当今世界,每个人都有自己的定位,也从事着一定的职业,不管是政府、公司职员,还是家庭主妇,而每个职业也有其特定的职业道德要求。曾经有人说,只要每个人都遵守自己的职业道德,那么世界将无限美好,每天我们的行为都是道德的体现,不管是符合还是有悖于要求。
国家审计职业道德是国家审计人员在审计工作中形成的应当满足社会需要、承担社会责任、履行社会义务的行为规范,它是审计工作质量的重要保障,是维护和提高政府及审计行业形象和公信力的有效途径。一般地,国家审计职业道德包含敬业爱岗、依法审计、好学进取、廉洁奉公和保守秘密等内涵。
国家审计运作了二十多年,职业道德建设在不断地完善,1988年的审计条例规定“审计工作人员应当依法审计、忠于职守、坚持原则、客观公正、廉洁奉公、保守秘密”,1994年颁布和2006年修正的审计法明确“审计机关和审计人员办理审计事项,应当客观公正,实事求是,廉洁奉公,保守秘密”;审计署也先后出台了《审计机关审计人员职业道德准则》、《审计署关于加强审计纪律的规定》。2011年施行的国家审计准则把“严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密”作为基本审计职业道德。
上述规定的实施,规范了审计人员在审计工作中的行为,也使审计人员的职业道德意识和素质得到了很大的提高。但不可否认,对比职业道德的要求,审计队伍依然存在一定差距,最典型的例子就是曾遭媒体曝光的河北省沧州市审计局审计人员“喝酒猝死”事件,虽然问题出在个别人身上,却严重损害了审计队伍的整体形象和声誉;还有2001年粤海铁路私分国有资产案,这一国有资产流失案经历了第十四次审计才被彻底揭露,固然有其事件复杂性原因,但审计人员业务素质也是不可忽视的问题。这些违背职业道德的行为和事件,削弱了审计在国家经济管理中的作用,使审计的职能和作用遭到质疑,所以,加强国家审计职业道德建设已迫在眉睫。
二、国家审计人员职业道德缺失的原因
国家审计人员职业道德缺失,既有客观上法律规范体系、责任追究机制、国家审计管理模式和社会道德大环境等方面的因素,也有审计人员综合素质较低等主观原因。
(一)相关的法律规范体系不完善、监督检查和责任追究机制不健全是审计人员职业道德缺失的最主要原因。
通过近三十的发展和探索,我国已经初步形成了具有普遍约束力的国家审计法律规范体系,但却依然不完善,缺乏操作性,特别是在质量控制环节和责任追究机制方面,仍存在空缺。如对于责任追究,在新国家审计准则施行后废止的《审计机关审计人员职业道德准则》中曾规定“审计人员违反职业道德,由所在审计机关根据有关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分”,但也仅此而已,新准则也并未有更多的规定。另外,规定的执行情况也不理想,如审计组长对审计工作底稿的审核和审计组所在部门对审计项目的复核,大部分仍是走过场,使得审计质量在最基础的环节就失去控制。
(二)现行的国家审计管理模式和社会道德大环境也在一定程度上导致职业道德的缺失。
我国行政型的国家审计管理模式独立性较差,当政府的某些行政活动有悖于法律、行政活动中存在短期行为或区域利益、行政级次利益和部门单位利益冲突时,迫于外界压力审计机关很难客观公允地表达审计意见。同时,在现行的模式下,缺乏一种清晰、有效的机制来评价和监控国家审计系统的效率和效果,外部监督弱化使得国家审计机关及其人员道德缺失的风险加大了。另外,由于我国正处于经济转型期,那些与传统的计划经济体制相匹配的道德要求受到调整,有些已经瓦解,而适应社会所需要的新的价值体系和道德规范尚未建立,社会道德领域出现了“真空”地带,市场经济某些观念被扭曲,滋生了一切向钱看、凡事讲报酬的功利主义,在这样的环境中,建设健康、良好的职业道德并非一件易事,审计职业界也不可能一支独秀;而被审计单位由于利益的驱动,舞弊现象更加频繁和复杂,加大了审计的难度,两方面的共同作用,对国家审计职业道德提出了更大地挑战,更容易导致审计职业道德的缺失。
(三)审计人员综合素质较低是审计职业道德缺失的主观原因。
不可否认,当前国家审计人员的素质仍未达到职业要求的程度,主要表现在以下几方面:一些审计人员业务素质不过关,没有掌握必要的业务知识和技能,不具备专业胜任能力,有问题查不出;部分人员自我约束意识不够,责任心不强,工作中墨守陈规、缺乏进取精神,不能与时俱进地开展工作;缺乏必要的职业道德教育,法制观念淡薄,业务能力强,但却不能够做到廉洁自律、实事求是、客观公正,而是将查出的问题作为索取利益的筹码。这些行为,严重违背了审计职业道德要求,极大的损害国家审计的形象和信誉。
三、加强国家审计职业道德建设的措施
(一)完善相关法规和制度,强化监督检查,落实责任追究机制。
加强国家审计职业道德建设,最主要的是要靠法规制度来加以保证,做到用制度管人、用制度管事和用制度管权。结合我国实际情况,应对现行的法律进行修订和完善,完善质量控制和责任追究制度,包括审计业务会议制度、复核审理制度、审计执法过错和审计质量过错责任追究制度、审计公示和公告制度等,将审计的全过程置于制度约束之下。新的国家审计准则中虽有所规范,但仍有待进一步完善,如对那些不作为和乱作为的违反审计职业道德规范和廉政制度的人和事,还没有设定具体的确认标准和惩罚措施,即使发现问题也无标准进行处罚。
当前,在审计人员素质有待提高的情况下,对规定的执行,更需要靠监督检查和追究机制来保证。审计机关要建立长期的、常规性的职业道德监督检查制度,严格对审计现场的检查;加大审计回访力度,检查审计组人员依法审计、廉政勤政等情况,对部分审计项目实施审后稽查;建立健全审计网站和审务公开制度,全方位接受社会的监督。同时,要将监督检查结果落到实处,与审计人员考核指标相结合,一旦出现问题,严格追究责任,做到问责与问罚并举,由责任人承担相应的后果,使违规成本远远大于所获收益,形成自身不想犯错的“软管理”。
(二)提高审计人员综合素质。
1.提高审计人员自身修养,加强自律。任何法律法规都不可能做到绝对完善,所以不可避免的存在真空地带,在这种情况下,遵守职业道德需要的是审计人的自律,使得在独立工作、无人监督或者难以发现舞弊的环境下,仍坚持自己的道德观念,按道德规范严格约束自己的行为。特别是当今外界环境的诱惑与侵蚀无处不在,更需要依靠审计人员自身的修养来抵御,所以,提高审计人员的自律性是国家审计职业道德建设不可缺少的要求。
2.加强业务理论和技能学习,熟练把握和正确运用审计制度、审计准则和审计方法。现代社会的发展使各种经济业务纷繁复杂,审计难度加大,落后的审计技术和方法会使审计行为效率低、质量差、风险大,审计人员只有加强业务理论学习,才能提高审计质量,规避审计风险,否则,即使个人具有很高的政治觉悟,但审计技术能力低下,也达不到职业道德规范的要求,甚至在非故意和非主观的情况下触犯职业道德法律法规。
审计人员综合素质的提高除了要依靠审计人员自身的努力,审计机关还要建立有效的制度给予引导,创造各种机会给予支持和帮助。
(三)全面进行职业道德教育和培训。
1.加强思想政治教育,加大对审计法律法规、公务员法等有关规定的培训力度。国家审计人员首先地是一名公务员,特别是审计过程中接触很多有关国计民生的事情,这就要求审计人员思想觉悟要高,要掌握国家宏观政治政策,所以,审计人员要把思想政治教育作为审计职业道德知识培训的必修课程,提高思想政治素质,增强宗旨意识和公仆意识。通过法律法规的学习,使规定熟记在审计人员的脑海中,在心中先建立起一道防线,对自己有提醒,才能在审计工作中真正成为审计人员开展审计工作的准绳和指南,使遵守职业道德和廉政纪律规范成为审计人员的自觉行为。
