一、开展村级财务审计探索，采取什么审计形式？
村财务由农经部门内审监督，审计部门开展村级审计一直没有法律明确规定。根据资金的性质和有关法规，我局主要采取两种方式进行探索。
1.开展专项资金审计（调查）延伸审计村级财务。国家和地方的财政专项资金是审计机关审计监督的重点内容。2010年，我局先后安排了农村公路专项资金、农村低保资金和计划生育社会扶养费（征收）管理、使用等专项资金审计。审计时都延伸审计到村级财务，重点查看村级对这些资金的管理、使用或发放（征收）是否安全、合规或到位。
2.政府批转年度审计计划委托开展村级财务审计。审计机关接受政府委托，开展村级财务审计是履行审计监督职能行为，符合《审计法》规定。2010年，我局根据政府领导的要求，拟定了5个村村级财务审计列入年度计划，提交政府通过，并以政府文件批转，从法律上确定了审计地位。
二、开展村级财务审计探索，确定什么审计对象？
目前县级审计机关普遍审计力量有限，而村级组织在大县多则几百个，在小县也少则有几十个，审计不可能全面铺开，必须有所选择。
1.选择社会上有反映的。无论是专项资金延伸审计还是财务审计，可选择有社会反映的。特别是涉及退耕还林、土地征用等涉及农民切身利益的。反映或是平常生活中听到，或是农民举报，或是领导告之，作为确定审计对象或查处线索的重要依据。如我局选定的审计对象中，就有个别是有反映的。审计也因此取到了社会效益。
2.选择经济状况较好的。这些村通常集体资产多、实力强、经济活动频繁，村财务出现问题的可能性也因此较大，通常也容易取得审计效益。如我局审计的一个村，其集体资产达5 700余万元，通过审计确实发现了该村一些重大违纪违规问题。
3.选择涉及资金量大的。2010年安排的5个村基本上都属城郊村或城中村。这些村几年来都有大量的土地征用、拆迁安置，其中个别村还争取了专项资金用于村龙头企业发展，涉及的资金量大，财务管理很容易出现问题。
三、开展村级财务审计探索，如何把握审计重点？
村级财务审计既简单又复杂。应从简单中看到重要问题，从复杂中找到关键问题。我局在制定工作方案时确定了三个审计重点方向。
1.涉及土地。如土地征用、拆迁安置、新农村建设等。这些年一些农村特别是城郊地区，因重点工程建设和城市扩张，有大量土地被征用、房屋被拆迁。在审计时，我们重点关注了有无非法买卖土地、有无私下开发出售、有无截留征地款、拆迁补偿资金是否及时到位等问题。
2.涉及资产。如集体资产处置、工程基建投资、下属公司经营等。城郊村特别是城中村通常有一定甚至较多的集体资产，有的还有自己的公司，我局要求查深查透。如在对某村审计时发现，该村在处置某资产时未挂账，形成账外资金，且拍卖公司从应付拍卖款中直接支付某个人款项。通过审计，依法收缴了违纪款40万元，追回集体损失58万元。
3.涉及财务。由于乡镇农经部门对村级内审监督长期存在空白点，村级普遍存在重大经济事项民主程序缺失、忽视财务规范管理、财务收支随意、挥霍浪费等问题。如：某村在处置集体资产时，未经村民大会通过；某村在发放征地补偿款时，到村小组一级没有发放明细；某村开具大额水果和购物卡发票，用于走访关系户等等，都成为审计发现问题的疑点。
四、开展村级财务审计探索，应该解决哪些问题？
开展村级财务审计探索，目的是通过重点审计解决村级财务管理存在的问题，促进在村一级建立规范的财务管理机制。
1.坚持审计机关重点审计与乡镇农经内审监督相结合。审计机关的重点审计起到了震慑作用，但毕竟力量有限、覆盖面窄，替代不了日常审计，应更多地抓好乡镇农经部门的内审监督。当前，乡镇农经部门的内审机制已严重缺失，有的地方已多年没有进行内审，“村财乡”存在漏洞。应该通过重点审计，推动乡镇农经内审机制的全面建立。
2.坚持审计查处处罚与促进财务规范相结合。审计查处或处罚涉及的只是严重的违纪违规问题。从审计情况看，村干部素质不高，财务规范管理意识差，村会计财务水平低，加之长年没有进行内审，村级财务管理存在的问题有其客观因素。通过审计，重要的是促进村级财务的全面规范，特别是规范建账，民主理财。
3.坚持日常财务审计与村干部经济责任审计相结合。审计发现，有些村账目不全，基础资料严重缺失，特别是换届时没有进行财务和基建等相关交接。少数村干部以此为理由不配合审计工作。因此有必要开展村干部经济责任审计，将任期内的经济活动全部纳入审计范围，并在换届时在乡镇监督下履行交接手续。
关键词：财政；审计；研究
作者简介：王波(1975-)，女，河南新乡人，河南省新乡市审计协会讲师、经济师，研究方向：财政税收、审计。
中图分类号：F239.65 文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2011.09.45 文章编号：1672-3309（2011）09-107-02
简单来讲，公共财政是以国家（政府）为主体，通过集中一部分社会资源，用以提供公共产品和服务、履行政府职能和满足社会需求的经济活动。根据现代西方财政学的观点，市场化国家的财政职能一般包括资源配置、收入分配、稳定经济等。[1]由于我国特殊的国情及正处于社会主义市场经济体制不断完善的过程中，我国公共财政除了具备一般性特征外，还有自己的特殊职责所在，[1]不仅要矫正市场失灵所带来的负面影响，更要积极弥补市场残缺，通过履行经济调控、监督管理职能，培育和不断完善我国的市场经济。为充分发挥公共财政在我国国民经济和社会发展中的积极作用，必须辅以相应的措施以保障和实现公共财政的高效有序进行，财政审计就是其中的一种。
财政审计是指审计机关依法对政府公共财政收支情况（真实性、合法性及效益性）所进行的审计监督，包括本级预算执行审计、下级政府预算执行和决算审计以及其他财政收支的审计。作为一种相对独立的经济监督形式，财政审计监督是国家审计的重点，是审计工作首要的、最基本的职责，在促进财政增收节支、查处和防范违法违纪行为、严肃财经纪律、维护国家财政安全、服务经济发展和规范财政财务管理方面发挥着不可替代的作用。当前，随着财政审计实践的不断深入和发展，绝大多数审计干部及人员已经树立起财政审计大格局的理念，并积极在实践中探索，也取得了部分成效，审计资源和成果得到初步整合，财政审计的时效性和水平也有所提高。但是，与我国公共财政及社会对于财政审计所提出的要求相比，我国财政审计方面仍存在着如审计理念、审计内容、审计方法、人员等一些不容忽视的问题，因此，为促进财政管理的规范有序和实现国家财政的公开、公平、合理及有效，要针对当前我国财政审计中存在的问题具体分析，采取措施加强财政审计，不断地提升我国财政审计的水平和质量。
一、转变思想，树立财政审计服务理念
自觉摒弃那些不合时宜、陈旧的审计理念，更新财政审计理念。特别是在当前财政审计转型时期，服务意识的树立应当被放到突出的关键位置。从本质上来讲，财政审计最终目的在于维护国家经济的安全、促进财政资金社会效益和经济效益的最大化，审计要在服务中体现有效监督。虽然，近些年来随着我国财政审计发展的不断深入，在服务方面也取得了一些进步，但相较于实际需要还远远不够。因此，[2]在财政审计过程中需以科学发展观为指导，强化审计的服务理念，正确处理监督与服务的关系，真正体现以人为本，与被审计单位在相互尊重、相互信任和支持的氛围下开展审计工作。对于被审计单位所提出的疑义和问题要给予详细的解释和说明，根据审计结果提出具有针对性和可操作性的意见和建议来实现被审单位财政管理和财政财务管理内控制度的不断完善，寓服务于监督之中，充分发挥“审、帮、促”的作用。另外，要把财政审计放到整个国民经济发展的宏观环境下进行思考和定位，紧密结合财政与经济的关系，提升政府理财和驾驭经济水平提高审计成果的综合利用水平，实现财政审计效益的最大化。
二、深化审计内容，突出财政审计重点
财政审计涉及到我国公共财政的方方面面，但由于我国财政审计资源的有限，要统筹规划，有所区别，正确处理好全面审计与突出重点两者间的关系。当前条件下，财政审计要从我国财政体制改革的整体和全局进行思考，坚持宏观性，突出民本性，追求绩效性。具体来讲，一是要重点审计财政支出的预算体系，将统一编制、统一管理、统一支付和统一使用作为财政审计的关键，实现公共支出严格按照预算进行运作，保障财政资金的高效和合理使用。[3]二是坚持以最广大人民的根本利益为工作的出发点和落脚点，更加关注民生、关心公众所关注的焦点，突出对涉及民生，如社会保障、扶贫、教育、医疗等民生和社会建设热点预算执行和资金使用效益的审计，真正体现出财政审计对公众负责的态度，同时通过财政审计切实促进政府和社会更加关注和重视民生、改善民生，保障人民群众的根本利益。三是不断拓宽和加深财政审计对于财政收支真实性、合法性的审计，同时更加突出财政绩效性的审计，注意从政策执行、资源利用、行政效能等多方面关注财政资金的运行和使用效益，看其是否最大限度地满足了社会的公共需要。同时，对于财政资金使用过程中的挤占挪用、严重损失浪费等问题严格查处，保障财政资金使用效益的最大化。另外，财政审计工作要实现从反映揭露问题向提出建设性意见的转变，即根据审计过程中所掌握的资料和信息从制度、管理等方面有针对性地提出建设性意见，督促被审单位财政资金管理的规范化和使用的高效合理化等。
三、创新财政审计方法，提高审计效率
在深刻把握审计规律的基础上，不断地创新财政审计方法与方式，积极推进财政审计事业的深入发展。一是树立起审计全程跟进意识，跟着财政资金的走向，将预算编制、批复、执行、调整及决策的完整过程整体纳入财政审计的范畴之内，抓好各个环节，改变以往偏重于时点、静态及事后审计监督的做法，加强事前审计和事中审计。二是统筹安排，在强化预算执行审计与专项审计相结合的基础上，综合使用经济责任审计、绩效审计、专项审计、跟踪审计和综合审计等多种审计类型，全方位多层次地反映被审单位在财政资金使用过程中存在的问题，促进政府效能的提高。三是要积极适应电算化条件下对于财政审计提出的新要求，充分利用现代科学技术和信息技术，积极推进现代信息技术与财政审计的有机结合，实现传统手工审计向计算机审计的转变，发挥计算机信息系统在数据筛选、处理、分析等方面的功能，提高财政审计工作的效率和质量。特别是要实现财政审计软件与税务征管信息、国库退、入库系统等的数据共享和交换，并大力推广财政联网审计方法，实现审计资源的有效整合和其他部门的有效配合，保障财政审计工作的整体进程。
四、提高财政审计人员的综合素质
切实提高财政审计人员的职业道德素质和业务素质，打造一支高质量高水平的财政审计队伍，为财政审计的深入推进提供人才支持和智力保证。首先，[4]针对当前财政审计人员普遍存在的问题，坚持把财政审计实践作为培育优秀财政审计人员的最佳方式，通过“传、帮、带”等方式，加强财政审计的业务指导。其次，通过各项专项培训、在职学习等各种形式，在强化财政审计人员专业性知识的基础上，培养各类综合性和复合型人才，并提供一个可供交流与学习的共享平台，促进财政审计人员之间的相互学习和借鉴，不断提升自身的审计水平。第三，财政审计人员要坚持求真务实的工作作风，将服务意识、责任意识、法制意识等贯彻于财政审计的全过程，以更加积极主动的态度投入财政审计工作。同时要自觉加强自身的学习，不断提高自身的综合素养，提高财政审计人员的宏观思维和分析判断能力，以适应新时期对于财政审计工作提出的新要求。另外，对于具有特殊性的审计行业来讲，加强职业道德教育和思想政治教育，提高和完善财政审计人员的职业素养，将有利于其以公平公正的客观立场、以对国家和人民负责任的态度履行好、做好审计工作。
