关键词:财务报表审计;内部控制审计;整合审计
一、绪论
1、财务报表审计基本理论
财务报表审计是指注册会计师接受委托，在实施审阅程序的基础之上，通过执行审计工作，对企业对外提供的财务报告是否按照适用的财务报告编制基础编制，财务报表是否在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，真实公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见的鉴证业务。财务报表审计最早起源于19世纪以前，目前在世界各国范围内已发展成熟，美国、日本等国家很早就颁布实施了财务报表审计准则，我国也早在1996年就了国家审计基本准则，相关学者对财务报表审计的研究成果不计其数。
2、内部控制审计相关概论
内部控制审计是指注册会计师接受审计委托，对被审计单位特定基准日的财务报告内部控制设计和运行的有效性进行审计，并在此基础上发表审计意见。在研究美国COSO的《内部控制整体框架》和我国《企业内部控制基本规范》中有关内部控制概论的基础上，将内部控制进一步细分为:广义内部控制和狭义内部控制，广义内部控制采用COSO《内部控制整体框架》和我国《企业内部控制基本规范》中内部控制的概念;狭义内部控制概念借鉴美国PCAOB的AS2中的财务报告内部控制概念，是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现与财务报告有关的内部控制审计目标的过程，其目标主要是为了合理保证企业财务报告及其相关信息的真实公允完整。
3、整合审计基本理论
整合审计是指会计师事务所接受审计单位委托，依照相关法律法规，通过利用两次审计工作的相似性来制定实施双向审计的流程，在整合审计的实施过程中，对被审计单位的财务报表和内部控制制度由同一家会计师事务所的同一项目组来执行，实施审计的整合计划，合理运用他人的审计成果，以求实现两种审计共同的审计目标。财务报表审计和内部控制审计的整合审计研究已经成为国际执业界最新的发展趋势。在近十年的发展过程当中，理论界和实务界一直在孜孜不倦的对整合审计的效率和方案进行探索和研究。
二、财务报表审计和内部控制审计的区别、联系
企业的内部控制审计和财务报表审计的最终目标相同，整合趋势明显，但是财务报表审计和内部控制审计是两种不同的审计模式，二者在实施审计程序的过程中也有着明显的区别，笔者通过下表分析二者的区别和联系:
1、审计业务范围
财务报表审计和内部控制审计都需要了解企业内部控制的设计和运行的有效性，必要时进行内部控制测试，但是二者在审计范围方面有着本质区别，财务报表审计的审计对象主要是对某一时点的或某一会计期间的财务报表、内部控制测试的必要性、并在必要时测试内部控制有效性，在非财务报告内部控制方面，除了了解与财务报表审计有关的非财务报告内部控制外，对于其他内部控制不需要进行了解和评价，内部控制审计主要是对特定基准日的内部控制制度进行审计，对于内部控制必须要进行测试，对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、审计目标
财务报表审计和内部控制审计的具体目标不一致，但是二者的最终目标是一致的，共同目标都是向财务报表外部的信息使用者提供决策有用的高质量的财务信息，并对提供的财务信息的真实公允性提供合理保证;但是，财务报表审计的具体目标主要是对财务报表是否在所有重大方面都进行了真实公允反映，按照适用的财务报告编制基础编制发表审
3、整合审计的必要性和可行性分析
基于上述财务报表审计和内部控制审计两种审计模式的区别和联系的研究，笔者认为，实施整合审计有可行性，有利于提高审计效率，节约审计成本，改善审计效果。从被审计单位的角度来看，整合审计可以有效避免被审计单位重复实施审计程序，收集审计证据，从而减少注册会计师的审计工作量，由此，整合审计可以有效减少被审计单位的经济负担。
参考文献:
［1］李哲．财务报表审计和内部控制审计的整合研究［D］．云南大学，2015．
一、有必要区分财务报表的目标、财务报告的目标和财务会计的目标
财务报表和财务报告都是财务会计对外传输信息的手段，但财务报表是财务报告的核心，两者并不相同。2000年7月，我国国务院颁布的《企业财务会计报告条例》规定：企业的年度、半年度财务会计报告包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书，其中会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和相关附表。应当注意的是，我国有关会计法律通常将财务报表称为会计报表。
1995年12月31日，中国证监会修订了上市公司年度报告准则——《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号》。根据准则的精神，可以得出上市公司财务报告的构成如下：
严格意义上的财务报告＝财务报表（应符合财政部有关会计准则的规定）＋财务报表附注（应遵循中国证监会《财务报表附注指引（试行）》）＋审计报告（应由具有证券相关业务资格的注册会计师审计，并遵守《独立审计准则》）＋自愿披露的信息（应该经过注册会计师审阅并发表意见）。
美国财务会计准则委员会（FASB）认为：常见的财务报告，包括财务报表、其他财务信息和非财务信息，公司的年度报告，招股说明书以及呈报证券交易委员会（SFC）的年度报告等，此外还有新闻稿、管理当局的预测、计划或前景说明以及对社会环境影响的说明等（SFACNo.1par.7）。
不管是中国还是西方，财务报表提供的信息都经过严格的确认和计量程序，它已形成一套严密的方法体系和理论体系。因此可以总结归纳出财务报表的基本假设、财务报表的目标、财务报表信息的质量标准、财务报表的基本要素、财务报表项目确认和计量的原则和方法等概念，并以此为基础形成具有逻辑一致性的理论体系。财务报表的方法体系和理论体系使财务会计标准化成为可能，也为财务会计成为企业与外界利益相关者沟通的重要渠道创造了前提条件。但事物总有其两面性，财务报表的基本假设相其他概念同时也给财务报表带来了难以克服的局限性，其中财务报表只提供已发生交易或事项的信息和货币性信息可以说是其局限性之一。为克服财务报表的局限性、满足资本市场对财务会计提出的要求，财务会计对外传输信息的手段由财务报表扩大到财务报告。财务报告由财务报表和其他财务报告构成。尽管其他财务报告提供的信息，还没有经过像财务报表一样严格的确认，计量程序，也还没有形成像财务报表一样严密的方法体系和理论体系，但其他财务报告对信息使用者而言是有用的，所以作为财务会计发展的方向已得到会计界的认同。
财务报告是财务会计对外传输信息的手段。财务报告和财务会计，两者对外传输信息的口径是一致的，因此财务报告的目标出就是财务会计的目标。因为财务会计概念结构是用以解释会计准则和指导会计准则制定的，而会计准则又是规范财务会计如何对外提供会计信息的，所以财务会计概念结构中的财务会计目标应限于其外部目标。由此我们得出的结论是：财务会计的目标、财务会计的外部目标、财务报告的目标，在财务会计概念结构中应是一致的。那么，财务报表的目标是否与财务报告的目标一致呢？
前已指出，财务报告包括财务报表和其他财务报告两部分，其中财务报表已形成较严密的方法体系和理论体系，它主要提供反映过去的财务信息，而其他财务报告主要提供面向未来的信息，并且已不限于财务信息，即使其他财务报告将来形成像财务报表一样的方法体系和理论体系，其基本假设也不可能与财务报表的基本假设相同。
财务报表目标与财务报表的要素、财务报表信息质量标准、财务报表项目的确认和计量、财务报表的披露等概念，是密切联系、逻辑一致的整体。如果以财务报告的目标作为财务报表的目标，财务报表目标与财务报表要素、财务报表项目的确认与计量等概念必定会脱节，从而造成财务会计概念结构内部诸概念之间逻辑的不一致，进而影响财务会计概念结构的质量。
综上所述，我们认为，区分财务报表目标、财务报告目标、财务会计目标三个概念，对于构建财务会计概念结构是有必要的。
二、从世界会计模式和中国的杜会经济环境看中国财务会计信息的使用者
从世界范围来看，由于受经济、法律、文化等环境因素的影响，尤其受各国不同经济体制的影响，各国财务会计的服务对象，即财务会计信息的外部使用者并不完全相同。因此，按照财务会计服务对象的不同，各国会计大致可以归纳为如下三种不同的会计（目标）模式：1.面向投资者、债权人的微观会计模式；2.面向国家的宏观会计模式；3.面向国家、投资者、债权人的混合会计模式。