2.加强审计人员业务知识和各方面业务技能的培训。现代审计工作需要财务、金融、法律、工程以及计算机等跨学科知识,并且知识的更新速度越来越快,受能力所限,审计人员在工作和生活之余进行全面的学习会遇到一定的困难,审计机关应帮助审计人员对新知识和技能的学习,使之更适应新的审计要求。
3.重视经验层面的榜样示范作用。正面榜样会强化审计人员的职业英雄自豪感,增强他们效法英雄的动机,尤其是审计机关的各级领导干部,应成为审计人员的榜样,以自己的模范行动带动干部职工,促进审计队伍职业道德水平不断提高。
【关键词】 论语； 审计人员； 职业道德
国学精神源远而精深、历久而弥新，纵观中国五千年历史的积淀，经部、子部、集部与蒙学等国学典籍中闪耀的中国文化思想精髓为职业道德的培养与实践提供了科学合理的思维导向，特别如中国人“修身、齐家、治国、平天下”的行为准则——《论语》，字里行间凝聚着中华优秀文明的智慧结晶。细细品味、研读这些名句箴言的时候，涵泳其中，发人深省，受益无穷。论语提出了孝、悌、忠、信、恭、宽、敏、勇、直等一系列道德规范，旨在启发每个人内心深处的自觉道德精神，对于当代审计人员职业道德而言，通过阅读论语明新译，更有利于尚道德、育灵魂、聚人心。
刘家义审计长在2012年全国审计工作会议上总结了当代审计人员应有的职业道德，即“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”。这十二个字高度概括了审计工作长期以来的实践探索，体现了审计人员的精神追求和国家审计的职业特点。当代审计人员的职业道德在从人本位的道德教育向心本位的道德教育升华，并逐步向着心性化的教育迈进，审计人员的职业道德教育越来越需要将古、今德行教育思想中共同的内在精神加以融合，将中国优秀的传统德行教育思想现代化，将现代职业道德教育的理念生命化，贯通古今教育思想和教育方式。思想是源，行为是流，审视当代审计人员的职业道德，应如何在论语精神的指引下闪耀人文的光辉呢？
常言道，道德能弥补智慧的缺陷，智慧却填补不了道德的空白。换言之，审计人员的能力固然重要，但道德品质更为关键。依照刘家义审计长提出的十二字核心价值观，审计人员的职业道德可分为四个境界：第一层是清廉与依法，即做审计事业的底线；第二层是责任与忠诚，即从事审计工作的脊梁；第三层次是独立，独立性是审计人员的生命线；第四层次是奉献，提倡自我要求的奉献精神，这是审计工作效率与质量的保障。
一、“不义而富且贵，与我如浮云”与清廉有行
“不义而富且贵，与我如浮云”出自《论语·述而》，是审计人员的大同境界，它彰示了一种为人清正之心。孔子认为对于志士仁人来说，通过不正当手段获取的富贵是一种耻辱，不值得羡慕与向往，在保持道德的前提下追求财富才是君子之道，君子不是不爱财，同样爱财，只是“取之有道”而已，否则宁愿一无所有，把采取“不义”途径取得的富贵视如“浮云”。
审计工作的特殊性要求审计人员必须有这种视不义富贵如浮云的清廉之心。审计职责是为了行使国家和社会的监督职能，审计工作的目标在于确实维护群众利益，促进社会和谐稳定，勇于揭露和发现审计中发现的违法违纪问题，发挥审计在惩治腐败中的作用，确保审计结果的客观公正，因此清廉从审是审计人员应有的意识和职业道德底线。将君子不取不义富贵的坦荡之心引申到审计人员的职业道德中，就是要做到清廉有为，通过具体的行为把“清廉”落到实地，做到知行合一，有效激发“行”的结果。通过严格执行审计人员行为“八不准”、明确审计纪律责任制、完善审计人员廉政档案、公布信箱接受社会监督、加强廉洁自律行为的学习等方法，倡导正风正气。正所谓“正人必须先正已，打铁更须自身硬”，对于审计人员而言，自身必须保持清醒的头脑，看淡富贵、名利这些身外之物，坚持为人刚正的态度，切实履行廉政方法，正确处理得与失、苦与乐之间的关系，养心莫善于寡欲，才能守住“与我如浮云”的情操。
二、“君子喻于义，小人喻于利”与依法有道
孔子一直强调以德治为主、法治为辅，德治是治思想，法治是治行为，以德治国是治本之策，依法治国是治标之策，在国民素质有待提高的现阶段，法治以其权威性和强制手段成为维护社会秩序、规范社会成员行为的重要手段。出自《论语·里仁》的“君子喻于义，小人喻于利”里的“义”即君子深明大义，知晓治国治家的法道。
对于“社会经济警察”审计人员而言，“依法审计”集中反映了审计精神的精髓，审计人“法”的思想、品格和行为准则，展示了“法”文化的内涵。怎么才能把审计“法”文化成为形之有效的法器呢？首先依法审计是审计实践活动的基础和载体，不能只当作一句空号，法治属于政治建设、政治文明，它是审计人员职业道德的基本要求和工作准绳，在个人意识上要形成职业习惯，在群体意识上要形成大家共识的执业规则，这样才能真正做到依法有道。其次审计一系列法律法规是一代代审计人思想观念的结晶，是工作方法与执法艺术的积累，也是执行制度与内部机制的不断总结与完善，这需要审计人员通过不断地学习熟练掌握与运用法律法规的能力。此外，审计机关也应从制度上保证依法审计的执行，为加强和改善审计执法的质量提供人力资源保障，在干部选人、用人、奖励等方面建立有利于人才成长的激励机制。依法审计关键在于人，这需要教育的长期培植，需要每一位审计人修省躬行、坚持不懈地弘扬审计“法”文化，不断提高法治的力度。
三、“士不可以不弘毅，任重而道远”与责任有本
关键词：国家审计；职业道德；对策
现代国家审计作为经济社会运行的“免疫系统”，在规范国家公共财政支出、提高财政资金使用效益、揭露经济违法违纪事件、保障国家经济稳定运行等方面发挥着重要作用。从审计机关的实践来看，要充分发挥审计的“免疫系统”功能，就必须提高审计工作质量、降低审计风险，而审计人员的职业道德水平直接影响着审计监督作用的发挥。因此，加强审计职业道德建设是提高审计质量、规避审计风险的有效途径。
一、审计职业道德建设的必要性
职业道德是同人们的职业活动紧密联系的符合职业特点所要求的道德准则、道德情操与道德品质的总和，它是人们在从事职业的过程中形成的一种内在的、非强制性的约束机制。职业道德把一般的社会道德标准与具体的职业特点进行结合，不仅是从业人员在职业活动中的行为标准和要求，而且是本行业对社会所承担的道德责任和义务，是社会道德在职业生活中的具体化。
审计职业道德是审计人员在从业过程中应当遵守的各种行为规范的总和，它通过指导审计人员的行为，使审计工作满足社会需要、承担社会责任、履行社会义务。审计职业道德作为社会职业道德的组成部分，在实际生活中发挥着约束个人行为、调整人们在审计工作中所形成的社会关系、促进社会主义市场经济的繁荣和市场秩序的良好运转等其他职业道德无法替代的作用。
（一）审计职业道德是审计工作质量的重要保障。审计人员的执业能力和主观能动作用的程度直接影响着审计工作质量的高低。只有拥有良好的职业道德信念和职业道德习惯，审计人员就能自觉正确地调整个人和职业、审计工作服务对象之间的关系，自觉地按照职业道德要求规范自己的行为，忠实地履行自己的职责，做到依法审计、客观公正、实事求是地处理问题，为审计工作的质量提供重要保障。
（二）审计职业道德有助于维护和提高审计行业信誉，促进审计行业健康发展。一个行业的信誉，也就是它们的形象、信用和声誉，是指企业及其产品与服务在社会公众中的信任程度，提高行业的信誉主要靠产品的质量和服务质量。要维护和提高审计行业的信誉就必须提高审计工作的质量。而审计从业人员的职业道德水平高是审计工作质量的有效保证。审计职业道德是向公众表明的审计人员的专业品质，制定审计职业道德规范是取得外界理解与支持，增加外界对审计职业的信赖与支持。
