关键词:政府会计；改革；行政事业单位
一、政府会计实施背景及意义
多项制度并存，核算口径不一是目前我国政府会计制度的特点，体系繁杂、内容交叉的核算制度所带来的结果则是会计信息可比性不高，难以汇总形成较高质量的政府财务报告。2013年党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”。2014年根据修订后的《预算法》要求，各级政府财政预算工作任务的之一是按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。面对新形势下的新要求，现行的单一的核算模式和收付实现制会计核算制度显然不能满足各级政府预算管理的需求。通过部门决算报表也只能反映预算收入和支出执行情况，不能准确完整地反映政府资产和负债以及政府的运行成本。因此改革政府会计标准体系势在必行。政府会计制度的实施，是全面深化财税体制改革，提升政府会计信息质量，强化行政事业单位财务和预算管理水平的重要举措；它还为全面实施绩效管理和建立现代财政体系提供重要的政策支持。
二、政府会计核算体系
(一)“双体系、双基础、双报告”会计模式
会计核算模式的改变是新的政府会计制度亮点之一，从传统的单系统预算会计体系转变为财务会计和预算会计并存的的双系统会计核算模式。主要体现在以下几个方面：一是“双体系”，即在财务会计中运用资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行核算，在预算会计中运用预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行核算，并把两种核算方式有机的统一在同一会计核算系统中。二是“双基础”，即将权责发生制作为财务会计核算的基础，将收付实现制作为预算会计核算的基础。三是“双报告”，在预算年度结束时，根据不同的核算方式同时完成财务报告和决算报告。
(二)重建财务会计与预算会计的关系
《基本准则》中规定行政事业单位采用新的核算模式，兼顾了三个预算会计要素和五个财务会计要素，形成“3+5要素”的会计核算模式。这一模式可以同时完成决算报告和财务报告，使得政府预算执行信息和财务信息相互协调，相互补充。主要体现在：首先对预算管理的现金收入和现金支出实行“平行记账”。相较其他业务而言，需要同时对部门预算管理的现金收支业务进行财务会计核算和预算会计核算。其次由于核算基础和核算范围不同所造成当期盈余数(即当期收入与费用的差额)与当期预算结余数(当期预算收入和预算支出的差额)之间差异通过编制“当期预算结余与当期盈余差异调节表”得以实现，同时在附注中进行披露反映财务报表与预算会计报表之间存在的相互联系。
(三)权责发生制的会计核算要求
在政府会计制度下，为了强化财务会计功能，在会计科目设置和账务处理上全面引入了权责发生制。如原则上要求收入和费用按照权责发生制进行核算；增加了应收款项和应付款项；明确无形资产确认条件；细化了投资核算方式，并提出长期股权投资在持有期间，通常应当采用权益法进行核算；在固定资产、公共基础设施、经济适用房和无形资产核算中引入折旧或摊销，并加入坏账准备等减值概念；增加预计负债、递延费用和预提费用确认方法等。
(四)双报表体系的全面建立
新准则中报表包括预算会计报表和财务报表。预算收入表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表组成了预算会计报表体系，为编制部门决算报表提供了数据基础。资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表和附注组成了财务报表，反映单位管理层受托责任的履行情况。
三、新制度下行政事业单位会计核算措施
(一)加强基础会计工作
新准则对会计要素和会计核算方法系统化的规定使得提高会计核算质量成为财务基础工作的中心工作。行政事业单位应在把握新准则的基础上深化会计基础工作，通过统一化的标准，对经济业务进行计量和确认，形成最终的财务报告和预算报告，完成会计信息的披露工作，以提高会计核算工作的效率。
(二)推进财务工作体系建设
新准则对行政事业单位会计核算基础工作、会计信息质量、会计基础理念和会计核算模式提出了新要求。为确保会计工作在新的管理制度下顺利展开，行政事业单位有必要完善会计工作体系，逐步改变以会计核算为主的传统会计工作理念，将管理决策进一步深化到会计工作中，从而形成财务会计、预算会计和管理会计相互分离的会计工作体系，以期符合新会计准则。
(三)重视会计人才培养
新准则提高了会计工作的操作难度，对现任财务人员的职业素养与业务能力提出了更高要求。为了保障制度衔接工作的顺利进行，有必要对现有的会计人员进行职业素质培训和业务能力培训，以期财务人员在新准则下转变思想，深入理解新政策的细则和内容。首先在加强制度宣传的同时利用继续教育、交流培训等多种培训方式组织财务人员学习《基本准则》及其细则，熟悉各项规定，理解政府会计改革的历史意义。其次多方培养，鼓励在职财务人员提高学历层次，更新知识结构，与时俱进掌握国家新政。除此而外，单位还应根据需要聘用或引进专业人员，为单位人才建设补充新生力量，增加单位活力。
(四)注重新旧制度衔接
与现行会计制度相比，新准则更加细致地规定了行政事业单位中各项资产、负债等相关会计要素。由于新旧制度在核算内容和核算方式上的不同给目前行政事业单位的财务工作带来了极大挑战，使得行政事业单位需要重新学习3+5”会计核算模式，并且修订当前实行的会计制度，完善会计工作流程，确保基本准则的指导思想和框架功能在后能在会计工作中发挥作用。
四、结论：
《政府会计准则》及其具体准则的是我国政府会计制度改革的重要成果，它使得政府会计行为有章可循，政府预算管理和财务管理有制可依。新的会计核算模式兼顾了现行部门决算报告制度的需要和部门编制权责发生制财务报告的要求。加强政府会计财务核算功能，对于权责发生制政府财务报告的科学编制、单位财务状况和运行成本的准确反映具有重要的意义。
参考文献：
[1]政府会计准则——基本准则.中华人民共和国财政部令第78号
[2]徐翠美,山鸣,勇小芹.我国政府会计改革现状分析.齐鲁珠坛,2018(1)
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80年代以来，伴随着行政事业单位财务管理体制的改革，特别是进入90年代之后，以学校为代表的全额预算单位的资金来源，及以医院为典型的差额预算单位的财务核算要求，均发生了巨大的变化。其中有些变化对原有的预算会计制度来讲带有本质性，影响到传统预算会计体系的划分、会计准则以及记帐方法。因而，改革传统预算会计体制，重塑我国政府会计，具有十分重大的现实意义，同时，这也是我国预算管理理论和预算工作实践的紧迫要求。本文在重新划分我国预算会计体系的基础上，重点讨论政府会计的组成、特性和核算方法的运用。
一、预算会计体系和政府会计的组成
我国预算会计对预算资金运动的全过程，包括预算资金筹集、使用和结存状况的三个阶段进行记帐、算帐和报帐，以预算资金为对象。因而，凡是与预算资金分配有关的收、支及其结果，就构成了预算会计体系。具体讲是由两个部分和三个不同性质的分支组成。两个部分是指财政总会计和行政事业单位会计。其中，财政总会计是财政部门记录、计算、反映国家预算收入、支出和结果全面情况的会计。行政事业单位会计则是以国家预算支出安排到行政部门和事业单位的那部分资金为对象，所以是一部分预算资金支出安排使用情况的会计。两者在范围和性质上具有本质差别。可以说，行政事业单位会计是财政总会计分配资金后续核算的一部分。从这个意义上，构成总会计分配资金后续核算其他部分的还有：（1）企业会计——对总会计分配资金用于国有企业挖潜改造、增拨或新拨铺底流动资金等项的后续核算；（2）基本建设会计——对总会计分配资金用于基本建设项目的后续核算；（3）农业会计——对总会计分配资金用于农业事业和各种支农资金的后续核算。所以，与企业会计、基本建设会计和农业会计相对应，仅行政事业单位划入预算会计，于逻辑上也有探讨的余地。预算会计三个不同性质的分支，是指财政会计、行政机关会计和一部分事业单位会计组成的全额预算单位会计，以及另一部分事业单位形成的差额预算单位会计。所谓全额预算单位是指没有收入的行政事业机关，及基本没有收入或收入不稳定、数额不大的一些事业单位，如学校。因其资金需要全额或基本全额来自国家预算拨款，故称全额预算单位，其会计相应称为全额预算单位会计，或简称为全额会计。相应地，差额预算单位是指那些有稳定、经常和较多收入的事业单位，这些单位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情况下，再由国家预算拨款补助。因这些单位的全部资金需要中仅有一部分来自国家预算拨款，即国家预算列入的只是其“支大于收”的差额预算单位，其会计称为差额预算单位会计，或简称为差额会计。
预算会计体系的这种划分方法，从当前预算资金的实际运动和今后政府功能改革的要求看，存在两个十分明显的理论缺陷和实践不符状况。