长期以来，会计原则这个概念的界定一直不是很清楚。有时，会计原则与会计规则相对，表示总体层面的规范；有时，会计原则又与会计信息质量相混同。“原则”本身是一个抽象的范畴词，其意义广泛，难以定义。《现代汉语词典》中将原则定义为“说话或行事所依据的法则或标准”。借用这一解释，本文将会计原则定义为“会计人员行为应遵守的规范”，体现人的要素。具体来说，典型的会计原则应该包括稳健性、实质重于形式，或许还应该包括重要性、一致性、中立性和充分披露。
1976年，FASB开始财务会计的概念框架。在至今为止的8份概念公告中，FASB始终都没有把会计原则作为一个单独的概念列入概念框架之中。无论是在与IASB联合趋同之前还是之后，与会计原则相关的概念都被混杂于有用财务信息的质量特征之中。
二、 文献综述
关于会计原则和财务报告概念框架之间的冲突与融合，尽管直接的研究较少，但国内外很多学者和机构都曾有过类似的探讨，本文主要就美国和中国的研究进行回顾。
1. 国外研究回顾。
（1）FASB的观点和做法。FASB在1980年和2010年的两份会计信息质量特征概念公告中，均将会计原则在一定程度上融于其中。被包括在信息质量特征中的会计原则包括一致性、中立性和重要性。同时，FASB并不否认这些特征其实是对人的行为的规范。例如，在SFAC NO.8中，FASB指出信息可比性是目的，一致性则是有助于达成可比性的方法；中立性就是不偏不倚地选择或列示财务信息。这表明，FASB认为将原则直接作为信息质量特征嵌入概念框架中未尝不可。
当然，如前所述，这只限于会计原则与信息质量特征恰好能够统一的时候。面对重要性时，FASB就犯了难。SFAC NO.8中仅给出了重要信息的定义，然而重要性的概念范畴不仅在于信息本身，更在于要求会计人员对重要的信息重点考虑，对不重要的信息简化考虑。出于这个原因，FASB在1980年的信息质量特征概念公告中将重要性列为了确认的界限和起点。2010年的新框架相当于忽视了重要性中人的要素，将其列为相关性的一个方面。这种变化和争议也许正是源于重要性作为人的行为原则无法与客观的信息质量特征完美整合。
至于稳健性、实质重于形式、以及后文将要提到的充分披露则没有出现在两个框架之中。有人认为稳健性与中立性矛盾，因而理应被废除，其实不然。二者曾同时出现在IASB原先的概念框架中。可以认为，有充分证据时，会计人员应保持中立；无充分证据时，会计人员应保持稳健。所以，会计原则作为人的要素难以完全整合进入信息质量特征也许是这三个原则没有被放入概念框架的重要原因之一。
（2）美国审计界关于财务报告质量评估问题的讨论。1998年，美国证券交易委员会前主席Levitt发表了名为《高质量会计准则的重要性》的演讲。他以保护投资人利益为目标，提出了诚信、透明、公允、可比和充分披露等质量要求。这同当时FASB由决策有用目标推出的以相关性与可靠性为主要信息质量的概念框架不尽相同。按照Levitt自己的解释，高质量的含义为信息的可比性、透明度和充分披露。葛家澍（2001，2010）认为，透明度应包括信息的可比性、清晰性、中立性、完整性、实质重于形式等几个方面。其中，充分披露、中立性、实质重于形式显然都是人的行为的规范，属于会计原则。
在Levitt的倡议下， 美国审计界展开了财务报告质量评估问题的讨论，其中多次再现了对人的要素的强调。例如，1999年，美国蓝带委员会建议提出，公认审计准则应要求公司外部审计人员与公司审计公司会计原则、基本估计的基金和保守程度做出讨论。美国审计准则委员会也据此修改了第61号审计准则公告，要求审计人员与公司审计委员会应就审计师关于公司财务报告所用会计原则质量的判断进行讨论，而不仅是这些会计原则的可接受性。这些都是审计界对会计稳健性原则的强调。这场讨论可以看作是审计界对FASB概念框架缺乏人的要素的质疑。
其后，从安然事件到金融危机，“高质量”和“透明度”的呼声从未间断，且越来越响亮。显然，业界认为FASB已定义的会计信息质量无法保证信息的质量和透明度。可是FASB在与IASB联合趋同的框架中依然没有把会计原则加入概念框架。原因在于，FASB和IASB认为高质量和透明度的实质就是与概念框架中已定义的质量特征相关的（葛家澍，2010），这些字样只不过是基本信息质量与增进信息质量的不同表述或描绘（葛家澍、陈朝琳，2011）。
2. 国内研究回顾。在我国旧准则时期，纵观各种会计教材，会计原则是与今天的会计信息质量特征、会计假设、会计确认标准和计量基础相混同的。在新准则时期，这些概念界定逐渐变得明晰，但是会计原则与会计信息质量的关系仍不明确。
某些学者在构建我国的财务报告概念框架时，曾尝试着对会计原则与会计信息质量的关系进行处理。陈国辉等（1998）认为会计原则与会计信息质量特征的关系是平行的，互相影响的，二者无法分出层次的高低，应该统一放在概念框架的第一层次。葛家澍（2006）认为实质重于形式应该从属于透明度这一属性特征，其中透明度与现在的“财务信息内容质量”不同，应定义为“财务信息的表述质量”。而透明度是否应该放入概念框架还有待考察，因为它难以定义（葛家澍，2010）。云虹（2009）则将实质重于形式和谨慎性放在了可靠性之下，即仍偏向于将会计原则直接融入会计信息质量特征。
可见，对于如何处理会计原则与信息质量特征的关系，无论是国内学界还是国外学界，都没有达成一致的意见。
三、 在概念框架中加入会计原则的必要性
美国审计界展开的财务报告质量评估讨论说明，FASB的概念公告存在不足之处，其已经定义的会计信息质量无法保证信息的高质量和透明度。这中间究竟缺失了什么？为了探究这个问题，我们需要重新思考概念框架的构建。
要构建概念框架，不妨以目标为起点演绎推理，即考虑“概念框架的概念框架”。
FASB在1976年的《概念框架项目的范围和含义》文件中指出：“概念框架是一种把目标和基本概念相互联系、协调一致的体系。它能导致内在一致的准则并规定财务会计和财务报表的性质、职能和局限性……用会计的基本概念去指引如何选择应予以会计处理的事项，如何计量这些事项，如何把它们汇总传递给利益相关群体”。再结合杜莉（2004）、葛家澍（2003，2005，2006，2008）的研究，概念框架的目标可以总结为以下四点：（1）确定会计信息的使用者和他们对财务信息的要求，让使用者更理解财务报告的目的、内容、性质和局限性；（2）评估现有的会计准则，发展新的会计准则；（3）在缺乏会计准则的条件下，用来解决新的、复杂的会计问题的处理和报告；（4）使会计原则为社会公认、具有权威性。
以上四个目标，分别对应着概念框架的四个目标受众群体，或者说是四个利益相关主体。如果按照利益主体的思路构建概念框架，就会产生如表1的推导。
FASB现行的财务报告概念框架基本已经满足了目标1和目标4的要求，但是还没有完全满足目标2和目标3的要求。
对于目标2，现行的概念框架仅仅规定了准则制定机构应该制定怎样的准则（对信息使用者决策有用的、能生成一定信息质量的、清楚定义要素的、明确确认原则和计量方法的），但是并没有从主体出发说明如何制定这样的准则。也就是说，现行的概念框架仅从客观角度对结果进行了规定，而缺乏主观原则即对过程的规范。这显然会降低概念框架的指导性。
对于目标3，我们可以发现类似的问题。现行的概念框架仅仅规定了会计实务人员应该生产怎样的信息（对信息使用者决策有用的、符合一定信息质量特征的、满足确认条件的、使用一定计量属性的），但是并没有从主体出发说明如何生产这样的信息。这里，我们再次看到了主观原则的缺失。
主观会计原则的缺失不仅会导致相关主体无所适从，而且会造成规则过于零散，无法贯穿成整体的后果。在现行的概念框架中，从会计信息质量到确认原则和计量方法都是细化到报表各组成项目的。但是财务报告展示给信息使用者的应该是一幅完整的、相互关联的、反映企业财务状况、经营成果和现金流量的图像。缺乏会计原则会使会计信息缺乏整体的基调，从而影响企业整体图像的形成。国内也曾有学者尝试绕过会计原则去解决信息零散的问题。葛家澍（2001）认为FASB概念框架内的会计信息质量是财务信息内容质量，为了将分块的信息表述成反映企业经济事实的整体，还应该增加财务信息表述质量，后者主要以透明度为核心。云虹（2009）也类似地提出了财务报表内容质量和财务报表列报质量两个概念。然而，仅增强表述质量能否使信息成为完整的整体，这是个值得怀疑的问题，因为完整的整体需要人去把握。仅从客观上规定，无论规定多么详细，都很难保证信息成为完整的整体。
四、 在概念框架中加入会计原则的可能方案