（三）审计职业道德可以补充审计法规所缺，完善审计规范体系。审计规范包括审计法规和审计职业道德两类。审计法规能够限定审计人员必须做什么和不能做什么，却不能说明审计人员应该以怎样的精神状态和风貌去工作。审计人员的精神状态和风貌只能由审计职业道德提出。有些不宜纳入审计法规，但又有必要作出规定的事项，可以通过职业道德规范来加以约束。如，申明审计纪律、职业品德、专业胜任能力要求等等。审计法规是对审计人员的最低要求，审计职业道德则是对审计人员升华了的要求。
二、审计人员职业道德缺失原因分析
我国国家审计经过20 多年的发展，虽然在审计职业道德建设方面取得了较大的进步，但是作为国家审计事业健康持续发展的重要保障之一，还存在着诸多的不足。导致目前我国审计人员职业道德缺失的原因主要有以下几方面：
（一）现行国家审计体制的制约，使得我国国家审计独立性较差。独立性是审计人员客观公正地进行审计和报告的一种状态，是审计的本质和灵魂之所在。在我国《宪法》和《审计法》中都明确规定：“审计机关依照法律独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”以此确保审计的独立性。但《审计法》中对审计领导体制又规定：“在县级以上地区设立审计机关，由上级审计机关和本级人民政府领导，并对其负责。”这也就决定了我国审计机关实行的是双重领导体制。这种领导体制在实践中实际表现为地方政府领导，审计机关在依法从事审计时必然会屈从于地方政府的意见和利益，当所审事项依法处理会影响到地方利益时，则以维护本级政府局部利益出发提出审计意见，形成审计结论。对上级审计机关则采取避重就轻、隐瞒不报、甚至两套审计意见和结论的做法。审计的独立性无法得到保证，弱化了审计监督的作用，挫伤了审计人员的工作积极性。
（二）国家审计责任追究制度不够健全。虽然在审计署2004 年颁布的《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》中确立了审计项目质量评估和责任追究制度，并相应规定了审计项目质量责任的范围、追究质量责任的形式和评估追究质量责任的机构，但是目前基层审计机关的审计质量责任制度还不够健全，在一定程度上影响了审计质量的提高。审计责任追究制度往往是审计实务中最薄弱的一个环节，有的有制度而没有认真贯彻执行；有的责任追究制度泛泛而论，责任主体不明确；还有的甚至根本没有建立责任追究制度。其结果是审计人员责任意识不强，导致在审计工作中审计人员的不规范行为时有发生，而一旦报告中出现审计过错，也难以确定审计责任的具体环节，责任也无法落实到人，结果不了了之，形成非良性循环。
（三）审计人员自我约束意识不够，道德素质偏低。职业道德素质要求审计人员德才兼备，须具有高尚品德、正直人格和高度的工作责任心。但是，审计人员在做出违法违纪的审计行为时，一般都在职权范围内，大部分是主观故意、主动而为，这反映出审计人员的自身道德素质偏低。其形成的原因固然有社会风气和单位负责人道德水平的影响，但与职业道德教育不够也有极大的关系。在学校教育中，较长时期片面注重智育，忽视德育。在审计人员的学历教育中，系统的职业道德课程几乎没有开设，而在参加工作以后，审计人员的后续教育规定中虽有职业道德教育，但大多只是走走形式，实际很少进行职业道德培训。此外，审计人员自身存在的畏难情绪，不太愿意主动对审计中发现的问题深入调查、分析和研究，浅尝辄止和“好人主义”思想，在问题处理处罚上，存在以息事宁人的方式进行审计处理处罚，也影响了审计工作的质量和水平，影响了审计作用的发挥和审计威信的提高。[ ]
三、加强国家审计职业道德建设
审计职业道德建设作为审计机关一种精神活动的过程，是国家审计事业健康持续发展的重要保证之一，应该作为一项持续性工作和系统工程常抓不懈。加强审计职业道德建设的途径可以分为外部和内部两个方面。从外部来说，就是加强职业道德的教育和监督，形成职业道德的外部约束。从内部来说，就是要提高审计人员的自身修养，加强自律。
（一）加强职业道德的教育和监督，形成职业道德的外部约束。建立审计职业道德的外部约束，主要从以下方面着手：
1、完善相关法规和制度，依法从严审计。
设计良好且运行有效的制度能够确保审计工作的客观公正及顺利地进行。国家各级审计部门要从推动审计工作健康发展，促进建立完善自我约束机制、提高审计工作水平的角度出发，抓好审计法规制度建设，保证审计的权威性、独立性，使审计做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”，提高其威慑力。
2、加强管理，完善内部约束和外部监督机制。
为了强化审计人员的职业道德建设，就必须建立一整套完整的强有力的内部约束和外部监督机制。一是建立内部约束机制。包括学习培训制度、廉政制度、执法责任制度、目标考核制度、末位淘汰制、岗位轮换等项制度，用制度来约束和规范审计人员，从而防止审计人员利用职权牟取私利、徇私舞弊，避免损害国家和被审计单位的利益，确保审计监督的独立性、客观公正性以及审计机关和审计人员的声誉，促使审计干部在执行审计公务中自觉认真地遵守职业道德；二是建立外部监督机制。审计机关是一个监督部门，在履行监督职能的同时，也置于社会、置于被审单位的监督之下，包括行政、司法等机构对审计人员执法情况的监督等等。同时，对违反审计人员职业道德建设的行为应及时地进行纠正和处理。通过外部监督，有助于促使审计人员随时自觉地保持一种较高的职业道德风范，树立良好的职业形象，以赢得被审计单位乃至全社会的认同和支持，从而保障各项审计任务的顺利完成。
3、奖优罚劣，建立审计激励约束机制。为了考核审计人员的业务水平，激励审计人员的工作热情，应制定一套工作质量考核评价制度，引进配套的激励机制。在人才使用、精神奖励等方面，创造一种竞争的环境，奖优罚劣，从而把审计人员的行为引向德、能、勤、绩四个方面的轨道上来。对遵守审计职业道德行业规范的先进人物和先进集体要大力表彰和奖励，用榜样的力量感动人、带动人；对违反审计职业道德行为规范的审计人员要及时进行批评教育，情节严重者要坚决予以处理处罚，以教育和警示广大审计人员。
4、加强审计人员质量控制建设，提高审计队伍素质。要提高审计队伍素质，首先，要严把人员质量关，应该选拔和聘用具有专业胜任能力的人员从事审计工作，审计人员应该具有符合审计项目所要求的专业知识和胜任能力。其次，要定期进行专业知识培训，使其不断更新知识，掌握新的审计技能和方法，鼓励审计人员学习计算机技术、外语、法律、经营管理、工程技术等知识，培养一批适应现代审计并能与国际接轨的审计专家和知识结构多样化的复合型审计人才。最后，定期进行职业道德教育，加强对审计执业人员的职业道德教育，引导审计人员树立与市场经济相适应的道德观念和价值观念，在教育过程中，要坚持以人为本的思想，既要教育人、引导人，又要尊重人、关心人，使审计人员把审计看作实现人生价值的场所。同时，要利用各种载体抓好宣传，营造教育氛围，提高审计人员对审计职业道德价值的认识，养成自觉遵守职业道德的习惯。
（二）提高审计人员自身修养，加强自律。
审计的自律是审计人员的自我约束、自我控制，把个人的言行自觉地纳入审计职业道德规范中去。一名高素质的审计人员，必须注重道德品质的培养，必须有良好的道德风尚和高贵的思想品质，更要靠道德的力量严格进行自我监督，把自己管住、管严、管好。如果每一位审计人员在审计过程中都能严格自律、坚持原则、忠诚老实、信守职业道德规范、依法审计、实事求是、客观公正，并以熟练的技术体现出较高的审计业务水平，那么审计工作不仅会收到事半功倍的效果，而且还能取信于社会，取信于民，审计才能充分发挥“免疫系统”的功能，审计人员也会真正成为众口皆碑的经济卫士，用自身良好的职业道德和扎实的工作作风，使审计机关在社会上树立客观公正、执法严明、清正廉洁的良好形象。[ hi138\Com]
参考文献：
［1］苏孜. 以审计他律与自律的结合为起点构建审计职业道德[ J] . 审计研究，2005. 3.
