪法（第六章：国家财政与监督）。其余8个国家的宪法文本虽未专章规定“财政”，但大都将“财政”、“预算”、“税收”等概念放到各相关条款中加以具体规定(注：只有土库曼斯坦和塔吉克斯坦两国的宪法文本中没有“财政”一词。)（任允正 等，2001）。 2.宪法文本上的“财政”概念群 法律文本上的概念是法律规范，宪法文本上的概念就是宪法规范。同理，宪法文本上的“财政”概念是宪法规范，宪法文本上的“财政”概念群就是宪法规范群，具体地说，就是“财政”规范群。 宪法文本上的“财政”概念群一般由三个层面构成，一是基础概念（财政），二是基本概念（预算、税收），三是非基本概念（决算、国库、国债、转移支付、政府采购等）。其中，基础概念（财政）在宪法文本上出现的次数不多，但并不能改变它在“财政”概念群中的基础地位。基本概念（预算、税收）在宪法文本上出现的次数一般比基础概念要多，但并不能改变它对于基础概念（财政）的从属地位和次级地位。至于非基本概念（决算、国库、国债等），在宪法文本上可能出现，也可能不出现，可能这个出现另一个不出现，即使出现，次数也很少。这就使得非基本概念在宪法文本中，相对于基础概念（财政）和基本概念（预算、税收），处于更加从属和次级的地位。据此，笔者认为，宪法文本上的“财政”概念群，主要应由基础概念和基本概念构成，即一般由财政、预算和税收这三个概念构成宪法文本上“财政”概念群的主体。古今中外，概莫能外。 3.财政概念群的特征 （1）群体性。如果说，宪法文本上的概念是一个有机的统一体，那么，宪法文本上的所有概念和规范就是一个系统，具有系统 性。而宪法文本上的“财政”、“预算”和“税收”等若干紧密相关的概念和规范，相对于宪法文本上所有概念和规范的系统，就只带有群体性的特征，具有群体性。 （2）相似性。“财政”概念群既然称为“群”，那么“群”又有什么特征呢？在《辞源》（下册，第2499页）里，“群”有禽兽聚合；人群，朋辈；种类；合群；犹诸、众等5种涵义。其中一个涵义就是种类。而“类”在《辞源》（下册，第3999页）里则有种类；相似； 善；法式，榜样等8种涵义。而相似就是其中的一个涵义。从这个意义上说，“财政”概念群里的“财政”、“预算”和“税收”等概念都具有相似性，如：“财政支出”与“财政预算支出”、“财政收入”与“财税收入”等。 （3）层次性。“财政”概念群的若干概念既有群体性、相似性，又具有层次性。如“财政”概念是概念群的基础概念，是最高的层次，“预算”和“税收”概念则为第二层次的基本概念，而“国债、货币、赤字、国库”等就属于非基本概念的第三层次。“财政”概念可以涵盖基础概念、基本概念和非基本概念三个层面。低一层次的概念则不能涵盖高一层次的概念。如“税收”这一基本概念只是“财政”这一基础概念的其中一个方面（财政收入），而不能包括另一个方面（财政支出）。更不能将“税收”概念与“财政”概念相提并论。 （4）互补性。在“财政”概念群中，互补性也是它们的特征之一。如“财政收入”与“财政支出”、“财政预算”与“财政决算”、“财政收入预算”和“财政支出预算”等。 （5）整合性。整合性是“财政”概念群最基本的特征。所谓整合，就是“通过整顿、协调重新组合”（见《现代汉语词典》第5版，第1737页）。而作为财政概念群的整合，就是将具有相似性、层次性、互补性的“财政”、“预算”和“税收”等宪法文本上的规范加以整顿协调，重新组合为“概念群”之后，其价值功能将比整合前它们中的任何一个概念更能反映宪法文本对财政问题的整体把握，更有助于人们对宪法文本上财政问题的全面的深刻的认识。因为，“在适用某个具体规范时，应当承认该规范在表达上的局限性和非完整性”。“只有对相关法律规范进行和谐的解释后，法律适用才是有意义的。”（魏德士，2003）71 4.财政概念群的优势：整合 整合，既是财政概念群的特征之一，更是财政概念群的优势所在。因为与群体性、相似性、互补性和层次性相比，整合性更能聚焦、放大和升华概念群在经过整顿、协调与重新组合之后的规范、价值、秩序、效力和功能。 （1）规范整合。概念群就是规范群。概念群的整合性，就是规范群的整合性。因此，概念群的整合首先就是规范的整合。“具体规范建立在规范整体”的“统一调整方案的基础之上”(魏德士， 2003) 329。 （2）价值整合。“法律规范包含了实现法律秩序应当实现的价值导向”（魏德士，2003）68。因此，规范整合已经蕴涵了价值整合。但规范整合并不等于价值整合。“规范和价值的区别首先在于它们所指向的行动一个是义务性的，一个是目的性的；其次在于它们的有效性主张的编码一个是二元的，一个是逐级的；第三在于它们的约束力一个是绝对的，一个是相对的；第四在于它们各自内部的连贯性所必须满足的标准是各不相同的。”（哈贝马斯，2003）316 “在论证性语境中，规范和价值起着不同的论辩逻辑作用。”（哈贝马斯，2003）317 （3）秩序整合。规范整合与价值整合表现为秩序整合或法律秩序整合。“法律秩序应该是由协调的并且规范的价值标准所组成的有序的规范结构。”（魏德士，2003）329但这一“有序的规范结构”并不是静态的、孤立的个别规范的堆积，而是“由协调的并且规范的价值标准”整合而成。