1. 会计原则在概念框架中的位置。
首先，会计原则作为过程规范，应该放在结果规范（即会计信息质量特征）之后。演绎的思路是：为了达到某种信息质量特征，主体应该遵循什么样的原则。
其次，会计原则作为总体规范，应该放在细节规范（即要素定义、确认计量方法等）之前。演绎的思路是：在总的原则约束下，主体应怎样定义、确认、计量和列报会计要素。在加入会计原则之前，要素的定义、确认和计量方法是直接与会计信息质量特征相对应的，从而是偏向客观规则的。在加入会计原则之后，概念框架应该更加强调主体如何定义、确认和计量会计要素。这里需要转换逻辑，将客观规则主观化，变成行为规范。
2. 会计原则对应主体的分类。如前所述，会计原则对应的主体应该包括两种――会计实务人员和准则制定机构。尽管二者都被要求生成符合一定质量特征的信息，但两者的工作内容不同，相应地，原则也就不同。所以，会计实务人员和准则制定机构的原则应该分而视之。
国内也曾有学者持相似观点。曹伟（2004）将指导会计准则制定的会计信息质量标准称为会计信息内容的质量标准，将用来评价企业所披露的会计信息质量的标准称为会计信息披露的质量标准。可见，他试图从信息质量特征开始，将准则制定与会计实务区别对待。葛家澍（2009）也曾写道：“会计信息质量特征是会计选择的主要依据。会计选择是指会计和报告的各种方法仍须进行专业判断，使之更符合会计的信息质量特征……会计选择至少反映在两个层次上，第一个层次是准则制定机构，第二个层次是执行准则的各个主体”。
可见，将概念框架从信息质量特征开始向下将推导分成两路，是可取的方案。
实务人员应遵循的会计原则包括稳健性、实质重于形式、重要性、充分披露等。准则制定机构应遵循的原则包括系统完整性、一贯性、立场中立、相对稳定性、国际化、继承性等（陈国辉，1998）。更有意义的是，成本效益原则可以放在准则制定原则之内，而不必作为游离在体系外的约束条件勉强地放入会计信息质量特征中。由于会计信息供求存在特殊性，成本和效益的权衡不可能也不应该是企业考虑的事情，而应该是准则制定机构在全社会范围内考虑的约束条件，所以其放入准则制定原则之内是合情合理的。
3. 概念框架的修改。综上所述，财务报告的概念框架可以按如图1的方案修改。
图1的演绎过程可以这样描述：（1）为了达成决策有用的目标，应该正确划分报告主体，同时，会计信息应该具备某些质量特征。（2）准则制定机构应该权衡会计信息供给能力和决策有用的会计信息质量特征，遵循某些原则（包括成本效益原则）制定会计准则。首先，要定义会计要素。（3）为了达到特定的会计信息质量特征，会计实务人员遵循一定的原则（包括稳健性、实质重于形式、重要性、充分披露），根据准则制定机构定义的会计要素，进行会计确认、计量、列报和披露。
五、 在概念框架中加入会计原则的方案评价
问题的复杂化可能总比简单化更容易。前文在FASB的概念框架中加入了会计原则，将概念框架改造成了较为复杂的模式，这种做法有利也有弊。利好的方面之前已经详细说明，在此不再加以赘述。下面提出三个重要的弊端：
1. 会计原则缺乏完整的体系，所以可能无法反映会计信息质量特征的全部方面。准则制定机构可能无法仅凭借会计原则去定义要素，会计实务人员可能无法仅依靠会计原则进行会计确认和计量。如果要建立会计原则的完整体系，可能又会陷入会计信息质量特征和会计原则无法完美整合的僵局中。如果根据会计信息质量特征和会计原则两者共同定义要素和进行会计确认计量，虽然在互补的方面比较有优势，但是在重叠的方面却难以合理地分配权重。
2. 概念框架作为制定会计准则的权威依据，应该尽量客观。在其中加入主观元素可能有损概念框架的权威性和理论说服力。另外，主观元素可能缺乏指导性，因为对主观元素的理解可能因人而异。
3. 将准则制定机构的行为放入概念框架，且放置在与会计实务人员并列的比较低的层次，可能会引起准则制定机构地位和权威性的下降。
财务会计(财务报告)是立足企业(主要指上市公司)、面向市场(主要指资本即证券市场)，由企业向市场参与者提供财务信息和其他经济信息的一个经济信息系统。信息提供者(企业)与信息使用者(企业的所有者、债权人，以及他们的人)是相互脱离的。为了保护信息使用者得到真实、公允的信息，通常要求财务会计处理和财务报告的编报应当遵守会计准则，而会计准则又必须运用若干基本概念。这些概念构成一套相互凝结、协调和内在一致的体系，这就是“财务会计概念框架”(The Conceptual Framework ofFinancial Accounting／CF)。在不同国家(地区)，财务会计概念框架的具体名称可能不同，如美国称之为“财务会计概念公告”(FASBStatements of Financial Accounting Concepts／SFAC)，英国称之为“财务报表原则公告”(Statements of Principle of Financial Reporting／SOPOFR)，国际会计准则理事会称之为“财务报表的编报框架”(IASB Framework)，我国则称之为“企业基本会计准则”。但其都是由目标和与目标相关联的一系列其他基本概念所组成。其中，“目标”(Objectives)最为重要。因为目标决定财务会计即财务报告的目的与宗旨，一般把目的和宗旨(Goals and Purposes)规定为对投资人决策有用(含投资人评估企业经理层的受托责任)，或决策有用性与评估受托责任同时并提。为达到所规定的目标，还要指明企业所应提供的信息，主要指：企业预期未来现金流量，尤其是有利现金净流量(现金净流入)的金额、时间安排与不确定性；企业拥有的经济资源，资源的及其变动。这些信息最终是由企业财务报告的核心――三个财务报表(资产负债表或财务状况表、收益表或全面收益表与现金流量表)来提供的。显然，财务报表是市场参与者中的企业投资人(现在的和潜在的即未来的投资人)、债权人等资金提供者所最关心的信息。但在当前的所有概念框架中，由目标规定的有用信息都仅是对信息数量的规定。单是规定信息的数量而不涉及信息的质量要求，是难以达到财务报告的目标和宗旨的。因此，本文着重研究财务报告信息(即会计信息)的质量。这也是概念框架中的另一个重要概念。早在1970年，美国当时的准则制订机构――会计原则委员会(APB)在其发表的第4号报告中，即把会计信息的质量特征视为目标的另一部分，APB称之为质的目标(Qualitative Objectives)。
二、会计信息质量的组成及质量特征的主要作用
在众多的概念框架(CF)中，反映会计信息质量特征的各种质量基本相同。在IASB和FASB联合制订的概念框架，对于财务报告的目标和信息质量特征已通过应循程序(dueprocesses)，制订了一份征求意见稿(ED)。正式的概念框架呼之欲出，可能是IASB和FASB联合制订的单一的概念框架的第一部分；也不排除单独发表，成为联合概念框架的第一份。这份征求意见稿，将会计信息特征即所谓对决策有用的财务会计信息质量同财务报告的目标一起讨论和表述，可见，两者的关系很密切，这也说明美国APB早在1970年就认为信息的质量特征是质的目标的观点很有远见。
在IASB／FASB 2006年的ED中，把信息质量特征分为基本质量特征、增进的质量特征和报告的约束条件三大部分。其实，第三部分一“约束条件”并不代表对财务报告的信息要求。约束条件共有两个，即重要性与成本。其作用只是为会计信息质量要求划了一条底线。即，如果该信息不重要或取得该信息的成本过高，就可不必要求这种信息具有基本和增进的质量特征，否则，费力不讨好，得不偿失。因为，取得符合质量特征要求的信息是要花费成本的。而且，并不是每一个信息都会对使用者的决策具有重要性。按照这份ED，基本质量特征可分为两个，其下又有组成质量特征，如图1所示：
增进的质量特征有四个：可比性(一致性)、可稽核性、及时性、可理解性。
会计信息质量特征的功能(作用)，笔者从两个进行论述。
首先，会计信息质量特征是用来审查和评估准备呈报的财务报告的质量是否符合财务报告的目标和会计信息的质量要求。这种检查是事后的检查与评估，一般通过独立的注册会计师予以审查。尽管审查有自己的审计准则和各种审计程序，但种种审计准则和程序，同财务会计概念框架中要求的会计信息质量特征是基本一致、不谋而合的。因为审计的结果，总希望得出不附带条件的意见，如注册会计师审计企业的年度报告，出具的是不提出附带条件的意见。一般作如下表述(指审计报告中的审计意见)：“我们认为，上述财务报表符合‘公认会计原则’(指在美国)或符合‘企业会计准则’(如在中国)，并且运用的会计准则与上年度一致。在此基础上，合理地表述××公司××年度12月31日的财务状况以及该年度的经营成果(业绩)和现金流量。”