【关键词】道德风险内部审计职业道德规范完善
一、道德风险环境下我国实施内部审计职业道德规范的必要性
内部审计人员的职业道德观念主要是指内部审计人员对道德的基本观点和看法，它构成职业道德规范的基础。内部审计人员的职业责任应包括：对委托人的责任、对社会的责任、对自己本职工作的责任。但目前我国内部审计存在道德风险，因此，应从规范内部审计人员责任方面去完善内部审计职业道德规范。
（一）治理信息不对称的需求
道德风险首先源于信息不对称。现实世界，由于人是有限理性的经济人，同时信息又是不完全和不对称的，追求自身效应最大化的动机使得人有机会、有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益，如内部审计师在执业过程中偷懒（省略必要的审计程序等）、说谎（隐瞒内部审计风险的严重性等）和欺诈（与被审计部门合谋炮制出严重不实的审计报告等）。还因为信息不对称而凸现“内部人交易”，是利用知悉内幕信息的方便条件，从投资者兜里窃取财产，正是因为利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套，它也是一种特殊的诈骗。为了治理信息不对称，应规范内部审计人员对委托人的责任。
（二）完善契约不完备的需要
产生道德风险的第二个内生源是契约不完备。内部审计的委托人（董事会）不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束人（各职能部门的负责人）的行为，从而保证企业自身利益不受侵害。如果把内部审计制度比作一种“合约”，那它也是一种“不完全合约”（由于内部审计制度制定者的“有限理性”和内部审计环境将来的趋变性），主要表现为制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面，这样必然导致当事人（公司管理层、会计人员和内部审计人员）把剩余部分留给“隐含契约”，而诚信的达成主要是靠当事人的信誉、欲求的抑制来实现的。内部审计中伦理道德主要在于内部审计师行为所引起的利益冲突和失序，审计伦理秩序可以看成是利益相关者在特定冲突的逼迫之下不断反省而逐渐达成的共识，是一种实践的明智。内部审计的行业协会能适弥补契约不足，内部审计协会对内部审计师的独立性和审计质量实施监管。职业会计人个体则将行业自律准则通过自我调节、自我约束、自我判断内化为其内在目标和标准，即自我“立法”。这就要求规范内部审计人员对社会的责任、对自己本职工作应承担起责任。
二、内部审计职业道德规范与国家审计、社会审计职业道德规范的比较分析
1、内容上三者的相似之处
（1）关于独立、公正、客观原则。不管是国家审计、社会审计还是内部审计，都在职业道德规范中强调审计人员应当在履行职业责任的过程中，恪守独立、客观、公正的原则
（2）关于正直性、应有的职业谨慎、保密性方面。三个审计职业道德规范都提出诚实性的职业品德的要求；都强调审计人员应当遵守职业的技术标准，合理使用职业判断，保持职业谨慎；在保密性方面，审计人员在执行业务时，必须对所得信息严加保密，未经适当或特别授权，不得使用或披露这些信息，要防止因为这些信息与资料的泄露所造成损失。
（3）关于维护职业形象责任。三个审计职业道德规范都从各自职业角度出发，对维护职业形象作出了规范。
（4）关于遵守审计技术规范、专业胜任能力的规范的规定。三个审计职业道德规范都强调遵守各自的审计准则，社会审计的规范缜密周详，除遵守自身独立审计准则等职业规范之外，还要求合理运用会计准则及国家其他相关技术规范，而《内部审计人员职业道德规范》只是强调遵守内部审计协会的内部审计准则等规定；三个审计职业道德规范均强调“保持和提高专业胜任能力”，审计人员必须拥有实施审计活动所必需的知识、技能和其他能力。内部审计基于“内向性”的角度，即内部审计行为涉及组织活动的方方面面，而内部审计人员能力有限的考虑。
（5）关于后续教育的规范。国家审计关于后续教育的规范全面、具体，具有可操作性。不仅对内容、质量提出了要求，还规定了学习时间。社会审计对此的规定是由《中国注册会计师职业后续教育基本准则》进行规范。中国内部审计协会在《内部审计人员后续教育实施办法》也作了相应的规范。
2、结构上三者存在的差异
从结构上相比较而言，《中国注册会计师职业道德基本准则》最为严谨，由总则、一般原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任等构成。在架构上，每章首条提出原则性的规范，随之对该原则进行具体化的描述。《审计机关审计人员职业道德准则》和《内部审计人员职业道德准则》层次感不强，只是将审计人员应当遵守或者不可以进行的行为依次进行罗列，但比较简练明了。具体差异应表现在如下：
（1）关于审计人员的任职条件。社会审计关于注册会计师资格考试及注册由《中华人民共和国注册会计师法》等进行严格的规范。审计机关审计人员应当具有符合规定的学历，通过岗位任职资格考试，具备与从事的审计工作相适应的专业知识、职业技能和工作经验，并保持和提高职业胜任能力，不得从事不能胜任的业务。内部审计对于审计人员任职条件并未提出具体的要求，只是中国内部审计协会在《内部审计人员岗位资格证书实施办法》中作出了相应规范。众所周知，注册会计师公认性、“知名度”远胜于国家审计和内部审计的人员，这与其通过“立法”对注册会计师任职条件的规范不无关系。
（2）关于违反职业道德规范、职业责任。审计机关审计人员职业道德准则规定：“审计人员违反职业道德，由所在审计机关根据有关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。”对此，内部审计未作出专门的规范。关于社会审计由于自身职业的特点，因此对客户、同行及其他人的责任，专门用三章共计十三条进行了阐述，国家审计和内部审计只是强调对国家、组织和职业形象的责任。
（3）关于对业务助理人员的责任规定。《中国注册会计师职业道德基本准则》第十四条专门规定了注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。这表明社会审计的条文严谨，国家审计和内部审计在本规范中未提出类似的要求。
（4）关于外聘专家协助的规定。由于内部审计目标是促进组织目标的实现，而组织活动是丰富多彩，相应审计活动领域也是复杂多样，由此对内部审计技能提出了更高要求，需要各种专业人才。实际上，受到编制、预算、审计成本的限制，内部审计人员所具有的专业知识与其所面对丰富多彩的内部审计活动无法完全匹配。所以当审计的事项需要运用某些特定领域的专业知识时，必须聘请相关的专家协助。为此，《内部审计人员职业道德规范》第六条作出了相应的规定，即“必要时可聘请有关专家协助”，这里所谓专家是指独立于本组织的个人或公司，持有合格证书的组织内部和外部人员。对此，国家审计和社会审计在本规范中没有提出相应的要求。
（5）关于沟通能力的规定。内部审计特色在于其“内向性”，主要表现在内部审计人员是组织里的成员，却要去发现组织内部的不足，所以内部审计人员与被审计对象之间存在着潜在的冲突倾向，而处理好这种关系，是发挥内部审计“助手”和“参谋”作用，实现内部审计目标的关键因素之一。为此，《内部审计人员职业道德规范》第十条提出了“内部审计人员应具有较强的人际交往技能，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系。”对此，国家审计和社会审计均未作出规范。
从上比较可知，《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》和《内部审计人员职业道德规范》尽管在结构上有所不同，但在内容上趋于一致。比如，关于独立、客观、公正的基本原则，关于职业品德、专业胜任能力、职业纪律、职业责任的规范都大致相同，所不同主要在于从各自的职业角度出发，对某些方面进行着重强调，例如，内部审计强调人际交往能力、外聘专家的规范，国家审计注重廉政纪律规范，社会审计强调对客户同行的责任。
三、内部审计职业道德规范与国际内部
审计职业道德规范的比较分析
1、内容上二者的相似之处
从内容上看，国际内部审计职业道德规范和我国内部审计所规范的内容基本相同。对于诚实、客观、保密和胜任四条基本原则，二者都提出了要求。国际内部审计职业道德规范有行为准则的内容，我国对此也做出了相应的规范。比如，国际内部审计职业道德规范的行为准则第一条“内部审计师应诚实地、勤奋地和富有责任感地执行他们的工作。”就与我国的内部审计职业道德规范第三条“内部审计人员在履行职责时，应当做到独立、客观、正直和勤勉。”第七条“内部审计人员应诚实地为组织服务，不做任何违反诚信原则的事情。”相类似。
2、结构上二者存在的差异
从结构上比较，国际内部审计职业道德规范层次分明，富有逻辑性。我国的内部审计职业道德规范没有明显层次之分，只是将内部审计人员应当遵守或者不可以进行的行为依次进行罗列。
另外，我国的职业道德规范明确规定了内部审计人员“必要时可以聘请专家协助”，“内部审计人员
应具有较强的人际交往能力，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系”，“内部审计人员应不断接受后续教育……。”而国际内部审计职业道德规范虽没有在本规范里提出明确要求，但是在内部审计职业实务准则中做出了相应的规范。
综上所述，国际内部审计职业道德规范的结构严谨，层次分明，富有逻辑性、科学性，内容缜密周详。我国内部审计人员职业道德规范较为简练，在内容上与国际内部审计职业道德规范趋于一致。但值得一提的是，《中国内部审计准则序言》未将《内部审计人员职业道德规范》纳入中国内部审计准则体系中。国际内部审计实务准则框架的重要组成部分之一却是内部审计职业道德规范。
四、完善内部审计职业道德规范的建议
1、应将内部审计人员职业道德规范纳入内部审计准则框架之中
按照国际惯例，职业道德规范是内部审计准则框架的构成之一，并在内部审计准则的框架中居于最高层次，具有法定约束力。鉴于此，我国理应把内部审计人员职业道德规范纳入内部审计准则框架之中，这并非简单的文字游戏，而是昭示了内部审计人员职业道德规范的重要性，它与内部审计基本准则一样，是内部审计机构和人员开展内部审计活动时应当遵照执行的，在内部审计职业规范中，均属于强制性的规范。
2、对于违反职业道德规范的内部审计人员应有相应处罚的规定
《审计机关审计人员职业道德准则》第十六条规定：审计人员违反职业道德，所在审计机构根据相关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。国际内部审计师协会明确提出：凡是违反道德规范者，将依协会的规定予以处理。而且即使在行为准则中没有作出规定，但这种行为是不能接受的，也要给予处理，违规人员必须接受。鉴于此，中国内部审计协会应参照国际内部审计师协会、国家审计的做法，对违反职业道德规范的内部审计人员做出相应处罚的规定，这不仅有利于内部审计队伍的建设，也将促进内部审计职业化的发展。
3、合理运用其他相关的职业技术规范也应在规范中加以强调
内部审计是通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。因此其审计对象的复杂性并不亚于社会审计活动，所以内部审计人员不仅要遵守中国内部审计准则及中国内部审计协会制定的其他规定，还应该合理运用其他相关的职业技术规范。对此，内部审计职业道德规范应加以强调。
【参考文献】
［1］中国内部审计协会.中国内部审计规定与中国内部审计准则（原文与释义）[M].北京：中国石化出版社.2004
［2］Bailey，AndrewD.,AudreyA．Gramling,Sridharmamoorti，内部审计思想（王光远等译）[M]．北京：中国时代经济出.2006
［3］LawrenceB.Sawyer,etc．ThePracticeofModemInternalAuditing（secondedition）[M].IIA.1988
［4］中国内部审计协会.中国内部审计规范[M]．北京：中国时代经济出版社.2005
［5］石涓涓.内部审计规范若干问题研究[D].厦门大学博硕士论文库.2005.