正因为如此，“联邦宪法法院将整个法律秩序理解为一个层次分明的价值判断的内部体系、一个受到各方面约束的法律价值标准的层级秩序。位于该层级顶点的是宪法基本判断。”（魏德士，2003）31 （4）社会整合。如果说规范整合、价值整合与秩序整合还是停留于文本体系或制度层面，那么，社会整合则是上述三种整合与现实社会的结合，是将上述三种整合运用于社会现实生活，是宪法文本概念群在现实中的行动表现，是宪法文本的实施，是宪法文本上的概念群由逻辑向现实的转化。如果说，上述整合只是一种可能性，社会整合就是一种现实性。可能 不等于现实，现实是已经实现的可能。值得注意的是，“社会整合，只有在具有规范有效性的规则基础之上才是可能的。”（哈贝马斯，2003）35 “现代社会不仅通过价值、规范和理解过程进行社会性整合，而且通过市场和以行政方式运用的力量进行系统性整合。”（哈贝马斯，2003）48 “通过价值、规范和理解而实现的社会整合要完全取决于交往行动自身。”（哈贝马斯，2003）44 二、中国宪法文本上的“财政”概念群(第3页) 1.中国宪法文本上的“财政”概念 “财政”概念是中国现行宪法文本中“财政”概念群的基础概念。在中国现行宪法文本即1982年宪法文本中，“财政”一词8次出现，其分布大致在5个方面：一是在全国人大专门委员会的名称中使用了“财政”概念1次（第七十条第一款）；二是在规定国务院审计监督权时2次出现“财政”一词（第九十一条第一款）；三是在规定县级以上地方政府权限时使用了“财政”概念1次（第一百零七条第一款）；四是在赋予民族自治地方自治权时3次使用了“财政”一词（第一百一十七条）；五是在强调国家对少数民族在经济文化建设事业的发展权方面要有所帮助中使用了“财政”概念1次（第一百二十二条第一款）。对“财政”一词在1982年宪法文本5个条款中的8次出现加以分析，我们不难发现，这5处可概括为5种权力，即人大的监督权（监督政府）、国务院的审计监督权（审计监督地方各级政府和金融机构）、地方政府的管理权（审查批准管理本行政区域的发展计划和执行情况）、民族自治地方的自治权和民族自治地方的发展权。 这5种权力再加以分类，就是中央国家机关内部的横向财政分权和中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。其中，人大的财政监督权和国务院的财政审计监督权属于中央国家机关内部的横向财政分权；人大的财政监督权和国务院的财政审计监督权与地方政府、民族自治地方的财政权之间，则属于中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。 可见，在1982年宪法文本中，“财政”的基本涵义是分权，既包括中央国家机关内部的横向财政分权，也包括中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。 2．中国宪法文本上的“预算”概念 在宪法文本的“财政”概念群中，如果说“财政”一词是概念群的基础概念，那么“预算”一词就是概念群的核心概念。这是因为，财政活动的主要内容就是进行预算资金的筹集、分配、使用和管理。财政工作的主要任务就是组织和实现权力机关批准的财政收支计划。换句话说，预算就是财政预算，财政预算包括财政收入的预算和财政支出的预算。财政收入与财政支出都离不开预算。因此，就某种意义上说，没有预算就没有财政。 在中国现行宪法文本中，“预算”概念共出现4处5次：一是在全国人民代表大会职权中使用了“预算”2次（第六十二条第十款）；二是在全国人民代表大会常务委员会职权中出现1次（第六十七条第五款）；三是在国务院职权中出现1次（第八十九条第五款）；四是在地方各级人民代表大会和地方人们政府职权中出现1次（第九十九条第二款）。 从宪政国家的视角而言，审议与通过预算法案曾经是代议机关的唯一职能。而在代议制民主发展日趋完善的今天，审查和通过政府预算法案仍然是代议机关监督、控制政府的主要途径，是建立与巩固责任制政府，实施宪政的关键。但是，这并不是“预算”一词在中国宪法文本中的全部涵义。实际上，从现代国家的宪政功能、宪政机制和宪政改革趋势来看，“预算”一词在中国宪法文本上的涵义应该包括以下三个方面： 第一，作为现代国家的宪政功能，财政预算是保证国家权力正常运行的经济前提（保权宪政功能）。财政预算的“保权”宪政功能主要有两个方面：其一是满足国家权力正常运行的需要。因为财政预算是政府向社会征取资财的合法依据，当然也就是其全部权力活动的经济前提。其二，财政预算也确保了政府在政治领域内的合法性权威地位。因为代议机关审议与通过财政预算的行为本质上是一个由代议机关代表民意行使的立法行为，它向社会表明了民选代表与人民政府的信任与政治支持，是政府取得社会民众的合法性认同的宪政功能。 第二，作为现代国家的宪政机制，财政预算是控制国家权力的重要途径（控权宪政机制）。财政预算的“控权”宪政机制主要体现在两个方面：其一，财政预算可以通过控制政府的财政支出节制公共财政资金的使用，从而截断了政府滥用权力的物质来源。其二， 审议与通过财政预算法案是代议机关威慑政府的一种有力手段。代议机关一旦全面控制了政府的财政预算，就牢牢扼住了政府的“经济命脉”，进而取得对于政府的全面支配地位。 