这里，“符合‘企业会计准则’”就意味着符合基本的质量特征；“与上年度一致”、“合理地表述”则进一步表明该企业的年度报表符合“公允与真实性”，还符合“一致性”。用词可能有些不同，但都表明了财务报表具有基本质量和一些增进质量。从注册会计师的角度看，这样的财务报表是可信的，可以进行呈报并向市场参与者公开。
会计信息质量的上述功能，通过独立的注册会计师在“审计报告”的结尾部分(审计意见)予以表述，虽然是事后的，却十分重要。投资人进行的投资决策，债权人进行的信贷决策，在很大程度上将参考不附带条件的审计意见的财务报表。原因是该公司财务报表列报的信息质量有保证。
其次，是作为会计选择的主要依据。会计选择是指会计和报告的各种方法仍须进行专业判断，使之更符合会计的信息质量特征。实际上，企业会计准则的制订本身需要会计选择，而按应循程序制订并公布了的企业会计准则，不可能规定得非常详细。再完善的会计准则也会留下由企业会计人员作出选择的空间。更不用说，IASB和FASB都强调以原则为基础，以目标为导向制订会计准则，更需要会计人员的专业判断。至于过去，美国实行以规则为基础的会计准则(GAAP)，应该说，考虑得已非常细致周全了。即使如此，企业仍有会计选择的余地。由于过分繁琐，以致重叠、矛盾的准则与指南反而给企业提供利用准则的矛盾弄虚作假，进行财务欺诈的更多漏洞。可见，会计选择不仅无所不在，而以会计信息质量特征为依据的会计选择，对于保证财务报告的真实公允和透明，则至为重要。
会计选择至少反映在两个层次上。第一个层次是准则制订机构，第二个层次是执行准则的各个主体。
准则制订机构需要会计选择的内容很多。如：(1)何时及是否应制订财务会计概念框架?其名称是什么?是单一的形式(如
IASB)还是分散的形式(如美国FASB)?如何确定财务报告的目标?怎样规定并分类会计信息质量特征?如何确定财务会计的要素并为各要素给出恰当的定义?如何确定会计确认的定义和基本标准?如何选择会计计量属性，并确定其应用对象?财务报表应如何分类列报?如，是否在资产、负债、权益、收入、费用、全面收益之上先分为“营业”(含“经营”与“投资”)、“筹资”、“所得税”、“中止经营”等类别?收入应如何确认等。(2)何时启动新准则的立项?为何制订这一项目的新准则?该项目是什么名称与内容?该准则的目标是什么?该准则选用何种计量?应确认什么项目?可见，从概念框架和准则(包括解释、指南)的启动、制订到最后，无处没有会计选择问题。
执行准则的编报财务报告的主体也需要选择。在准则中有备选的项目，如存货的计量属性、固定资产折旧方法、有关费用摊销方法、资产减值或债务重组，尤其是表外自愿披露，都需要主体按专业判断进行选择。如按美国FAS115，企业持有特定的证券投资，可以根据自己的能力和管理当局的意愿，在下列分类中进行选择，即可以重分类为：(1)按摊余成本(amortized cost)计量的持有至到期的债券；按公允价值计量并允许公允价值变动计入当期损益的“销售中证券”(trading securities)；(2)按公允价值计量并允许公允价值变动计入全面收益表中其他全面收益的“可供销售的证券”(available-for-sale securities)。
由于会计选择无处不在，会计信息质量的影响也就到处可见。如果说会计目标对财务会计与报告起着指引方向的作用，那么，如果离开会计信息质量特征，会计目标就难以完成运行的主要作用。因此，在概念框架中，最重要的概念是目标，仅次于目标的另一个重要的基本会计概念则是会计的一系列信息质量特征。
三、高质量、透明度、公允性和公允价值
上述企业会计信息质量及其两大功能，都是就现有概念框架中已被肯定的信息质量特征而言的。此外，在许多会计文献中经常被采用，而准则制订机构并未认可(或存在争议)的质量特征尚有几点。其中，最突出的是高质量、透明度及公允性。
一是高质量。“高质量”是美国证监会前主席Arthur Levitt于1997年9月在一次演讲中阐述的主要内容。后来，以“高质量会计准则的重要性”为题，在美国会计学会(AAA)的三个刊物之一《会计望》(Accounting Horizons)1998年3月第12卷第1期上正式发表。1997年，在FASB与AAA每年举行一次的财务报告问题年会上，Levitt的演讲，尤其是高质量准则的特征成为当时的主要议题。
对于什么是会计准则和财务报告的高质量，Levitt认为，高质量是“能够导致可比性、透明度和充分信息披露的信息”的准则和由其规范的财务报告。此处，他又提出一个引起理解不一致的“透明度”概念。后来，在谈到对于国际财务报告准则的要求时，Levitt又提出准则必须包括现有会计文献中普遍接受的基本概念，严格地加以解释和应用。1998年12月，FASB在一份题为“国际会计准则的制订：未来的一种设想”的研究报告中，以Levitt的思想为基础，重新解释了“高质量”的含义。其要点包括：(1)同基本的财务报告概念框架所提供的指导原则一致；(2)只允许有最低限度(最好没有)备选会计程序；(3)清晰的(不含糊的)和全面的，使准则被各方面所理解。这样，高质量不但覆盖了会计信息的全部质量，还要求修订现行的国际财务报告准则(含国际会计准则)和各种指南，并改进国际审计准则与财务报告准则相配合，以便实现(2)(3)两项要求。笔者认为，高质量无疑是一个综合的质量特征，或者反过来说，是所有会计信息质量的概括，其内容将永远处于发展之中，是与时俱进的基本质量与增进质量的综合。高质量的准则与财务报告，是指永无止境而不断适应市场发展并加以完备的有用的准则与报告。
二是透明度。“透明度”也是Levitt在“高质量会计准则的重要性”的演讲(论文)中提出来的。但此后使用这一术语的人越来越多，理解开始不一致。尤其是US SEC在其2008年底向美国国会提交的“关于调到市价会计的研究”(Study on Mark-To-MarketAccounting)的报告中，多次强调，公允价值信息是透明的信息，更引起一些非议。如葛家澍教授就在一些文章中，对按照FAS157的三级估计产生的公允价值是否公允和透明提出质疑。
透明，应当是不允许有任何虚假，能够如实地、清晰地反映企业财务状况和经营业绩的真相，包括可理解性、如实反映、相关性和充分披露四个质量特征。透明度也是若干信息质量特征的综合，最为重要的是使财务报告使用者能够从报告(尤其是报表)的信息中清晰地看到企业的经营真相。由于企业的经营是持续的，因而必然是动态的，可以从过去、现在和未来三个时态加以考察。即财务报告的不同使用者可能对不同时期的企业经营真相都有兴趣，因为了解一个企业过去、现在和未来的经营真相可能对不同的决策都有帮助。
过去的经营真相主要由过去的市场价格即历史成本在企业已发生交易(事项)时加以计量和确认，当然是最真实的。如，对资产而言，是已发生的变动及其结果；对收入而言，是已实现的货物与劳务已经销售，可确认的现金流入。此时，流人的金额与时间都具有确定性。过去的经营真相虽然是真实的，但毕竟已经过去，可称为过去的现实真相。现在的经营真相一般由当前的市场价格即公允价值予以计量和确认，其优点是反映企业的当前价值和当前收益(包括已实现和未实现的)，缺点是交易尚未发生，公允价值只能用来计量企业仍然持有、只不过在销售中或可供销售的两类资产(主要指金融资产)。所以，这种经营真相不是现实的，而是预期的。假如未来出售，当前的市场价格比过去的市场价格可能更贴近未来的市场价格。因此，可称为当前的预期真相。至于未来的经营真相，那才是纯粹的估计。如果估计有科学依据，相对可靠，也不妨称为未来的估计真相。对于决策而言，过去是基础，预期和未来均可在不同程度上提供参考。因此，透明度是一个有待会计界继续研究才能取得共识的概念，将其引入财务报告信息质量特征也是可行的，问题在于如何给出恰当的定义，界定其边界，而不致同其他信息质量特征完全重叠(略为重叠和交叉是允许的)。
三是公允与公允价值。公允(Fair)没有明确地在美国财务会计公告第2号中列为一个信息质量特征。不过，SFAC No.2在“中立性”(Neutrality)中提到不公允就是不中立。所以，公允可以视为中立的同义词。即公允应指在如实反映的基础上不偏向任何利益集团。即在可靠性前提下要求不偏不倚、公平、公正。公允作为中立同义的信息质量特征，上述理解可能争议不大，但具体到计量属性――公允价值，问题就产生了。
在美国财务会计概念公告第7号“在会计计量中利用现金流量