［6］王桦，庄江波等.内部审计职业化特：社会学视角的分析[J].北京：审计理论与实践.2003.（3）：46亿
［7］宋常、刘正均.完善与发展我国企业内部审计值思考[J].审计研究.2003（6）:25-26.
［8］孙立.内部审计准则的国际比较研究[J].当代财经.2003.（12）：118-121.
［9］唐本佑.日本商法和证券法交易中会计、审计规定的研究[J].审计研究.2000.（3）：36.
［10］陈国辉等.2003“.上市公司信息披露体制中人文道德秩序的建构”.《会计研究》第11期。
［11］张静春.“技术创新、道德风险与经济增长”.《经济社会体制比较》第1期.2003。
【关键词】道德风险 内部审计 职业道德规范 完善
一、道德风险环境下我国实施内部审计职业道德规范的必要性
内部审计人员的职业道德观念主要是指内部审计人员对道德的基本观点和看法，它构成职业道德规范的基础。内部审计人员的职业责任应包括：对委托人的责任、对社会的责任、对自己本职工作的责任。但目前我国内部审计存在道德风险，因此，应从规范内部审计人员责任方面去完善内部审计职业道德规范。
（一）治理信息不对称的需求
道德风险首先源于信息不对称。现实世界，由于人是有限理性的经济人，同时信息又是不完全和不对称的，追求自身效应最大化的动机使得人有机会、有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益，如内部审计师在执业过程中偷懒（省略必要的审计程序等）、说谎（隐瞒内部审计风险的严重性等）和欺诈（与被审计部门合谋炮制出严重不实的审计报告等）。还因为信息不对称而凸现“内部人交易”，是利用知悉内幕信息的方便条件，从投资者兜里窃取财产，正是因为利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套，它也是一种特殊的诈骗。为了治理信息不对称，应规范内部审计人员对委托人的责任。
（二）完善契约不完备的需要
产生道德风险的第二个内生源是契约不完备。内部审计的委托人（董事会）不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束人（各职能部门的负责人）的行为，从而保证企业自身利益不受侵害。如果把内部审计制度比作一种“合约”，那它也是一种“不完全合约”（由于内部审计制度制定者的“有限理性”和内部审计环境将来的趋变性），主要表现为制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面，这样必然导致当事人（公司管理层、会计人员和内部审计人员）把剩余部分留给“隐含契约”，而诚信的达成主要是靠当事人的信誉、欲求的抑制来实现的。内部审计中伦理道德主要在于内部审计师行为所引起的利益冲突和失序，审计伦理秩序可以看成是利益相关者在特定冲突的逼迫之下不断反省而逐渐达成的共识，是一种实践的明智。内部审计的行业协会能适弥补契约不足，内部审计协会对内部审计师的独立性和审计质量实施监管。职业会计人个体则将行业自律准则通过自我调节、自我约束、自我判断内化为其内在目标和标准，即自我“立法”。这就要求规范内部审计人员对社会的责任、对自己本职工作应承担起责任。
二、内部审计职业道德规范与国家审计、社会审计职业道德规范的比较分析
1、内容上三者的相似之处
（1）关于独立、公正、客观原则。不管是国家审计、社会审计还是内部审计，都在职业道德规范中强调审计人员应当在履行职业责任的过程中，恪守独立、客观、公正的原则
（2）关于正直性、应有的职业谨慎、保密性方面。三个审计职业道德规范都提出诚实性的职业品德的要求；都强调审计人员应当遵守职业的技术标准，合理使用职业判断，保持职业谨慎；在保密性方面，审计人员在执行业务时，必须对所得信息严加保密，未经适当或特别授权，不得使用或披露这些信息，要防止因为这些信息与资料的泄露所造成损失。
（3）关于维护职业形象责任。三个审计职业道德规范都从各自职业角度出发，对维护职业形象作出了规范。
（4）关于遵守审计技术规范、专业胜任能力的规范的规定。三个审计职业道德规范都强调遵守各自的审计准则，社会审计的规范缜密周详，除遵守自身独立审计准则等职业规范之外，还要求合理运用会计准则及国家其他相关技术规范，而《内部审计人员职业道德规范》只是强调遵守内部审计协会的内部审计准则等规定；三个审计职业道德规范均强调“保持和提高专业胜任能力”，审计人员必须拥有实施审计活动所必需的知识、技能和其他能力。内部审计基于“内向性”的角度，即内部审计行为涉及组织活动的方方面面，而内部审计人员能力有限的考虑。
（5）关于后续教育的规范。国家审计关于后续教育的规范全面、具体，具有可操作性。不仅对内容、质量提出了要求，还规定了学习时间。社会审计对此的规定是由《中国注册会计师职业后续教育基本准则》进行规范。中国内部审计协会在《内部审计人员后续教育实施办法》也作了相应的规范。
2、结构上三者存在的差异
从结构上相比较而言，《中国注册会计师职业道德基本准则》最为严谨，由总则、一般原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任等构成。在架构上，每章首条提出原则性的规范，随之对该原则进行具体化的描述。《审计机关审计人员职业道德准则》和《内部审计人员职业道德准则》层次感不强，只是将审计人员应当遵守或者不可以进行的行为依次进行罗列，但比较简练明了。具体差异应表现在如下：
（1）关于审计人员的任职条件。社会审计关于注册会计师资格考试及注册由《中华人民共和国注册会计师法》等进行严格的规范。审计机关审计人员应当具有符合规定的学历，通过岗位任职资格考试，具备与从事的审计工作相适应的专业知识、职业技能和工作经验，并保持和提高职业胜任能力，不得从事不能胜任的业务。内部审计对于审计人员任职条件并未提出具体的要求，只是中国内部审计协会在《内部审计人员岗位资格证书实施办法》中作出了相应规范。众所周知，注册会计师公认性、“知名度”远胜于国家审计和内部审计的人员，这与其通过“立法”对注册会计师任职条件的规范不无关系。
（2）关于违反职业道德规范、职业责任。审计机关审计人员职业道德准则规定：“审计人员违反职业道德，由所在审计机关根据有关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。”对此，内部审计未作出专门的规范。关于社会审计由于自身职业的特点，因此对客户、同行及其他人的责任，专门用三章共计十三条进行了阐述，国家审计和内部审计只是强调对国家、组织和职业形象的责任。