五、加强财政审计管理力度
一是积极推进机制创新工作，加强与财政部门之间的信息沟通和交流，如规定财政部门所有的拨款文件都抄送审计部门，使审计机关能够及时全面准确地了解财政资金的运行情况，从而可有计划、有步骤地实现对重点建设项目、民生资金项目等进行事前、事中审计等，以便及时发现问题。二是实现审计全过程的管理，严格审计程序和质量控制，包括事前的审计及审计方案的编制；审计过程中工作底稿、审计日记的检查及事后的复核工作、审计报告的撰写等，都需实现制度化管理，做到有据可查。特别是两个报告作为审计机关成果的集中体现，直接反映了审计的质量和水平，要在结合当前和长远发展的基础上，把握重点，认真撰写。三是通过广播电视、互联网、报纸等信息披露渠道，逐步完善审计公告的内容，及时对社会公众披露审计信息，积极推进审计公示制度的建立及健全，增强审计工作的透明性及公开性，切实发挥财政审计监督的积极作用。
六、建立健全财政审计法律法规体系
加快制定和完善财政审计的相关法律法规建设，为财政审计创造良好的政策环境，优化财政审计环境，实现财政审计的有法可依、有章可循，并切实做到有法必依、执法必严、违法必究。一是根据财政审计中出现的新问题新情况，尽快出台相应的法律法规，加强审计准则的建设。如针对当前信息技术条件下计算机信息在财政审计中的应用及联网审计的应用，相对于传统审计，财政审记不论是在审计对象、方法还是流程方面都发生了很大的变化，因此要加快制定和出台新的审计标准，以有效指导信息时代财政审计工作的深入开展。同时随着财政审计重点内容的转变，审计准则也需做出相应的完善。二是对于明显不适应财政审计的有关法律法规，要及时调整和修订。[5]特别是随着我国公共财政改革的深化和财政审计作用的日渐凸显，要从法律层面切实保障我国财政审计的独立性，增加被审单位协助审计机关进行取证调查的义务规定，同时强化审计机关作为执法部门应有的强制执行权。同时，随着民众对于审计信息需求的增加，要完善审计法中有关审计公告的相关条款规定，应更加明确规定审计公告的程序、内容、范围、权限等等方面的内容，真正使审计信息披露步入制度化、法律化的管理轨道。另一方面审计信息的公开化和透明化将在很大程度上推进我国财政审计质量的提高，切实维护国家经济的安全和国民经济的健康发展。另外，在建立及健全财政审计法律法规体系的基础上，将依法审计的理念认真贯彻和落实到财政审计的全过程中，对于在财政审计过程中的违法违纪行为要严肃处理，在保障法律法规的强制性和权威性的同时提高财政审计的权威性。（责任编辑：郭士琪）
参考文献：
[1]卢家辉． 构建“大财政审计”监督框架[J]．审计研究，2008，（07）．
[2]肖振东． 基于财政风险防范的财政审计研究[J]．审计研究，2009，（09）．
[3]邓子基． 财政风险与财政审计――对审计“免疫功能”的分析[J]．中国审计， 2008，（11）．
一、联网审计的特征、定义和意义
目前，审计署对中央部门的联网审计，是在审计署部门审计局与被审计的部门预算单位进行网络连接的基础上，运用现场审计实施系统进行财政财务收支审计，并通过该系统与办公自动化系统的连接实现网络化的审计管理；地方审计机关的联网审计，多数是通过与集中核算、集中资金管理的行政事业单位结算中心等数据大、集中的信息系统在网络连接基础上进行财政财务收支审计。从试点情况与“金审工程”的目标定位来看，与传统的现场审计相比，在联网审计中，审计机关的审计手段、对象、方式和技术有所不同，但是审计机关的基本职责、审计的性质没有发生变化。
关于联网审计的特征。与传统现场审计相比，联网审计有四项突出特征：一是实现适时审计。审计人员通过网络访问被审计单位财政财务信息数据库，缩短了每次检查活动的相隔期间以及检查时间，对于具体的财政财务收支事项，既可以在该事项结束后实施审计，也可以在该事项进行过程中适时进行审计，从而实现了事后审计与事中审计的结合，静态审计与动态审计的结合。二是实现远程审计。联网审计中，审计机关可以通过网络远程访问被审计单位的财政财务管理系统及其数据库或数据库备份，随着被审计单位信息化程度的逐步提高，通过远程访问完成审计的程度也将得到提高，适时性特征也因此而更加明显。三是实现更高效率地数据采集和。数据采集和分析的效率是采集和分析的数据量与时间的比，在传统现场审计中，审计人员利用机辅助实施审计数据的采集和分析，在数据量上受到所携带设备、审计范围的限制；在时间上受到现场组网和审计进度的。联网审计中，网络连接一次性完成，其数据采集和分析的数量，基本不受设备限制；审计范围在事前确定为最大可能的范围；时间不受现场组网时间与审计期间影响。因此，联网审计具有更高的审计数据采集和分析效率。四是信息系统成为新的、必须开展的、并且处于首要地位的审计。在联网审计中，由人、计算机硬件、软件和数据源组成，负责收集、加工存储、传递和提供决策所需信息的信息系统，成为内部控制的新内容，涉及内部控制的各个要素。在网络互连的方式下，信息系统是财政财务数据源的必然载体，因此它不仅决定了审计人员对会计和其他信息的依赖程度，更重要的是决定了是否可以依赖。在传统现场审计中，审计人员通过内部控制测评，完成对会计和其他经济信息的可依赖性，控制风险水平对实质性测试的性质、范围、时间和重点的影响等情况的确定。在被审计单位为小规模单位、相关内部控制不存在、内部控制存在但并未有效执行、内部控制测试和控制风险评估的工作量可能大于其所能减少的实质性测试工作量等情况下，审计人员无须对相关内部控制进行测评。正是因为传统现场审计与联网审计所需数据来源的上述区别，信息系统审计在联网审计中是必须具备的审计环节。概括而言，信息系统审计是通过收集和评价审计证据，对信息系统是否能够保护资产的安全、维护数据的完整、使被审计单位的目标得以有效地实现、使组织的资源得到高效地使用等方面作出判断的过程。
根据上述特征，可以将联网审计定义为：审计机关与被审计单位进行网络互连后，在对被审计单位财政财务管理相关信息系统进行测评和高效率的数据采集与分析的基础上，对被审计单位财政财务收支的真实、合法、效益进行适时、远程检查监督的行为。
联网审计具有以下意义：
一是有利于推动财政财务收支相关数据和业务处理日益化、信息化、网络化形势下审计工作的开展。目前，我国电子政务12个重点业务工程中，金财、金关、金税、监管、保障等业务系统正在建设之中，有的已经进入全国数据大集中阶段，尤其是与审计工作密切相关的组织中央预算执行和国库集中支付的金财工程正在不断建设与完善。与此同时，大型国有的ERP系统、国家重大基本建设项目的管理系统等的建设也在不断推进。在掌握国家重要资金和资产的政府部门、领域不断信息化、网络化的条件下，审计机关要有效地履行审计监督职责，必须顺应这种形势的，积极探索审计的新途径和新。从联网审计的特征看，它已经成为新形势下开展审计工作的必然选择，随着网络环境的不断成熟与审计实施系统的不断开发完善，这种方式将发挥更大的作用。
二是有利于在新形势下有效配置审计资源、提高审计效率，进一步贯彻落实“全面审计、突出重点”的审计工作方针。财政财务收支相关数据和业务处理电子化、信息化、网络化的过程中，一些手工、纸质财务和业务处理方式在一定范围内同时存在，传统现场审计与联网审计也将同时存在。为此，审计机关可以利用联网审计远程获取被审计单位财务数据的特征，合理安排联网与现场审计项目，有效地配置和利用审计资源，实现以最少的审计资源，取得最大的审计成果。同时，审计机关可以利用联网审计适时审计、高效率数据采集与分析的特征，将部门预算执行审计等时间、项目集中的审计工作进行分解，避免因时间紧、任务重导致审计效率低下、质量低劣。正是由于联网审计在审计资源配置与提高审计效率方面的强大优势，借助于联网审计，有利于审计机关更为有效、准确地处理好一般与重点的关系，处理好现阶段任务与长远目标的关系，在抓重点中处理好数量与质量的关系，促使“全面审计、突出重点”的审计工作方针在新的形势下将进一步得到贯彻落实。
三是有利于提高审计质量。开展联网审计，可以使审计工作从事后审计转变为事后审计与事中审计相结合，从静态审计转变为静态审计与动态审计相结合，从现场审计转变为现场审计与远程审计相结合。这些转变，能够使一些违纪违规问题被及时发现和纠正，能够在动态的监督中关注资金与项目的效益，能够及时、准确地为决策部门提供决策信息，从而提高审计质量，充分发挥审计监督的作用。
二、联网审计的依据
关于当前正在实施的联网审计，审计人员有一些不同的认识。一种观点认为，审计具有法定的程序，目前在网络环境下的这种随时检查，不符合审计法关于审计程序的规定，因而不是审计。一种观点认为，审计机关无权通过联网随时检查政府部门的财政财务管理系统。这些问题都与联网审计是否有法律依据有关。按照前述联网审计的定义可以看出，联网审计的本质就是审计，是在网络互连环境下具有其特殊方法和技术手段的审计。与传统审计不同的是，联网审计是由于审计环境发生变化，必须在网络环境下进行的审计工作。根据这一性质，我们认为，审计机关在联网审计中的基本职责与权限在现行审计法规规范范围以内，但是由于技术方法的变化，关于联网审计的审计程序、审计技术方法的法规还有待完善。
根据法律法规的规定，审计机关具有联网审计检查权等联网审计权力。根据《审计法》第32条关于“审计机关进行审计时，有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料和资产，被审计单位不得拒绝”的规定，以及《审计法实施条例》第30条关于“审计机关有权检查被审计单位运用电子计算机管理财政收支、财务收支的财务会计核算系统。被审计单位应当向审计机关提供运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据以及有关资料”的规定，审计机关具有检查被审计单位财政收支或者财务收支有关的资料和资产的权力。在联网审计中，由于被审计单位资料以电子数据等新的形式存在，审计机关的检查权在实施手段和途径上发生变化，但权力本身并没有消失。同样，根据审计法规，审计机关还有通过联网取得资料权等权力。
为了将高新技术运用于审计工作之中，更有效地对财政收支、财务收支进行审计监督，2001年颁发的《国务院办公厅关于利用计算机信息系统开展审计工作有关问题的通知》（国办发〔2001〕88号），进一步明确了审计机关的联网审计权，是目前审计机关开展联网审计的直接依据。该通知规定，“审计机关有权检查被审计单位运用计算机管理财政收支、财务收支的信息系统。被审计单位应当按照审计机关的要求，提供与财政收支、财务收支有关的电子数据和必要的计算机技术文档等资料。审计机关在对计算机信息系统实施审计时，被审计单位应当配合审计机关的工作，并提供必要的工作条件。”此外，该通知还明确了数据接口、计算机信息系统处理的电子数据的保存、法律责任等相关问题。