信息和现值”中，明确指出凡是由市场决定的价格都可视为公允价值，其中包括历史成本、现行成本。第7号公告的第7段写道：“近年来，本委员会以公允价值(fair value)作为初始确认(initial recogni-fion)与在后续期间的新起点计量(fresh-start measurements)中多数计量的目标。第5号财务会计概念公告中没有使用术语‘公允价值’。然而，在第5号概念公告中若干计量属性的描述，与公允价值是一致的。在初始确认时，除非有相反的证据，现金及其等价物的付出或收入(历史成本或历史收入)经常被假定近似于公允价值。现行成本和现行市场价值均属于公允价值的定义范围之内。”第7号概念公告第35段明确否定“管理层对未来现金流量的最佳估计”，认为其不符合财务报告三大目标中的两个(如，它不能传递关于未来现金流量的不确定性信息；也不能反映企业经济资源、对资源的要求权及引起资源变动的交易、事项的影响)；又在第36段明确提出：“市场才是资产和负债价值的最后裁决者(the marketplaceis the final arbiter of asset and liability values)”。此处，FASB当时所说的公允价值是当前的市场价格。但FASB现在在FAS157中则将其明确为脱手价格，即市场销售价而不是买入价。无论如何，公允价值之所以被称为“公允”，是由于这两种价格不是由企业单方面，而是由市场参与者(至少买卖双方，甚至是若干个市场买卖方)共同裁决。只有市场价格(不论过去和现在，甚至未来)才能不偏不倚，达到公平、公正。不过，美国的FAS157和IASB在2009年的一份ED，题目均是“公允价值计量”，两份文件又把公允价值定性为估计价格，而且将其估计分为三级。一级估计是可观察到的、活跃市场上相同资产和负债的公开标价。即实实在在随时可取得的市场价格，并不需要估计。二级估计也是可观察到的活跃市场的价格，但不是相同资产或负债，而是同类资产或负债。这里，需要进行必要的调整。调整带有估计性质，但如果调整的假定与方法透明、科学，则仍视为可信的市场标价。三级估计则不同，它是第7号概念公告所反对的，由企业按未来现金流量现值等估计方法得出的价格。如称“估计价格”还名实相符，若将其标为“公允价值”则明显地名实不符。
【关键词】企业 内部控制 审计目标 理论分析 现实选择
企业内部控制是对企业人、财、物等工作进行监管的活动。通过对内部控制审计保障企业财务信息的真实有效，管控员工和工作流程，建立监督机制等，来保证经营管理活动正常合法、有序地运行。内部控制审计是确认、评价企业内部控制有效性的一个过程，通过分析企业内控中的缺陷，提出改进内部控制的建议。企业的内部控制审计是实现内部控制的重要环节，对其的分析十分重要。
一、企业内部控制审计的相关概念
（一）企业内部控制审计的定义
企业的内部控制审计是通过审查、分析、评价等方式确认被审计单位内部控制的可信程度，鉴定内部控制有效性的一种现代审计手段[1]。也可以将其理解为企业为了提高经济效益，加强经营管理，而对内部控制的再控制。企业的内部审计工作可以由审计委员会或独立董事负责，当然，不负责年审的会计师事务所也可以负责内部审计工作。
（二）企业内部控制的五要素[2]
第一，内部控制环境。内部控制环境是对于影响企业经营管理活动的公司内部的政策、文化、结构、机构、权责等方面的评价。
第二，内部控制活动。内部控制活动是通过对于内部控制措施和控制效果的科学性和有效性进行分析，评价企业的风险评估结果。
第三，风险评估。风险评估是评价风险控制的目标、范畴、结果、对策是否合理全面、科学有效。
第四，内部控制的信息。内部控制的信息主要分为三部分。首先，是对企业内部控制相关信息的收集、处理和传递的评价；其次，是对内部控制信息中技术应用情况的评价；最后，是对相关工作机制的有效性进行评价。
第五，内部监督机制。内部监督机制是通过分析内部控制机构的职权情况，评价企业内部监督的相关方面是否科学、有效。
二、内部控制审计目标的理论分析
（一）内部控制审计的问题提出
由于2001年发生的安然事件及后来一系列公司的经营失败的情况，导致人们对美国资本市场的公允性和稳定性产生了动摇。因此，美国于2002年颁布了《萨班斯-奥克利法案》，要求b定内部控制的评估。而2004年颁布的《与财务报表审计相整合的财务报告内部控制审计》则是对于内部控制审计的具体、详尽的完善。为了进一步加强内部控制，在2007颁布了《与财务报表审计一体化的财务报告内部控制审计》[3]。
随着社会对我国企业内部控制问题的关注，我国也制定了一定的措施。2008年颁布了《企业内部控制基本规范》，随后在2010年了《企业内部控制应用指南》、《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》。这些政策的颁布为内部控制审计提供了依据[4]。
（二）企业内部控制审计的目标
所谓的内部控制审计目标就是保证内部控制的充分、适宜、有效、合法，也就是检查和评价内部控制能否保障资金、资产的安全。内部控制审计和财务报表的审计在目的方面是相同的，都是通过真实可靠的财务报告来确保资本市场的秩序。财务报表审计的具体目标就是内部控制审计的前四个目标，换句话说就是内部控制审计是财务报表审计的延伸[5]。内部控制审计不同于内部控制的多目标，它的目标是单一的，只针对于保证财务信息可靠性方面。而广大投资者和厉害关系人所关注的只是与财务报告相关的部分。只有财务信息可靠，相关投资者才能够放心的根据财务报告作出自己的判断和选择。
（三）内部控制审计的需求和动机
通过研究内部控制审计的需求和动机来发现内部控制审计的目标和目的。内部控制审计是由美国安然事件引起的，为了满足人们的要求，美国以法律的形式进行了确立。从本质上讲，反映了广大相关关系人的需要。在形式上，则是要适应法律和政府的要求。财务舞弊所造成的经济损失是其它的市场形式和企业组织形式无可比拟的，由于现有的财务报表审计会受到企业内部控制的影响，已经不再得到广大关系人的完全信任，广大厉害关系人对于监督活动的强烈需求，造成了对企业财务的再监管，从而更好地保了证财务信息的可靠性。
三、内部控制审计目标的现实选择
（一）审核目标的可实现性
制定内部控制的审计目标时，要充分考虑到现实的状况。我国内部控制审计目标的制定为财务报告内部控制的有效性提供了现实基础，是内部控制自愿审核的结果，是一种能够顺利实行的现实选择。
（二）单一目标的设置
我国的内部控制审计的目标不是多重性的，而是单一的目标，就是评估与财务报告可靠性相关的内部控制的有效性。如果内部控制审计的目标也设成多重性的，加入非财务报告的内容，不但不会取得好的效果，还会增加审计责任和审计成本。
（三）财务报表审计和内部控制审计的联系
要加强财务信息可靠性和财务报告内部控制的有效性之间的关系。财务报告的可靠性要依赖内部控制的有效性，整合财务报表审计和内控制审计，对于提高审计效率，保证审计质量是有利的。但是内部控制只是为了减少错误发生的概率，它是一种可能性，不是现实性，也就是说它只能降低概率，而不能消除概率。另外，要明确虽然财务报表审计和内部控制审计的目的相同，但是目标是不同的，不要将两者混为一谈。
（四）制度的合理转化
内在制度是群体内随经验而演变的规则。外在制度是指政治行动强加给社会的规则。我国的内部控制审计制度正在由内在制度转化为外在制度。另外，需要注意的是政府并不拥有外在制度，外在制度只是依赖于政治决策程序和政府。
（五）内部控制审计业务的评价标准
内部控制鉴定业务是一种除审阅业务和历史财务信息审计之外的业务。财务报告主要是对非财务数据的鉴定，因为其具有的特殊性，导致评价比较困难，而且世界上的内部控制标准五花八门，并不具备统一性和相似性。我国先后颁布的关于内部控制审计的标准，还有很多地方需要完善。
四、结语
内部控制审计是保障内部控制有效实行的手段和方法。要加强企业的内部控制审计，保证财务报告相关信息的有效性。通过对内部控制审计的概念、理论分析、现实意义的阐述，了解内部控制审计的重要性和合理性，以求在之后的企业管理中更加强化审计职能，保障企业的健康快速发展。
参考文献
[1]周鹏.浅议企业内部控制审计目标最优化的实现路径[J].经营者，2015，（7）：246-246.
[2]王翠琳，周晶晶.IT环境下企业内部控制内审外包的SWOT分析[J].工业技术经济，2011，30（4）：120-123，144.
[3]张欣.内部控制审计目标与范围的矛盾解析[J].当代经济，2012，（10）：138-139.