第三，作为现代国家的宪政宗旨，财政预算是保障公民（纳税人）应有权利的重要内容（维权宪政宗旨）。其一，国家在预算财政收入时，不应该单方面决定税收政策，而应该实行预算民主，让纳税人在税收政策的形成过程中有发言权。其二，国家在预算财政支出时，不应该单方面决定支出政策，要在支出政策的形成过程中实现预算民主，确保国家将税收用于生产纳税人所需要的公共产品和服务，真正做到“取之于民，用之于民”，保障纳税人应有的权利。 3.中国宪法文本上的“纳税”概念 “纳税”（“税收”、“租税”或“赋税”等）概念则是宪法文本上“财政”概念群中的重要概念之一。在日本宪法学家卢部信喜看来，“立宪政治乃以国王的课税须得到国民承认这一财政问题为契机而发展起来的历史，即显示了其重要性。”或者说，“新课租税、或变更现行租税，必须依照法律或法律所规定的条件（日本宪法第84条）”。“这是基于租税乃是要求国民直接负担，因此必须征得国民之同意的原则，源自于在英国自古便常被论及的‘无代表则无课税’的政治原理。”“这里所说的‘租税’，是指国家或地方公共团体，基于其课税权，为了充作其使用经费，强制征收的金钱给付之行为。”（卢部信喜 等，2006）其核心是：国家的征税权必须受到全体公民的约束，其民意代表的机构是议会即代议机关。这就是税收问题上国家权力与公民权利的关系问题（限制国家权力，保障公民权利）。这是所有国家宪法文本中最基本最共同的涵义。这就是“立宪视角下的税收”、“财税宪法”、“财税立宪”或“税收法治”。 中国宪法文本中的“纳税”概念与上述涵义相比较，有所区别。在整个1982年宪法文本中，仅出现“纳税”概念1处1次，即第五十六条 ：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”按照蔡定剑（2004）对此条的解说，“税收是国家之基本，公民出于自身利益的需要，创建自己的政府为了公共福利。而公民为此承担的代价和第一义务就是要向国家交税。所以宪法规定公民有纳税的义务是可以理解的。”关于“纳税的义务”，蔡认为，“纳税是指纳税义务人按照法律规定，向税收部门缴纳税款。纳税作为公民的一项义务，它有如下特点：第一，具有强制性，即纳税人须履行纳税义务，否则，要受到法律制裁。第二，具有无偿性，即税收是国家单方面向纳税人征收的，是国家财政收入的重要来源。不需返还，纳税人也无权要求返还。第三，具有固定性，即纳税人和税率都是由法律明文规定的。我国刑法和有关税收法律对公民偷税抗税逃避税收义务的行为作了处罚的规定，严重的偷税犯罪行为将受到3年以下有期徒刑的制裁，情节特别严重的要处以3年到7年有期徒刑的制裁。” 然而，通观条款全文和蔡定剑对此条款的精解，在“纳税”一词的相关文字中，我们看到的只是公民的义务，而看不到公民的权利，更看不到对公民权利的保护。看到的只是国家的权力，而看不到对国家权力的限制。既然没有对国家权力的限制，又没有对公民权利的保护，那么，这样的条款，实际上与“国家的税收必须受到全体公民的约束”这一所有国家宪法文本中最基本最共同的涵义或普世性价值是格格不入的。它也同样背离了“限制国家权力，保障公民权利”这一宪法宗旨。也说明我国宪法文本中有关税收的条款亟需改革完善，与世界接轨，尽快融入世界宪法国际性的潮流。这是大势所趋。 三、中国宪法文本上“财政”概念群的意义 如前所述，作为规范和价值的宪法文本上的“财政”概念群对现实社会的意义，也就是宪法文本上的“财政”概念群对现实社会的整合，它包括两个方面，一是对现实社会的解读，二是对现实社会的指导。在本文中，笔者仅以“财政”概念群对乡村债务(注：所谓乡村债务，严格说来，应该是指20世纪90年代以来，尤其是1994年分税制以来，中国的乡镇政府和村集体经济组织与其他经济组织、个人和社会团体，以及政府之间发生的债务（朱钢 等：《乡村债务》，社会科学文献出版社。2006年11月第1版，第184页）。据农业部调查统计，1998年全国乡村债务共计3259亿元，平均每个乡镇298万元，每个村20万元（宋洪远 等，2004）；另据财政部财科所研究推算，2011年全国乡村债务总额在6000亿元（财政部财科所，2004）。沉重的乡村债务，不仅瓦解着中国的乡村经济，恶化着政府和 村级组织与农民之间的关系，而且威胁着乡村社会的稳定，影响着中国农村政治的变化，也严重地干扰着农村和谐社会的构建，成为新农村建设中一道绕不过去的坎。如何从理论与实践的结合上化解乡村债务，成为从中央到地方各级政府与社会各界的重要话题。近年来，尽管人们从政策、体制、政府、市场、法治等不同角度和不同层面对乡村债务进行过各种深入的研究和讨论，但是，“研究和讨论的最终结果和提出的政策建议，仍然是局部和针对个案的政策建议，缺少一个更加宏观，即包括金融、财政、税收、行政管理体制和机构改革、法律框架等在内的一揽子改革与政策建议方案。”因为“乡村债务不是一个孤立的现象”，“单一的政策和方案不能根本解决负债问题。”而必须“要以更高的视角，以综合性的诊治来寻找解决乡村债务的良药。” （朱钢 等：《乡村债务》，社会科学文献出版社。2006年11月第1版，第207页）)这一现实问题的整合为例。它表现为：一是从“财政”概念群看乡村债务的成因；二是“财政”概念群在乡村债务化解中的意义。 1.