开展联网审计试点的地方政府也制定了一些规范性文件。2002年7月，湖北省老河口市《关于对会计集中核算单位开展审计监督有关问题的意见》，规定“在审计中，审计机关可直接从会计核算中心提取有关资料，会计核算中心应为审计机关联网提供条件”。2003年4月，佛山市南海区政府《关于开展计算机审计工作的通知》，规定“区审计局应积极稳妥地开展联网审计工作，依托电子政务安全平台与区、镇（街道）各部门、事业单位、社会团体和有关企业等被审计单位实现联网。有关单位要配合区审计局开展计算机联网审计工作，并提供必要的工作条件，其运用计算机技术管理财政收支、财务收支及其相关数据的信息系统均应给予区审计局查询的权限”。
三、联网审计的联网方式、审计内容和部门预算执行联网审计的具体做法
联网审计的特征和目标决定了联网审计的具体联网方式，主要有两种：一是与集中会计核算、集中资金管理的数据大、集中的信息系统进行联网，可以称为大联网，例如审计机关对企业集团、行政事业单位结算中心的联网等；二是审计机关与被审计单位进行联网，可以称为点对点联网，如审计署经济执法审计局与国家工商行政管理总局的联网。从部门预算执行联网审计试点实践看，其联网方式有所不同，试点的地方审计机关采用大联网方式，审计署试行点对点联网方式。审计实践中还存在现场联网方式，即在现场审计中，临时组网进行一定范围的审计。这种联网方式在地方审计机关和审计署都已经形成了一些较为可行的做法和经验。由于现场联网审计不符合适时、远程的特点，本文不将其纳入联网审计的范围。
同样，联网审计的特征和目标也决定了联网审计的审计内容，主要有两个方面：一是对电子化的财政财务数据的审计，二是对处理财政财务数据的信息系统的审计。我们可以将前一方面的审计称为联网数据审计，后一方面的审计称为联网系统审计。根据联网审计的特征，对联网审计的审计内容做这种划分还有两点理由：一是可以继承关于计算机审计分为对计算机会计信息系统的审计和计算机辅助审计的一般认识，实现对在网络环境下审计实际情况的重新描述，即将对计算机会计信息系统的审计、计算机辅助审计分别描述为，在网络环境下对财政财务管理系统的审计和利用计算机网络进行的数据审计。二是可以在联网审计中进一步贯彻落实“全面审计、突出重点”的审计工作方针。在系统审计中，对财政财务管理系统进行测试等审计方法，可以实现用尽量少的审计人员在最快的时间内完成某项审计任务，这为“全面审计”奠定了基础。在数据审计中，审计人员力图取得资料数据的工作思路与传统审计一致，同时还可以借助联网手段，更有效地取得、处理审计所需资料数据，这是在新的审计环境中对“突出重点”这一方针的落实。
为了充分利用联网数据审计和系统审计的优势，有效地发挥联网审计的作用，审计机关有必要在数据审计和系统审计两个方面中作出适当选择，有所侧重。决定联网审计重点的因素包括：一是政府管理信息化程度。政府信息化程度较高，部门信息管理系统可依赖性强，系统审计的优势就更加突出，反之数据审计的优势就更加突出。二是大局。政治经济在不同的发展时期，对审计工作有不同的要求，籍此确立的审计工作方针决定了对不同部门审计监督的具体思路。立足投入较少的审计力量达到可控范围内的监督，可以采取系统审计。立足深入透彻地了解并监督被审计单位的财政财务管理，可以采取数据审计。三是政府审计类型。在以财务审计为主的国家，联网审计以数据审计为主，例如，在罗马尼亚，《罗马尼亚法院组织和运作法》明确了该国最高审计机关会计法院主要实施财务审计，同时，该国联网审计以数据审计为主，产生了对公共财政委员会负责管理和维护的增值税退税与支付系统数据库进行审计等，他们称为数据库审计的联网审计类型。在效益审计为主的国家，联网审计以系统审计为主。从世界范围来看，欧美发达国家、英联邦国家等以效益审计为主的国家都以系统审计为主，如美国、英国、印度等。北欧的挪威等国家还把系统审计发展到政府部门网站信息的真实性评价。以效益审计为主的国家，审计机关对系统进行审查，既可以评价系统本身的经济性、效率性和效果性，也可以通过测试程序最大程度地评价系统处理数据的经济性、效率性和效果性，只要在审查过程中注意通过对处理程序的评价、判断、修正来确保数据的真实性，也可以达到数据审计的最终目的。
部门预算执行联网审计具体应采取哪些做法，如何选择联网审计的方式和内容，没有统一的观点，只有对该不该联网、如何联网有一些认识。例如，一种观点认为，在按照预算单位资金量大小和所属单位数量多少将中央部门分成A、B、C三类的基础上，只要对C类资金量相对小，所属部门相对少的部门采用联网审计就能够达到审计监督的目的。这里的联网方式指大联网或点对点联网，审计内容则指数据审计。综合考虑各方面因素，部门预算执行联网审计应当根据环境、被审计单位的信息化状况等具体审计环境，认真选择具体做法。具体应考虑以下几点：一是联网部门管理的资金量和所属单位数量。对有集中会计核算、集中资金管理的数据大、集中的行政事业单位结算中心的信息系统，在大联网方式下，系统审计与数据审计并重；资金量小、所属单位少的一般部门和一般领域，在点对点联网下重点实施系统审计；其余的部门在系统基本评估的基础上重点进行数据审计。二是年度审计计划。对年度审计计划确定的被审计部门和被审计领域在系统审计基础上进行有重点的数据审计，其余的只需实施系统审计。三是被审计部门的信息化管理状况。对信息化管理规范、水平高的部门重点实施系统审计，否则在系统基本评估的基础上实施数据审计。
四、部门预算执行联网审计应明确的
目前，开展部门预算执行联网审计限制条件很多，如审计机关与审计范围内的政府部门的联网方式不统一，联网审计没有准则规范，系统审计与数据审计的内涵、技术手段区分不明确等，因此，有必要明确部门预算执行联网审计的以下问题：
一是有选择地确定被审计单位。根据联网审计的特征，审计机关与被审计单位实现网络互连需要投入价值不菲的机设备，同时还需要培训精通于计算机相关专业知识的审计人员，从审计成本与审计收益的配比关系看，对于不同的审计机关，并不是实现联网审计一定比现场审计具有优势，更有利于实现审计目标。实施联网审计必须坚持抓重点的原则，在现场手工审计和一般计算机辅助审计可以有效实现审计目标的情况下，不选择开展联网审计。也即是说，实施部门预算执行联网审计的被审计单位应当是有必要通过适时、远程、高效率的数据采集和手段进行监督的部门。确定这些部门的标准包括：被审计单位数据相对集中、覆盖面广；具有海量数据；审计机关有必要对该单位的数据实施经常性的监督。
二是正式发出审计通知书或专项审计调查通知书。目前，部门预算执行联网审计工作的目标是力争在实现大联网、点对点网络连接的情况下实施审计。在联网情况不统一，制度不健全的情况下，联网审计所需要的时间跨度长，且具有适时的特点，因此有观点认为，在试点阶段不能给被审计单位发出审计通知书，只对被审计单位发出联网审计的通知函。本文认为，根据现行法规，为避免审计风险，对具备联网审计的部门预算单位应当发出审计通知书或专项审计调查通知书，形成明确的审计或专项审计调查关系，使联网审计试点工作在法定的程序内启动与逐步完善。对联网审计单位发出审计通知书对更好地开展试点阶段的联网审计工作的优势表现为：首先，有利于审计人员根据《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》关于审前调查的程序，了解被审计单位相关内部控制及其执行等情况，收集与审计项目有关数据、数据结构文档等资料，根据需要选择到被审计单位调查了解情况，对被审计单位进行试审，查阅相关资料。其次，有利于在联网审计试点阶段，当审计人员发现审计效果不明显时，进一步实施现场审计。再次，有利于审计人员根据现行审计工作方针和审计管理制度，在年度预算执行审计启动后，根据审计工作进度与安排，适时将联网数据审计做为现场审计的辅助手段完成法定的审计过程。同样，如果对联网审计单位发出专项审计调查通知书，审计人员可以根据相关规定进行合法的调查与取证。
一、关于审计制度的特点方面
对于世界各国而言，审计制度都没有固定的、一成不变的模式。每个国家或地区都是根据本国或本地区经济发展程度与政治体制来构筑自己的审计制度，并随着政治经济体制而发展变化。大陆与台湾的审计制度，是两种不同的体制即行政型审计制度与监察型审计制度。
行政型审计制度与监察型审计制度相比较而言，它们各自有自己的优劣之处。就大陆行政型审计制度而言，其特点主要表现在：
首先，审计署是大陆的最高审计机关。依照宪法规定，审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。因而审计机关具有宪法规定的独立性。
其次，政府审计机关实行的是对本级人民政府和对上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主的双重领导体制。
第三，政府审计审核同级财政预算执行情况应该在该级政府首长的领导下实施，并向其提交审计结果报告，审计报告经政府首长认定后方可向人大常委会提交。
第四，政府审计机关可根据被审计单位的财政、财务关系隶属或国有资产监督管理关系，确立审计管理范围。大陆对审计业务管辖分隶属管辖和级别管辖两种，如遇有对审计管辖范围有争议的，可由其共同的上级审计机关确定。
第五，政府审计机关除了向政府有关部门通报审计报告外，还应在依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密的前提下向社会公布审计结果。这一规定为发挥新闻媒体和社会舆论监督审计结果中审计意见和建议的落实，起到了重要的作用。
监察型审计制度在某种程度上说是与行政型审计制度相对的概念。台湾监察型审计制度具有以下特点：
首先，台湾地区审计系统为当局财务联综组织之一环。当局所有财务收支必须通过行政、主计、公库、审计四个系统办理。行政系统职司收支命令之；主计系统掌理预算、会计、决算；公库系统执行库款之出纳及公有物之保管；审计系统执行财务审计与财物稽察，四个系统依法各司其职，互相制衡，这充分说明孟德斯鸠的权力制衡和三权分立原则深深影响了台湾的“政体”架构。
其次，审计权为监察权之一，审计机关独立行使审计职权。这种表现为大陆法系审计制度与孙中山先生创立的五权分立精神相结合，既顺应了世界审计立法的潮流，同时又保留了台湾本土“政体”的特点。
第三，监察部门设“审计长”之职，由最高行政长官提名，经立法部门同意任命。“审计长”具有较高独立性。
第四，“审计长”应于行政部门提出决算三个月内，依法完成其审核，并就决算的审核报告向立法部门报告。决算的审核对立法部门负责，乃表示审计长在台湾当局所属部门中更具枢纽之地位。