首行，预算会计的对象不清。通常认为，预算会计的对象是预算资金，因而，预算会计核算预算资金收、支、结存的全过程。但从这个意义上，如前所述，它并未涵盖预算资金用于国有企业、支农和基本建设部分。所以，其概念与内容未取得一致。另一说，认为预算会计是非物质生产领域的会计，它与企业会计包括工业、商业、交通运输、农业等形成“各持半壁江山”的局面，然而，据此划分的“非物质生产领域”的概念，同样缺乏理论依据。因为，饮食、服务、宾馆、旅游等行业也是非物质生产领域，但它们并不能计入预算会计范围。事实上，按这种思想划分预算会计体系的观点，更接近于“产业与非产业”——“非产业”属预算会计，或“企业与非企业”——“非企业’属预算会计的划分标准。但若以此为标准，预算会计的对象就不仅仅限于预算资金。
其次，原有的全额单位会计和差额单位会计划分，已经发生了很大变化，很难适应当前和今后预算管理的实际情况。过去全额单位会计包括了全部行政机关和一部分事业单位，主要是学校。但近10年来，学校经费来源的渠道已大大增加，不再单单依靠国家财政拨款。实践中，学杂费收入、校办企业收入、社会捐赠收入、房屋和场地出租收入，已经占学校经费特别是高等院校经费的相当大部分，国家预算拨款在许多学校已不足60％。很显然，它们已不再是原本意义上的“全额预算”拨款单位，而是事实上的“差额预算”补助单位。与此同时，不可忽视的是，我国法律所规定的9年义务制教育制度，使得我国小学和中学理论上将长期主要依赖国家财政拨款。另一方面，由于各种各个学校所处地区、地理位置不同，其“创收能力”就存在很大差异。所以，学校是全额预算拨款，还是差额预算补助，以及补助程度很难有统一标准。再从原有的差额预算单位医院看，由于药品价格和住院费标准的提高，医院收入数额大大增加，特别是一些开办了所属药品或医疗器械厂的医院，其收入可能有较大水平的提高，大大减轻了国家财政拨款的压力。实际情况是，除国家财政的定项补助外，医院某种程度上似乎已成为经济核算单位。当然，它与企业的经济核算制仍有本质的不同。
总之，原本实行的、以预算拨款程度为标准的预算管理体系及其相应的预算会计体系划分，不仅明显不适应当前的实际情况，而且由于交叉行政机关和事业单位的管理方式，将不利于政府职能的长期规范。
笔者主张，将我国原有的预算会计体系，重新划分为政府会计和事业单位会计（或简称事业会计、单位会计）两个部分。或者，更确切地讲，是用政府会计和事业会计两个概念取代预算会计概念。由此形成我国整个会计体系及其三个组成部分：政府会计、事业会计（单位会计）、产业会计（企业会计）。其中，政府会计由财政总会计（或称预算会计）和行政机关会计（或称机关会计）组成。事业会计由原预算会计的一个部分独立出来，形成一个独立的体系，以区别于政府职能。
改革前后预算会计体系对比图
重建我国政府会计体制具有重要的理论和现实意义。
首先，继续沿用原有预算会计体系已不能适应单位预算改革的新情况，不利于提高预算会计管理工作质量。其中的主要矛盾表现在事业单位方面。因为，就原有预算会计体系看，经济活动内容变化最大，对预算管理影响最直接的，正是事业单位改革。这种变化和影响实际上已经涉及到对资金收付式记帐法、预算会计准则以及科目分类和核算过程等各个方面。事实上，在原有预算会计范围内，有的地方和单位已经在资金收付式记帐法之外，使用了借贷记帐法、反收付式记帐法等几种记帐方法，同时适用着不进行成本核算和成本核算制两种截然不同的会计思想，同时存在着预算内和预算外两类资金，预算外（或其他）类资金又划分为：预算外财政性资金，单位创收抵支收入，应缴预算资金，专项拨款资金，以及从预算资金中提取而形成的专用基金等等。显然，原有预算会计体系还将不利于预算外资金的改革。
其次，建立政府会计，可以政府活动为依据，有利于政府职能分工和完善。例如，全额预算管理的事业实质上反映了政府对这部分事业实行“统包”的政策，但经济和社会发展的过程证明，应当是社会与政府共同办事业，政府既不必要“统包”，也无能力“统包”。政府职能必须向公共品提供转换。
最后，建立政府会计体系便于适用一致的记帐方法。同时，事业单位会计成为独立的会计体系后，也有利于加强事业管理，促进事业单位会计工作水平，提高事业效果。
二、政府会计的界定
政府会计根据政府政治经济的活动情况及其在资金上的反映，以货币为计量单位，对其资金筹集、使用和结存，进行连续地、系统地、及时地记帐、算帐和报帐。为国家预算管理和立法机构实施预算监督提供科学、有效的数据资料。
政府会计仍以预算资金为记帐主体，但却以政府活动范围为外延。通过财政总会计，记录、计算和反映国家总预算的运动过程及其运动结果，是政府会计的主要方面。通过行政机关会计，记录、计算和反映政府经费的使用过程及其结果，有利于机关定员定额管理，促进节约使用经费；有利于政府职能完善，实施国家公务员制度，提高政府行政效率。
政府会计要按照一定的准则进行。以便处理会计对象、会计事项和会计信息时具有相应规范的标准。政府会计准则同样要包括基本准则，会计要素确认、计量、编报准则和具体业务准则三个层次。本节着重讨论政府会计对原预算会计改革中出现重大变革的几个重要环节，如权责发生制与收付实现制，预算支出核报的数字基础，政府会计要素等。
（一）关于权责发生制和收付实现制
以“权责”为标准建立的会计核算制度，将本期应发生的收入和支出一并计入本期收益和成本，而不论其是否实际发生。这对从事生产经营性经济活动的企业来说，不仅是必要的，而且是可行的，有利于企业会计正确地反映生产经营的当期成本。而以“实际收付”为标准建立的会计核算制度，只以本期实际发生的收入和支出计入当期“收益”和“成本”。也就是说，某项收入或支付即使“应当发生”，但只要本期并未实际发生，就不能计入当期收益或成本。一般讲，收付实现制更适宜于那些不从事生产经营活动，因而不必要进行成本核算的“非盈利性”的组织和团体。
政府会计应采用何种会计核算制度？
首先，从政府会计核算对象的要求看。政府在经济性质上属于“非盈利性组织”，政府本身不从事生产经营活动，不会产生经营性收益和相应的经营成本。所以，总体上讲，政府会计不宜采用“权责发生制”，而以取“收付实现制”为适。其次，政府作为“非盈利性组织”通常不需要进行成本核算，税务成本、国债发行成本本质上都属于“费用”，不存在“应收”或“应付”的问题，一般也无需进行费用集合和费用分摊，甚至不必对固定资产折旧处理。再次，从国家预算资金的实际运动过程看，当期未实际收进的资金其实根本不可能作为当期的预算收入。举例来讲，若当期计划发行国债1000亿元，在实际认购900亿元的情况下，当年的国家债务收入只能是900亿元，而不可能认定为1000亿元。又如，一笔应收税款，因企业资金困难未实际缴库而拖欠，虽然极不合理，但仍然无法认定为当期国家税收收入。总之，在政府会计每项支出必须有实际资金保证的情况下，基于政府作为“非盈利性组织”的基本属性，政府会计制度比较适宜于选择“收付实现制”作为其核算基础。
（二）关于预算支出核报的数字基础
在原预算会计中，预算支出核报的数字基础通常有两个，总预算使用“银行支出数”，单位预算使用“实际支出数”。
总预算按照预算计划向单位预算实施拨款，预算资金由国库转拨到预算单位的开户银行，国库资金减少了。但按预算管理和核算的制度规定，国库资金的这一支付过程，被认定是“预算拨款”，而非“预算支出”。预算支出的实际成立要在预算单位动用银行存款支付各项费用之时，称之为“支出报销”。显然，总预算实施预算拨款和支出报销是两个过程，其预算支出核报的数字基础是单位的“银行支出数”
总预算之所以将预算拨款和预算支出划分为两个阶段，是与其预算经费管理体制的传统做法——结余上缴相适应的。因为在结余上缴的情况下，唯有单位实际支取动用的金额才最终成为“预算支出”额。虽然拨款但未支取的单位存款，经过“结余上缴”，又形成了国库资金，当然不能作为“预算支出”处理。然而，传统的结余上缴体制早已被“结余留用”的包干制所取代。也就是说，国库对单位拨款后，即便单位年度内对该项存款分文未取，也不必另行缴回国库，这意味着国库一经拨款、一旦减少，就不再形成回流。因而，传统的不准“以拨代支”已无实际意义。预算支出核报的数字基础也不应再是单位的“银行支出数”。恰恰相反，预算支出在拨款和支出的关系上应当“以拨作支”，预算支出核报的数字基础应当改为“国库拨款数”。
在改革预算支出核报的数字基础的同时，可以继续保留反映事业实际效果的“实际支出数”。但对单位来说，“实际支出数”的涵义已经有了一定的变化。过去“实际支出数”与“预算支出数”即“银行支出数”之间存在简单的联系，两者相差一个“支取未报数”——表现为单位暂付款项、库存材料和现金等。一般是实际支出数小于银行支出数。现在，单位经费来源渠道大大增加，国库拨款仅占单位经费来源的40—60%，“实际支出数”在反映事业效果的同时，与国家预算支出数的联系却淡化了，缺少了直接的关系。
（三）关于政府会计要素的确认
作为以经济特征归类的会计对象，会计要素的选择和确认，对政府会计核算及其会计报告制度，具有很大的影响。