（3）关于对业务助理人员的责任规定。《中国注册会计师职业道德基本准则》第十四条专门规定了注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。这表明社会审计的条文严谨，国家审计和内部审计在本规范中未提出类似的要求。
（4）关于外聘专家协助的规定。由于内部审计目标是促进组织目标的实现，而组织活动是丰富多彩，相应审计活动领域也是复杂多样，由此对内部审计技能提出了更高要求，需要各种专业人才。实际上，受到编制、预算、审计成本的限制，内部审计人员所具有的专业知识与其所面对丰富多彩的内部审计活动无法完全匹配。所以当审计的事项需要运用某些特定领域的专业知识时，必须聘请相关的专家协助。为此，《内部审计人员职业道德规范》第六条作出了相应的规定，即“必要时可聘请有关专家协助”，这里所谓专家是指独立于本组织的个人或公司，持有合格证书的组织内部和外部人员。对此，国家审计和社会审计在本规范中没有提出相应的要求。
（5）关于沟通能力的规定。内部审计特色在于其“内向性”，主要表现在内部审计人员是组织里的成员，却要去发现组织内部的不足，所以内部审计人员与被审计对象之间存在着潜在的冲突倾向，而处理好这种关系，是发挥内部审计“助手”和“参谋”作用，实现内部审计目标的关键因素之一。为此，《内部审计人员职业道德规范》第十条提出了“内部审计人员应具有较强的人际交往技能，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系。”对此，国家审计和社会审计均未作出规范。
从上比较可知，《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》和《内部审计人员职业道德规范》尽管在结构上有所不同，但在内容上趋于一致。比如，关于独立、客观、公正的基本原则，关于职业品德、专业胜任能力、职业纪律、职业责任的规范都大致相同，所不同主要在于从各自的职业角度出发，对某些方面进行着重强调，例如，内部审计强调人际交往能力、外聘专家的规范，国家审计注重廉政纪律规范，社会审计强调对客户同行的责任。
三、内部审计职业道德规范与国际内部
审计职业道德规范的比较分析
1、内容上二者的相似之处
从内容上看，国际内部审计职业道德规范和我国内部审计所规范的内容基本相同。对于诚实、客观、保密和胜任四条基本原则，二者都提出了要求。国际内部审计职业道德规范有行为准则的内容，我国对此也做出了相应的规范。比如，国际内部审计职业道德规范的行为准则第一条“内部审计师应诚实地、勤奋地和富有责任感地执行他们的工作。”就与我国的内部审计职业道德规范第三条“内部审计人员在履行职责时，应当做到独立、客观、正直和勤勉。”第七条“内部审计人员应诚实地为组织服务，不做任何违反诚信原则的事情。”相类似。
2、结构上二者存在的差异
从结构上比较，国际内部审计职业道德规范层次分明，富有逻辑性。我国的内部审计职业道德规范没有明显层次之分，只是将内部审计人员应当遵守或者不可以进行的行为依次进行罗列。
另外，我国的职业道德规范明确规定了内部审计人员“必要时可以聘请专家协助”，“内部审计人员
应具有较强的人际交往能力，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系”，“内部审计人员应不断接受后续教育……。”而国际内部审计职业道德规范虽没有在本规范里提出明确要求，但是在内部审计职业实务准则中做出了相应的规范。
综上所述，国际内部审计职业道德规范的结构严谨，层次分明，富有逻辑性、科学性，内容缜密周详。我国内部审计人员职业道德规范较为简练，在内容上与国际内部审计职业道德规范趋于一致。但值得一提的是，《中国内部审计准则序言》未将《内部审计人员职业道德规范》纳入中国内部审计准则体系中。国际内部审计实务准则框架的重要组成部分之一却是内部审计职业道德规范。
四、完善内部审计职业道德规范的建议
1、应将内部审计人员职业道德规范纳入内部审计准则框架之中
按照国际惯例，职业道德规范是内部审计准则框架的构成之一，并在内部审计准则的框架中居于最高层次，具有法定约束力。鉴于此，我国理应把内部审计人员职业道德规范纳入内部审计准则框架之中，这并非简单的文字游戏，而是昭示了内部审计人员职业道德规范的重要性，它与内部审计基本准则一样，是内部审计机构和人员开展内部审计活动时应当遵照执行的，在内部审计职业规范中，均属于强制性的规范。
2、对于违反职业道德规范的内部审计人员应有相应处罚的规定
《审计机关审计人员职业道德准则》第十六条规定：审计人员违反职业道德，所在审计机构根据相关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。国际内部审计师协会明确提出：凡是违反道德规范者，将依协会的规定予以处理。而且即使在行为准则中没有作出规定，但这种行为是不能接受的，也要给予处理，违规人员必须接受。鉴于此，中国内部审计协会应参照国际内部审计师协会、国家审计的做法，对违反职业道德规范的内部审计人员做出相应处罚的规定，这不仅有利于内部审计队伍的建设，也将促进内部审计职业化的发展。
3、合理运用其他相关的职业技术规范也应在规范中加以强调
内部审计是通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。因此其审计对象的复杂性并不亚于社会审计活动，所以内部审计人员不仅要遵守中国内部审计准则及中国内部审计协会制定的其他规定，还应该合理运用其他相关的职业技术规范。对此，内部审计职业道德规范应加以强调。
【参考文献】
［1］中国内部审计协会. 中国内部审计规定与中国内部审计准则（原文与释义） [m].北京：中国石化出版社.2004
［2］ bailey，andrewd.,audreya．gramling,sridhar mamoorti，内部审计思想（王光远等译） [m]．北京：中国时代经济出.2006
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［5］石涓涓.内部审计规范若干问题研究[d].厦门大学博硕士论文库.2005.
［6］ 王桦，庄江波等.内部审计职业化特：社会学视角的分析[j].北京：审计理论与实践.2003.（3）：46 亿
［7］ 宋常、刘正均.完善与发展我国企业内部审计值思考[j].审计研究.2003（6）:25- 26.
［8］ 孙立.内部审计准则的国际比较研究[j].当代财经.2003.（12）：118- 121.
［9］唐本佑.日本商法和证券法交易中会计、审计规定的研究[j].审计研究.2000.（3）：36.