第五，审计部门掌握台湾地区政府及其所属机关审计业务，即政府审计系统采取一条鞭制。
从大陆与台湾审计制度的特点来看，涉及的内容差异很大。比较而言，台湾地区审计制度的独立性、权威性比较高。
二、关于审计职权
大陆审计法对审计机关职权作了详尽的规定。审计机关有权对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支、国有的金融机构和企业事业组织的财务收支、以及其它依照审计法规应当接受审计的财政、财务收支进行审核，以确任其：
1.是否符合法律、行政法规的规定；
2.按规定报送预算或决算的收支计划、预算执行情况、决算、财务报告的完整、清楚及真实；
3.内部审计制度均能健全管理。为了获取充分的审计证据，审计机关有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料，有关单位和个人应当支持。同时，审计机关还有权制止被审计单位正在进行的违反国家规定的财政、财务收支行为，必要时，经县级以上审计机关负责人批准，可以通过财政部门和有关主管部门暂停拨付与国家规定的财政、财务收支行为直接有关的款项，己经拨付的暂停使用。
台湾地区审计制度在立足于自己的特点的同时又吸收英、美审计制度的优点。从具体内容上看，台湾审计机关的主要职权为：执行财务审计，如审查法定预算的执行情况，对于预算变动异常或执行进度落后的计划，适当派员办理专案稽察，审核有无违法预算或违反有关法令的不当支出：考核财务效能，如对各机关办理重大建设等资本支出计划、固定资产投资计划的执行情况，比较分析其实际成本与原预算成本的差异，评核其效率性、经济性和效益性，发挥综合审计功能：核定财务责任，如各机关经管的现金、票据；证券财物或其他资产，如有遗失、毁损或其他事故而致损失者，审计部门应查明其相关人员是否已尽善良管理人应有的注意，从而核定其应负损害赔偿责任；稽察财物上有无不忠不法的行为，如发觉不忠、不法或不当事情者，应通知有关机关处理，其情节重大者得报请监察院依法弹劾移付惩诫，其涉及刑责者，应移送司法机关办理。
由于审计职权具有法律上的独立性和财务司法等性质，对营缮工程及购置定制变卖财物的随时稽察，以及相关人员应负损害赔偿责任的核定，形成了台湾地区审计制度的又一鲜明特征。大陆的审计制度可结合实际情况借鉴、移植、推行财物稽察制度和核定财务责任，以弥补对国有企业事业单位的审计不足。会计人员应既有法定权利，也有法定义务与责任。强调对会计人员行为应负责任的核定，对减少会计人员参与造假帐、挪用公款、贪污案件的发生，维护国有资产的安全完整，将是十分有益的。
三、关于审计范围
依据大陆审计法的规定，政府审计机关应对政府及其各部门，企业事业单位的财政收支、财务收支的真实性、合法性和效益性，依法进行审计监督。审计范围包括：1本级人民政府各部门和下级人民政府；2国有金融机构的资产、负债、损益；3国家的事业组织和国有企业，不论是与国计民生有重大关系的国有企业，或是接受财政补贴较多或者亏损数额较大的国有企业，都应当有计划地定期进行审计。至于国有资产占控股地位或者主导地位的企业，则从查核企业财务收支，转变为全面核定企业的资产、负债、损益和政府对其股权的管理；4接受委托管理的社会保障基金、社会捐赠基金及其有关基金、资金。而对上述单位进行的审计事项，审计机关甚至可将审计工作从财政预算的执行情况和决算扩及至与财政、财务收支有关的各项经济活动及其经济效益。
台湾地区审计机关范围，始于监督预算的执行，而终于核定财务责任，是台湾当局财务管理的重要一环，目的在于促进当局建立廉能政治。台湾地区“政府审计”分为普通公务审计，如查核一般政府机关年度分配预算及收支法案、会计报告及凭证的审核等；特种公务审计，如查核各机关经管的非营业循环基金财务收支、征收机关各项岁入、国有财产局各项岁入、政府债款举债偿还、财产经营管理；公有营业及公有事业审计，如查核政府百分之百投资的公有事业，或“政府”资本在百分之五十以上事业的财务收支，并考核其财务效能；财物稽察审计，如各机关在一定金额以上的购置定制变卖财物案件的开标、比价、议价、决算、验收等，审计机关应派人监视，或全面审核。
长期以来台湾对于是否应当准予会计师事务所办理审计案件一直犹豫不决。面对公营事业民营化的积极发展，以及审计人员受到编制限制无法随业务量同时增加的影响，台湾地区审计部门已同意，对于股票拟上市及其已上市的公营事业的财务报告，得委托会计师查核签证；若公营事业有国外单位，其分支机构的财务报告，或拟发行国外存托凭证募集资金（如股票扩大流通发行至海外）者，也得委托会计师查核签证其财务报告。台湾这种运用民间会计师办理政府审计案件，代表了未来政府审计推动业务改革的方向，值得借鉴。
四、关于审计人员的任用管理
大陆审计法规定，审计人员要具备与其从事的审计工作范围相适应的专业知识和业务能力。政府审计准则的一般准则中更加明确了审计机关及审计人员应当具备的资格条件和职业要求，并突出了对审计人员办理审计业务的独立性、稳定性、严肃性以及回避制度的管理。
台湾审计部门在其1993年10月的一个函里称：审计人员职司政府及其所属机关的财务审计，属财务司法工作人员，职务性质特殊。有关审计人员的任用，依据公务人员任用法第32条，另以法律定之。配合“审计法”、“审计部组织法”、“审计处室组织通则”及考铨法规等，审计部特制定“审计人员任用条例”，统一规定审计人员的任用、调离、培训进修及回避等事项。审计人员须大专相关科系毕业，并经当局考试及格依法以审计官或审计、或稽察任用。其后分配审计部门服务，在服务之前，要先经职前训练，担任审计工作后，每年再集中接受在职进修与随业训练，同时每位审计人员的每年受训时数不得少于20小时，如此才能确保审计人员工作品质达到相当水准，所以不能不特别从严，宁缺勿滥。
由于审计工作的特殊性，除遵循公务员管理制度上的基本要求外，还制定有审计人员任用条例。如“审计人员任用条例”第八条、第九条规定，审计官、审计、稽察非有法定原因，不得停职、免职或转职；审计人员除另有法律规定外，不得兼任其他职务或执行业务，从而使得台湾对审计人员的管理更接近于西方先进国家之列。
五、关于审计长的任命方式与任期
大陆依《中华人民共和国宪法》规定，在国务院下设最高审计机关为审计署。审计长是审计署的行政首长。审计长由国务院总理提名，经全国人大常委会通过任命，任期为五年。台湾也是由其地区的法律规定了审计长的任命程序即，由最高行政长官提名，经立法部门同意任命，任期六年得连任。
六、关于审计机关的经费预算
大陆审计法规定，审计机关履行职责所必须的经费，应当列入财政预算，由本级政府予以保证。目前，台湾地区审计部门对审计机关的人员编制和经费预算没有任何自，审计机关每年的预算须经行政部门按一般行政机关的标准审核。审计机关单独的预算编制体系及经费预算自主是“审计人员与审计机关必须是独立的”方面的一个重要内容，是审计机关独立行使审计职权不受干涉的根本保证。审计机关经费预算自主在西方主要国家已颇为普遍。强化政府审计的独立性是两岸审计制度改革的共同目标，因此大陆与台湾要借鉴国外审计经费预算自主的有益经验与国际惯例接轨，确保审计机关的独立性。
七、关于审计方法
帐户基础审计是大陆政府审计的基础方法，即由审计人员对以资金活动为载体的银行帐户进行实质性测试，把银行开户的合规性、帐户往来的合法性以及帐户余额的真实性作为审计的重点，并以此监督被审计单位的财政收支情况及效益情况。大陆审计监督既要维护国家财经秩序，促进廉政建设，又要在保障国民经济建康发展方面发挥作用，客观上要求审计工作不应局限于对被审计单位的事后查帐，而是需要建立从源头上提出解决问题、减少审计风险、提高审计质量的帐户基础审计方法。帐户基础审计方法不同于传统的查帐，它具有以下几个特点；1目标明确：是指从帐户入手审计，抓住反映被审计单位财政财务收支情况及有关经济活动的载体，查证相关的会计帐目；2内容突出：既包含了会计凭证记录的内容，还包括银行帐户及相关的会计帐目，涵盖了被审计单位经济活动的全部过程；3操作规范：帐户基础审计方法与传统的审计方法有着区别，但在对帐户审计过程中仍采用审查法、核对法、调查取证法等、通过更多方式掌握审计线索，确定延伸审计的主要内容和单位。
帐户基础审计方法从根本上说，是在认真总结大陆审计实践经验，并借鉴西方国家的有益作法而产生和发展的，它必将成为大陆审计工作的基础方法而具有极强的生命力。
台湾地区“政府审计”以往多偏重于监督预算执行及审计年度决算。70年代以后，已渐趋于增加绩效审计，以达到“善用国家资源，提升施政绩效”而提出建议改善意见。
台湾审计界五年前就提出，逐渐减少事前审计，加强办理事后审计，着重财务效能考核。现代会计功能着重事前查核，控制财务收支，而审计则重在事后审计，考核财务效能。目前，台湾各部门依会计法及其内部审核处理准则规定，实施内部审核。同时各主管部门也加强了所属机关内部审核实施情况的监督，公有营业及公有事业机关内部审核制度的建立和健全，因而事前审计工作应借重于各机关内部审核或内部稽核，审计部门只要加强评核各机关内部审核或内部稽核的实施有效程度，既可达到事前审计的目的。
八、关于审计复审制度
两岸均规定，被审计单位对审计结论和决定不服时，应当向上级审计机关申请复议。因而受理复审的主体只能是作出审计结论和决定的审计机关的上级审计机关。
对于复审申请的案件是否分出一般案件与特殊案件，两岸审计法规定不同。在大陆，不论那一种类的复审案件，被审计单位都应当在接到审计结论和决定后的30日内提出复审申请。超过上述期限，按申诉处理。审计机关除特殊情况外，应当在收到复审申请后的二个月内作出复审结论和决定。而台湾却不同，将审计的复审制度分为一般案件与已审查完毕的特殊案件。在一般案件中有初审、复审、复议等程序。被审计单位对审计机关的复审决定不服时，自接到通知之日起30日内，申请复议，其逾期者审计机关不予复议。对已审查完毕案件，自决定之日起2年内发现其中有错误、遗漏、重复等情事，或10年内发现诈伪证据，得再审查。再审查案件，由主管单位签注意见，经复审室表示意见后，提交审计会议或审核会议决议行之。如仍坚持异议，原核定的审计部门应附具意见，及相关文件资料，陈送上级审计机关复核。原核定的审计机关为“审计部”时，不予复核。台湾的这种规定是有其现实根源的，因为台湾地区审计机关的复审制度较为完善，因而将复审案件分为一般案件与特殊案件的若干程序也是必然的。但这样一来，也带来两个弊端，一是对调动审计人员积极性不利，二是复审工作的程序过于复杂，费力费时。
九、关于审计结果
大陆审计法规定，对被审计单位拒绝、阻碍检查的，审计机关应责令改正，拒不改正的依法追究责任；对转移、隐匿违法取得的资产，审计机关有权予以制止，或者申请法院采取保全措施；对负有直接责任的主管人员或其他直接责任人员应提出行政处分的建议，其涉及刑责者，应移送司法机关办理；对有违反国家规定的财政财务收支行为，应责令限期缴纳应上缴的收入和退还违法所得。