政府会计要素是政府会计工作的具体对象，是政府会计用以反映预算资金包括总预算收支和政府机关经费收支运动状况及其结果的基本因素。因而也是构成政府会计报表，以及财政总决算和政府机关决算报表的最基本的组件。有鉴于此，笔者以为，政府会计要素似可由收入、支出、结余三个要素组成。这里首先需要解决的疑虑是：为何不把资产、负债和净资产象企业会计那样也作为政府会计要素？这实质是由于政府会计的属性完全不同于企业会计所决定的。政府会计本质上是一种“分配会计”，企业会计则是“经营会计”。前者“取之于民，用之于民”，是对已有“蛋糕”的“切块”和“分食”；后者是一种生产和创造，着力于“做大蛋糕”。例如，企业会计的资产要素是指能为企业带来经济利益的资源，政府资产尽管也有能力为政府增加经济收益，但政企分开的社会主义市场经济不可能要求政府用其“资产”去创造收益。企业资产的大多数具体内容也不适用于政府会计。如政府没有设置递延资产的必要，基于政府至高无上的权威，也无法估量政府无形资产的价值等等。所以，只要我们承认政府资产与国有资产的差别，不把国有资产的经营与政府的一些固定资产混淆在一起，政府的固定资产不是作为带来经济利益的资源，政府会计就不必设置资产及其相应的负债和净资产要素。
政府收入完全不同于企业收入和事业单位收入。企业收入是一种经营收入，其收入多寡反映了企业生产经营的效果，收入抵补支出成本之后形成企业经营成果。事业单位收入则是一种业务活动收入，依据单位对社会和个人提供服务的状况而收取。事业收入要抵补事业活动成本或费用。而政府收入则主要是凭借其政治权力的强力而“凭空”向企业和个人征收的（税收），无需直接提供等价交换。或者是凭借其崇高的信誉而向企业和个人筹借的（公债）。政府收入并非为抵补“成本”，而在于其资源配置、收入再分配及其经济稳定与发展的职能需要。
政府支出也完全不同于企业支出和事业支出。企业事业支出的目的在于创造出各自新的物质产品和劳务，属于经营和业务活动的成本。政府支出在实现财政职能的同时，主要用于维护国家机器运转，促进社会事业发展，实现转移支付和谐调经济发展。因而，政府支出作为一种宏观经济和社会需要，与企业事业单位的微观活动不可同日而语。
政府不是经营性组织，因而也不具有“盈利”的任务，政府收入原则上全部用于安排支出。不管是“量入为出”的指导原则，还是“量出为入”的理财思想，收支的大体平衡体现了政府收支的基本性质和本质要求。尽管作为凭借政治权力和高度信用的政府收支完全有能力做到收支结余或者赤字，但是，政府收支实际运动的结果，即使排除政策导向的主观因素，也必然会存在现实的差额，或者收入略大于支出形成结余，或者支出略大于收入形成赤字。而一般地，在平衡预算的原则下，略有结余的可能性会更大一些，也更符合政府收支运动的规律。所以，政府会计设置“结余”要素是完全必要的，它与“收入”和“支出”要素形成组合，共同构成政府财政预算和决算报表的基本“组件”。其平衡公式为：收入-支出=结余
三、记帐方法的讨论
政府会计采用何种记帐方法，决不仅仅是记帐符号的差别和记帐技术的适应性问题。尽管从记帐技术或方法简便程度上讲，记帐方法的选用和讨论似乎没有必要过于认真地大动干戈，特别是在大量采用计算机记帐之后，然而，一旦跳出“技术性”的角度，记帐方法的选择就与记帐对象，以及特定会计属性和该会计记帐、算帐、报帐的内在要求具有密切的联系，关系到该会计核算的科学性、合理性。
如上所述，政府会计作为一种分配会计，其目的在于记录、核算和反映财政筹集和安排使用资金的过程及其结果，没有投入和产出的概念，因而无需象企业会计那样计算生产成本和经营成果，一般不进行成本核算。再从财政资金实际运动过程看，通常是先组织收入，再将所筹资金按比例分配使用到各个方面，最后形成了财政收支的结果。所以，笔者以为，政府会计继续采用“资金收付式记帐法”，不仅简便易行，而且更能体现财政资金收付的基本特征。不仅不会损害政府会计核算的科学性，而且更加符合其核算对象的运动规律，或者说更具有科学性。事实上，由“资金收付式记帐法”概括的“收入”、“支出”和“结余”等会计要素也与国家预算报告和审查制度更趋于一致，有利于立法机构对政府理财行为的监督。
从政府会计业务核算内容及核算结果的会计报告讲，资金收付式记帐法的核算过程和结果报告也更明晰和合理。举例来讲，假定总预算组织收入，对机关拨款，机关支用经费，报销的一系列过程如下：
①财政总预算组织一笔税款入库100；
②财政将资金80拨给机关；
③机关收到②项财政拨款80；
④机关日常支用经费70；
⑤期末机关按支用数向财政报帐；
⑥财政对⑤项机关经费报销；
又假定其他条件不变，不考虑诸如“银行支出数”之类的报销标准问题。分别以“资金收付式记帐法”和“借贷记帐法”核算上述过程为：
以资金收付式记帐法进行的会计核算
总预算会计………机关会计
以借贷记帐法进行的会计核算
一、事业单位预算管理的不足之处
财务管理方式滞后。事业单位财务管理方式滞后，严重影响了单位财务管理工作效率的提升。部分事业单位财务管理内容不完善，管理过程不科学，无法详细规划资金使用情况与单位运营情况，无形之中增加了事业单位的运行风险。内部控制弱化。从整体上来说，我国事业单位内部控制力度较为薄弱，部分单位尚未设置审计部门，已设立审计部门的单位尚未充分发挥审计应有作用，进而导致事业单位各项财务活动缺乏内部监督。内部控制、内部监督弱化，很容易导致会计信息失真。财务人员综合素质不高。从整体上来说，事业单位缺乏高素质财务预算管理人才，相关财务人员的专业技能、综合素质普遍有待提升，相关人员只能进行简单的数据计算，无法对各种数据进行全面、深入分析，严重影响预算管理工作的顺利开展。预算管理不透明。一直以来，事业单位都忽略了预算管理的重要性，而且，缺乏完善的内部审核制度与监督机制，预算管理不透明，很容易导致资金乱用、账实不符等问题。
二、新会计制度下事业单位预算管理的强化
全面提升对新会计制度的认识。传统会计制度依旧对财务管理工作的开展产生影响，要想进一步完善财务管理工作，必须全面提升事业单位对新会计制度的学习与掌握力度，积极开展成本管理工作。第一，事业单位领导必须加强对新会计制度的重视，认真学习、全面剖析新会计制度的意义与内涵。在此基础上，将新会计制度理念、内容传递给一线员工，使事业单位的全体成员均对新会计制度有个全面认识，进而促进预算管理各项工作的顺利开展。第二，建立健全财务管理体系与制度，将规范单位财务管理提高到制度高度，进而为各项财务工作的开展提供全面保障，促进预算各项工作的规范化与标准化。第三，建立事业单位财务工作维护机制，完善各项制度与机制，促进财务管理工作的顺利开展。优化财务监控氛围。优化财务监控氛围至关重要，2014年实施的《事业单位内部控制规范》对事业单位内部建设提出了新要求。新形势下，事业单位应全面检查固定资产表情况以及预算管理具体情况，加强对会计业务的监督。与此同时，要加大财务制度建设力度，将财政资金集中在统一账户上，积极融合会计核算、会计服务以及会计监督职能，建立健全检查监督机制，认真履行岗位监督职责，全面提升预算管理水平。提升财务人员整体素质。提升财务人员整体素质是强化事业单位预算管理的有效方式。新形势下，事业单位应从如下方面入手：第一,加强预算管理人员计算机知识、信息化技术的培训力度，全面提高预算管理人员信息化技术操作水平。对预算管理人员进行法律知识、基本财务知识以及道德教育的培训，全面提升预算管理人员的道德职业素养与专业水平，增强预算管理人员的专业性与责任心，保障预算管理人员更好地开展预算管理工作。第二,加强预算管理人员会计知识、内部控制知识的培训力度，在具体培训过程中，应注重不同分工的专业技能培训，例如，进行专门的预算编制培训或内控专业培训。加强成本核算知识的培训工作，促使相关人员全面了解、掌握核算管理制度，全面提升预算管理的专业水平。完善评价机制。新形势下，事业单位应建立健全财务评价机制，立足事业单位发展实际，制定科学合理的评价机制，加强对管理人员的要求。加强预算评估、完善预算评价机制，这也是新会计制度对事业单位预算管理的具体要求。通过有效的预算评估，在提升事业单位绩效评价意识的同时，将绩效管理纳入财务管理过程中，并直接在预算管理中体现出来。预算管理必须区分自有资金与财政资金，在对财政资金进行合理监督的同时，提升预算评估的效率与质量，能够有效保证财政资金的合理支出，充分发挥预算评估作用。还应对不同项目进行合理的预算管理评估，在提升资金利用规范性与计划性的同时，促使其他项目预案的科学进行。提高预算管理透明度。首先，预算公开。预算管理公开的主要内容应包括如下方面：资金来源、资源配置与运用情况、资金执行反馈情况等，应保证上述环节的公开性与透明性。在这过程中，完善的法律、真实的会计信息以及畅通的信息渠道是保障各项工作顺利开展的基础。在日常工作中，事业单位应畅通沟通交流机制与信息流通渠道，保证信息的流通，并且强化财务工作监督力度，提高会计信息的真实性与全面性，严格遵守法律要求，不能“报喜不报忧”。其次，确保预算的及时与全面。在新会计制度下，事业单位预算管理必须做到及时、全面，笔者建议遵循OECD要求：事业单位的预算草案应至少在下一财政年度开始前三个月提交到相关部门，以便该部门有充足的时间讨论、审核草案。再次，完善信息披露制度。要想提升预算管理透明性，必须完善会计信息披露制度，对会计制度变更的原因、性质进行披露，对包含会计核算基础内的所有报告进行披露，完善信息披露制度，提升预算管理的透明度。