【关键词】 整合审计； 内部控制审计； 重要性
一、问题的提出
2008年5月，财政部、证监会、审计署、银监会及保监会（五部委）联合了《企业内部控制基本规范》，受到各界关注，它也被称为“中国的萨奥法案”，该规范在2009年7月1日起生效。2010年4月，五部委又了内部控制应用指引、评价指引及审计指引，它们分阶段施行：自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行；自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行；并择机在中小板和创业板上市公司施行；鼓励非上市大中型企业提前执行。为了规范注册会计师执行财务报告内部控制审计业务，提高执业质量，中国注册会计师协会制定了《企业内部控制审计指引实施意见》，自2012年1月1日起施行。这些法规的实施，表明我国企业内部控制审计工作开始启程。重要性是审计学的一个基本概念，注册会计师在计划和执行财务报表审计工作时需要运用重要性概念。内部控制审计的实施促使注册会计师重新审视和思考在财务报表审计中已经很熟悉的重要性理念。如何正确理解内部控制审计中的重要性成为注册会计师关注的话题。
二、内部控制审计规范中重要性理念的发展
我国《内部控制审计指引》明确指出，注册会计师应当对企业是否在所有重大方面保持了有效的内部控制发表审计意见。在计划审计工作时，注册会计师应当评价重要性、风险等与确定内部控制重大缺陷相关的因素对审计工作的影响。无论是测试企业层面控制，还是测试业务层面控制，注册会计师都应当把握重要性原则。可见，重要性理念在内部控制审计中被赋予了新的内容，不再是财务报表审计中的重大错报，而是内部控制的重大缺陷。内部控制缺陷按其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象包括：注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊；企业更正已经公布的财务报表；注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。注册会计师应当以书面形式与董事会和经理层沟通重大缺陷。此外，注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为重大缺陷的，应当在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度进行披露，提示内部控制审计报告使用者注意相关风险。
美国萨奥法案（SOX）要求上市公司建立关键控制程序这一要求引起对重要性概念新的关注。SOX要求上市公司的管理者及时发现和防止重要的控制薄弱环节。当管理者发现一项关键控制没有满足最低的质量标准，它必须把这个结果作为关键控制例外事项。注册会计师需要能够确认关键控制例外事项并且应用重要性来确定它们的财务影响。2010年8月，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）通过了八项新的审计准则，于2010年12月15日及其后财政期间的审计开始生效。PCAOB主席丹尼尔·高泽说：“这些新准则的出台意味着在促进精密的审计风险评估与将审计人员未能发现重大误报的风险降至最低方面迈出了重要一步。识别风险，并通过正确的审计计划和开展审计活动来应对风险，对于提升投资者对经过审计的财务报表的信心是至关重要的。”其中《审计准则第11号——计划及实施审计时对重要性的考虑》阐述了审计人员在计划及实施审计时对重要性进行考虑的责任，并再次强调了PCAOB在2007年颁布的审计准则第5号“与财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计”所指出的内容，即审计师在计划财务报告内部控制审计时对于重要性的考虑，与在计划年度财务报表审计时对于重要性的考虑是一样的。
三、内部控制审计实务中重要性理念的应用
可以看出，中美两国的审计规范对于重要性的规定予以了充分关注。相比美国内部控制审计的发展，我国内部控制审计业务刚刚起步，而重要性又是审计师根据职业判断，考虑用以指导项目组工作方向的重要因素，因此，借鉴国外经验，深化对重要性的认识，进而在实务中正确地应用重要性理念至关重要。笔者认为应关注以下内容：
（一）整合审计框架下确定的重要性水平相同
内部控制审计和财务报告审计存在着多方面联系：最终目的都是为提高财务信息质量；都采取风险导向审计模式，即先实施风险评估程序，识别和评估重大缺陷（或错报）存在的风险，然后有针对性地采取应对措施，实施相应的审计程序；都要了解和测试内部控制；都要识别重点账户、重要交易类别等重点审计领域。在财务报告审计中，注册会计师评价重点账户和重要交易类别是否存在重大错报，而在内部控制审计中，注册会计师需要评价这些账户和交易是否被内部控制所覆盖。但由于审计对象、判断标准相同，因此，在整合审计框架下，二者在审计中确定的重要性水平相同。
（二）从控制的设计和运行效果两方面正确识别关键控制偏差
一、引言
在我国，政府审计研究存在两种概念：绩效审计与效益审计。绩效审计多用于理论研究界，研究力量多为高等院校、研究机构的学者、教授，而效益审计多用于审计实务界，研究群体多为审计实务人员和审计机构人员。国内政府绩效审计研究可分为几个部分：绩效审计理论基础研究，对中美之间、西方国家之间的绩效审计比较研究，评价标准体系研究，绩效审计的问题与困境研究，另外一部分是针对具体审计对象和案例的审计实务研究，主要集中于社保资金、公共工程投资、农业、资源与环境等领域。[1]
本文尝试从两方面研究绩效审计方法：一方面研究美国政府绩效审计方法变迁的动力和轨迹；另一方面，试探性从美国联邦政府有关数据来实证分析各种因素对绩效审计方法实施效果的影响，并提出相关启示。
二、美国政府绩效审计方法的变迁轨迹
（一）美国政府绩效审计相关概念
美国会计协会和美国政府问责办公室两大机构对美国政府绩效审计概念进行了阐述。美国会计协会1993年给绩效审计的定义为：“由独立审计人员所开展的对一个机构、项目、职能或一项活动的系统且客观的评价，审计发现、结论和建议报送给负责监督或负责提出改进措施的党派或组织。”[2]这一概念可以认为是绩效审计从广义上的一种阐述，但如何评价、评价项目的哪些内容以及相关的纠正和预防措施等都没有很好说明。而政府问责办公室，即原来的美国审计总署（简称都是GAO），从狭义上很好地阐述了绩效审计的概念，也是本文所选择的定义。
2003年，美国《政府审计准则》第四次修订版中将绩效审计定义为：“绩效审?是指对照客观标准，客观、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。绩效审计还要为负责监督和采取纠正措施的有关各方在改进项目经营和决策以及加强公共责任方面提供信息。”[3]可见，美国绩效审计充分反映了被审计事项的经济性、效率性和效果性。
（二）美国政府绩效审计方法的变迁轨迹
绩效审计方法是执行审计职能、完成审计任务、达到审计目标所采取的方式、手段和技术的总称。绩效审计方法的变迁与绩效审计变迁两者相互联系，相辅相成。绩效审计方法一般会伴随着绩效审计的变化而变化，但绩效审计的变化不一定会引起绩效审计方法的变化。但大多数情况下，两者的变化过程是一致的，即绩效审计的变化会引起绩效审计方法的变化。
李璐将美国政府绩效审计分为发票检查方法、综合审计方法和项目评估方法三个阶段。[4]在第三个阶段，李璐认为20世纪80年代开始的新公共管理运动的核心理念主要包括三个方面：对绩效观念的强调，对量化评估方法的重视，对公共受托责任的关注。[5]
在对美国政府问责办公室网站上所公开的数据进行分类整理后，本研究提出美国政府绩效审计方法变迁四阶段的变化（见表1）。
三、美国政府绩效审计方法变迁动力的实证分析
为了研究美国政府绩效审计方法实施的效果受到哪些因素的影响，可从影响绩效审计方法变迁的动力因素来分析。在美国政府绩效审计方法变迁的轨迹中，本研究得出如下四个假设：
（一）美国政府绩效审计方法变迁动力的分析及假设
动力一：由于纳税人负担增加等因素导致美国联邦政府财务状况的变化，引起社会公关注政府对公共资源的利用是否合理，进而要求政府绩效审计。税收收入和非税收入等引起政府财政收入的增加因素，对美国联邦政府的财务状况带来正面的影响，而美国联邦政府财务状况对保证绩效审计的实施存在一定影响。由此，可得出假设一。
假设一：美国联邦政府的财务状况对政府绩效审计方法实施效果产生正面影响。
动力二：美国联邦政府绩效预算管理结果，也会影响政府绩效审计方法的实施效果。在绩效预算管理中预算准备、预算批准、预算执行的结果相对决算来说效果越好，则在一定程度上说明了绩效审计方法的实施效果也比较好。由此，可以推测得出假设二。
假设二：美国联邦政府绩效预算管理对政府绩效审计方法实施的效果产生正面影响。
动力三：美国联邦政府财务报告的会计基础对绩效审计方法的影响。采用权责发生制为基础计量会计要素越多，或者对负债要素采用权责发生制为基础计量程度越高，联邦政府绩效审计方法实施的效果越好。由此，可以推测得出假设三。
假设三：美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对实施绩效审计方法的效果产生正面影响。