从“财政”概念群看乡村债务的成因 笔者认为，从宪政的视角去看待乡村债务，是解决乡村债务的根本出路。但宪政离不开宪法，宪法又立足于文本。因此，用宪政的视角去看待乡村债务，首先必须用宪法文本上的财政概念群来解读乡村债务的形成原因。这个形成原因，从中央与地方关系的角度来说，就是中央与地方的财政分权失衡；从人大与政府关系的角度来说，就是人大对政府预算的监督失效；从乡村政府和组织与农民关系的角度来说，就是乡村政府和组织对农民的“税”“费”征缴失范。 （1）财政分权失衡。宪政的核心在于分权与制衡，其对财政的要求主要表现在：纵向财政分权和横向财政分权。纵向财政分权涉及中央与地方之间，以及地方政府相互之间的财权划分。1984至1994年间，我国大部分地区主要实行财政分级包干制度。而从1994年开始，我国实行了分税制。分税就是分权。就目前的情况看，这种分权模式存在两方面的问题：首先，从财政分权的内容上看，中央与地方的权力明显不对称，对地方的财力剥夺过于严重，造成地方政府入不敷出，无力负担基本的公共开支，尤其是广大乡村政府和组织更是举步维艰。乡镇财政极度危机，乡村债务极为沉重。其次，从财政分权的程序上看，中央与地方之间缺乏规范的博弈。财政分权的内容没有通过立法程序，而是由中央政府的规范性文件加以规定。财政分权失衡应该是乡村债务沉重的首要原因。 （2）预算监督失效。乡村债务形成的原因，从纵向来说，是中央与地方的财政分权失衡。但从横向来看，却是人大对政府的财政预算监督的失效。财政预算监督就是横向财政分权。横向财政分权的核心，是财政决策权、执行权和监督权的分配，具体到目前的中国而言，主要是预算监督的落实问题，即立法机关对行政机关财政权的监督和制约。 在我国，从1954年至今的4部宪法都规定了人民代表大会的预算审批权。1994年全国人民代表大会通过了《预算法》，1999年全国人大常委会通过了《关于加强中央预算审查监督的决定》。然而在实践中，往往面临的是人大预算审查监督制度的失效甚至缺失。其原因有5个方面：一是政府预算过程中存在预算内容不全，预算编制时间短且编制粗放，预算无详尽的分类分项计划，预算对政府的行为缺乏约束力，预算内容和预算过程缺乏透明度等问题；二是预算年度起讫时间的断档影响了预算案的严肃性(注：根据《预算法》，我国预算年度从公历1月1日起至12月31日止，它与我国权力机关审批预算的时间无法衔接。全国人大全体会议一般在每年的3月召开，地方人大全体会议一般在开完全国人大会后的4－5月份才召开，因此在预算年度开始的3～5个月，政府所执行的是没有经过法定程序审批的预算。)；三是人大的预算权内容不详；四是人大缺乏审议年度预算报告的能力（主要是代表专业能力不足，审议流于形式；专门机构的工作不力）；五是决算制度不健全（朱孔武，2006）。由于上述原因，加上我国政治体制改革的相对滞后，横向财政分权没有受到足够的重视（刘文华，2002），立法机关对财政预算监督实际上长期处于监督无力，监督失效，甚至监督缺失的状态，各级行政机关（政府）的财政权力得不到有力的制约，现实中的财政秩序极为混乱，财政危机不可避免，大量乡村债务的出现也就不足为怪。与财政分权相联系的预算监督失效应该是乡村债务沉重的根本原因。 （3）“税”“费”征缴失范。如果说财政分权（包括中央与地方的纵向财政分权和人大与政府的横向财政分权）失衡、失效是 导致乡村债务的根本原因，那么，在财政分权失衡、失效的既定前提下，乡村政府和组织对农民税费的征缴失范，则是乡村债务形成的直接原因。 自古道，上有政策，下有对策。既然在与中央政府的纵向分配博弈中处于劣势，为了生存，地方政府就只能另想办法。有限的制度内税收对于人员不断膨胀的地方政府财政支出来说，无异于杯水车薪。地方政府（这里说的地方政府是县乡政府，主要是乡镇政府及村级组织）在制度内财政危机、入不敷出的情况下，一般会充分利用手中的自由裁量权。因而，在制度外寻求财力支持就成为地方政府的理性选择。这就是税外收费。农村社会乱收费、乱摊派、乱罚款等“三乱”现象即由此开始泛滥。当税外收费仍然不能满足乡村财政支出的需求而乡村财政危机本身又长期得不到解决时，乡村举债现象便开始大规模、长时期、不可遏制地持续蔓延开来。 2．从“财政”概念群看乡村债务的化解 “财政”概念群对乡村债务的解读是“财政”概念群整合乡村债务这一社会现实的重要意义之一，但绝非根本意义，其根本意义则是对乡村债务的化解，这也是宪法文本中的“财政”概念群对乡村债务这一现实问题最重要的整合。 （1）财政立宪：治理乡村债务的根本出路。财政监督是财政民主的表现形式。财政监督或财政民主的缺失是导致巨额乡村债务的重要原因，弥补或克服财政民主的缺失应该是治理乡村债务的一剂良药。但财政民主的缺失却并非财政民主本身所能解决。因为财政民主、财政立法等都是由财政立宪产生，要真正解决因财政民主缺失造成的乡村债务问题，只能求助于财政民主的宪法依据——财政立宪。 何为财政立宪？在美国著名财政宪法学家布坎南看来，第一，要从立宪的角度说明什么样的财政体制是合理的；第二，税制是国家财政制度的核心问题；第三，以宪法的形式坚持预算平衡的原则；第四，对税收的支出要给予限制；第五，货币供给要在有法律保障的前提下按规则确定而不是随意决定（忻林，2000）。 