三、结语
一、引言
近年来，我国提出打造服务型和绩效型政府的改革理念，转变政府传统职能，即从投资型发展政府转变到服务型政府，进而引发了政府为实现受托责任和决策有用双重目标的会计改革。从“十一五”规划开始，我国一直积极关注和推进政府会计改革，具体推进过程如表1所示。
目前，企业会计准则改革成果非常显著，与国际会计准则已经实现趋同，而《政府会计准则――基本准则》的颁布正是借鉴了企业会计改革的伟大成果，从而迈出了政府会计改革前瞻性的一步。党的十八届三中全会重要成果之一是要求推进政府会计改革。为了贯彻和落实十八届三中全会、“十一五”规划、“十二五”规划、新预算法等文件精神，根据《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的相关规定，即建立以权责发生制为核算基础的政府综合财务报告制度，我国财政部于2015年10月23日颁布了《政府会计准则――基本准则》（财政部令第78号）（以下简称《基本准则》），标志着我国的政府会计改革又向前迈出了坚实的一步[ 1 ]，这也是我国全面深化财税体制改革的重要举措。这一基本准则的颁布，标志着我国构建科学、统一和规范的政府会计标准体系和以权责发生制为会计核算基础的政府综合财务报告制度的全面启动。同时，它成为了我国政府会计改革的第一步，也是我国政府会计改革的重要组成部分，为后期政府会计制度、政府会计具体准则、应用指南的颁布提供了依据和概念框架。
二、我国现行预算会计制度的特点及缺陷
（一）我国现行预算会计制度框架结构
我国现行的预算会计制度体系主要包括三大部分：财政部于2012年的新《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》；2013年的新《行政单位会计制度》；2015年的新《财政总预算会计制度》。2012年至2014年，我国陆续了行业事业单位会计制度，如医院、机构、中小学校、高等院校、科学事业单位等的会计制度，2012年还了《社会保险基金会计制度》等。我国预算会计制度具体框架结构如图1所示。
从图1可以看出，我国有如《事业单位会计准则》的部门规章，也有一般性的规范文件；有如行政事业单位会计制度，也有社保基金会计制度；有如行业事业单位会计制度，也有如2011年颁布的按业务分类的国有建设单位的会计制度。现行的预算会计制度体系比较庞杂，规定也不够统一，不同制度之间甚至存在矛盾，缺少统一的框架和顶层设计的内容予以指导和约束。
（二）我国现行预算会计制度特点
（1）从核算目标来看，在《基本准则》之前，我国已存在预算会计与财务会计的内容，而且二者是以相互融合的方式存在的，但是现行的预算会计制度更加偏重于满足财政预算管理的需要，主要提供的是预算会计所需的会计信息。
（2）从核算内容来看，我国现行预算会计要素是五要素，即资产、负债、净资产、收入和支出，不过多年来我国还是主要关注预算收入、预算支出和预算结余的核算内容，对资产和负债核算不够全面和完整。
（3）从核算基础来看，现行的预算会计尽管也要求收付实现制和权责发生制并存，但主要还是以收付实现制为基础进行核算，只有特殊的事项才采用权责发生制进行核算。
（4）从会计报告来看，现行的预算会计制度反映的内容主要集中于财政总预算资金的预算收支情况、单个的行政单位和事业单位的预算收支执行情况以及单项的社保基金预算收支执行情况等，并没有要求反映政府会计主体的财务状况、收入与费用和现金流量情况。
（三）我国现行预算会计制度的缺陷
1.未能如实反映政府“家底”，从而不利于政府??计主体加强资产负债管理
一是现行的预算会计制度核算范围较窄，很多资产负债项目未被纳入到预算会计核算当中，如公共基础设施、政府性债务、基建项目、对外投资。具体来讲，在行政单位会计制度中增加了公共基础设施的科目，但是调查结果显示，关于公共基础设施的核算未被真正纳入到核算当中。近年来，我国对政府性债务加大了管理力度，多次要求核查地方性债务，但只有财政部网站上公布的数据（如图2所示[ 2 ]），一直没有核查出准确的政府性债务的具体数额，原因在于会计上对政府性债务及地方债的核算欠缺。同时，我国现行预算会计制度也规定了基建项目并账的方法，但是一直未能很好地并账核算。关于对外投资的核算，虽然现行制度也有投资的核算，但是没有规定具体的核算方法，例如是按照成本法核算还是权益法核算，有时候仅仅作为一项支出进行核算，同时也没有解决被投资单位资产是否应该作为政府会计主体的资产等问题。
二是关于折旧、摊销和减值的政策执行不到位。在我国预算会计制度中虽然要求计提折旧、摊销、减值等，但是由于国家没有强制性要求，以及行政事业单位即便计提折旧和摊销也不需要计入费用，而是采用“虚提”折旧的方法，这导致很多单位认为计提和不计提或摊销和不摊销对单位没有任何影响，故最终各单位基本不计提折旧、摊销和减值等。
三是资产负债计量属性单一。现行的预算会计制度针对资产负债的计量属性仅规定了历史成本，没有规定其他计量属性，随着社会的发展，一些资产和负债的价值会上涨或下跌，此时是否需要正确地反映它们现有的价值是急需解决的问题。
2.未能科学地反映政府会计主体的所有成本，从而不利于对政府运营绩效的科学评价
政府在利用国有资产提供服务的时候，应该是有运行成本的，但是现行的预算会计制度中由于只有支出要素，没有费用要素，故不能进行准确的成本核算，进而也就不能对政府会计主体的经营绩效或者运行绩效进行评价。
3.缺乏统一和规范的政府会计标准体系，从而不能提供准确完整的政府财务报告信息
从图1可以看出，我国现行的预算会计制度体系比较复杂，如事业单位会计准则下设事业单位的会计制度和行业性的事业单位会计制度，这将导致事业单位汇总报表编制的难度较大。我国目前由于缺乏较为科学、规范及统一的政府会计标准体系，从而导致政府会计主体的汇总报表及合并报表的编制存在很大的难度。
4.现行预算会计制度基本是相互分割和独立核算，从而未能构成科学的整体
从图1可以看出，我国现行的预算会计制度体系有部门会计制度、单位会计准则制度等，而单位会计制度下面还分设行业性的会计制度，这导致单位之间会计信息的可比性较差。也就是说，我国现行的预算会计体系缺乏一个规范和标准的顶层设计。
三、《基本准则》对预算会计理论教学与实践的影响
（一）《基本准则》对预算会计核算模式的影响
《基本准则》实现了会计主体的“二分法”[ 3 ]，即《基本准则》对预算会计理论教学与实践影响的首要方面即为预算会计核算模式的变化。具体影响体现在两个方面：一是从强调收付实现制为主和权责发生制为辅的核算基础转变为同时重视收付实现制和权责发生制的会计核算基础。虽然旧的预算会计核算模式也存在针对特殊业务采用权责发生制进行核算的情况，但其还是以收付实现制为主进行核算。这次改革我国借鉴了国外发达国家采用权责发生制进行核算的先进经验和先进成果，如新西兰等国家的政府会计核算经验。政府财务会计以权责发生制为会计核算基础是这次《基本准则》的重大创新和突出亮点，未来所有行政事业单位的会计核算标准将由政府会计准则体系来规范[ 4 ]。二是从预算会计与财务会计相融合转变为预算会计与财务会计适度分离且又相互衔接的科学的政府会计核算体系。针对运用多年的旧预算会计体系来说，《基本准则》一方面是对旧预算会计体系的完善，另一方面也是对财务会计体系的强化。也就是说通过预算会计的核算来编制决算报告，通过财务会计的核算来编制财务报告，这样可以全面和科学地反映政府会计主体的预算执行情况，也可以反映其财务状况、收入费用情况和现金流量情况，同时为报告的使用者提供准确与完整的会计信息。会计核算模式的变化将导致预算会计理论与实践的根本性调整。
（二）《基本准则》对预算会计核算内容的影响
《基本准则》的某些规定对预算会计核算内容产生了重要影响，也就是影响了预算会计理论教学和实践核算内容的变化。《基本准则》主要规定了“3+5要素”，现行的预算会计体系中虽然事业单位和行政单位也有五个会计要素，但是它们的内容与《基本准则》的内容有很大差异。
（1）《基本准则》规定的“3+5要素”分别为预算收入、预算支出和预算结余的预算会计三要素及资产、负债、净资产、收入和费用的财务会计五要素。但是，我国依然将预算会计要素放到前面重要的位置予以说明，这体现了我国暂时还不能完全实行财务会计要素的内容，必须两类要素同时并存。