依台湾“审计法”规定，审计结果如涉及财务上不忠或不法的行为，应依法通知处分；如被审计单位有未尽职责或效能低下的，审计机关应对此作出评价，出具审计意见，或报告监察院处理，便于提高行政效率，有效改善公共资源的管理；如有违背预算或有关法令的不当支出，应责令被审计单位剔除，上缴应当缴纳的岁入。
从以上的规定不难看出，对审计部门在审计中遇有损害国家利益或社会公众利益的事项，两岸都规定了审计部门行使权限的要求，同时也明确了被审计单位应尽的义务。
十、关于审计准则
大陆国家审计机关在借鉴国际通行做法的同时，从当前的国情出发，对审计准则的基本问题进行深入的研究，并广泛征求国内外专家学者对审计准则的意见，特别是注意借鉴最高审计机关国际组织批准通过的《国际政府审计准则》。从已颁布的《中华人民共和国审计基本准则》来看，在审计工作规范方面，把审计法的内容更加具体化：在体例结构和基本内容方面，与国际政府审计准则更加衔接；在实用性和操作性方面，都体现了大陆政府审计的特色。大陆政府审计准则对审计机关及其审计人员应当具备的资格条件和职业要求，以及作业准则，报告准则，处理、处罚准则等作出明确规定，从而保证审计人员行使审计职权既有财经法规制度为依据，又有借鉴国际惯例，符合大陆当前国情的审计规范可遵循。
台湾审计界虽早在1991年就着手“政府审计准则”的研订工作，并邀请专家学者组成业务研究委员会进行了多次较为深入的研究、论证。但历经10年仍未顺利制定。究其原因，主要是在“政府审计准则”的框架结构和内容安排上。“政府审计准则”内容究竟强调实务性详细规范，或仅为显示性概括性规范，再辅以相关法令规定办理。两种方式，研究人员分歧较大，近期难有定论。
十
一、关于审计制度的改革
为了健全和完善审计制度，大陆国家审计署积极开展以下几项工作：加强审计规范化工作建设，尽快形成既与国际惯例接轨又能适应大陆市场经济要求的以审计准则为核心的审计规范体系：配合治理经济环境，整顿财政秩序，加强对预算单位银行开户的审计监督；围绕实现“两个根本性转变”和建立现代企业制度，各级审计机关要加强和改进对内部审计工作的指导和监督，扩大内部审计工作的影响；加强审计人员的素质教育，抓好审计人员继续教育和职业培训，保证审计人员具有熟练的专业知识和业务能力；加强审计理论研究成果的利用，并在实践中不断开拓，使其转化为政策和法规。
台湾地区审计部门为配合当局整体财务制度的改进，发挥审计功能，积极推动审计制度的改革，已成立“审计制度改革委员会”，提出六点审计制度改革目标：1全面检讨事前审计，划清行政、审计职责；2加强就地抽查审计，减轻书面审核负荷；3厉行委托咨询审计，运用民间审计资源；4研定政府审计准则，改进审计方法技术；5健全审计机关组织，适当调整人力质量；6改进审计人员选用制度，建立人才培训制度。现已完成“审计职权的范围与行使”，“审计工作的方法与技术”，“审计机关的组织与编制”和“审计人员的管理与培训”等四项改革方案。
两岸审计制度的改革选择和侧重上的差异，其根源还是在于两岸的经济、法律对审计实务的影响，以及审计自身发展的不同状况。八十年代后西方审计观念和审计习惯深深地影响了台湾岛内的审计制度的改革。审计制度的本土化和西方审计习惯的结合形成了台湾地区审计制度的改革目标上的层次性。大陆则刚刚从计划经济体制过渡到社会主义市场经济体制，大陆政府审计工作受到同级政府的制约，独立性较差。随着大陆政府审计制度，尤其是政府工作法制化的发展和日益完善，这种状况正在得到逐步改善。大陆审计制度的改革则应更多地着眼于大陆的实际情况，强调审计规范体系的实用性，建立起适用于大陆实际情况的，能够独立于各级政府之外，确保其公信力的政府审计管理体制。
关键词：预算执行审计存在问题创新思路
深化财政预算执行审计的思考
预算执行审计是法律赋予审计机关的一项基本职能，是国家审计永恒的主题，是各级审计机关的首要任务。在发挥审计职能、维护地方经济秩序、推动财政体制改革和促进地方经济健康发展方面发挥了重要作用。随着我国社会主义市场经济体制下公共财政体框架的建立，财政预算管理体制正在发生重大变革，这些都将对预算执行审计的工作目标、内容、审计的方式产生深远的影响。所以，不断发展与完善预算执行审计已经成为各级地方审计机关的当务之急。
一、财政预算执行审计是政府审计的首要任务
（一）在促进依法行政中有所为。民主法治是和谐社会的首要特征，依法行政是民主法治的具体化。预算执行审计应把与社会公众息息相关的执法部门、有收费和罚款的执收执罚单位作为重点对象，检查执收执罚单位职责权是否明确、执法主体是否合格、执法行为是否合法合规、执法是否公平公正，加强对行政执法权的监督，促进社会和谐。
（二）在推进改善民生中有所为。预算执行审计应把与人民群众息息相关的民生问题作为重点，监督社会保障、农村义务教育、基本医疗卫生、农业投入、扶贫、新农村建设等专项资金的预算执行情况，检查惠农、惠民政策落实和惠民工程投入及效益情况，切实维护人民群众的利益，促进实现经济发展成果由人民共同享有的目标。
（三）在服务经济发展中有所为。国民经济又好又快发展是构建和谐社会的基础，促进经济发展是审计监督的重要使命。预算执行审计紧紧围绕中央财政政策和党委、政府重大经济决策，监督各项财政经济政（决）策的落实到位，加强本级预算执行审计，分析预算收入来源和结构，剖析预算支出结果和支出结构，为政府财政经济决策提供依据，为促进经济发展服务。
（四）在维护财经秩序中有所为。一方面，预算执行审计可以促进政府及其职能部门依法聚财、依法理财、依法用财，不断提高财政财务管理水平，促进提高财政资金使用效益，为维护社会稳定服务。另一方面，预算执行审计对违反财政法规的问题作出审计处理和处罚，对严重的违法违纪问题还要移送纪检监察或司法机关进行查处，追究相关责任人的责任，为反腐倡廉建设服务。
（五）在推动管理改革中有所为。预算执行审计发现问题，客观分析，综合评价，提出建议。一是从促进改进管理，堵塞漏洞，提高效率入手，提出加强财政财务管理的建议。二是从体制制度入手，针对体制制度存在的缺陷，提出深化财政管理改革的建议，建立长效机制。
二、地方预算执行审计工作存在的问题
自1996年地方预算执行审计开展以来，预算执行审计揭露的问题大同小异，而且这些问题被审计单位是屡查屡犯，值得我们认真思考。
（一）预算执行审计中宏观意识、大局不强，影响了审计的深度和层次。审计工作要坚持服务大局，以科学的发展观为统领，树立为国家和地方宏观经济发展服务和指导思想，这是对现代审计工作的要求和期望。而目前，我国各级地方预算执行审计的宏观意识、大局不强，本级预算执行审计的目标是什么、应该发挥什么作用，在一些地方特别是我们县级审计机关还不是很清楚，工作缺乏思路。对经济运行中存在的深层次问题的挖掘和分析不够，工作中多局限于对个案问题的提示，对财政管理中存在的越位、缺位、错位等问题及造成的危害，缺乏更深层次的提示和分析，对共性与规律性的东西缺少归纳与综合，没有从根本上提出解决问题的意见和建议，因此造成有的部门机械地参照上级执行；有的则延续财务收支审计的路子，审计中往往只满足于查处违纪违规问题，似乎这就是审计的全部目的，预算执行审计在很大程度上还停留在查错防弊的低层次上。导致“同级审”失去应有的作用，无法达到预算审计的真实目的。
（二）审计自身的缺陷，影响了审计的质量和效率。一是审计资源整合不够。预算执行审计全局“一盘棋”思路贯彻不彻底，业务部门单独作战、特别是各自作战，形成块块审计，最后的审计报告也只能是内容拼凑，与主体有联系但不紧密。二是审计深度不够。审计机关人少事多，特别是一线审计人员少，而参与预算执行审计人员则更少，由于预算执行审计时间紧，内容多、任务很重，不可避免影响预算执行审计的深度。三是审计特色不突出。目前审计大多停留在预算执行真实性、合法性上，对财政支出效益性审计不够，没有对财政支出资金效益跟踪问效，也使得审计无特色、无亮点。四是审计报告质量不高。审计报告平淡，以数字说数字、就事项论事项，缺乏综合分析，政府及其职能部门无法采纳和运用。五是审计适应能力不强。部分审计人员缺乏对国家财政政策、税收政策、财政管理体制改革等方面的学习，知之甚少，因而对财政管理中的一些新情况、新问题比较惘然，不知所措，造成审计内容、审计重点、审计方式、审计方法得不到相应调整，审计效果也很差，对审计结果的质量造成了一定的影响。
（三）预算执行审计中法律强制力较差，影响了审计的权威性和规范性。地方预算执法审计中法律强制力较差的主要表现在：一是审计结果的落实力度差，对被审计对象的约束性不强。揭露问题，查处案件并不是审计的最终目的，落实审计结果，加强管理，完善内部控制制度，保证财政资金安全高效运行才是审计的根本目标。但在实际工作中，由于地方审计机关受制于地方政府，有的问题查出了，但在审计决定落实时就难了，致使有些问题屡查屡犯，影响了审计的权威性。二是对审计法规规章的执行力不够，增大了审计风险。地方各级审计机关在工作中对审计质量的控制水平不一，影响了预算执行审计的质量。
（四）审计报告前后的差别。当前开展的预算执行审计有一种头重脚轻的感觉，报告之前，全方位高度关注，审计机关也全身投入，报告之后冷冷清清，被动应付。审计成果运用效果不高，预算执行审计揭露问题表面上是财政等职能部门管理问题，实际上也是政府自身管理中存在的问题，政府则有一种“左口袋”与“右口袋”关系的考虑，一般多在内部协调，缺乏问责机制，起不到实质改进作用，审计成果运用大打折扣，影响审计人员依法行政积极性。并且由于审计机关弱显势单力薄。每年审计对象主要是财政、税务、金库（银行）、发改委等有职有权的政府部门，审计既要核查，又要处理，有时确实显得力不从心，有法不遮众的感觉。
三、如何深化财政预算执行审计
财政预算执行审计一方面推动了预算管理的改革，另一方面也应顺应预算改革的要求，结合公共财政逐步建立和完善的实际，进一步拓展思路、转变观念、不断创新。
（一）明确同级审基本原则和指导思想，把握审计技巧，提高同级审宏观监督意识。同级审的基本原则，应当有利于本级政府对本级财政收支的有效管理和人大常委会对本级预算执行及其他财政收支的监督；有利于政府财税部门和其他部门有效地行使预算管理职能；有利于实现政府预算执行和其他财政收支审计监督工作的法制化。在同级审的指导思想上应树立为政府、人大服务的思想，确保为政府加强财政收支管理服务与为人大监督预算执行和审批财政决算服务的一致性。为此，实施同级审一定要把为政府财政管理和决策服务与为人大监督预算执行服务结合起来；把查处财政部门组织预算执行中的违纪问题与揭露政府在处理财政问题时存在的不合理、不规范问题结合起来；把查处财政部门“近水楼台先得月”的问题与反映财政部门在编制预算、分配、执行中存在的不合理、不规范现象结合起来，从而把同级审质量提高到一个新的高度。
