关键词：经济责任审计 定位问题 经济责任审计作用
一、关于经济责任审计的定位问题
（一）经济责任审计独立化是受自身具有的独有特征的影响
经济责任审计行为的产生将建立在自身独有特征的基础之上，与财务审计相比，经济责任审计有着自身独有的特征，其主要表现在以下几个方面：一是审计对象具体内容。财务审计是以财务会计信息资料为主要审计对象，经济责任审计是以受托行为人履责情况为主要审计对象；二是审计目标。财务审计以保证财务表达的真实性、可行性以及公允性为审计目标，经济责任审计是以保证受托行为人所履行的各项责任符合审计部门所规定的要求为目标；三是审计方法。经济责任审计适用于财务审计的所有常规方法，除此之外，其仍有自身独特的审计方法，即访问干部管理部门、观察现象、案件侦查以及复制技术等；四是审计结果处理。财务审计结果处理时具有较大的可选择性，经济责任审计结果处理时具有较大的强制性。
（二）经济责任审计独立化是审计产生之历史本原的回归
早期社会中便存在着经济责任审计，通过对比分析现行经济责任审计和早期经济责任审计可知，二者具有异曲同工之妙，即早期经济责任审计是现行经济责任审计的萌芽，从以下三步史记资料便可论证经济责任审计独立化是审计产生之历史本原的回归：首先是中国古代的《周礼》，据该书记载：大宰“岁终，则令百官府各正其治，受其会，听其致事，而诏王废置”；小宰“以官府之六叙，正群吏”以及司会“掌邦之六典、八法、八则之贰，以逆邦国、都鄙、官府之治。”；其次是国外的《蒙哥马利审计》。该书针对于公元前4000年左右的中国、公元前500年的雅典以及17世纪前的英国等的经济责任审计做出有效阐述；最后是利特尔顿的《会计理论结构》。该书详细描述：500年前，英国的经济管理员、城镇司库以及赋税征收官均需要接受经济责任审计检测，并且定期向核心委员会上报账面报告。
二、经济责任审计起的积极作用
（一）推进审计功能拓展与审计制度创新
伴随着受托经济责任内容的完善，现代审计功能由财政财务审计逐渐向绩效审计转变，使得现代审计功能已经不再局限于传统的历史财务报告审计，其不断向管理审计、环境审计与认证以及社会责任审计等转变；另一方面，审计功能的拓展使得传统的审计制度已经不能够满足现代审计功能的需求，因此，应将结合中国审计实践和中国政治经济制度特点，实现经济责任审计制度的创新与成熟。同时，进一步加强创新后经济责任审计制度制定力度，确保充分发挥其应有的作用，以此，推动中国整个审计事业的发展与进步。
（二）加强权力约束，促进政治民主
受托经济责任履行的过程实质上为委托权授权给予受托人，由受托人通过行使该权利经管受托经济资源。经济责任审计的开展则是为了委托人监控和约束受托人权利的使用状况，及时发现权利实施过程中的漏洞以及防止出现受托人滥用权利等行为。因此，我国运用经济责任审计大力加强对领导者任期目标经济责任履行情况的审查、评价状况的监督，进一步促进我国政治民主的实现。
（三）明确审计目标，充分发挥审计功能
控制和审计是经济责任审计的两大职能，两者相辅相成，彼此影响，在开展经济责任审计工作时应首先明确审计目标，即确保受托经济责任的全面高效履行，并切实将受托经济责任落实到位；另外，经济责任审计是整体审计功能的重要组成部分，其直接关系着受托经济责任的全面履行状况，因此，充分发挥审计功能，促进审计目标的实现。
（四）确认和解除责任，完善组织责任机制
完善组织责任机制是我国政治民主建设的关键环节，并且，我国实现政治民主化也离不开完善的组织责任机制的参与。我国在完善组织责任机制时应着手于责任目标的确定、责任的履行、责任的监督管理以及责任的追究四个方面，针对上述四方面均涉及到审计，因此，审计在完善组织责任机制过程中起着非常重要的积极作用。另一方面，基于经济责任审计有助于确认和解除领导者任期目标经济责任的履行情况，为此，经济责任审计也隶属于完善组织责任机制的重要组成部分。
（五）注重企业经济责任审计信息技术方面的提升与创新