（2）现行预算会计体系中的会计要素与《基本准则》有相同之处与不同之处，如事业单位有资产、负债、净资产和收入、费用五个要素，行政单位有资产、负债、净资产和收入、支出五个要素。事业单位规定的会计要素虽然名称上与《基本准则》是一致的，但是事业单位会计准则对收入和费用的定义更具有部门特点，也较为片面，仅包括了资金的流入与损耗[ 5 ]。同时，行政单位的收入与支出会计要素的内涵与《基本准则》存在较大差异，与事业单位一样体现部门和单位的特点，也存在一定的片面性等问题。通过借鉴企业会计准则中关于费用要素的界定，可以很好地将其与预算支出要素进行有效区分，这种区分性核算有重要的优势和特点，如固定资产可以实现“实提”折旧，无形资产可以实现“实摊”价值，针对这些资产价值的损耗允许计入相关的费用要素中，为后期政府会计主体开展成本会计核算奠定了基础。
（三）《基本准则》对预算会计计量模式的影响
《基本准则》的颁布带来了预算会计计量模式的改变。无论是财政总预算会计，还是行政事业单位会计，现行的预算会计体系均要求采用历史成本进行计量。但是，目前政府会计主体的诸多交易已经市场化，而且政府会计主体的诸多交易都与市场和社会进行了充分的接触，这样必然需要对会计信息进行全面、科学和完整的反映。若针对这些市场化的行为仅以历史成本或实际成本予以计量的话，可能无法满足不同信息使用者的需求，从而报表的可用性也会大打折扣。因此，《基本准则》基于以上考虑，针对资产和负债的计量属性进行了改革，从而使得预算会计在理论教学与实践中的计量模式发生了巨大的变化，即资产的计量属性或计量模式有五种，分别为历史成本、现值、重置成本、公允价值和名义金额，负债的计量属性或计量模式有三种，分别为历史成本、现值和公允价值。
这种新的计量属性的应用，需要明确和注意两个问题。一是将来多种计量属性的应用，可以大大提高未来报表的可用性，?檎?府会计主体的信息使用者提供决策有用的信息；二是这种多种计量模式的提出，并不是允许企业对计量模式或者计量属性进行随意选择或者任意更改。按照《基本准则》的规定以及结合我国政府会计主体自身的特点，政府会计主体还会以历史成本为主进行会计核算，只有历史成本计量属性的可靠性或者可获取性受到限制和影响的时候，才可以采用重置成本、现值或公允价值的计量属性来计量政府会计主体的各项资产。假设前面的四种计量属性都无法采用时，国家还规定了可以采用名义金额来进行计量，如以一元的价格进行计量。负债的计量属性选择问题与资产是相同的。
（四）《基本准则》对预算会计信息披露模式的影响
《基本准则》的颁布是对预算会计信息披露模式的重大改革和创新。现行的预算会计信息披露模式相对比较单一，如政府财政部门披露的是决算报告，行政事业单位编制的是财务报告，但是其财务报告虽然在一定程度上反映了财务状况和预算执行情况，但是由于编制的报告各具特点，也没有统一的规范，因此《基本准则》要求政府会计信息披露应该包括决算报告和财务报告，而财务报告又分为政府综合财务报告、政府部门财务报告、政府单位财务报告。此外，还需要按照要求编制合并的财务报告。总之，政府财务报告应当满足受托责任和决策有用双重目标。
（1）决算报告主要是依据预算会计要素和收付实现制进行编制的，财务报告主要依据财务会计要素和权责发生制进行编制。决算报告的内容包括预算收入、预算支出和预算结余三大要素，该报告的用途为有助于满足政府会计主体进行预算管理的需要；而财务报告的内容包括资产、负债、净资产、收入、费用五大要素，该报告的用途为有助于反映政府会计主体综合财务状况的内容。无论是决算报告还是财务报告，都是有利于满足不同报表使用者作出决策、进行监督和管理的依据。
（2）政府会计主体财务报告的编制者有政府财政部门、政府各部门和各单位。由政府财政部门来编制政府的综合财务报告，由政府的各部门和各行政事业单位编制单位的财务报告。通过财务会计的信息编制出财务报告，旨在为了满足会计信息的最终使用者了解政府会计主体的财务状况、收入费用情况（包括运行成本情况）、现金流量情况等全面信息，最终目的是在详尽反映政府会计主体预算收支情况的基础上，能同时反映资产状况、政府性债务情况及净资产等的变动情况，从而有助于政府会计主体实现受托责任和决策有用的双重目标。
（3）《基本准则》规定政府会计主体编制决算报告采用汇总法，编制财务报告采用合并法。汇总是数字相加和综合，而合并法参照了《企业会计准则》中合并财务报表的编制方法，最终需要编写抵销会计分录才能完成报表的编制。
四、《基本准则》对预算会计理论教学与实践影响的对策研究
《基本准则》明确提出了建立政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式，这是政府会计核算模式的重大创新[ 6 ]。但由于《基本准则》于2015年10月23日颁布，2017年1月1日执行，只给了一年左右的准备时间，在未来对预算会计和财务会计适度分离以及权责发生制核算基础等内容的理解和把握上还存在很多困难和问题需要克服和解决。因此，本文从预算会计理论教学和预算会计实践工作两个视角提出相应的对策与建议，以有助于在贯彻《基本准则》理论的基础上，实现预算会计实践工作的顺利开展。
（一）为落实《基本准则》的基本理论做好预算会计理论教学的改革和建设
《政府会计准则――基本准则》的颁布标志着我国预算会计体系的日趋完善，同时也是我国在政府会计改革中重要的里程碑。预算会计一直以来在全国各大高校的会计教学中地位不高，且重视程度不够，有很多高校不开设预算会计课程，有的高校虽然开设了预算会计课程，但也不是必修课，这不利于对《基本准则》内容的宣传、理解和把握。由于《基本准则》在核算模式、核算内容、计量模式和信息披露模式等方面对预算会计产生了重大影响，这必然会对未来会计人员素质提出更高的要求。作为输送会计人员的高等院校来讲，承担着培养将来预算会计人才的重要责任，必须从意识上重视预算会计课程。因此，这将带来高等院校在预算会计课程方面的一场改革。具体改革措施如下：
1.课程设置方面
各大院校应该在强调企业财务会计的基础上，设置预算会计课程，从而让学生在全面掌握和认识预算会计内容的同时了解和掌握《基本准则》的内容。如将预算会计课程设置成必修课程，让学生认识预算会计的重要性。由于近年来行政事业单位会计人员的需求量在加大，因此对这方面人才的培养是非常必要的。
2.教学内容方面
教学内容方面可以根据《基本准则》修订现有的教材，在会计核算模式上增加权责发生制核算的内容，会计核算内容上增加“3+5要素”的内容，计量模式上增加五种计量属性的内容，信息披露模式上增加财务报告的内容，财务报告与决算报告具有同等重要的作用。根据《基本准则》不断地改进教学内容，从而适应现代社会发展的需要。
3.课程安排方面
一方面，预算会计课程可以考虑在修完大部分企业会计理论之后再行设置，这样有助于学生对如权责发生制等内容的掌握和理解；另一方面，在课程的学时安排上，通过对全国一些高校会计专业开设该课程信息的查询得知现在设置该课程的大多数高校是32个学时左右。预算会计课程课时设置太少，必然会影响将来对《基本准则》乃至以后出台的具体准则、应用指南和会计制度等的了解与实施。
4.教学师资队伍方面
《基本准则》中规定的很多内容较为复杂，而且很大程度上需要一定的职业判断，如预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的理解及把握，权责发生制的具体应用等，这就对教学师资队伍提出了更高的要求。一方面需要预算会计的教师对预算会计的体系及理论内容有深入研究，另一方面需要教学师资队伍有一定的预算会计工作实践经验。
5.教学考核方式方面
将《基本准则》的内容渗透到预算会计课程内容当中，通?^开设专题讲座、学术报告、知识竞赛或征文比赛等方式实现在学校里对《基本准则》内容的宣传，同时也可以利用暑期社会实践的环节组织学生参与《基本准则》的调查研究和宣传学习，对完成暑期社会实践的学生可以给予相应的学分。此外，学校还可以设置预算会计的模拟实验课程，让学生更加熟练地掌握预算会计的全新内容，同时在学校提前进行预算会计的实践模拟操作工作。
（二）为落实《基本准则》的基本理论做好预算会计实践工作的指导和准备
1.强化政府会计主体负责人的责任意识，为预算会计实践工作做好理念上的准备
为了贯彻和落实《基本准则》，实现对预算会计实践工作的科学指导和准备工作，必须强化各政府会计主体负责人的责任意识，结合各自单位和部门的特点，明确具体的实施目标，制定《基本准则》的具体实施方案，培养全新的预算会计核算意识，配备符合准则要求的会计人员，在组织和工作上做好开展全新预算会计的准备，充分落实责任和加强内部监督，从而保证预算会计具体实践工作的顺利开展。
2.组织对《基本准则》各种形式的宣传和培训，为预算会计实践做好知识上的准备
《基本准则》作为政府会计改革的重要里程碑，必须通过多种形式的宣传和培训落实好、开展好预算会计的实践工作。具体而言，一方面，做好多种形式的宣传，如通过新闻媒体进行宣传，发挥媒体的重要辐射作用，组织各种形式的知识竞赛或者网上个人答题比赛和团队比赛，使得财务人员多方面深刻了解和掌握《基本准则》的内容，这些措施有利于财务人员在预算会计实践工作中的知识储备；另一方面，做好多种形式的培训，充分发挥各地国家会计学院的培训作用，组织和开展好《基本准则》的具体培训工作，充分发挥中国会计学会和各地方会计学会等的培训作用，在培训中可以考虑重点培训一些专业的高校教师，在他们充分提高预算会计教学和学术研究水平的同时，有效地指导预算会计实践工作。此外，还可以通过修改会计从业资格考试用书和会计职称考试用书的大纲及内容，达到让财务人员不断更新准则的新知识，从而科学指导全新预算会计实践工作。