动力四：与政府会计活动相关的法案、法规和相应准则的颁布对绩效审计方法的变迁也存在积极的影响。1981年、1988年和1994年、2003年、2007年和2011年六次对政府审计准则的修改。每一次政府会计审计准则的变化都会直接影响到财务和绩效审计方法的具体操作，具体操作细节上的变化又会对绩效审计方法实施的效果产生影响。由此，可以推测得出假设四。
假设四：美国政府审计准则的变化给以后若干年美国政府绩效审计方法实施的效果会产生一定的正面影响。
（二）数据、变量和模型
1数据
样本选取2002―2012年美国联邦政府财务报告中财务报表数据，其来源于美国政府问责办公室的官方网站。美国联邦政府合并财务报表包括六张报表：净成本表、运营与净资产变动表、净营运成本与统一预算赤字调节表、统一预算和其他活动现金余额变动表、资产负债表、社会保险表。每年10月1日始至次年9月30日止，为美国联邦政府的一个财政年度，也是合并报表的报告年度。
2变量
（1）因变量（Y）。由于美国联邦政府的净成本是一段时间运营后的结果，而净资产是某个时点的美国联邦政府财务状况，故需要估计出某一年的净资产的简便方法是取年初和年末净资产的平均数。政府绩效审计方法实施效果（Y）=政府运营净成本/（期初的净资产+期末的净资产）。
（2）自变量（X1）。美国联邦政府总资产减去总负债后得到净资产，衡量了美国联邦政府运营一年后政府的财务状况。当联邦政府中负债比例增加，对联邦政府的财务状况产生负面影响，进而也会影响绩效审计方法实施的效果。美国联邦政府的产权比例（X1）=联邦政府的总负债/联邦政府的净资产。
（3）自变量（X2）。对于美国联邦政府绩效预算管理的衡量，可以通过美国联邦政府财务报告中联邦预算与联邦政府的净成本的差异率来衡量。由于净成本在净成本表中以负数来反应，为后期的回归分析，取其绝对值，美国联邦政府预算管理的绩效（X2）=联邦预算/│净成本│。
（4）自变量（X3）。通过联邦预算总额与净资产的比例来衡量某一年度，此数值越大，说明权责发生制为基础的计量程度越小，对政府绩效审计方法实施的效果影响越小，即X3与Y是负相关。联邦预算与联邦政府净资产的比例（X3）=联邦预算/净资产。
（5）自变量（X4）。美国政府审计准则在近十年内发生两次较大的修改，分别在2003年和2007年，故在2004年和2008年的观察变量X4的取值为1，其他观察变量取0。当某一年美国政府审计准则变化，则次年X4=1；否则X4=0；
3模型
令绩效审计模型的输出为因变量Y，绩效审计模型可以认为是因变量Y与自变量X1、X2、X3、X4的多元线性回归模型为：Y=β0+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+μ0。其中，β0称为回归常数，β1-4称为回归系数。μ是随机误差。
（三）模型结果分析
1模型参数检验和拟合效果
由表1得出：相关系数为0988，说明自变量与因变量之间的相关性很强。相关系数平方数值为0959，说明自变量X可以解释因变量Y的975%的差异性。显著性水平为0000，说明了因变量与自变量的线性关系是非常显著的，可以建立线性模型。
2模型的回归结果
从表2中得出：常数项数值为0209，其显著性概率为0374，大于005，说明常数项不能有效解释因变量，即美国联邦政府绩效审计方法效果受到外界因素的影响。美国联邦政府财务状况对绩效审计方法实施效果影响的显著性概率为0621，大于005。说明变量X1，即联邦政府的产权比例对绩效审计方法实施效果影响为负相关，相关系数为-0097，但联邦政府的产权比例不能有效解释其对绩效审计方法实施效果影响。假设一未能被有效验证，只能在一定程度上说明美国联邦政府的负债适当减少，导致美国联邦政府财务状况变好，进而可促进绩效审计实施的效果，但解释的效果并不显著。
美国联邦政府绩效预算管理对政府绩效审计方法实施效果影响的显著性概率为0，小于005，两者存在相关关系，相关系数为017。假设二被验证，即联邦政府的绩效管理中预算准备、预算批准、预算执行的结果都会对政府绩效审计方法实施的效果产生正面影响。
美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对实施绩效审计方法的效果影响显著性概率为0，小于005，说明两者存在相关关系，相关系数为1852。假设三被有效验证，即美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对绩效审计方法实施的效果存在着比较大的正面影响，也充分说明政府财务报表中以权责发生制为基础记录的负债，尤其是隐性债务，对其最终的绩效审计来说比较重要。
美国政府审计准则的变化对美国政府绩效审计方法实施的影响显著性概率为0436，大于005，说明虚拟变量X4，也对绩效审计方法实施效果影响为正相关，由于其相关系数为0005，说明每一次政府审计准则的变化对以后绩效审计方法实施的效果产生很小的正面影响，而审计准则的变化未能有效影响绩效审计方法实施效果，只可解释其中的564%影响因素。假设四未能被有效验证，说明每一次政府审计准则的变化，未能从根本上改变被审计项目的??计结果。
（四）结论
从美国政府绩效审计方法变迁过程中分析得出其四个动力因素，并构建这四个因素对政府绩效审计方法实施效果影响模型，研究结论如下：
美国联邦政府财务状况对绩效审计方法实施效果产生正面影响的结论，虽然未能被有效验证，但也一定程度上说明政府的财务状况直接或间接影响着其后进行的绩效审计。其原因在于，美国政府的财务状况影响着美国政府问责办公室进行绩效审计的经费来源。美国政府问责办公室直接向美国国家预算机关申请所需要的款项，由国会预算委员会直接拨付，而美国政府问责办公室在其职责范围内使用预算拨款而不受政府控制和行政当局的干预。
美国联邦政府绩效预算管理对政府绩效审计方法实施效果产生正面影响。绩效预算是政府绩效管理的组成部分，特点为：一是追求效率的理念。二是先进的信息技术作为管理的技术支撑。三是通过公共选择机制来增强责任，提高支出效果。这些为其后的政府绩效审计提供了有力的帮助。故而对政府绩效审计方法实施效果产生正面影响。
美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对实施绩效审计方法的效果产生正面影响。收付实现制下的政府财务报告不能全面反映政府资金运动，会计报告信息不够完整，而权责发生制可以提供收入支出方面更全面、准确的信息，能够对政府的资产、负债进行全面的反映，进而对后期的绩效审计提供强有力的审计证据，给绩效审计方法的实施带来更好的效果。
美国政府审计准则的变化对美国政府绩效审计方法实施产生正面影响。2007年版的《美国政府审计准则》的编写体例采用的是“块块式”模式，即按照审计工作总的要求、审计的主要类型和职责编写。因此，准则的变化对强化绩效审计、优化绩效审计方法起到促进作用，进而美国政府审计准则的变化对美国政府绩效审计方法实施效果产生直接影响。
四、对我国的启示
美国政府绩效审计方法变迁动力的实证分析的结论，从政府的财务状况、绩效预算管理、财务报告的基础和政府审计准则对我国的政府绩效审计具有一定的建议性指导作用。
关键词：跨国审计监管；中概股；合作模式
中图分类号：F74
文献标识码：A
文章编号：16723198（2015）17007803
1中概股“退市潮”
中国概念股，简称中概股，是指注册地在中国但选择在海外上市，或虽在国外注册但主要经营业务活动发生在国内的公司股票。因为外资看好中国经济的成长性，所以当中概股登入国际资本市场时，中概股曾受到国际投资者的热烈追捧。2009年，在美国上市的中国公司股价都实现大幅上涨，平均涨幅达到130%，其中更有5支股票累计上涨超过1000%。
但是好景不长，2010年3月，据相关机构统计，有16家在美国上市的中概股公司面临集体诉讼，由此中概股问题开始受到广泛关注。随后，浑水、香橼等做空机构出具研究报告质疑部分中国公司存在财务造假、披露虚假会计信息等问题，致使大部分被攻击的公司市值大幅缩水甚至退市。2010年底，中概股问题愈演愈烈，引起美国监管层的高度关注，美国证券交易委员会开始介入调查中概股。中概股的“诚信危机”造成了严重的负面影响，在2011年度，有255家中国概念股在美国主板市场挂牌上市，其中只有不到10%的公司股价小幅上涨，而其余都是以下跌而告终，甚至还有部分股价下跌90%。
2东南融通事件
2.1东南融通简介
东南融通是一家注册地在开曼群岛，但主营业务是为中国境内的财务公司和金融机构提供软件服务的公司。2007年公司在美国纽约证券交易所IPO上市，是第一家在纽交所上市的中国软件企业，主承销商是高盛和德意志银行，审计机构为德勤会计师事务所。
2.2东南融通风波始末
东南融通的开盘价为每股17.5美元，随后其股价曾一度攀升到到42.86美元。公司的发展似乎都很顺利，但是突如其来的意外，给东南融通带来了灭顶之灾。在2011年4月26日，美国香橼研究机构质疑东南融通的利润率过高、少计员工福利以及公司高管背景等等，在投资者中引起轩然大波。2011年5月17日，东南融通因涉嫌虚增利润、披露虚假财务信息而被停牌。5月18日，公司又宣布其无法在规定日期之前公布第四季度和全年的财务报表。在东南融通被停牌5天后，德勤向东南融通递交辞呈并详细说明了辞职的理由，包括东南融通涉及银行现金和贷款余额的财务造假；审计程序受到干扰导致无法保持独立性：审计文件被非法扣留。同时德勤提醒外界注意，其审计的2009、2010年度财务报告也不可靠。8月16日，被停牌的东南融通正式摘牌，8月17日退至粉单市场交易。