（二）切实履行职能，突出审计重点性。同级审计重点可分为一般重点和个别重点，一般重点带有普遍性，是各级同级审必须注意的重点，个别重点带有特殊性，因不同地区经济的发展状况不同，预算执行重点不同而有区别，需要审计机关根据不同情况分别确定，突出抓好：一是重点审计对象。把组织预算执行的财税部门始终摆在审计的首要地位，加大教育、社会保障、民政、水利、城建等重点部门、重点资金的审计，加大财政投资项目、与人民群众息息相关的救济救助、收费罚款等热点、难点事项的审计，加大群众举报、人大、政府交办等事项的审计。二是重点审计内容。围绕财政管理制度改革的主要特点，在全面摸清预算执行情况的基础上，重点审计预算编制的科学合理性，预算调整项目，预算执行偏差大、影响年度预算平衡的项目，涉及财政体制变动和税收管理体制的项目，年度财政预留支出项目，预算项目中数额大且未细化的项目，列收列支项目，非税收入管理，政府负债和预算管理改革中部门预算、国库集中收付、政府采购执行等情况。三是重点整改内容。重点关注上年度审计发现问题的整改情况，审计提出加强管理的意见的采纳情况。
（三）坚持“三个结合”和预算执行审计一体化，提高审计效率预算执行审计是个系统性和综合性很强的工作，需要审计机关上下联动、各专业审计之间密切配合和协作，及时沟通信息，实现信息共享。一些审计机关只满足于完成自身工作，缺乏全局和系统的观念，上下级之间在内容上存在重复审计，一些审计成果没有充分利用，造成审计力量和审计资源的浪费。个别下级审计机关对上级审计机关统一组织和安排的审计或调查项目完成不好，上下级审计机关信息渠道不畅，一些审计信息不能被及时采用，造成了不必要的浪费。在同一个审计部门内部各专业审计不配合财政审计，有的把预算执行审计理解为单纯地对财税部门的审计，各专业审计和专项资金审计缺乏宏观的财政经济意识。坚持“三个结合”，就是把对财税部门的审计与对预算执行单位的审计结合起来，把本级预算执行审计与对下一级政府财政收支的审计结合起来，把预算执行审计与其他专业审计、专项资金审计及审计调查结合起来。实践证明，“三个结合”是搞好预算执行审计的确实有效的方法。
（四）整合审计资源，丰富审计方式多样性。随着财政管理体制改革等财税政策及征管方式的变化、不少部门的垂直上划的实际，当前审计体制的局限性带来了很多弊端，也应该随之变化，审计机关应当调整审计方式，整合审计资源。一是实现审计信息共享性。涉及到上级返还补助等转移支付资金，上级审计机关可通过下级审计机关核查并上报审计结果，同时上级审计机关也可将上级下拨的专项资金来源渠道、资金额度等审计信息传递下级审计机关，以便下级审计机关全面掌握专项资金来龙去脉。二是将单行的“上审下”、“同级审”整合，实行“上下联合审计”方式。联合审计可以实现“上审下”权威性优势和“同级审”熟悉实情优势互补，既可节省审计成本，又可节省被审单位的人力和时间，避免重复审计，提高审计工作效率，同时还通过“上审下”加大跟踪问效问责力度，可促进“同级审”作用的发挥。三是丰富“交叉审”内涵，打破区域人员界限实行重点专项资金“跨区域组合审计”方式。实践证明，“交叉审”效果好于“同级审”，但也存在地方与地方关系方面问题，如能在一个地区内，将辖区内审计人员重新组合编组开展审计，其效果比“交叉审”还要好。四是在财政投资领域、资产评估等方面可以借助社会审计力量，在审计跟踪问效方面可以借助内部审计力量，充分利用其审计成果。五是比照税收属地征管的原则，上级审计机关也应将对国税等垂直管理部门的审计，授权给下级审计机关，下级审计机关负责报告工作，实现审计机关同唱政府大部门审计一台戏的和谐局面。
（五）提高审计人员素质，协调各方面关系，营造和谐的预算执行审计环境。本级预算执行审计涉及面比较大，业务比较杂。因此，本级预算执行审计工作能顺利进行，很大程度上取决于参审人员的素质。一是有计划地组织审计人员学习财税专业知识和计算机辅助审计技术，注重培养复合型人才。二是加强工程造价、评估等财政财务审计专业以外专业培训，优化审计人员专业结构，为绩效审计提供技术支撑，创建审计特色，丰富预算执行审计。三是加强审计人员写作能力培训，促进审计人员既能查、又能分析、还能撰写的能力水平提高，使审计报告最终能为审计工作服务，使审计成果得到最有效的运用。四是整合审计资源，精心组织实施，倡导团队意识，以此来增强审计队伍的战斗力和执行力，进一步提高预算执行审计的效能。与此同时，和谐的审计环境是预算执行审计顺利进行的保证。首先要处理好与被审计单位的关系，积极开展文明审计。审计与被审计单位不仅仅是检查与被检查的关系，也是相互协作、促进的关系。在预算执行审计过程中，审计人员要严格要求自己，遵守审计纪律。发现问题要耐心与相关人员沟通，这样有利于对问题进行深入地分析和准确定性。二是协调与人大、政府等部门的关系，争取他们对审计工作的支持。高质量地完成预算执行审计工作任务光依靠审计机关是不行的，审计工作的顺利进行离不开人大、政府的支持和推动，审计结果的落实也需要相关部门的督促和配合。否则，预算执行审计只会流于形式，发挥不了真正的作用。
参考文献：
1、《对深化同级财政审计的几点思考》中国审计报罗永兴
2、《深化财政预算执行审计的思考》审计署网站2007/12/12张勤喜
关键词 专项审计调查 财务收支审计 关系探究
审计调查工作与财务收支审计工作，为保障我国社会主义现代化经济的发展发挥了重要的作用；国家对其投入了大量的人力、物力和财力方面的支持，为规范政府对市场经济发展的相关行为作了有力的协调。审计调查工作与财务收支审计工作作为两种不同的审计形式，相辅相成，共同作用于政府部门的监督工作。
一、专项审计调查与财务收支审计的基本理论概述
专项审计调查是指按照法律法规的要求，采用特定的审计方法对被审计对象在经济、行政、司法等领域的特定事项实施专门审计的审计工作，是审计部门全面贯彻落实审计监督职责、发挥审计监督职能的重要工作。财务收支审计则是常规性地对被审计单位（一般为行政事业单位）的预算管理情况进行审计，侧重于收入支出、基建项目、资产负债等方面的审计工作，主要审查被审计单位的资金收支是否符合国家法律法规及财政制度的规定，以及国有资产是否保全等的合法性、合规性的问题。
二、开展专项审计调查的优势
（一）专项审计调查是科学审计的内涵
专项审计调查具有中国特色。一方面，通过专项审计调查，借助个别单位和部门的调查解剖，能够及时发现某事项存在的突出问题和困难，及时了解和掌握事项的总体概况并及时处理，避免审计滞后。另一方面，经济工作中存在的许多问题不能一概以对错评论，常规的审计方法有时难以适应，定性处理也不好掌握。
（二）专项审计调查有利于发挥审计的建设性作用
专项审计调查具有温和、无偏见的天然内涵，容易得到被审计方的理解、支持与配合，取得真实可靠的调查材料。由于审计调查通过分析、总结并与各有关调查方进行了充分的沟通与协调，提出的审计意见和建议更具有针对性和实践性，能够帮助被审计单位从根本上解决问题和困难，而不仅仅是处理、处罚；更容易得到被审计单位的欢迎和接受，更有利于发挥审计的服务建设。
与一般审计项目相比，专项审计调查更多的是从政策、体制、机制上找原因、找问题、提建议，从而促进被审计单位加强管理、完善制度。这种为决策和管理部门提供高水准的管理信息的审计活动，服务建设更强，远比一般的审计能产生更大的审计影响力。
三、有关审计调查与财务收支审计的关系探讨
本文通过对现阶段我国审计调查与财务收支审计的工作情况进行总体调查分析，查阅大量有关审计调查工作和财务收支审计工作的文献资料并进行分析，将二者的关系总结为以下几点：
（一）审计调查与财务收支审计之间的区别
根据上文对审计调查和财务收支审计的分别概述，可以看出二者之间有着较大的区别，笔者将从以下几点进行概述：
第一，覆盖范围不同。覆盖范围不同是审计调查和财务收支审计之间首要的也是最为根本的区别。对于审计调查来说，其是一种政府性质的行为，是针对某一经济问题而进行审核和调查的行为，覆盖范围更为广泛，除了经济方面外，还涉及政治和法律范畴。对于财务收支审计工作来说，其主要针对的是在某一会计就职期间企事业单位内部相关财务活动的审核工作，只能局限在经济领域之内进行。
第二，目标不同。τ谏蠹频鞑槔此担主要是相关政府审计部门为了保证经济的健康、平稳发展而对企事业单位及政府部门进行经济审核工作，目的性较为宏观，能够进一步发现发展过程中存在的问题，进而制定合理的对策进行解决。对于财务收支审计工作来说，主要目的是为了尽量规避财务风险，确保企事业单位在运行过程中不会出现经济问题，使企事业单位内部资金的使用率达到最大化，目的性相对来说比较微观。
第三，方法不同。对于审计调查工作来说，其运行方式多种多样，涉及法律、经济以及统计技术等方面。对于财务收支审计工作来说，其运行方式通常采用传统的专业审计技术，运用统一的模式进行运作。
（二）审计调查与财务收支审计之间的相同点
审计调查与财务收支审计工作虽然在工作方法、涵盖范围及目的性上有着很大的区别，但是最终归宿点都是为了确保整个社会主义经济的平稳、健康发展，因此其内在具有相应的一致性。首先，审计调查与财务收支审计在法律程序上具有一致性，二者在运行过程中所依循的法律法规都是我国现行的《中华人民共和国经济法》《中华人民共和国审计法》等；其次，审计调查和财务收支审计工作之间相辅相成，互相配合，共同构成了我国完整的审计工作。
四、开展专项审计调查应关注的几个问题
（一）制定切实可行的审计调查方案
针对审计调查事项，要认真学习研究与审计调查事项有关的法律法规和规章制度，通过走访、座谈、调查表等形式，掌握审计调查事项的基本情况，从而确定审计的重点。要围绕调查目标、范围、内容、时间和人员分工等制定审计调查方案，其中调查步骤和调查方法应详细制定，从而使调查方案真正做到切实可行，真正作为专项审计调查的工作指南。
（二）灵活运用各种审计方法和技术
要做好审计调查，必须灵活运用多种审计方法和手段，既可以通过检查、监盘、观察、查询、计算、分析性复核等方法取得有关的审计调查证据，也可以运用座谈、调查问卷、计算机辅助审计等手段多渠道、多途径地收集审计调查所需要的资料。在审计调查过程中要强调重点调查与延伸调查相结合、全面调查与重点抽查相结合、审计与调查相结合，以保证审计调查工作的质量和效果。
（三）多方位做好综合分析，提供决策参考
综合分析是做好专项审计调查的关键，是专项审计调查的本质要求，也是专项审计调查区别于一般审计项目的重要特征。审计人员要在把握总体情况的基础上，从更高的角度对所获取的资料去粗取精、去伪存真，由此及彼、由表及里地进行取舍、归纳和提炼，从主客观、内外部、历史与现实等多方面进行综合分析和判断，从而提供全面、客观、有建设性的意见和建议，为领导和决策部门当好参谋。
总之，专项审计调查能够对财务收支审计进行有效补充，为其提供具有针对性、可比性的具体的问题总结和经济数据、行政管理数据等信息。财务收支审计能够对专项审计调查提出的问题的改进效果加以监督审核。两者在实际工作中紧密结合，能够有效提高我国政府的财务管理和施政绩效水平。
（作者单位为中天运会计师事务所山东分所）
参考文献
[1] 陈晖.专项审计调查与财务收支审计的关系探讨[J].行政事业资产与财务，2013（16）：85-86.