3.加强和完善政府会计主体的内部控制制度建设，为预算会计实践做好制度上的准备
2015年12月21日，我国财政部正式颁布了《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》，提出了各行政事业单位必须继续全面推进内部控制建设的要求。因此，为有效地落实《基本准则》，各政府会计主体必须重视、完善和加强各部门及各单位内部控制制度的建设和执行，以促使《基本准则》成为实现保护资产安全和完整、会计信息质量真实可靠、提高预算会计工作效率及效果、管理控制好各部门及各单位风险、实现政府会计主体未来可持续发展为目标的一道安全的“防火墙”。完善的政府会计主体内部控制制度既可以保证未来全新的预算会计实践工作的顺利开展，也可以保证未来政府会计制度、政府会计准则――具体准则、政府会计准则应用指南的顺利实施。因此，完善的政府会计主体内部控制制度为未来全新的预算会计实践工作的顺利开展和新准则及制度的实施提供了制度上的准备。
4.重视贯彻落实《基本准则》的信息化工作，为预算会计实践做好信息系统上的准备
我国于2013年了《企业会计信息化工作规范》，又于2015年了新的《会计档案管理办法》，这些文件中都提出了要重视对会计信息系统的建设和完善问题，具体要求企业及各单位必须加强会计信息系统的建设内容，如设立?C诺男畔⑾低彻芾聿棵偶跋嘤Φ男畔⑾低彻芾砀谖坏取R虼耍?为了贯彻落实《基本准则》，必须重视准则在落实过程中的信息化工作，为做好预算会计实践工作奠定基础。此外，《基本准则》提出收付实现制和权责发生制的全新双核算基础以及“3+5要素”全新要素的核算内容，这些内容的变化必然会带来会计信息系统的变革，需要根据这些全新的内容加紧建设和完善会计信息系统。在会计信息系统的建设当中，还应当保持适应性的原则，即随着政府会计主体的发展变化以及未来政策的变化（如政府会计制度、具体会计准则和应用指南的颁布），不断地更新与调整预算会计信息系统，确保未来国家大数据信息的需要和提升国家治理能力的现代化，同时也为全新的预算会计工作的开展奠定坚实的信息系统基础。
一、行政事业单位部门预算改革与会计核算存在的冲突问题
（一）行政事业单位部门收付实现制的会计基础前提与现行改革要求存在冲突2013年财政部门出台的新版行政事业单位部门会计准则，要求相关部门以权责发生制作为会计核算的基础，以运转收支的匹配角度出发，更为全面真实地反映行政事业单位部门的运转态势。但是，一直以来行政事业单位收付实现制的基础会计核算前提的存在，使两者不匹配的冲突十分明显。具体而言，收付实现制下行政事业单位会计核算信息的准确性较低，对资金运转、资产配置和利用的反映，也仅仅停留在财政资金收支的简单核算上，将会计资源更多的都投入到了收支资金的确认准确性、真实性方面，而造成对行政事业单位长期资产关注的薄弱，缺乏足够的核算资源匹配，导致资产类账目长期账目不实、资产价值虚增的问题频发。这样的核算基础，使我国行政事业单位部门财务核算整体不健全，难以真实反映各部门经济资源的利用状况，也难以向上一层级提供更为有效的资产配置反馈意见，也导致我国整体层面资源调配的效率低下。总结来看，收付实现制的会计核算基础存在较多缺陷，难以适应市场机制日趋完善的行政事业单位部门管理的需要，此项背景下进行部门预算改革具有趋势的必要性，同时也需要对会计核算与其存在的冲突进行清晰的识别，实现以预算改革为先导机制的会计核算的相应协调。
（二）行政事业单位部门预算改革与具体会计核算存在的冲突矛盾在预算改革的实施进程中，部门预算改革在以下三方面与具体的会计核算存在冲突问题。第一，针对行政事业单位部门预算改革，新的执业单位会计准则针对于会计核算方法的设定较为模糊，例如，对事业支出科目来说，原版的二级科目具有基本支出和项目支出两项，而新事业单位会计准则只是强化了事业单位的划分，对于部门的细致预算未能做出明确规定，同时对基本支出的划分口径也存在着不一致，这些因素导致具体会计核算的模糊性。第二，预算会计所包含的信息质量较低，我国行政事业单位非盈利的性质，决定了其信息的主要使用者集中在上级监管部门，这样狭窄的信息需求渠道就会导致会计信息披露的狭隘性，使会计信息的质量较低，难以形成全方位的信息表达。例如，在整个预算过程中，会计信息很少对单位的长期资产进行反映，导致会计信息缺乏全面和真实性。第三，在部门预算的会计科目设置中，整体的设置都比较简化，新事业单位会计准则要求对单位会计科目的设置进行全范围的重新调整，然而在部门预算板块却未能做出具体的设置，而现实中公共体系改革的多样化，使行政事业单位的资金也会出现多元化的趋势，简单的会计核算科目已经难以满足核算的需要。上述三种冲突矛盾的存在，使部门预算改革与具体会计核算的协调需要采取一定的对应措施。
（三）部门预算的法规基础未能与新会计制度进行匹配虽然当下我国行政事业单位的会计准则在2013年进行了相应的更新，但是部门预算方面的法规基础仍然较为薄弱，例如，现行的基建财务会计制度已然明显落后于新的会计准则制度，这种不匹配的并行制度，导致冲突频现、效益低下。此外，制度硬环境缺失的弊端，在行政事业单位部门预算会计核算人员专业素质较低的情形下，得到进一步扩张化。具体而言，一方面，我国行政事业单位会计核算仅仅履行了预算编制和日常会计核算科目编制的简要职责，以期应付上级监管部门的监督检查，但是却忽视了需要将会计核算与部门实际结合这一基本原则要求，导致会计核算和预算编制呈现出脱节、形式化，并不能解决实际问题；另一方面领导层和相关财务人员对预算编制工作忽视态度的存在，使部门预算改革与单位会计核算不协调的情况频频出现、且难以得到相应的解决，最终导致单位运转效益的低下。
二、促进行政事业单位部门预算改革与会计核算协调的对策建议
（一）促进行政事业单位部门权责发生制会计核算体系的全面建立收付实现制下的会计核算存在诸多问题，一方面难以提供单位运转决策以及上级所需要的重要信息资料，另一方面在新的时代背景下难以适应需要，并契合新的行政事业单位部门预算改革的要求。我国行政事业单位部门预算改革的提出和逐步深化，使各部门的收支出现了新的依赖基础，例如，之前行政事业单位单独使用的财政资金，可以用于发放工资薪金、购置相应资产以及购买办公所需物资等，在新的改革制度下，上级的拨款部门通过直接支付或者授权支付的形式，将款项直接支付到了相应的供应商或者收款对方。这样的预算改革，收付实现制下的核算方式导致真实的经济情况得不到反映，因为收付实现制下单位的确认方式就会导致财政资金的拨付、购置资产的价值同时增加，失去了真实核算的意义，而权责发生制下的核算形式，则会体现为财政收入的增加，以及相关费用和固定资产的增加，以真实的反映行政事业单位的运转情况。通过上述分析，可以探析，行政事业单位部门预算改革的实施，迫切需要会计核算基础进行适应性的调整，实现收付实现制到权责发生制的顺应改变，以对整个改革体系下行政事业单位财政资金拨付的核算、资产配置的确认以及费用的计量实现真实且完整的反映。因此，实现两者关键协调的重要手段之一则是促进行政事业单位权责发生制会计核算体系的全面建立。
（二）解决部门预算改革与具体会计核算冲突矛盾的对策建议为了促进行政事业单位部门预算改革能实现既定效益，需要针对于其与具体会计核算中存在的冲突矛盾进行“对症下药”式的解决。首先，以新的事业单位会计准则为重要依据，在相关部门对部门预算逐渐重视的基础上，要求相应财务人员在对会计准则深入熟悉、学习的基础上，把握准则对于会计核算以及预算管理的核心思想，将会计核算的科目予以针对化、明确化，使在以事业单位精准划分的前提下，对部门预算做出更为精准的反映，同时也要求相应会计准则在对基本支出的划分口径在考量因素齐全的基础上，尽量将其细分化，利于实践的操作，也利于会计信息的比较和阅读；其次，针对于预算会计信息所包含的内容较少、质量较低的缺陷，行政事业单位在应用新会计准则的过程中，应该将信息使用者的角色范围予以扩大化，不仅考虑到上级监管机构的信息需求，也要尽量将自身经营运转效益提升的信息诉求包含进去，以此促动会计信息的生成，同时，在部门财务核算的过程中，如果发现准则对相关问题未能做出清晰界定和指导时，应该首先按照惯例进行处理，并做好对应的备查上报工作，形成良好的信息反馈，旨在能为下一次部门预算的改革做好铺垫；最后，针对部门预算会计科目设置较为粗略简单的问题，应该以科目设置的尽量具体化为目标要求，与有关部门进行直接的协调和沟通，尽量在符合准则要求的前提下，探讨出有利于自身单位部门预算的会计核算模式，使两者能达成良好的协调统一。