3案例分析与发现
东南融通与大部分中概股公司进入国际资本市场的方式不同，其并不是采用广受诟病的反向并购方式，而是选择IPO上市。而且多数在美国交易所上市的中国公司出于成本和审计程序的考虑，都倾向于聘请不知名的中小型会计师事务所出具审计报告，而东南融通选择的审计机构是“四大”国际会计师事务所之一的德勤。即便如此，东南融通仍未摆脱中概股的悲剧，以退市告终。所以分析东南融通事件，发现其中存在的问题是非常具有现实意义的。考虑到东南融通事件是多重因素综合作用的结果，所以本文拟从内部和外部角度予以考虑。
3.1内部因素
东南融通被做空机构质疑财务造假与其内部原因是密不可分的。其中，虚增利润、风险管理薄弱、信息披露违规和不完善的公司治理结构都是主要原因。
3.1.1虚增利润
东南融通在2007至2010年度的毛利率均超过60%，相较于同行业竞争对手20%―30%的毛利率，东南融通有操纵利润的嫌疑。虽然东南融通在中国软件服务行业中具有一定的竞争优势，而且发展趋势良好，但是在公司经营环境基本相似的情况下，东南融通的毛利率竟达到类似公司的2倍，不得不令人怀疑东南融通可能存在利润夸大的情况。
3.1.2缺乏风险管理机制
2011年4月26日，香橼出具研究报告质疑东南融通财务造假，但是东南融通没有意识到事情的严重性，管理层并没有积极回应，而是选择继续做业务。结果，连续两个交易日东南融通股价暴跌，跌幅超过20%以上。这说明东南融通缺乏风险管理机制，其未能及时识别、评估和应对风险，导致明明可以控制的危机持续发酵，最终一发不可收拾。
3.1.3信息披露不及时、不充分
自从被香橼研究机构做空以来，东南融通只举行过一次针对投资人的电话会议，除此之外均以消极的态度来应对危机。当被停牌后，东南融通又宣布其不能按时公布第四季度的财务报表。然而美国投资者非常关注上市公司能否及时作出信息披露，如果不能则意味着公司的可持续发展能力存在一定的问题。除此之外，当公司重要人员辞职后，公司也没有按照有关规定披露独董、高管辞职的原因和继任的人选。
3.1.4公司治理结构不完善
2011年5月17日，在东南融通还未召开董事会，对公司是否停牌进行投票表决的情况下，CFO就直接代表董事会通知纽交所公司停牌。发生CFO越权的事件主要归咎于东南融通的独立董事、监事会等公司内部控制机构形同虚设，没有适当地行使监督职能。另外，高管占股比例极大，这使大股东可以随意侵占小股东利益，架空管理层，完全控制公司经营，最后公司出现财务造假。所以东南融通以退市告终与其不完善的公司治理结构的密不可分的。
3.2外部因素
虽然东南融通的退市与其自身因素有关，但是外部因素仍不可忽视。
3.2.1中美会计准则存在差异
XLHRS是提供人力资源服务的中介机构，2009年东南融通委托其向员工支付福利费合计568万元，然而根据签约的员工数量、平均薪酬情况以及职工福利费的计提比例估计，东南融通的社会福利费应该在2000万元以上。所以做空机构对其工薪支出提出质疑，认为东南融通可能为了夸大利润而漏记相关费用。
根依据中国会计准则，人力资源服务企业并不需要记录代表客户支付的工资福利费，只需将服务费记为营业收入，而且东南融通已经分别按照中美会计准则的要求记录了相关薪酬和福利费，所以东南融通没有漏记。这表明中美两国会计准则的差异会让做空机构和投资者认为中概股存在财务舞弊，对中概股造成不利影响。
3.2.2审计机构的不作为
会计师事务所为了自身利益，纵容公司财务舞弊，乃至掩饰公司存在的问题。德勤会计师事务所连续4年为东南融通提供审计服务，对东南融通的薄弱的内部控制和财务造假已有所察觉，却从未在审计报告中提及。而当东南融通被停牌后，德勤却迅速递交辞呈，并指出东南融通涉嫌财务造假。德勤的辞职不仅影响东南融通披露后续的财务信息，而且还导致外界怀疑东南融通财务信息真实性。
3.2.3跨境审计监管漏洞
根据美国相关法案的规定，在美国公众公司会计监督委员会注册的会计师事务所才有资格为美国上市公司编制审计报告，并且事务所需要提交审计工作底稿。而根据中国的《证券法》和《保密法》，审计机构在未征得相关机构同意的情况下，不得向境外提供审计档案以及相关资料。由于中概股公司并不在我国《公司法》管辖范围内，中国监管部门也无权对中概股公司及其会计师事务所进行监督检查，所以对于中概股，中美审计监管存在空白。而这个真空区域却给东南融通带来了财务欺诈的机会，再加上会计师事务所也不严格按照要求执行审计程序，最后导致东南融通黯然退市。
4跨境审计监管合作的必要性
东南融通事件意味着本轮做空潮不仅仅是针对反向并购公司，也开始向中概股集体蔓延。虽然是我国公司到境外资本市场融资，但是爆出丑闻也会对我国经济持续健康发展造成重大影响。为了应对中概股危机，打击中概股公司的违法行为，对我国而言最有效的方法就是与他国开展跨境审计监管合作。
开展跨境审计监管合作会致使监管机构严厉打击非法及不合规行为，促使中概股公司健全企业运营，保证会计信息的真实性，打消投机取巧的念头，有效防范财务舞弊。这会使投资者对中概股重燃热情，有助于公司在境外融资，同时也可以维护其他合法合规企业的正当利益。
开展跨境审计监管后，会计师事务所为了保证审计报告的质量，将不断提升从业人员的职业素养和专业水平。在承接业务前，项目组就会对客户诚信与风险进行调查，拒绝承接不符合要求的业务。在执行审计程序时，项目合伙人保持职业谨慎和职业怀疑态度，确保跨境上市公司披露的财务信息真实可靠。
而且我国计划在将来推出国际板，而随着国际板的推进，在中国资本市场上市的境外企业可能会出现类似的财务欺诈行为，如果我国和境外监管机构并未就跨境审计监管合作达成共识，无法获得该公司的相关信息，则我国的监管机构也将面临无法监管外国审计机构的尴尬，最终可能会严重影响资本市场的效率。跨境审计监管合作机制的建立不但可以弥补针对跨境上市公司的监管缺陷，而且更重要的是可以推进未来国际板的规范化建设，降低国际板市场建立后的风险。
5跨境审计监管合作模式
关于跨境审计监管合作方式，众多学者认为解决跨境监管冲突问题的主要方式有司法互助协定、谅解备忘录、国际性公约。
5.1司法互助协定
司法互助协定是一种与跨国证券监管有关的契约。当其中一方在跨国审计监管过程中在民法、刑法等方面遇到了困难，另一方会依据该司法互助协定规定为其提供一定的帮助。该类协定一般由两国经过谈判协商，就司法互助范围和方式达成一致意见，所以对缔约双方都具有法律约束力。美国是最早运用司法互助协定的国家之一，目前美国已经与十几个国家签订了司法互助协议。
5.2谅解备忘录
谅解备忘录一般是指两国跨境证券监管机关针对监管合作事项签订的双边法律文件。谅解备忘录强调双方团结互助，它要求一方能够应援助请求方的请求，提供表现审计过程的审计工作底稿、报告和证明审计工作质量的相关文件。同时监管机构通过交流中概股公司和会计师事务所的有关信息，协助对方履行监管职责，提高跨境审计监管效率。但是考虑到法律和方面的问题，谅解备忘录的可操作性不强。
5.3国际性公约
国际性公约是国家间在尊重双方法律法规的基础上，就跨境审计监管的合作方式达成共识，最后制定各国都认同的相关制度规定。由于各国的政治、法律、经济、文化不尽相同，所以在合作中难免都会出现一些摩擦，这时国际性公约就可以通过指导协调，保证跨境审计监管的效率和效果。随着越来越多的公司选择到国际资本市场上市，审计监管不能再按国界进行划分，各国间签订国际性公约也是具有重大现实意义的。
6完善跨国审计监管合作的建议
考虑到在实施跨国审计监管中可能存在的问题，本文对进一步推进跨国审计监管合作提出了一些建议。
6.1会计准则统一
我国还需进一步推动会计准则的国际趋同。虽然我国会计准则已基本实现与国际财务报告准则的趋同，但是还有部分国家仍在继续使用本国的会计原则。这给财务造假者创造了机会，也给监管机构增加了难度。要持续推进全球监管的合作，最根本的方法是建立全球统一的会计准则，降低财务信息流通和转换成本，有利于投资者和监管机构了解中概股公司的真实情况，避免因为误解而对中概股产生质疑。
6.2审计监管加强
参加审计工作的会计师事务所很可能有意利用中方不允许提供审计资料、外方给予的处罚无法落实到位的监管漏洞帮助境外上市公司造假。鉴于此，中方应当界定《保密法》、《档案法》中模糊、原则化的概念，明确会计师事务所审计过程发现的问题应该向何种部门报告，以便对进行不同的处理。并且定期检查会计师事务所是否按照审计准则的要求为境外上市公司提供高质量的审计服务。加强审计监管有利于及时发现财务造假、追究相应责任。
6.3推广信用文化
信用文化为跨境审计监管合作机制的有效运行提供一定的保障。在跨境双方推广信用文化不仅需要向双方的公司灌输诚信经营的理念，促进公司不断完善治理结构，强化内部控制。另一方面要不断提升会计师事务所从业人员的职业道德水准，营造诚实守信的文化氛围。最终，通过推广信用文化可以提高上市公司和中介机构的自律性，减少在跨境审计合作中可避免的摩擦。
参考文献
[1]李晓慧，郭婧雪，贾贤萍.跨国审计监管研究：基于对比案例分析[J].中央财经大学学报，2013，（7）.
[2]袁敏.东南融通事件的分析和启示[J].财务与会计，2012，（1）.