2007年是我国上市公司开始执行新企业会计准则的第一年，也是我国注册会计师开始全面执行新执业准则的头一年。因此，《审计》教材变化很大，体现了新企业会计准则和注册会计师执业准则的内容要求。加上审计工作本身就具有很强的专业性、技术性和综合性，《审计》教材的内容既抽象又具体，没有会计师事务所工作经历的人要想深刻地理解有关知识，顺利通过该科考试，的确存在一定的难度。然而，《审计》也并不像很多考生想象的那样高不可攀、深不可测。俗话说，“世上无难事，只怕有心人”。只要考生能够把握本科目的命题规律和特点，掌握科学的复习方法和应试技巧，讲求学习的战略战术，巧学活用，同时树立敢于面对挫折的坚强意志和必胜信念，努力克服畏难情绪，就完全可以化难为易，顺利通过考试。也就是说，考生要顺利通过《审计》科目的考试，需要信心、实力加勇气。
一、近年《审计》科目的命题规律和特点
（一）命题规律和特点分析
1.全面考核，突出重点，理论结合实务。这是我国自1991年开始实施注册会计师资格考试制度以来，审计科目一贯遵循的命题原则。全面考核，即试题一般要覆盖教材所有章节的内容；突出重点，即试题着重考核注册会计师在执业过程中的基本技能和基本方法。审计工作本身就具有很强的理论性和实务操作性，因而考试的命题经常是将审计理论与审计实务结合在一起，要求考生具备较强的融会贯通能力、实际运用能力、职业分析和判断能力。例如，将管理当局对会计报表的认定同审计目标的确定、审计测试程序的运用以及审计证据的获取等知识有机结合起来，将相关财务会计知识和审计一般原理运用到会计报表审计的实务中，并结合审计重要性原则形成审计意见、出具审计报告等。考生应在全面复习的基础上，有针对性地理解和掌握课程中的难点和重点内容，并注意知识结构的系统化及整体把握。
2.注重实战操作能力和分析判断能力。从2003年开始，《审计》科目的命题方式发生了较大变化，一方面充分体现了“理论联系实际，侧重实务操作”的特点，无论是客观题，还是主观题，都更加贴近审计实务操作，将实务中可能遇到的某些具体审计问题集中于一个特定的情景中，考查考生能否站在注册会计师的角度去分析思考问题，进而恰当地处理和解决这些实务问题；另一方面加大了对相关会计知识运用的考核力度，密切了审计与会计的关系，体现了会计知识是开展会计报表审计工作的重要基础的指导思想。命题方式的变化，说明试题内容的灵活性和综合性在不断提高，死记硬背的东西越来越少，越来越注重于对考生综合能力的测试。考生应及时应对这种变化，注意从知识测试型向能力测试型转化，总结规律，理解记忆，努力培养自己融会贯通、灵活运用所学知识分析问题和解决问题的能力。
3.体现准则变化的新思想、新内容和知识更新的要求。《审计》考试教材充分体现了审计准则的内容和要求，试题中也有很大一部分内容是对审计准则理解和运用的考核。因此考生必须认真领会我国注册会计师执业准则体系的内涵实质，特别是风险导向审计方法在实际工作中的运用。2007年《审计》教材内容变动很大，这些内容往往成为考试中的重点领域和重要方面。因而，考生要注意了解当年教材的变化情况以及《会计》等相关学科的最新知识。
4.强调对基本概念的准确理解和把握。在每年的客观题中都会设置一些涉及基本概念问题的“圈套”或“陷阱”，如果考生基本概念不清或把握不准、理解不透，就很容易上当出错。
（二）题型题量分析
在题型方面，《审计》科目自1997年取消填空题型以来，一直保持着单项选择题、多项选择题、判断题、简答题和综合题五类题型。前三类属于客观题，主要考核考生对本课程基本知识点的全面理解和掌握；后两类属于主观题，主要考核考生对本课程重点、难点的理解掌握以及对基本知识点的综合分析、融会贯通、灵活运用和职业判断的能力。在题量和分值分布方面，虽然每年的具体情况都略有不同，但试题总量基本控制在40个小题左右，其中主观题的题量基本保持在5-6道，所占总分值却高达60分以上；客观题的题量虽然由2004年和2005年的32道增加到2006年的37道，但判断题和多选题的单位分值却由原来的每小题1.5分降低到每小题1分，所占分值并没有太大的提升。近三年的题量和分值分布情况如下页表1所示。
客观题与主观题所占分值比重的变化，充分体现了对考生提高实务操作能力的要求。考生必须在掌握好审计基本理论和基本方法的同时，注重审计实务，将理论灵活运用到分析和解决实际问题当中。
二、今年教材内容的基本结构
2007年是我国注册会计师行业发生重大变革的一年。伴随着中国注册会计师执业准则体系的正式实施，2007年的注册会计师《审计》教材也充分体现了新执业准则的精神和风险导向审计的理念，不仅整体上由原来的十六章扩展到现在的二十二章，而且几乎对每一章的内容都做了不同程度的修改、补充、删减。这些根据新执业准则增加和修改的内容都应引起考生的关注和重视，并作为2007年考试的重点加以对待。
从整体结构上来说，近年审计教材的内容大体可划分为五大部分：
第一部分：属于注册会计师审计的基础知识，由第一章至第五章构成。主要介绍注册会计师审计的一些基本概念、业务范围、职业道德、执业准则体系及法律责任等。这部分内容比较简单易懂，也不具有太强的实务操作性，命题的综合性和难度一般不太大，所占分值也不高，主要是为理解以后各章奠定基础。
第二部分：属于注册会计师审计的基本理论和基本方法，由第六章至第十二章构成。这部分内容基本上涵盖了审计的基本程序、方法和执行审计业务过程的主要工作，集中体现了风险导向审计的主要内容，是指导审计实务工作的理论基础和方法基础，因而是考核的重点内容之一，往往会与后面的实务部分结合起来，出一些灵活性和综合性比较强的题目，所占分值较高。考生要学好这部分内容，必须具备较强的理论与实务的融会贯通能力，能够在理解审计基本原理的基础上，将理论较好地运用于实践，做到审计理论与审计实践相结合。
第三部分：属于财务报表审计的实务技能，由第十三章至第十九章构成。主要按照企业各项业务循环分别阐述了财务报表审计的具体方法和程序，以及评价审计结果、形成审计意见、出具审计报告的整个过程和具体要求。财务报表审计业务是当前我国会计师事务所最主要的业务内容之一，也是企业与事务所发生业务关联的主要领域。这部分内容主要体现审计理论与审计实务以及会计知识的结合与融会贯通，也是本课程的重点考核内容和分值较高的重点区域所在。
第四部分：属于除财务报表审计业务以外的其他鉴证业务，由第二十章和第二十一章构成。这部分内容着重介绍了特殊目的审计业务、验资等特殊审计领域以及审阅业务和其他鉴证业务的基本原理和方法，也是可能出简答题或综合题的区域。
第五部分：属于相关服务业务，由第二十二章构成。这部分内容着重介绍了对财务信息执行商定程序和代编财务信息业务的基本原理。对这部分内容，考生应主要关注出客观题的可能。
三、今年考试中应注意理解和掌握的关键知识点
在今年的应试准备中，考生应以考试大纲确定的考试范围为依据，在对考试指定教材的内容进行全面复习的基础上，注意按照熟练掌握、重点理解和一般了解等不同要求分层次地对待各章相关内容。具体来说，对各章学习要求的层次划分可参照表2所示：
根据上述划分，考生在学习中应注意正确理解和掌握下列关键知识点和重点、难点问题：
（一）注册会计师职业道德规范
考生首先应重点理解独立性的含义、影响独立性的有关因素以及维护独立性的措施；其次应结合《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业规范指导意见》的各项具体要求，正确分析和判断哪些行为不违反职业道德而可以为之，哪些行为则违反职业道德而不能为之。
（二）注册会计师执业准则体系
根据我国实际情况和国际趋同的需要，我国将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。如下页图1。
1.鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领。按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。
2.审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极的方式提出结论。
3.审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极的方式提出结论。
4.其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务。根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。
5.相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其它服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。
6.质量控制准则用以规范注册会计师在执行各类业务时应当遵循的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。主要包括对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接收与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七项要素。
（三）审计风险准则的相关内容
审计风险准则针对的是重大错报风险的识别、评估和应对问题，为注册会计师防范和控制风险提供技术支持。审计风险准则体现了风险导向审计的新要求，通过修订审计风险模型，拓展审计证据的内涵，强调了解被审计单位及其环境包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。
审计风险准则体系由《中国注册会计师审计准则第1101号――会计报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》组成。
1.《财务报表审计的目标和一般原则》确立了新的审计模型，即审计风险取决于重大错报风险和检查风险。其中，审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。
2.《审计证据》拓展了审计证据的内涵（见图2）；要求详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步审计程序的基础；将获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序。总体程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，具体程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
3.《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》要求从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，被审计单位性质，被审计单位对会计政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价，被审计单位的内部控制等六个方面了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。
4.《针对评估的重大错报风险实施的程序》，要求针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以便将审计风险降至可接受的低水平（见图3）。
从图3可见，审计风险准则运用的思路，就是以新审计风险模型（即审计风险=重大错报风险×检查风险）为基础，了解被审计单位及其环境，识别、评估和应对财务报表重大错报风险。
（四）审计目标的确定
审计目标包括财务报表审计的总目标以及与各类交易、账户余额、列报相关的具体目标两个层次，是审计工作的基本出发点。从逻辑关系上来说，审计目标与被审计单位管理层的认定密切相关，因为注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当，即对管理层的认定进行再认定。
所谓认定，是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。被审计单位管理层对财务报表各组成要素均做出了认定，包括与各类交易和事项相关的认定、与期末账户余额相关的认定以及与列报相关的认定三大类。考生应在理解、认定基本含义的基础上，掌握各类认定的内容、性质和特点。
审计目标包括总目标和审计具体目标两个层次。我国财务报表审计的总目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：1.财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；2.财务报表是否在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。即对财务报表的合法性和公允性表示意见。具体审计目标是审计总目标的进一步具体化，其确立取决于被审计单位管理层对财务报表的认定和审计的总目标。与被审计单位管理层对财务报表的认定相对应，具体审计目标也分为与各类交易和事项相关的审计目标、与期末账户余额相关的审计目标以及与列报相关的审计目标三大类。只有明确了审计目标，注册会计师才能按照审计准则的要求有针对性地评估重大错报风险和实施进一步审计程序，通过获取充分、适当的审计证据对管理层认定做出结论，并对财务报表发表审计意见，最终实现审计的目标。充分性和适当性是审计证据的两大重要特性，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，对审计证据的充分性和适当性做出评价。
（五）审计重要性及其运用
1.重要性的含义。所谓重要性，是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度，它取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策，则该项错报是重大的。由于注册会计师并不能绝对保证将财务报表中所有的错报都被发现和揭示出来，因而必须确定一个可以接受的报表错报水平的临界点，在这个临界点之下的错报将不会对财务报表产生重大影响，也不会影响报表使用者的经济决策；反之，则可能对财务报表产生重大影响，并影响到报表使用者的经济决策。对重要性的评估需要注册会计师运用专业判断，它不能离开被审单位的特定环境。
重要性与审计证据之间存在反向变动关系。也就是说，重要性水平越高，意味着可以接受的报表中含有错报的金额越大，则对审计证据数量的需求越小；而重要性水平越低，意味着可接受的报表中含有错报的金额越小，则对审计证据数量的需求就越大。
重要性与审计风险之间也存在反向变动关系。也就是说，重要性水平越高，意味着可以接受的报表中含有错报的金额越大，注册会计师通过审计还没将超过重要性水平之上的重大错报检查出来，从而签发不恰当审计意见的可能性相对较低；反之，重要性水平越低，意味着可接受的报表中含有错报的金额越小，注册会计师未能将超过重要性水平之上的重大错报检查出来，从而签发不恰当审计意见的可能性就相对较高。