财政立宪主义产生于和我国社会制度不同的西方发达国家，当然不能照搬到中国来。但这一思想可以为我们提供有益的启示。“他山之石，可以攻玉”，我们可以根据国情借鉴这一有益思想，构建以宪政为基础的公共财政体制，坚持财政立宪，以从根本上治理乡村财政危机和乡村债务。一是坚持财政民主和财政法定，充分发挥人民代表大会这一代议制机构的作用，加强对国家财政权主要是财政预算权的控制和监督。二是坚持“有限政府”，要求政府转化职能。“有限政府”是宪政制度的基本原则。在财政领域，“有限政府”是指：政府的财政职能有限（主要是公共服务）、政府的财政权能有限（以人民即纳税人的授权为条件）、政府的财政行为有限（征税等财政行为应该受法律的限制）。三是坚持“分权与制衡”的宪政原则，实现中央与地方之间以及地方政府相互之间在规范性博弈的基础上合理的财权划分。 （2）预算民主：破解乡村债务的深层成因。预算民主也是财政民主的一种表述方式，但它比财政民主的表述更具体，更有针对性。何为预算民主？“预算民主就是指建立这样的一种预算制度，在该制度下，政府的收支行为都是置于人民及其代议机构的监督之下的。这种预算制度将从外部对政府预算进行政治控制，使得政府预算能够实现公共责任。”（马骏，2005）55如果中央政府与地方政府，尤其是县乡（镇）政府的财政权力（村级组织为财务权）能够切实地得到本级人大（村级组织则由村民大会进行财务监督）严格的财政预算监督，就可能避免1994年分税制以来全国农村巨额乡村债务现象的普遍产生，还可以防止往后类似乡村债务的财政危机现象以各种不同的形式变相出现。 （3）税收法定：走出乡村债务的价值理念。税收是国家财政的命脉。税收法定是财政法定的另一种表述，只是税收法定比财政法定更具体，是财政法定的一个方面。 税费问题曾经是中国“三农”问题的中心，沉重的税费问题曾经是压在农民头上的大山。形成乡村债务的直接原因就是农民税费负担太重。而农民税费负担沉重，其根本原因就是缺乏对政府财政权力的审查和监督。政府的财政权力中，其核心权力之一就是征税权。在人大对政府财政权的监督中，首要的就是对作为核心权力之一的征税权的监督。“在中国现有的制度框架下，在收入方面实现预算民主的最佳途径是由人民代表大会审查、批准政府的税收、收费与债务政策。同时要约束国家在收入汲取方面的权力。”而“一种能够有效地约束国家征税权力的制度就是宪政制度。”（马骏，2005）46 正如布伦南等（2000）所指出的，“对统治者的控制，一直是通过对征税权的约束来实现的。”对征税权的约束，关键是制度约束，而制度约束的核心是法律制度的约束，即税收法定（包括宪法、法律、法规等）。只要人大对政府财政权的审查监督严格坚持税收法定的价值理念，各级政府机关与政府官员也自觉地用税收法定的价值观念来转变政府职能，用好财政权，广大农民群众也坚持运用税收法定作为自己的价值观念，那么，我国目前正在开展的社会主义新农村建设就一定能够从乡村债务的巨大困难和障碍中走出来。 参考文献： 阿部照哉，池田政章，初宿正典 等. 2006. 宪法：总统篇、统治机构篇（上册）［M］. 周宗宪 译. 北京：中国政法大学出版社：421. 布伦南，布坎南. 2004. 宪政经济学［M］. 冯克利，王代，魏志梅 译. 北京：中国社会科学出版社：10. 蔡定剑. 2004. 宪法精解［M］. 北京：法律出版社：259－260. 哈贝马斯. 2003. 在事实与规范之间：关于法律和民主法治国的商谈理论［M］. 童世骏 译. 北京：三联书店：35，44，48，316，317. 刘隆亨. 2004. 中国财税法学［M］. 北京：法律出版社：1－2. 刘文华. 2002. 宏观调控法制文集［M］. 北京：法律出版社：280－290. 卢部信喜，高桥和之. 2006. 宪法 ［M］. 3版. 林来梵，凌维慈，龙绚丽 译. 北京：北京大学出版社：314－315. 马骏. 2005. 中国公共预算改革：理性化与民主化［M］. 北京：中央编译出版社：46，55. 任允正，于洪君. 2001. 独联体国家宪法比较研究［M］. 北京：中国社会科学出版. 魏德士. 2003. 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摘要：近年来综合收益报告一直是国际会计界研究的热点问题，但是综合收益会计研究目前基本停留在报告阶段，尚未将综合收益从确认、计量到报告作为一个完整流程进行分析。基于构建综合收益报告概念框架能使综合收益报告的改革建立在完整的理论基础上，以解决综合收益的确认、计量和报告等问题，本文以财务会计概念框架为切入点探究我国综合收益报告概念框架的构建，以此为我国综合收益准则的出台提供参考。
关键词 ：综合收益；综合收益报告；利润表；概念框架