（三）在优化人才素质的基础上，促进部门预算法规基础的建设我国当下行政事业单位的部门预算改革需要尽快颁布适应相应会计核算的法律法规，旨在两者协调的基础上，能更为规范地指导行政事业单位的经营核算和预算管理。同时，外部法规基础的硬性指导也需要单位内部具有相应专业素质的人才予以消化运用，这就对行政事业单位部门人才队伍的建设提出了相应要求。一方面，应该从领导层面的对两者匹配和人员素质要求重视层面予以改进，只有领导层的重视态度达到了一定的程度，才能通过形成良好的内部文化，对财务人员形成一种意识方面的指导；另一方面，相应职位必须聘用具有相应专业素质的财务人员予以担任，只有足够的专业胜任能力才能将部门预算改革与会计核算进行实践应用的协调，这是微观操作层面的必然要求。
三、结语
关键词：预算会计改革；预算会计体系；权责发生制
会计在我国最早先被官厅运用，官厅会计后来发展成为预算会计，即现在的政府会计。通常我们所说的预算会计是指新中国成立以来，各级人民政府财政机关和事业行政单位在计划经济体制下用于核算和监督国家预算执行情况和结果的会计。为了适应市场经济的要求，1998年1月1日实施行政事业单位制度和准则。现行的预算会计制度为财政资金的运行管理起到了重要的基础性作用。随着经济体制改革的深入，近年来财政部推行编制部门预算，实行政府采购制度，建立国库集中支付制度，并对政府收支分类进行了改革，在探索改进预算会计改革方面成效显著，但也有一些问题存在，需要加以改进。
一、预算会计存在的问题
1.缺乏统一的会计准则体系和会计制度体系
从国外较发达的市场经济国家来看，公共财政体制的建设，一般都有政府会计准则、政府财务报告制度和政府财务管理法规等与之相配套。其中，政府财务报告关注的是整个政府的资产负债状况和运营绩效，能完整反映政府的财务状况、运营情况和现金流量。1998年我国进行预算会计制度改革后，虽然形成了覆盖几十万预算单位和各级政府财政部门的预算会计体系和层层汇总上报的会计报表制度，但至今仍没有一个正规的标准体系。同时，会计报表设计不科学，影响了会计信息的真实性和全面性。如新的行政事业单位会计制度规定，资产负债表中，既包括资产、负债和净资产三类项目，又包括收入类和支出项目，而资产负债表是反映单位财务状况的静态报表，不应涉及收支类项目。
2.会计报告内容不完整，不能全面反映预算单位的资金运动
目前，我国的预算会计信息主要是通过政府预算、决算形式提供给立法机关和公众的。由于预决算的核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，不能全面地反映预算单位的资产、负债、净资产、收入、支出的整个财务状况和工作绩效，特别是在三公经费及公用经费的明细支出项、国有股权及收益权、社会保障基金运作情况等核算和管理方面有明显不足。从预算单位内部管理来说，由于缺少对资产和负债的完整会计信息，难以对本单位财务状况进行系统地分析，使决策的选择和预算编制缺乏充分的依据。从外部使用者来说，预算信息过于简单，造成各预算单位财务状况透明度不高，不利于政府机关和公众对公共资金分配与运行的监督和管理。
3.收付实现制不能准确核算成本费用，不利于推进预算绩效管理
预算绩效是指预算资金所达到的产出和结果。随着公用财政体制改革的不断深化，应建立以改进预算管理、优化资源配置、控制节约成本、提高公共产品质量和公共服务水平为目的的，覆盖所有财政性资金的，具有中国特色的预算绩效管理体系。预算绩效管理体系必须以预算部门准确的成本和费用为基础，否则便无从谈起。收付实现制的会计核算难以公正客观地核算成本和反映运营结果，不能适应开展绩效预算管理的需要。
4.当前我国各行政机关事业单位会计人员素质水平相差较大，影响会计数据的真实性，导致会计信息失真
会计制度的实施要靠广大会计工作者来操作。有关调查显示，我国的预算会计总体表现为年龄老化（35岁以上的占总数50%以上）、素质较低（具有中级职称以上会计专业资格的仅占总数的3%）。因此，行政事业单位会计制度的制定，既要考虑经济业务活动的方方面面，有利于加强管理，又要从会计人员的素质和水平出发，须简便易行。否则，如果基层行政事业会计人员不能适应，再先进、再科学的制度在执行进程中也会走样变形，偏离改革的本意。
二、现行预算会计改进措施
1.重新构建和整合现行预算会计体系
笔者建议，对现有行政事业单位进行梳理，对完全企业化管理或政府已决定改制的事业单位，执行企业会计制度；对一些以事业收入为主的事业单位，如高校、医院等，可暂时先执行行业会计制度，等经济体制改革、财政体制改革、事业单位改革全部到位后，再进入市场运营。实行企业化管理的事业单位，退出预算单位会计系列，适用企业会计，或是纳入民间非营利组织会计系列；其他行政事业单位则改变现行行政、事业会计制度分开制定的做法，将之合并为一个制度，称为预算单位会计制度，将现行两套制度会计科目根据目前的核算需要和管理要求，进行必要的归并和调整，建立一套科学合理的会计科目系统。制定相应的会计准则和财务报告制度，以充分满足各类会计信息使用者的信息要求。
2.实行会计集中核算制度，加强财政监管
会计集中核算是指在保持行政事业单位资金所有权、资金使用权和财务自不变的前提下，由专门的会计核算机构和专业的会计人员，按照“集中管理、统一账户、分户核算”的原则，集中办理行政事业单位资金收付和会计核算，并代单位编制财务会计报告。预算单位实行会计集中核算后，改变了行政事业单位资金管理方式，取消了单位原银行账户，所有资金都集中在统一开设的账户上；改变了收支管理方式，单位资金收付由会计核算中心直接办理；改变了会计核算方式，由原单位各自进行会计核算变为由专门会计核算机构和专门会计人员集中办理资金结算和会计核算。这样有利于规范会计核算，提高会计信息质量，有利于会计人员坚持原则，认真执行国家统一的会计制度，防止会计作弊。加强财政监管，财政部门定期对会计人员培训考核，不合格者不予上岗。这样，会计工作人员的素质会大幅提升，我国的预算会计的整体水平也会大幅提高。
3.逐步实行以权责发生制为会计基础
财政部自2013年1月1日起实行的《行政事业单位会计制度》，规定行政单位会计核算以收付实现制为基础，事业单位会计核算一般采用收付实现制；经营收支等部分经济业务或者事项应当采用权责发生制。借鉴西方国家的经验，结合我国处于发展转型期，没有统一的预算会计准则以及会计工作人员业务素质有待提高等实际情况，可允许财政补助收入的单位采用收付实现制。随着预算会计体系的完善和法律法规的不断健全、规范，扩大权责发生制的范围，最后全部实行。具体说来，先确认应收账款和应付账款，实现收入支出在各个期间的平衡。明确政府当期的受托责任履行情况，提高政府工作效率，是实行绩效评价的重要手段。例如，社会保障基金的运转及各会计期间的均衡负担，避免以后年度因人口老龄化、经济环境恶化等因素带来的财务压力。然后，按照循序渐进的原则逐步推行权责发生制到全部预算单位。
4.建议修订或完善相关法律法规，健全内部会计控制和审计制度
关键词：事业单位会计 企业会计 预算会计 区别
一、我国会计中的两大分支
随着我国经济的不断发展，会计的体系及其分支也在这一过程中随之形成，其主要作用是帮助人们管理日常的财务活动。会计按照具体的适用范围和核算对象可以分为两类：一类是企业会计，另一类是非企业会计，即预算会计。企业会计主要适用的范围包括：农、工、商、交和金融等企业单位，并用以监督和反映社会再生产过程中的流通领域、生产领域的企业内部经营资金的活动情况。预算会计其具体适用范围包括：政府的财政机关、行政单位、事业单位等，用以监督和反映社会再生产过程中社会福利领域、分配领域、精神生产领域等的政府财政资金和事业单位业务资金的情况。事业单位一般不直接提供物质产品，属于非物质生产部门，位于上层建筑领域，其主要是从事各种为人民生活和社会生产服务的业务活动，在社会的再生产过程中具有相当重要的作用。企业单位和事业单位最主要的区别在于是否具有物质生产及经营方面的职能。事业单位在进行各种社会性、公益性活动时，一般都是由单位或个人进行出资，并且投入的这部分资金是不要求回报的，就算个别单位或个人终止时，资金基本上也不会收回，他们在业务活动中大部分都是无偿提供服务的，虽然也有收费的，但却并不是足额补偿，其中的大部分资金通常都是由国家财政部门提供的。所以说事业单位会计主要是以社会效益为目的，所有的会计工作也都是围绕着社会效益展开的，如计量、记录、报告等。
二、事业单位会计与企业会计的区别
基于上述对我国会计两大分支的简要介绍，可以看出事业单位会计作为预算会计的分支，具有预算会计非营利性质这一共同性，这与企业会计有着本质的区别，加之部分事业单位具有一定生产性、营利性，所以，只有在理解和掌握事业单位会计总体特征的基础上，才能让我们正确认识其与企业会计的之间区别。
(一)会计核算基础的区别
我国预算会计可以采用不同的会计基础，事业单位作为预算会计的分支可以根据单位的实际情况，采用收付实现制和权责发生制。由于我国事业单位可以在进行专业业务活动和辅助活动之外，允许开展非独立核算经营活动，所以，在大部分非营利性的事业单位会计中均采用收付实现制，而对于具有一定营利性的事业单位，其非营利收支采用收付实现制，营利性收支则可以采用权责发生制。