［10］陈国辉等.2003“. 上市公司信息披露体制中人文道德秩序的建构”.《会计研究》第11 期。
关键词：内部审计；职业道德；建设
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-01
内部审计作为积极的管理审计，有着广泛性、独立性、积极性和综合性的特点，其相当于在企业内部建立企业健康发展和自我完善的免疫机制。随着改革开放的不断深入、市场经济体制的不断完善，我国对审计工作者的要求越来越高，不仅体现在业务能力上，还包括审计人员的职业道德水平。对内部审计工作来说，审计人员的职业道德水平高低，更关乎企业的生存和发展，因此内部审计工作者一定要加强自身职业道德素养。
一、内部审计的定义
内部审计可以改善机构的运作、增加机构的价值，通过有条理的、系统的方法去改善、评价风险管理，并对企业的流程进行有效控制，是一种客观的、独立的咨询活动。对我国来说，内部审计是被审计单位对自身内部财务信息的真实性、内部控制的有效性和其生产经营活动的效果、效率进行的一项评价活动，具有积极性、综合性、独立性、广泛性的特点。
二、内部审计的重要意义
内部审计对企业来说，其在改善企业风险管理、强化对企业的内部控制、完善企业治理结构等方面有着不可比拟的作用。同外部审计相比，内部审计可以对企业各部门、企业目标的经济责任进行考核，比较熟悉企业的生产经营情况和企业制度的要求，易于发现各种管理上存在的漏洞，可以多视角、多方面的发现企业将要面临的风险、问题，做出及时的应对，以降低风险的影响，减少企业损失，提高企业的经济效益。
三、内部审计职业道德的主要内容
1.职业道德的概念
职业道德作为道德体系的一部分，指的是和人们所从事的职业特点相符合的道德品质、道德准则、道德情操的总和，它不仅是对工作人员进行职业活动时的一种行为规范，也是该职业要对社会承担的义务和道德责任。职业道德是依靠员工的自律、个人习惯和信念、文化影响来实现的，没有实质性的强制力、约束力，其主要内容有职业态度、职业纪律、职业观念和职业技能等。
2.内部审计职业道德的概念及内容
内部审计职业道德是从事内部审计这一职业的人员需要遵守的各种行为规范，根据内部审计的特点，审计人员应当保持独立性，坚持职业原则、依法审计，在审计过程中要以客观、公正、严谨的态度，进行审计工作。
内部审计职业道德主要包含以下几个内容：
第一，正直廉洁。审计过程中，审计人员要抵挡住各种诱惑，保持清醒的头脑，不因人情世故等各种因素影响自己对审计工作的实施。我国相关法律规定，在审计工作中，不应因各种福利、钱财上的诱惑而丧失原则；要勤奋、诚恳的做好各项审计工作；不能做出危害集体利益、国家利益的行为，保持正直廉洁。
第二，保守秘密。因为内部审计工作的性质，需要被审计单位在审计取证时全力配合，不能隐瞒一些重要的单位情况，所以审计人员会无可避免的了解到企业的商业机密。为做好审计工作，审计人员必须严格保守其商业机密，一方面可以消除企业、单位在介绍实情时的顾虑；另一方面防止机密泄露，给企业带来损失。
第三，敬业爱岗。审计人员做好审计工作的前提就是要爱岗敬业。只有喜欢并热爱该工作，才能忠于职守，自觉维护审计工作的尊严，承担起对企业和社会的义务和责任。
第四，好学进取。内部审计人员要具备一定的专业知识、专业技能和教育背景，在后续的工作中，还要不断进行专业能力的培养，以不断提高业务水平、工作能力和人际沟通能力。内部审计人员要加强人际沟通能力，如，在进行审计任务时，要同指派机构的工作人员和被审计单位的工作人员做好沟通，以了解前者的需要，明晰后者的相关情况；同外部人员进行沟通，以得到一些专业上的帮助或证据。
第五，客观公正。在审计工作中，审计人员不能受个人情绪、好恶的影响，在获取审计证据时，应把握证据的相关性、证明性、客观性、充分性；在反映查证事实的时候，要保持客观公正，不能偏袒和自己有相关利益的一方；在做审计结论时，要按照相关法律法规进行判断，维护内部审计工作的公正。
四、加强内部审计职业道德建设的举措
1.企业要认清内部审计的重要性，完善企业的相关制度
企业的管理部门和决策者等要认清企业内部审计的重要性，并营造一个客观、独立的审计环境，使其内部审计能够顺利的完成审计工作。企业可以采取以下措施：第一，建立企业的内部控制制度，创造一个好的内部审计工作的条件；第二，使内部审计从财务部中独立出来，以解决内部审计的独立性问题；第三，企业赋予内部审计人员一定的权限，使他们的内部审计工作能够进展顺利。
2.加强岗位培训和后续的教育
由于审计工作所牵涉的范围和内容比较广泛，对相关从业人员要求很高，必须对内部审计人员进行定期的后续教育和岗位培训，使其不仅具有查账的专业技能，还掌握计算机应用能力、相关法律法规和宏观经济管理知识、沟通交流的能力等一些必备的素质。可以安排审计人员进行实地锻炼，去外地学习先进的经验等，以增加审计人员的见闻、拓宽其思路，勉励审计人员进行各种相关的学习，提高他们的综合能力。
3.建立健全相关的监督、处罚机制
可以在企业外部成立一个监督管理机构，对于在审计工作中出现的问题，要及时处理，追究相关人员的责任，以警示那些违背了内部审计原则、违反职业道德的人员，使其自觉约束自身行为，提高职业道德水平。
五、结语
内部审计工作对企业来说，有着重要意义，加强内部审计职业道德的建设可以有效提高内部审计工作的质量。因为审计工作涉及范围广，加之当前我国在该领域还比较落后，对企业内部审计职业道德的建设将是一项比较复杂而艰巨的任务。企业应采取相关措施，增强对企业内部审计人员的岗位培训和后续教育，使他们具备较高的职业技能水平和职业道德修养，使企业整个的职业道德水平都上一个台阶，提升企业的竞争力。
参考文献：
[1]陈雪梅.浅谈内部审计职业道德建设[J].四川水利，2011（69）.
【关键词】审计人员；职业道德；建设
1.审计人员职业道德的概述
职业道德是指所有从业人员在职业活动中应该遵循的行为准则，是一定职业范围内的特殊道德要求，即整个社会对从业人员的职业观念、职业态度、职业技能、职业纪律和职业作风等方面的行为标准和要求。而审计职业道德是一个比较广泛的概念，具体地说，是指在审计职业活动中应遵循的、体现审计职业特征的，调整审计职业关系的职业行为准则和规范。它表现为原则性、无私性、服务性和时代性四个基本特征。原则性是审计职业道德的典型特征，作为审计人员，政策观念一定要强，要勇于坚持原则，只有这样，才能加强自身的职业义务感和使命感，有效抵制各种不正之风，使自己避免沦为一个丧失原则、认钱不认方向、一切向钱看的拜金主义者。服务性和无私性特征决定了审计人员在从业过程中必须摆正自己的位置，以国家和集体的利益为重，廉洁自律、诚信守信。时代性特征则是指在社会主义市场经济条件下，随着改革开放的不断深入，审计人员所要面对的不再是单纯的数字，而将是一个越来越复杂的世界，这就要求审计人员越来越高的素质。
2.我国审计人员职业道德存在的问题
2.1审计人员的道德失范
改革开放以来，在市场经济效率机制推动下，个人利益得到承认，勤劳致富受到鼓励，经济社会迫切需要一种与之相适应的道德规范。审计人员对道德与非道德行为的界限认识不清，在建立市场经济体制的过程中，人们在追求物质利益时，个人主义、利已主义、享乐主义等思想意识抬头，爱国主义、集体主义、全心全意为人民服务的思想削弱，致使社会上一些丑恶现象频现，生活在其中的人们包括审计人员的价值观念、价值取向，也会发生同样的变化。执业过程中在利益机制的驱动下出现了严重的道德偏差。此外，竞争加剧和市场无序容易使审计人员忽视职
2.2审计人员的总体道德素质偏低
审计人员在做出违法违纪审计行为时，一般都在职权范围内，以出于主动而为，这反映出审计人员的自身道德素质偏低。其形成的原因，固然也有风气和单位负责人道德水平的影响，但与职业道德教育不够极有关系。我们的学校教育中，较长时期片面注重智育，忽视德育。在审计人员的大中专学历教育中，系统的职业道德课程几乎没有开设。而在参加工作以后，审计人员的后续教育规定中虽有职业道德，大多只是走走形式实际很少进行职业道德培训。
2.3审计的“公正”性正在遭受前所未有挑战
随着管理层对银广夏事件进一步调查，业界对银广夏反思深入， 以注册会计师行业为首的中介机构已成为证券市场“黑幕”的新的关注点。投资者已明显对审计机构的公正性产生了怀疑，以“独立、客观、公正”为自己行业基本原则的审计师行业遭到了前所未有的挑战，而这种挑战性将不再是局部问题。深圳中天勤会计师事务所因为给银广夏提供了中介服务而成为打假焦点，但深圳中天勤会师事务所之所以敢于造假， 在于湖北立华会计师事务所在连续给五家上市公司出具虚假业绩报表并未得到市场监管部门的处罚，仍然照样领取证券持业许可证。有此先例，会计师事务所敢于知法犯法的事情才会屡禁不止。人们此次将深圳中天勤会计师事务所当作向该行业展开讨伐的主攻对象，是因为它在长达两年的时间里与银广夏一起制造了这个“神话”，公众对会计师事务所的违背职业道德，公然造假的行为已到了不能容忍的地步。