目前企业业绩报表的改革是全球会计界一大热门话题，并已达成报告综合收益表的共识。FASB 和IASB首先从传统的收益表到综合收益表实施变革，然后通过具体会计准则逐步完善综合收益的确认和计量。当前改革主要是研究综合收益报表的列报，不是从综合收益的确认、计量、报告整个流程进行全面改革，没有明确综合收益要素的确认和计量。财务会计概念框架（CF）是一系列由财务报告的目标和受目标决定的其他基本概念所组成的一套理论体系，CF 就是近期用于评估现有准则和发展新准则（葛家澍，2011）。我国目前尚未采用财务会计概念框架，但是1996 年的《企业会计准则———基本准则》起到了部分财务会计概念框架的作用。鉴于综合收益报告概念框架能为综合收益报告的改革提供理论基础，本文以财务会计概念框架为切入点从综合收益的确认、计量和报告等问题探究我国综合收益报告概念框架的构建，以此为我国综合收益准则的出台提供参考。
一、我国综合收益报告目标
2008 年5 月，FASB 与IASB 联合了征求意见稿《更完善的财务报告概念框架———第1 章：财务报告目标》，提出通用财务报告的目标：提供有助于现在和潜在的投资者和债权人及其他信贷者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。基于此，FASB 和IASB 也分别发表了“第8 号概念框架”和“2010 年财务报告概念框架”，达到了“趋同”，实际上已经取得“一致”。可见当前西方发达国家的财务报告目标以决策有用观为主流。我国《企业会计准则———基本准则》（以下简称基本准则）指出财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。我国企业业绩报告主要以利润表及相关附表和附注作为表现形式。基本准则规定利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失等金额及其结构情况，从而有助于使用者分析评价企业的盈利能力及其构成和质量，应满足信息使用者分析预测企业经营业绩盈利水平的信息使用需求。由于我国当前会计环境的变化，如资本市场的发展，金融工具的不断创新使信息预测功能更为使用者看重，更符合信息相关性。此外，2010 年9 月FASB 第8 号概念公告指出财务报告所能提供的全部财务信息包括主体的经济资源与其要求权以及交易或事项引起的它们的变动，其中经济资源与其要求权的变动又包括两方面：财务业绩引起的变动和来自其他事项和交易如发行债务或权益工具产生的变动，财务业绩引起的变动又分为权责发生制会计反映的经营业绩和过去的现金流反映的经营业绩，前者由综合收益表提供，后者由现金流量表提供。所以综合收益报告的目标就是由权责发生制会计提供的除其他事项和交易如发行债务或权益工具产生的主体经济资源与其要求权的变动信息，提供过去和未来的财务业绩信息，为使用者提供决策有用的信息，帮助现在的和潜在的投资人、贷款人和其他债权人估计报告主体的价值。可见财务报告的目标主要是估计主体价值，因此综合收益报告一定要提供未实现的具有更强预测价值的其他综合收益信息。所以我国综合收益报告作为业绩报告提供过去和未来的财务业绩信息，其目标是向会计信息使用者提供除与业主活动引起的主体经济资源与其要求权的变动信息，即综合收益信息，包括净利润和其他综合收益信息，以满足他们的决策需要，显然综合收益报告目标偏重决策有用观，强调信息的决策相关性。
二、我国综合收益报告信息质量特征
会计信息质量特征是联系财务会计目标和财务报告的桥梁（王建新，2007）。在联合概念框架项目的首份征求意见稿《更完善的财务报告概念框架———第2 章：有助于经济决策的财务报告信息之质量特征和限制》界定了两项基本质量特征：相关性与如实反映。2010 年9月FASB 第8 号概念公告，改“会计信息的质量特征”为“有用财务信息的质量特征”，指出质量特征有3个层次：基本的质量特征（相关性、如实反映），增进的质量特征（可比性、可稽核性、及时性、可理解性），信息约束条件（成本与效益原则）。并突出有用的财务信息至少具备相关性和如实反映两项基本质量特征，相关性包括预测价值和反馈价值。以前的CF把相关性和可靠性作为最基本的两大信息质量特征并提。改进的CF鉴于可靠性含义模糊因此用如实反映取代可靠性，并且认为要达到决策相关的目标，会计信息必须如实反映经济活动。如实反映包括完整性、中立性和没有重要差错。我国基本准则规定会计信息质量特征包括八项：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。可靠性、相关性、可理解性、可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征。实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对首要质量要求的补充和完善。及时性是相关性和可靠性之间的寻求平衡的制约因素。由此可见我国准则依然强调“可靠性”质量特征，但依据决策有用观，本文认为不要过分强调“可靠性”，而应向“相关性”倾斜，进一步彰显决策有用性这一目标。另外，综合收益的提出正是增加了“收益”这一会计信息的相关性、及时性和真实性。综合收益涵盖的收益内涵突破了面向过去的由历史成本计量的传统收益概念，能提供反映面向未来的未实现的其他综合收益信息，具备预测价值及反馈价值。另外，IASB 认为相关性还包括重要性。由于经济环境的变化会产生越来越多的未实现持有损益，而这部分未实现收益信息对反映一个报告主体全面的业绩具备重要的作用，因此综合收益报告应当提供未实现收益信息，提高信息相关性。由此，综合收益报告信息质量特征应具备八项质量特征，尤其要凸出“相关性”特征。值得一提的是，当前比较流行的两大质量特征“高质量”和“透明度”也被大家广泛应用，综合收益信息较传统收益信息而言就更具备“高质量”和更大的“透明度”特征。所以综合化收益报告反映的业绩信息质量特征有必要考虑符合“高质量”与“透明度”信息质量特征。