对于企业的经济责任审计来说，对审计手段进行提升与创新至关重要。而在信息社会，手段创新的重点是信息技术的提升与创新，在什么都离不开信息技术的当今社会，也要在经济责任审计方面对信息技术进行广泛应用。采用比较先进的信息技术审计，在企业中经济责任审计人员通过计算机与信息技术，进行监督被设计单位业务的真实性与合法性以及财务收支情况，同时对其计算机系统进行审计监督。在目前，主要通过两个方面来进行信息技术审计，其一是对系统中存储与产生的数据通过审计软件进行信息审计；其二是在对系统中存储与产生的数据进行信息审计的同时，进行审计该数据产生的系统。可以通过信息技术审计，将审计活动这一实际工作直接转化成对被审计单位计算机系统中输出与输入数据的准确性与真实性的检查，监督系统中数据处理程序的正确与合法性，进而提高审计效率、优化审计效果。
参考文献：
[1]李树昆.试论经济责任审计风险[J].工业审计与会计， 2010；1
[2]段海蓉.企业经济责任审计评价初探[J].经济师， 2010；10
[3]郑建波.企业经济责任审计中的风险与防范研究[J].企业家天地， 2010；10
“账务信息”的局限性是指被审计单位的账务处理虽符合会计准则的要求，但受会计准则自身不完善和技术手段的限制，账务信息与经济事项之间仍存在一定的差异。具体表现为以下四个方面：
㈠账务核算的浓缩性
账务核算是以货币度量对被审计单位经济活动的综合反映，其忽略了经济业务的复杂性和多样性，掩盖了经济业务的各种矛盾。比如资产负债表上的应收账款项目，我们只能知道被审计单位应收账款的总额，而无法知道应收账款具体有哪些客户，这些客户的资信怎样，是否已经消亡，应收账款的账龄时间有多长，是否已超过了3年等。因此经济责任审计工作中不能局限在账务资料，必须从被审计单位的“业务（职能）入手”，全面掌握和了解被审计单位的经济事项和行为，结合会议纪要和其他有关资料来一起进行审计。
㈡核算内容的历史性
账务核算主要是对过去发生的经济业务进行历史性描述。账务的一个重要特征就是事后核算和事后反映，这表现为两个方面：一是仅确认已实现的交易或事项，对可能实现或将来实现的交易或事项一般不予反映；二是账务信息反映的是过去的情况。由于经济责任审计期限是以被审计者的任期为限而账务核算却以被审计单位的账务核算年度为期限，这就给被审计者在责任期限内有人为调整账户、掩盖问题的余地。比如我们在对某镇开展的经济责任审计中发现该镇在被审计者责任期限期末人为调整财政账，并在审计实施结束后又予以冲回，从而掩盖了财政预算收支不全面的情况。因此，经济责任审计中要密切关注被审计单位人为调整账户的情况，否则就很难正确和全面评价被审计者的经济责任。
㈢核算方法的不确定性
现行会计准则对同一会计事项的处理，往往有不同的方法可供选择。核算方法不同，得出的账务信息也不尽相同。比如被审计单位发出材料成本的计价，财务制度规定，既可以采用先进先出法，也可以采用后进先出法。在物价变动的情况下，两种方法计算出来的材料成本是不同的，而且差异较大，从而使产品成本水平和利润水平也不相同。因此，经济责任审计工作应注意被审计单位前后时期采用的核算方法是否一致。为了增强可比性，应对账务信息进行必要的加工和调整之后才加以利用。
㈣核算依据的不全面性
近些年来，我国反腐倡廉建设要求逐步提升，有关部门对干部领导的经济责任审查力度逐步加大。随着经济责任审计工作的全面、深入推行，经济责任审计风险也逐渐凸显出来。如何采取完善的风险防范措施有效规避经济责任审计风险或将风险降至可控范围内逐渐成为我国各级审计部门需要深入研究和深刻反思的重要问题。
关键词：
经济责任审计；风险；成因；防范对策
经济责任审计具有鲜明的自身特点，例如审计对象的特殊性、审计内容的目的性、审计规范的实效性、审计工作的规范性等，这些都导致经济责任审计工作进行过程中伴随着很大的风险。近些年来，我国经济逐步进入了新常态的发展阶段，经济责任审计内部和外部环境更加复杂，为了保障经济责任审计工作的真实性和公正性，必须针对经济责任审计中可能存在的风险进行合理有效地防范。
一、经济责任审计风险概述