企业会计只能以权责发生制为会计核算基础对经济业务活动进行确认、计量和报告。
(二)会计要素构成的区别
由于事业单位与企业在运行方式、运行结果上存在本质区别，所以两者在会计要素的构成上也存在差异。事业单位会计要素主要分为资产、负债、净资产、所有者权益、收入、支出五大类，而企业会计要素则分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类。由于两者的资产和负债在本质上基本趋同，所以，下面仅对其他要素的区别进行分析。
1.净资产与所有者权益。事业单位净资产是指预算会计所特有的、产权单一的政府与非盈利组织拥有的资产净值。与事业单位净资产所相对应的企业会计要素是所有者权益，它是指投资者对企业净资产所享有的权益。
2.收入、支出(费用)。事业单位的收入是指本单位依法从国家财政部门、上级单位或其他单位取得的非偿还性资金，其资金的主要来源为财政拨款；而企业的收入是指在企业经营活动中形成的、能够导致所有者权益增加且与所有者资本投入无关的资金流入，其资金的主要来源为企业在销售产品或提供劳务过程中而产生的。
事业单位的支出是指用于开展业务活动和基本建设项目所发生的资金消耗，其目的是为了耗费。而企业的费用是指企业为了日常经营活动而发生的资金流出，其目的是为了取得收入，获取更大的经济利益。
3.利润。利润是企业在一定会计期间内所取得的经营成果。利润是企业特有的会计要素，是根据企业自身具有
营利性质而设置的要素，而事业单位属于非盈利组织，所有没有这一会计要素。
(三)会计等式的区别
企业的会计等式：资产=负债+所有者权益，该等式属于净态等式，其主要反映的是企业资产的归属、会计要素之间的数量等关系，同时也表明了企业与所有者都是各自独立存在的，该式为企业会计在编制资产负债表时提供了重要的理论依据；事业单位的会计等式为：资产+支出=负债+净资产+收入，该式则属于动态等式，主要反映了单位在具体业务工作中净资产的增值和收支结余情况。由于事业单位的主要资金来源来自于上级单位或财政部门下拨的款项，所以需对各项资金的耗费情况进行严格的监管，以免造成国有资产柳生，因此，必须采用动态的等式，事业单位资产负债表的编制也是以该等式作为主要依据。
(四)会计核算方法与内容的区别
首先，事业单位会计与企业会计在会计科目设置上和会计核算方法上存在诸多差别，两者相比较而言，企业会计科目设置更为细化和全面，而事业单位会计科目设置较为简单、数量也相对较少；其次，两者在某些相同的会计业务核算事项上，其核算方法不同，如对固定资产与无形资产的会计核算方法就存在较大区别；再次，在会计核算内容上，事业单位不实行成本核算，即使存在营利性业务，必须实行成本核算的，也只是进行内部成本核算。
结论：
总而言之，事业单位会计与企业会计之间存在诸多差异，随着新企业会计准则的颁布实施，企业会计得到了逐步完善，事业单位会计的改革也势在必行。从长远的发展角度来看，两者之间差异会逐步缩小，但是可能完全达成一致，两者的本质差异性是无法消除的。
参考文献：
[1]崔秋霞.浅谈事业单位会计的地位[j].中国科技信息,2007(12).
[2]张淑霞.浅谈预算会计与企业会计的区别[j].中国对外贸易(英文版),2011(6).
[关键词] 行政事业单位；预算管理；财政；对策
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 13. 009
[中图分类号] F812.3 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2016）13- 0023- 02
1 行政事业单位预算管理取得的成果
一是前提合理地计划了行政事业单位财政资金的流动，更好地保证了行政事业单位预算的准确性和统一性；二是提高了行政事业单位有形资金使用效率和收益，提高了财政资金的效益，降低了行政所需成本；三是增强了我国中央政府的宏观调控能力，增强了政府统筹和调度资金的能力，便于政府部门集中财力做有关国计民生的大事情。
2 当前行政事业单位预算管理中存在的问题
2.1 预算编制尚不规范，方法上没有与时俱进
科学合理的编制部门相关经费的预算是良好执行的前提和基础，但是部分单位预算方法过时。目前事业单位预算采用的仍然是以上年为基期的预算，由于技术水平和利益因素驱动的影响，并没有采用“零基础预算”或者“绩效考核预算”等先进的预算方式，导致部门预算不准确。另一方面，由于编制和审批部门预算时间不是很长，这也导致预算的各项收支指标存在相关的信息不完整、不准确的现象。对预算的审核缺少有效的监督和考核。
2.2 部门预算管理意识薄弱，组织体系不健全
由于受到传统理念的影响，认为行政事业单位的作用就是提供更好的公共服务，资金来源稳定，没有必要去进行科学合理的精打细算，使得行政事业单位内部工作人员缺乏预算管理的意识。由此导致预算编制基础工作不完善，编制方法缺乏科学性，没有注重减少人为因素，尊重客观条件。使得预算编制难以建立在公平公开的基础上，从而导致不合理安排预算。行政事业单位资金预算编制，部分来源于预算外资金和其他收入的未能纳入预算管理范围，这类问题较为严重。
2.3 部门预算中对预算本身和预算的执行都缺乏约束
行政事业单位会计科目设置过于简单，部门预算没有约束性，我们应按财政部门统一安排预算的要求重新设置会计科目体系。原有的预算科目体系已经不能适应预算管理体制改革的新要求，现行会计科目已经无法逐渐暴露出不足。随着资金来源渠道多样化，增设相应的会计科目也应逐渐提上日程，如明细科目再细化，像财政补助收入、拨入经费科目应按二级明细科目等预算改革中提出的新举措、新要求以及由此引起的财政资金流的变动，以此增强对预算本身和执行的约束力。
2.4 缺少行之有效的监督机制，控制体系不健全
从目前我国行政事业单位践行的实际来看，部分事业单位对于预算管理还缺乏有效的监督机制。没有一套完整、系统的组织可以支持全面预算的实现。支出预算仍然还在粗犷式的水平上，管理体制尚未理顺。首先，行政事业单位内部缺少一个管理监督系统对于预算进行全面、全程的管理，很多行政事业单位预算管理部门都是采取头痛医头，脚痛医脚的方法，缺少一个动态的、稳定的、全面的系统进行全面监管。其次，由于行政事业单位自身的特殊性，所以需要第三方的即外部评价监控机制，保证其预算公开公正，避免滋生腐败。
3 深化行政事业单位预算改革的主要措施
3.1 健全法律法规
行政事业单位会计预算和核算是为适应政府财务管理改革的要求，所以我们要进一步健全预算法律法规建设，实现权责发生制。合理的调整现有的各大类会计核算制度，要深入地探讨制定我国政府预算会计准则，确立权责发生制在行政事业单位预算会计中的应用范围，使会计制度改革科学化和合理化。
3.2 从预算编制的基础抓起，推进预算管理科学化
首先，要节约事业单位的各项财政资金，加强对专门的资金、项目支出安排的合理性和资金实际使用绩效考核机制，坚决打击套取财政资金形成“小金库”单位或者个人。其次，要改进现有管理模式，建立公平科学的薪酬激励考核机制，激励事业单位增强自身成本意识，提高部门预算管理透明度，包括提高预算编制的透明度，也要增强预算执行的透明度，将决策过程和运行结果告知广大群众。
3.3 科学制定会计报表
详细制定相关会计报表，使报表能真实、系统地反映出行政事业预算单位真实的财务管理情况。细化基本支出明细表，以清楚的体现行政事业单位运行管理和项目管理的支出情况。细化会计人员情况表，让决算报表更准确地反映出单位的人员实际情况，为更好地把握财政定员定额管理提供科学合理的的依据。按支出经济合理的分类，使报表内容更加真实具体，更好地反映出行政事业预算单位的真实财务收支状况。
3.4 部门预算执行情况分析表与会计核算信息的协调
在行政事业单位的部门预算会计报表中加入执行情况分析表，切实建立部门预算下达时间准确周期以及具体项目和数据的对照。实行电算化的单位在会计报表系统中设置自动取数功能，未实行电算化的单位仍然采用手工操作进行对比，对差异较大的做出分析说明。该表与其他会计报表一样定期向上级抄送。
3.5 提高会计核算人员自身职业素养和道德素养
从理论层面和操作层面着手，不断加强督促地方各级部门加强行政事业单位预算会计人员的相关理论学习和培训，并且不断强化预算会计人员的综合素质和道德水平，最终实现部门预算和会计核算的协调进行，促进行政事业单位更好地发展。
4 结 语
行政事业单位资金的预算管理是事业单位管理的重要环节之一，同时预算管理也是一个系统的工程，对于行政事业单位的发展有着重要的作用。通过对事业单位预算管理现状和问题的分析，并给出的一系列建议对策来看，全面系统而且科学稳定的预算管理机制既可以使有限资源得到合理配置，优化整合提高其使用效率，也可以使得行政事业单位内部各部门各项管理制度更加健全和完善，各部门管理水平不断提高，有助于促进廉政建设。由此看来，加强预算管理对于行政事业单位的发展有着重要的作用。
主要参考文献