三、我国综合收益报表要素
我国基本准则规定会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，其中收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果，是我国的收益表要素，并且基本准则引入了“利得”和“损失”两个概念。另外，2014 年1 月修订的CAS 30 中又明确了“其他综合收益”和“综合收益”两个概念。但分析后发现我国当前收益表要素既不符合“全面收益”理论，又有概念逻辑混乱之嫌。一方面，按照“全面收益”理论，收益应反映除业主投资和分派业主款的所有业主权益变动，但是收入和费用两个要素都是狭义的概念，只包括日常活动形成的损益。另一方面，基本准则在定义利润时增加了利得和损失两个概念，即利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失。直接计入当期利润的利得和损失主要指非日常活动形成损益，即营业外收支。其余的利得和损失作为“其他综合收益”也在利润表中列报。由此可见，现在的利润表要素既违反了传统的“收入费用观”的公式：利润= 收入- 费用，又不符合“全面收益观”的关系式：利润= 收入- 费用+ 利得-损失。由此，我国的收益表要素按照“全面收益”理论应划分为如下5 个会计要素：“收入”、“费用”、“利得”、“损失”、“综合收益”。一方面，不再将“利润”作为会计要素，因为：第一，利润只是经营业绩的指标，是收益计算的结果，并不是会计核算对象的具体化内容。换句话说，利润是企业在一定会计期间经营成果的合计数，将其作为利润表的会计要素并不具有理论基础（崔华清，2006）；第二，借鉴国际会计准则、美国会计准则以及英国、澳大利亚、加拿大等国的会计准则均未将利润作为会计要素，在概念框架上更好地与国际趋同；第三，利润定义不符合全面收益概念，但又与传统的收入费用配比的净损益不同，所以按照“全面收益”理论设立“综合收益”要素取代“利润”要素。另一方面，“利得”和“损失”虽然被引入了企业会计准则，但并未作为会计要素提出，依据全面收益理论笔者建议增加“利得”、“损失”和“综合收益”作为综合收益报表要素。因为财务报告目标决定财务报表的要素，为了满足决策相关的信息需求，企业需要提供非日常经营活动的已实现的收入和支出即计入利润表的“利得”和“损失”以及未实现的“利得”和“损失”即“其他综合收益”，因此综合收益报表需要确认“利得”、“损失”及“综合收益”要素。
四、我国综合收益报表要素的确认
IASC 将“确认”定义为“是将符合要素的定义并满足确认标准的某一项目列入资产负债表和利润表的过程”。可见确认的条件包括符合定义和确认标准。我国基本准则规定：“收入”是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。“费用”是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。可见该“收入”与“费用”要素定义凸显了资产负债观，是基于所有者权益变动定义收益表要素。此外，“利得”和“损失”的定义可以参考FASB 的规定，再结合“收入”和“费用”的定义：“利得“———企业在非日常活动中形成的非业主投资导致的所有者权益增加。“损失”———企业在非日常活动中形成的非分派业主款导致的所有者权益减少。修订的CAS 30中列出“综合收益”的定义“是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。”笔者认为这个定义遵循了全面收益理论，并且与前面的各要素定义一脉相承。
我国“收入”确认的条件为：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业，二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠计量。我国“费用”确认的条件为：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业，二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。经分析该条件存在一定的局限性：一方面“很可能”这个程度在实务中很难把握，容易导致盈余操纵；另一方面经济利益流入流出不如所有者权益增加减少更符合资产负债观，因为资产负债观下收入费用的确认是基于净资产的增减变化形成的。建议参考美国FASB 的规定，美国会计要素的确认原则包括可定义性、可计量性、相关性和可靠性，收益表要素的确认标准更为严格，收入要素还应符合已赚取、已实现或可实现。费用的确认条件包括报告期内经济利益的损耗、因果关系直接配比确认、发生期间立即确认为费用、通过系统而合理的方法分摊确认及利益的丧失或减少。