经济责任审计不同于一般的审计工作，其审计对象主要为各级领导、干部，审计目的主要是防止以及查处重大事件，审计结果关系着各级领导、干部的任命以及奖罚，因此，经济责任审计的客观准确性要求是极高的。但在实际操作过程中，由于各种内部、外部不可控因素的影响，审计人员可能会对某项审计工作作出错误的判断，经济责任审计结果很有可能并不能反映真实情况，经济责任审计在发挥重要效能的同时伴随着极高的质量风险。目前我国各级经济责任审计工作中面临的风险主要包括两个方面：其一，经济责任审计误受风险，主要是指在社会压力和自身能力的限制条件下，审计人员对合理、有效、完整的财务信息给出了否定意见或对领导干部任职期间的行为责任给出了不客观的评价，从而有可能给被审计人员带来了极大的损失或伤害；其二，经济责任审计漏报风险，主要是指在主观或客观因素的干扰下，审计人员未能及时发现被审计对象各项财务收支中存在的不合理现象或未能正确评价被审计对象的行为责任履行情况，最终得到的经济责任审计报告是偏离真实情况，这会给上级领导提供错误的参考，有可能直接导致很大的潜在风险。在实际的经济审计工作中，漏报风险往往是远大于误受风险。经济责任审计风险是我国经济建设和社会发展过程中存在的重要隐患，因此，对经济责任审计漏报风险成因进行合理地分析，在此基础上提出针对性的防范措施对于提升经济责任审计质量、促进我国经济责任审计体制的完善十分重要。
二、现阶段我国各级经济责任审计风险的成因分析
(一)经济责任审计法律规范环境较差虽然近些年来我国进一步加强了经济责任审计体系的完善力度，但现阶段我国经济责任审计体系仍处于探索阶段，缺乏完善的法律法规规范体系，这是导致经济责任审计风险较大的重要原因之一。第一，经济责任审计的对象一般是各级干部或领导，在审计过程中缺乏法律法规的规范约束作用很容易滋生腐败或导致重大腐败事件的发生；第二，由于缺乏完善的标准化法律法规体系，审计人员在遇到一些特殊问题时往往只能凭借自己以往的经验来处理，这会显著增加经济责任审计的风险。第三，公司在重大经济决策的制度上的不完善，导致决策权力集中于“一把手”，权力过分集中，在没有充分认证的基础上就个人拍板，造成决策失误；另外决策的监督机制不完善，也造成决策失误难追责。
(二)被审计部门的会计信息质量较差现阶段我国日常审计体制并不健全，经济责任审计部门往往是突然接到审计任务，还必须在很短的时间内给出评估报告，审计人员没有充足的时间和精力去临时收集更为真实、有效、完整的会计信息，我国大部分经济责任审计工作对被审计单位的内部会计信息依赖性极大。在这样的前提下，如果被审计部门的会计信息质量较差，将会带来很大的经济责任审计风险。
(三)缺乏高素质、综合型的审计团队在各级经济责任审计工作中，缺乏高素质、综合型的审计团队是经济责任审计风险长期处于高水平的重要原因之一。一方面，现阶段我国经济责任审计工作的范围变得更广，难度也逐渐增加，往往需要审计人员综合运用财会学知识、经济学知识、管理学知识以及心理学知识，但现阶段我国各级审计部门还是普遍缺乏这样的综合型人才，经济责任审计报告的有效性很难得到保障；另一方面，在我国审计人员群体中，理论知识极为丰富、实践技巧极为贫乏的审计人员还是普遍存在的，在遇到一些较为特殊的审计问题时，他们的判断和选择可能会发生错误，这将会给经济责任设计带来一定的潜在风险。
(四)现阶段我国经济责任审计的范围更广、难度更大一方面，现阶段我国经济责任审计不仅是对被审计对象财务账单的审查，往往还包括其行为责任的审查，即需要对被审计人任职期间的合法责任、绩效责任、管理责任、社会责任等进行全方位地评估，经济责任设计的内容更多，但大部分审计人员不能满足现阶段审计工作的需求，会导致潜在风险的存在；另一方面，随着网络信息技术的快速发展，现代企业或事业部门的违规手段逐步趋于多样化，违规操作变得更为隐蔽，在这样的背景下，经济责任审计难度更大，漏报风险显著增加。
三、经济责任风险的有效防范措施