2.4监督体系不健全，监督机制不完善
由于我国社会主义市场经济体制尚未健全，在许多方面与市场经济还不相适应。内部监督由于会计监督人员缺乏足够的独立性往往流于形式。外部监督由于点多、面广、任务重、注册会计师制度又刚刚恢复建立不久，加之人员知识老化等问题，都与承担的任务和需要达到的目标不相适应。在日常工作中，经常出现有法不依、执法不严、违法不究的现象，造成法律意识淡薄，削弱了自我约束能力。当审计的内容与审计法规制度发生抵触时，往往片面强调整体利益，而放松了对违纪违规行为的监督。经常性、规范性以及广度、深度、力度都不能给监督提供有力的支持，进而难以形成有效的监督机制。
3.加强我国审计人员职业道德建设的对策
审计人员职业道德建设是一项长期的、艰巨的任务，针对上述存在的问题，特提出以下对策与措施：
3.1完善审计法规制度
依法从严审计，完善相关法规建设，做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”。大力宣传《审计法》、《注册会计师法》及相关实施细则，提高公民法律意识，加强执法力度，为注册会计师执业提供良好的法制环境。应尽快制定《注册会计师法实施条例》，保证注册会计师和有关助审人员依法独立、客观、公正地开展业务；衔接好各法规条文之间的关系，明确法律责任，保护其合法权益，严厉打击违法违规行为；尽快出台并大力推行审计人员道德准则，包括审计人员职业道德基本准则、职业道德具体准则和相应的职业道德裁决指南等。
3.2加强审计职业道德基础教育和继续教育
在校教育和后续教育的相关规定中强调职业道德的地位和作用，注重在独立审计行业人才培养的全过程中贯彻职业道德的思想，加强执业人员的职业道德意识。目前，在中国审计人员的高等教育中，还未单独开立“职业道德”课，其他课程中涉及职业道德的内容也是一笔带过，很少有案例研究和相关讨论。在审计人员资格考试，审计人员的后继教育中也难见审计人员职业道德方面的内容。因此，在我国高校教育和有关后继教育中设立职业道德课程已是当务之急，它将对提高我国审计人员的职业道德水平起到积极而有效的作用。
3.3将机会成本概念引入提高审计人员职业道德问题中
强化审计人员的民事赔偿责任，淡化行政责任，将职业道德准则中的最低标准细化，加强其指导作用，严格执行过程，制定更严厉、明确的处罚措施。同时，通过更加周密的规定，赋予执业人员在处理具体职业道德问题时一定的灵活性和自主性。有限度地引入刑事处罚措施，事实上是要加大审计行业的机会成本问题。如果遵守职业道德正正规规进行审计，得到的激励要多，如果违规操作，不遵守职业道德规范，所付的赔偿就多，不仅要失去工作，而且要受到法律的制裁和道德谴责。付出的成本和代价就高，这种监管机制较容易发生作用。
3.4制定严格的法制化监管
不管是国内，还是在国外，只要是市场经济国家，都要重视法制化监管。人都会追求自我利益，在追求自我利益过程中（下转第203页）（上接第86页）必然会出现违法乱纪的行为。所以要让审计人员具有崇高的道德品质，除了加强教育外，还必须有严格的法制化监管措施和方法。要让他为自己的违法行为付出较高的成本和代价。拿香港来说，一个助理人员本来没有审计人员执照，去拉客户时，印了个名片，说自己是审计人员，后来客户到香港会计师公会举报，这个人被判了一年刑。出一个假报告，给当事人造成损失，更要赔偿损失。在这种严格的法制环境下，做业务要步步小心，如履簿冰，没有一个严格的法制化监管办法，光靠自律是难以奏效的。 [科]
【参考文献】
[1]李骞.新会计制度下的审计案例[M].中国物价出版社，2003.
论文关键字：注册会计师职业道德
一、注册会计师职业道德建设的重要性
1、从职业道德与经济的关系来看，加强注册会计师职业道德建设，促进社会主义市场经济的健康发展，注册会计师职业道德产生于一定的经济基础之上．基础经济是注册会计师职业道德赖以产生、存在、发展的基础和根源，因此，注册会计师职业道德必须适应社会主义市场经济的需要；另一方面．注册会计师职业道德一经建立就具有相对的独立性，并能动地反作用于社会主义市场经济，这种反作用集中体现在促进社会主义市场经济的健康发展。
2、从职业道德与以德治国的关系来看．加强注册会计师职业道德建设，是以德治国的思想在注册会计师从业工作中的具体体现。注册会计师作为特殊的从业人员，对其职业道德有着较高的要求，《中国注册会计师基本准则》从五个方面对注册会计师的职业道德提出了要求。注册会计师职业道德是通过对注册会计师行为的导向或约束，要求注册会计师做什么或不做什么，应当做什么或不应当做什么，是去指导注册会计师怎样去进行职业活动的。会计法律不能解决的问题，只能依靠注册会计师职业道德，甚至会计法律的有效实施还要以注册会计师职业道德为基础，会计法律如果离开了注册会计师职业道德的支持，其作用就会大打折扣。注册会计师职业道德从精神方面调控注册会计师的行为，是注册会计师职业活动顺利进行不可缺少的一个前提条件。
3、从职业道德与社会风气的关系来看，加强注册会计师职业道德建设，有利于良好社会风气的培养和形成。注册会计师是市场经济运转过程的中介人和监督者，注册会计师制度是市场经济健康发展的重要保证，是建设社会主义市场经济不可缺少的一个环节。在市场经济条件下．注册会计师的职业道德，总会直接或间接地涉及到国家、单位、投资者、债权人等各相关方的利益，或多或少地影响着社会的道德风尚。如果每一个注册会计师在从业活动中，都能正确行使自己的职业权利，履行自己的职业义务，自觉遵守其职业道德，那么，注册会计师职业道德就会对社会风气产生一种健康向上的促进作用，从而有利于良好社会风气的培养和形成。
二、注册会计师职业道德建设的前提条件
1、保证注册会计师的独立性
构建注册会计师职业道德规范．首先要使注册会计师的独立性得到充分的体现。独立性是注册会计师的灵魂，既包括实质上的独立性，又包括形式上的独立性。注册会计师在提供审计服务时，必须以”独立、客观、公正”为原则，站在中立者的立场，对所审会计报表发表审计意见。对于如何保持独立性，尤其是形式上的独立性，目前受到了普遍的关注。影响形式上独立性的因素，主要是”混业现象”，即会计师事务所同时承揽客户的审计服务和非审计服务。由于五大国际会计公司(现为四大)经常在为客户提供审计服务的同时为其提供咨询服务，这在很大程度上影响了会计师事务所的独立性。因此，对”混业现象”笔者认为．为了保证注册会计师的独立性，会计师事务所不能同时承揽同一客户的审计服务和非审计服务。必须加强必要的监管机制，有力的监管将是保证审计独立性的基本条件。
2、注册会计师的专业胜任能力
独立审计工作是一项技术性很强的经济监督工作，注册会计师的审计意见要有助于企业的利害关系人做出正确的决策，作为注册会计师本身就应该具备足够的专业胜任能力。目前，由于经济环境的不断变化，技术手段的不断提高，注册会计师的专业胜任能力受到极大的挑战。尤其是在证券市场会计舞弊行为不断升级的情况下，更应该强调注册会计师的专业胜任能力和职业谨慎理念。在这种情况下，能否树立谨慎理念、采用现代化的审计理念、采取分析的方法，能否评估管理层的道德风险、管理层的舞弊风险．能否判断有无重大的关联交易，值得我们深思。因此，注册会计师应当遵照《指导意见》要求，通过教育、培训和执业实践不断保持和提高自己的专业胜任能力。
三、注册会计师职业道德建设采取的措施
1、完善注册会计师职业道德规范体系。我国注册会计师职业道德准则体系，可由职业道德基本准则、职业道德具体准则、职业道德规范指导意见和职业道德裁决指南组成。事务所也可制定适宜的职业道德指南以供内部考核使用。
2、应加大注册会计师职业道德教育力度。注册会计师资格考试应增加职业道德内容，并加大分值。学校教育应将注册会计师职业道德作为专门课程讲授。注册会计师后续教育应编写职业道德专门教材。各级协会应精选职业道德案例．树立典型，供同行学习。注册会计师应注意加强自身职业道德修养。
3、应加强注册会计师职业道德监管。注册会计师职业道德监管应坚持以主管部门监管为主，事务所内部监管为辅的方针。各级注册会计师协会应设立职业道德监管专门机构，由协会工作人员和聘请的实务界和理论界的专业人员组成．以保障监管部门的专业性和权威性。
4、事务所应建立职业道德自我纠错机制。安排审计项目组以外的注册会计师进行复核。定期(一般五年)轮换项目负责人及签字注册会计师。跟踪客户动态，必要时采取非常规措施。有步骤地调整客户。
5、应加大惩处力度，加强行业自律。有关执法部门应加大对虚假会计信息和虚假审计报告的惩处力度，建立有效的责任追究机制，将责任落实到人，要建立民事赔偿机制，使注册会计师的造假成本远远大于造假收益，从而对注册会计师造假行为起到震慑作用。