收入和费用要素在我国均是狭义的概念，也即与传统收益表的收入费用概念一致，收入的确认要求符合实现原则，费用的确认强调配比原则，要求与相应的收入相配比。另外，由于我国会计基本准则没有设置“利得”和“损失”两个会计要素，因此没有涉及“利得”和“损失”的确认标准。“利得”和“损失”的确认应突破实现原则，确认未实现的持产损益。因为“利得”和“损失”包括“本期发生本期实现的损益”、“前期发生本期实现的损益”和“以前和本期发生以后期间实现的损益”，按照全面收益理论，只要是除收入和业主投资之外引起的业主权益增加都要确认为收益，所以利得必须包括未实现的权益增加，例如持有资产的增值。损失反映除费用和分配业主款的所有引起的业主权益减少就要确认为损失，例如持有资产的减值。此外，“综合收益”的确认标准应当既突破实现原则，又更加符合权责发生制，归纳之，凡是除业主交易外引起的权益变动并且其变动能够可靠计量均可确认为综合收益。全面收益包括净收益和其他综合收益。净收益应是已实现的收益，即符合传统实现标准的收益。其他综合收益是尚未实现的但属于除去与业主交易外引起的权益变动，应根据企业价值变化进行确认，包括“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”以及“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”，实际上划分净收益和其他综合收益的标准就是实现与否，本期未实现的收益计入其他综合收益，当其他综合收益符合实现标准时即符合净收益确认标准，因此理所当然应重分类计入净收益。
五、我国综合收益报表要素的计量
综合收益报表要素中的收入和费用主要以收入费用观为计量基础，强调实现原则、谨慎性原则和配比原则。利得和损失以及综合收益要素则以资产负债观为计量基础，以价值的变化反应企业收益。此外，我国基本准则中指出计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。基本准则规定企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。当前进入后金融危机时代，FSAB、IASB、ASB 均主张采用混合计量制度，即不同计量属性同时并用。对于大部分资产和负债仍然按照历史成本计量，对于金融工具和部分长期资产的计量以公允价值计量为主。因此，“收入”和“费用”基本上仍然沿用历史成本计量属性，“利得”和“损失”则是采用历史成本和公允价值混合计量模式，“其他综合收益”主要采用的是公允价值计量属性，尤其是在计量金融资产的价值变动时只能采用公允价值计量属性。因为公允价值计量能满足投资者对主体潜在有利的和不利现金流量的估计以及对主体未来业绩的预测的信息需求。所以只有公允价值才是金融工具最相关的计量属性、金融衍生工具唯一相关的计量属性。我国目前引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。但随着我国资本市场的发展，金融创新的迅速发展，公允价值计量属性也将迅速发展，所以综合收益表要素应采用混合计量模式，但建议更加关注公允价值，适度扩大其运用范围，并且加强对其运用的规范和监管。
六、我国综合收益报告的列报与披露我国基本准则规定财务报告至少包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、会计报表附注等内容。利润表是反映某一期间的经营和财务业绩，可称为“业绩表”、“收益表”。我国财政部相继出台了企业会计准则（2006 年版）、企业会计准则解释第3 号及新修订的企业会计准则第30 号（CAS 30），对我国利润表进行调整。2014 年1月的新修订的CAS 30 进一步明确了我国综合收益表（利润表）的列报模式，将全部综合收益均列报于利润表中，所有者权益表动表不再列示计入所有者权益的利得和损失，从而变“利润表”为“一表法”模式，实现与国际报告准则的持续趋同。该修订将其他综合收益项目进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报，并且分别列举了两类项目。此外，原在所有者权益变动表中反映的“综合收益”有关内容也作出相应调整，并在附注中增加有关披露内容。一是披露其他综合收益各项目及其所得税影响；二是披露其他综合收益项目源计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；三是其他综合收益项目的期初和期末余额及其调节情况。由此，我国的利润表已趋向综合收益表，笔者建议将“利润表”改为“综合收益表”，列报所有的收入、费用、利得和损失收益表要素项目，全面反映综合收益信息。此外，作为一个完整的综合收益报告概念框架，会计要素的确认、计量和报告应当成为一个有机整体，也即综合收益表与前述的收益表要素的确认、计量有机地结合起来，综合收益表要素经过前面的确认、计量，最终在综合收益表中进行列报，向信息使用者提供主体综合收益信息。
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