(一)在宏观的治理环境中，要控制经济责任风险，我们要做到以下三点1.健全法律法规、规范各级经济责任审计工作想要有效地防范经济责任审计风险，首先应该创设良好的法律环境，进一步健全法律法规，从而规范各级经济责任审计工作。一方面，国家有关部门应该在深入分析经济责任审计风险的基础上，进一步明确经济责任审计内容及流程、确定责任划分依据、统一评价标准，使各项经济责任审计工作都能有法可依；另一方面，各级经济审计部门应该在国家标准的基础上，结合实践经验制定完善的法律法规落实细则，有效改善经济责任审计过程中有法难依的问题。2.进一步健全经济责任审计体系为了有效规避风险，必须进一步健全经济责任审计体系。一方面要制定刚性的审计程序及流程并在监管体系约束下严格执行。需要注意的是，在审前调查过程中，审计人员应该注重审计风险评估工作，在此技术上切实可行的审计方案，从根源出发规避风险；另一方面，审计人员应该与时俱进，逐步更新审计工作手段和方法。尤其是在网络信息技术快速发展的今天，审计人员要充分利用信息技术寻求新的审计信息来源渠道，坚持走群众路线，获取更真实、有效、完整的审计信息，从而尽量规避经济责任审计漏报、误受风险。3.培养符合现代化审计工作需求的高素质审计人才培养高素质、综合型财会人才是从主观上规避经济责任审计风险、提升经济责任审计质量的重要途径之一。一方面，我国各大高校应该意识到现代化经济责任审计工作需求不断提升，在高等财会教育体系中融入管理学、经济学、心理学等方面的内容，另外，高校可以将经济责任审计风险评估及防控作为一个独立的专业，培养尖端风险评估与防控人才；另一方面，审计部门要逐渐意识到违规行为会越来越隐蔽，必须注重审计工作人员的再教育，确保审计人员在工作中能及时发现问题并做出合理地判断。
(二)我司作为上海徐汇滨江开发的资产运营公司，结合公司资产管理、运营的特点，建立了以下几点管控经济责任审计的风险措施1.建立重大经济决策制度，完善法人治理结构在2015年集团制定了《党委会三重一大集体决策制度》，参照集团的要求对“三重一大”制度决策内容、决策程序、责任追责等方面作出了规定。切实加强企业反腐倡廉建设，促进企业领导人员廉洁从业，规范决策行为，提高决策风险，防止决策权力集中于“一把手”，有效发挥民主决策机制。2.任期经济责任审计与届中审计相结合对任期满一年的行政主要负责人任期内的经济责任进行审计，跟踪监督期履行岗位职责和遵纪守法等方面的情况，以便及时发现管理中的漏洞和工作中的不足。这样有利于对领导干部及时监督，发挥经济责任设计的预警功能。目前，集团公司采用此办法定期对下属成员企业的负责人在任期内经济责任进行审计。3.加强内部控制，保证会计信息的真实性强化内部控制体系的构建是防范企业或事业单位财务风险、确保会计真实性的有效途径之一，因此，加强内部控制是提升经济责任审计质量的重要保障。在现阶段我国的经济政治体制下，干部或领导的权利往往会被无限放大，内部审计工作的民主性、透明度很难得到保障。在这样的背景下，我司上级集团公司为了确保内部审计部门的独立性和权威性，给经济责任审计工作创设良好的内部条件，成立了内部审计岗位，并建立建全了内部控制管理制度，涉及治理层及11个管理岗位共55项制度，涵盖了治理层决策、行政管理、财务管理、项目管理等各个层面。另外，企业内部审计人员要做好日常审计工作的同时，联合第三方会计师事务所开展“三公”经费等专项审计。从而确保经济责任审计质量能得到保障，从而有效规避经济责任风险。
四、结语
为了适应新时期经济建设和社会发展的需求，必须注重经济责任审计风险防范工作。审计部门应该从自身出发，不断创新经济责任审计手段，逐步完善经济责任审计体系，同时也要注重财会人才储备工作。另外，国家有关部门应要充分发挥宏观调控作用，在探索中逐步健全法律法规，确保我国各级经济责任审计工作在规范化约束下高效、保质地完成。
参考文献：
[1]黄宏.经济责任审计中的风险与防范分析[J].中国市场，2015(52):63+67.
[2]凃净.浅析经济责任审计风险成因及其防范[J].财经界(学术版)，2015(06):228-229.