2.重要性的具体运用。在审计过程中运用重要性原则，主要是基于对提高审计效率和保证审计质量的考虑。在计划审计工作时，注册会计师应当分别从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上的重大错报。财务报表层次重要性水平的确定方法通常为选择一个恰当的基准去乘以适当的百分比。
在评价错报的影响时，注册会计师应当将尚未更正的错报（包括审计中已经识别的具体错报和推断误差）加以汇总，并将汇总数与重要性水平进行比较，以评价尚未更正错报的汇总数是否重大及其对财务报表的影响。如果尚未更正错报的汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告；如果尚未更正错报的汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表，以降低审计风险；如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑实施追加的审计程序或要求管理层调整财务报表，以降低审计风险。若管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。
（六）审计抽样
审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会；这使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体的结论。运用审计抽样法，是现代审计的一个重要特征。在进行审计抽样过程中，审计风险具体表现为抽样风险和非抽样风险两大类，其中，抽样风险对审计工作的影响如表3所示：
审计抽样的主要工作环节包括：1.进行样本设计，包括总体设计、分层设计和样本规模设计，充分考虑影响样本规模的五个因素；2.选取样本，其基本方法有随机数表法或计算机辅助审计技术选样法、系统选样法和随意选样法；3.对样本实施审计程序；4.对样本结果进行评价，包括分析样本误差，推断总体误差和形成审计结论。应重点掌握对控制测试中的样本结果和细节测试中的样本结果进行评价的具体要求和内容。
在控制测试中，抽样技术的具体运用主要有固定样本量抽样、停-走抽样和发现抽样三种方法。在实质性程序中，抽样技术的具体运用主要有均值估计抽样、差额估计抽样、比率估计抽样等传统变量抽样方法和概率比例规模抽样法（即PPS抽样）。考生应注意理解和掌握这些方法的基本原理及其具体应用。
（七）财务报表审计的相关内容
这部分内容是前面各章基本原理的具体应用，更多体现的是实务操作能力和对相关审计、会计知识的综合运用能力。考生在复习时应注意多作总结、归纳，并把握以下几点：
1.结合运用前面的一般原理和方法以及相关财务会计知识，做到理论与实务的融合。
2.注意会计知识的更新，及时了解和掌握相关企业会计准则内容的最新变化。
3.在了解各业务循环涉及的主要业务活动的基础上，理解各循环内部控制的特点、内部会计控制规范的有关规定、控制测试及实质性程序的内容和方法，比较其异同，掌握其规律性。
4.掌握重点报表项目及重要测试程序，包括为验证管理当局的重要认定而实施的重要程序和具有鲜明审计技术色彩的实质性程序。例如：对银行存款、有价证券、应收账款等往来项目的函证程序，对存货的监盘程序，对现金、有价证券、固定资产等的实物检查程序，对所有权的验证程序，对货币资金、往来款项、存货、长短期投资、主营业务收入和期间费用等项目的截止测试程序以及对有关报表项目的计价测试和实质性分析程序等。
（八）完成审计工作时的特殊关注
在进行财务报表审计时，除了对各个业务循环包括的常规性项目实施审计测试外，还应特别关注对期初余额、或有事项、期后事项和持续经营等特殊内容的审计。
1.对于期初余额，应注意理解期初余额的含义，期初余额审计的目标和程序，掌握期初余额审计对审计报告的影响。
2.对于期后事项，应理解其概念，熟练掌握对建议调整和建议披露这两类期后事项的区分，以及注册会计师对三个不同时段期后事项的不同审计责任问题。在往年的考试中，期后事项经常作为简答和综合题型的重点考核内容，对此，考生应予以关注和重视。
3.对于或有事项，应在理解其含义的基础上，了解或有事项审计的目标和审计的方法程序。
4.对于持续经营问题，应注意区分管理层和注册会计师的不同责任，理解在计划审计工作与实施风险评估程序、实施进一步审计程序和形成审计结论、出具审计报告三个不同的工作阶段中，对被审计单位持续经营能力的考虑。见图4 。
5.在完成审计工作阶段，还应获取管理当局声明书和律师声明书，编制审计差异调整表和试算平衡表，对财务报表总体合理性实施分析程序，评价审计结果，与治理层沟通和完成质量控制复核等。
（九）审计意见的确定及审计报告的出具
审计报告是注册会计师审计工作的最终成果，是注册会计师工作质量和执业水准的综合反映。而审计意见是否恰当又直接影响审计报告的质量，集中反映出审计的风险。
1.熟练掌握审计报告的基本要素内容和形成意见、出具报告的具体要求，具备恰当提出处理建议、正确做出调整会计分录、编制各种意见类型的审计报告等实务操作和运用能力。
2.准确把握各种审计意见的出具。审计报告中表达的审计意见类型有无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四种。正确把握发表各种审计意见应具备的条件，分清四种意见类型的界限，是出具正确的审计报告，降低审计风险的关键。在这里，重要性水平是判断应出具何种审计意见类型的一个重要因素。当发生某种不能提出无保留意见的情况时，注册会计师必须评价这一情况对财务报表整体的影响，以决定其重要性。如果某项错报虽然重要，但对财务报表总体没有重要影响，则可以发表保留意见。如果某项错报金额非常重要又广泛影响财务报表总体上的公允性，则应发表否定意见。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，使注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对财务报表发表意见，就应出具无法表示意见。在判定某项错报是否非常重要时，还必须考虑这项错报对会计报表各个部分的影响程度，即牵扯性。一项错误越有牵扯性，则发表更严厉意见的可能性就越大。
3.带强调事项段的审计报告的出具。除了四种基本意见类型的审计报告外，当存在下列情形时，可以在审计报告意见段的后面增加强调事项段：（1）存在对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；（2）存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）；（3）存在其他审计准则规定需要增加强调事项段的情形。强调事项段并不影响已发表的审计意见，目的只是提醒财务报表使用者对某些重大事项予以关注。
4.理解注册会计师对比较数据的审计责任和报告责任以及对含有已审计财务报表的文件中的其他信息、重大不一致、对事实的重大错报和审计报告日后获取的其他信息的审计责任。
（十）特殊审计领域
1.特殊目的审计业务。了解特殊目的审计业务的含义和发表意见的要求，理解四种特殊目的审计业务在出具审计报告时的特殊考虑以及不同特点。
2.验资业务。验资也是我国注册会计师的法定及常规业务之一。考生应注意理解掌握验资的基本概念、审验范围、审验程序以及验资报告的基本要素和各类验资报告的编制方法。
（十一）审阅业务和其他鉴证业务
1.财务报表审阅业务。应了解财务报表审阅业务的目标、审阅范围和保证程度；理解审阅程序以及审计报告的基本要素和结论类型；掌握各种意见类型审阅报告的特点。
综观民间审计的发展历程可知，审计的产生和发展与舞弊密切相关，查找舞弊一直是审计的主要目标，注册会计师审计也不例外。无论是英国民间审计阶段还是美国资产负债表审计阶段和现代财务报表审计阶段，无不把舞弊审计作为注册会计师审计的主要内容，只不过在不同的历史阶段，对舞弊审计的重要程度的认识不同而已。在民间审计的早期，由于企业的规模比较小和组织结构相对简单，投资者直接从事主要的管理工作，财务报表使用者群体比较小，舞弊审计的需求相对不足，当民间审计发展到20世纪60年代后期，企业舞弊现象十分突出，绝大多数舞弊行为会直接产生财务后果，从而影响财务报表，审计期望差距被逐渐拉大，因而舞弊审计重新受到关注和重视。为此，美国还专门成立了注册舞弊审核师协会并建立了相应的考试制度，可见美国对舞弊审计是十分重视的。目前，我国资本市场还在逐步建立和完善之中，企业内部和外部的监管力度还很不够，导致舞弊现象十分严重。针对这种情况，借鉴美国等发达国家的经验，在我国积极开展舞弊审计特别是舞弊专门审计是十分必要的。为了有效地开展舞弊专门审计，笔者认为，首先要正确认识舞弊审计和一般财务报表审计的关系，然后才能设计和实施有效的审计程序。
一、舞弊审计的含义
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。按照舞弊人员在公司中的级别可将舞弊分为管理舞弊和员工舞弊，前者主要是管理者通过误导性或严重歪曲事实的财务报告欺骗会计报告使用者，后者是指内部员工以欺骗手段获取公司钱财的行为；舞弊按对象又可分为财务报告舞弊和侵占资产舞弊。由于各国的情况不同以及认识上的时滞性，关于舞弊审计的概念还没有形成统一的认识。美国以及国际审计准则只是指出审计人员对于舞弊审计的责任，并指出其与财务报表审计的关系，并未提及舞弊审计的确切概念。2002年10月15日美国注册会计师协会的《审计准则第99号——财务报表审计中对舞弊的关注》中指出，注册会计师在例行财务报表审计中应当关注舞弊发生的可能性，舞弊审计的实施是为了形成财务报表是否公允的审计意见。也就是说，这时的舞弊审计是财务报表审计的有机组成部分，注册会计师并不会专门为被审计单位是否存在舞弊以及舞弊的后果发表审计意见，只是要求注册会计师在执行财务报表审计中按照审计准则的规定充分关注舞弊，并声称注册会计师并无责任专门对舞弊实施审计。我们把这种形式的舞弊审计称为舞弊关注审计。我国财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》和美国的审计准则类似，与之相关的舞弊审计也属于舞弊关注审计。按照现行审计准则的规定，财务报表审计目标是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，没有提出要求让注册会计师查找舞弊。但在当今企业舞弊手段十分高明和串通舞弊现象十分严重的情况下，仅仅关注舞弊而不对舞弊实施专门的审计程序，这样的报表也不可能是合法和公允的。因此，在特定的情况下，仅实施舞弊关注审计是不够的！有时会自欺欺人，这就需要实施舞弊专门审计。舞弊专门审计需要注册会计师对舞弊风险进行识别和评估、开展相对详细的舞弊调查以确认舞弊事实并出具审计意见。
二、舞弊专门审计的特点
只有正确认识舞弊审计的特点才能够帮助注册会计师有效地设计舞弊审计程序，舞弊审计的特点应该从与财务审计的区别中去识别。美国注册会计师协会曾在1998年的《SAS82号通知》中列举了舞弊审计和财务审计的主要区别，大致包括以下几个方面：
（一）在审计目标上
财务审计是通过审计证据来支持注册会计师关于财务报表是否合法和公允的审计意见；而舞弊审计的目标是通过证据判断舞弊是否存在以及谁是舞弊者。
（二）在审计原因上
财务审计通常是满足财务报表使用者的需求；舞弊审计是通过具备一定的职业素质的人充分的预测后，确定舞弊已经、正在或将要发生。
（三）对于管理者价值上的区别
财务审计是对管理者提供给第三者的财务信息提出信用保障；舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。
（四）证据来源上的区别
财务数据是财务审计证据的主体；舞弊审计的证据往往更为宽泛，不仅仅来源于财务数据，还包括内部文件审查、公共文件审查和会见当事人等非财务证据。
（五）证据充分性上的区别
财务审计在大多数情况下，依赖审计师有说服力的证据；舞弊审计中审计师必须获取充分的证据保证自己所做的舞弊结论免受指责。
舞弊审计需要较强的职业判断能力，它更多的是一种直觉判断过程，不能仅仅依赖于准则或书本知识来实施。这也是笔者强烈呼吁开展舞弊专门审计的原因。所以舞弊审计是一门艺术而不是科学，它不能采用单一固定的思维模式，需要寻找例外和古怪的事项。
三、舞弊专门审计程序的设计
舞弊审计程序的选择要根据注册会计师的职业判断，也应该选用财务报表审计中规定的检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等八大程序。要选择正确和适当的审计程序，首先必须了解舞弊及其审计的一般规律。
（一）舞弊三角理论
根据美国舞弊会计学家W.Steve.Albercht于1995年提出的舞弊三角理论，认为舞弊是压力、机会和自我合理化的综合结果。审计师在进行舞弊审计时应当充分考虑三角的三个顶点。
1.舞弊事件在企业不是呈指数增长，但它造成的损失却是呈指数增长。
2.管理舞弊最主要的计谋是与“使利润平滑”或达到某种预期，而员工舞弊最普遍的计谋是与各种支出相关。
3.会计类型的舞弊更多的是缺乏控制而不是控制不严。
4.会计舞弊常常是偶然被发现的，而不是通过财务审计的目的或审计计划发现的。
5.舞弊审计和财务审计相比，更多的需要直觉和推理。
6.舞弊审计需要更多地放在例外事项上，而不是错误与舞弊。
7.预防舞弊要有适当的控制，重视舞弊环境。
8.舞弊审计重视细节，任何证据都不能因为其太小而被忽视，而财务审计在收集证据的时候要考虑成本——效益原则和遵循重要性原则。
9.注册会计师判断舞弊基本推理方式是“疑罪从有”而不是“疑罪从无”，注册会计师要大胆怀疑存在舞弊，然后通过收集证据证实舞弊的存在。
（二）舞弊审计的一般规律
1.了解舞弊环境。舞弊环境是舞弊生存的土壤，虽然舞弊环境的存在并不一定说明舞弊行为一定会发生，但它增加了舞弊行为发生的可能性，因此要重视对舞弊环境的了解。美国管理顾问波罗格纳对舞弊环境线索做了以下总结：管理方式上是独裁式的舞弊时可能性比较高；以利润为中心绩效考核方式舞弊的可能性也比较大；以金钱为主要激励方式比其他方式的舞弊可能性大；以经济的、政治的、自我为中心的价值观和信仰比更重视社会的、精神的和团队意识的价值观和信仰更容易发生舞弊。审计师一般要实施检查文件或记录以及询问程序来对舞弊环境进行了解。比如，通过检查企业章程、阅读会议记录了解组织管理方式以及绩效考核办法；通过询问了解企业文化，了解组织成员的价值观和信仰等。
2.了解舞弊预警信号，评估舞弊风险，证实舞弊。舞弊预警信号有很多，对其分类也众说纷纭。以美国“四大”之一的Coopers＆Lybrand为例，该公司列举了29个舞弊风险预警信号，以提醒审计人员注意可能存在舞弊。厦门国家会计学院黄京菁博士将舞弊预警信号分为三大类：管理层、组织层预警信号，与客户交往中的预警信号以及会计中的线索。这种分类比较易于理解，更为详细，可以帮助审计师查找舞弊。
（1）在信号当中包括高管人员有舞弊或其他违规等不良记录；董事会频繁改组高管人员的报酬以财务业绩为基础，重大决策由少数关键人物左右，对倡导正直诚信的文化氛围缺乏兴趣；组织结构过于复杂；内部审计机构缺失或不能发挥应有的作用；行业萧条等。
（2）与客户交往中的预警信号包括与事务所高度紧张或过于密切；频繁更换会计师事务所；对某些重大问题有不同解释或模棱两可；员工透露存在管理舞弊的信息；某些员工拒绝接触或回答审计师；管理人员对审计人员的态度发生重大转变等。