关键词：经济责任审计 资产的完整性 经营的合法性
经济责任关系是审计产生的客观基础，在主义市场经济条件下，随着经济和社会进步，经济责任审计的内涵不断增加。笔者就经济责任审计谈谈自己的看法：
一、审查资产的完整性，保证企业资产保值增值
1.投入资本的保值、增值。按照规定，法定资本金是不能随意抽调的，其款额应当稳定。但是如果企业发生亏损时，企业不存在盈余公积金和未分配利润，就会使亏损的数额冲抵资本金而不能保值；如果企业严重亏损、资不抵债，资本金全部变现还不能偿还债务时，只能宣告破产。因此，作为经营者，首要责任是防止亏损，保证投资者投入资本保值，并在此基础上，不断实现盈利和积累，具体体现为拥有法定数额的盈余公积金，充裕的未分配利润，或以公积金转增资本金，使资本得到增值。审计机关在进行经济责任审计时可对财政部颁布的主要财务指标，例如资本积累率、净资产收益率、总资产报酬率、不良资产比率等进行评价，以考核企业资产是否保值增值。
2.资产质量管理状况。一个良好的资产质量管理状况首先应有健全的资产保养措施，防止资产发生毁损、变质、被盗、盘亏或其他损失；其次要拥有适当的偿债能力和变现能力，防止发生财务风险；再次要使固定资产不断更新并扩大其生产能力。只有做到这些，才能保证企业在资本金保值、增值的同时，具有先进的生产技术水平，能在市场竞争中取得优势，否则，资本虽得到保值，但设备陈旧，生产技术落后，企业难以发展。在经济责任审计时要运用的审计对资产质量进行测评。
二、审查经营活动的合法性，维护国家财经纪律
经济责任审计的一项重要内容是检查企业的经营活动是否遵守法规制度，有无违法事项和损害国家利益行为。企业经营者，无论其所在企业规模大小、经营性质如何，均应在国家规定的法令、规章、制度范围内进行生产经营活动，不能有违反国家法规的行为。审计时，要对企业的章程、决议、制度、合同等进行审核，以确认其经营决策和经营行为是否与有关法规、制度相背离。
三、审查会计资料的真实性，保证财务信息完整可靠
企业向国家或社会有关单位提供的经济信息，包括会计信息、统计信息或主要业务信息，都应真实、正确。因为这些信息是国家进行宏观管理、有关各方制定决策以及财税机关征课税收与执行监控的依据，如有虚假、隐瞒，导致会计信息失真，社会经济的监控、决策和管理将发生混乱。这些信息也是向投资者和企业内部管理人员提供的业务经营、财务状况、财务成果报告，如果虚假不实，企业制定的经营决策、计划、目标都将发生错误，经营管理也无可靠依据。新会计法已明确规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”因此，经济责任审计应把保证经济信息真实、合法和正确作为明确经济责任的一项重要内容。
四、审查盈利完成情况，全面评价经营业绩
在中，获得利润是最重要的经营目标之一。企业经营要想保证稳步、快速的获取最大利润，一要不断技术和开发产品，生产性能优、质量好、市场需要的产品；二要培育卓越的技术和管理人才；三要快速积累资金。在这三者中积累资金是前两项成果的体现，也是企业经营最重要的任务。效益是个综合性指标，不仅要对盈利情况进行评价，还涉及经营方针或经营决策是否正确，因此审计时还需针对企业经营管理中各项经营指标进行全面审核评价。
五、测试企业内控制度，评价企业管理水平
企业经营者在其任期内应不断改进管理方式，提高管理水平，建立健全内部控制制度。审计机关对企业领导人员任期经济责任进行审计时，要对其进行健全性、符合性和功能性三方面的测试，检查企业内部控制的健全程序，确定其是否处于良好、薄弱或是失控的状态，评价企业管理成效是否达到了先进的管理水平。
此外，经济责任审计具体操作过程中，为了突出审计重点、提高审计效率，在确定审计时还应考虑以下几个方面：
第一，经济责任审计内容与财务收支审计的衔接。就审计内容而言，经济责任审计是在财务收支审计基础上的扩展，是财务收支审计的人格化。因此财务收支审计的结果完全可以为经济责任审计所利用，审计人员在安排财务收支审计时，要考虑经济责任审计的要求，有意识地为经济责任审计打基础，特别要关注与经济责任相关的事项，对超出财务收支审计范围的，要留下已经查实的情况和需要在经济责任审计时进一步核实的情况的审计工作底稿。以后在进行经济责任审计时，只要对需进一步核实情况的进行补充就可以了。
第二，经济责任审计要体现特殊时期特殊的审计内涵。实际上经济责任审计有它产生的根源，我国西周时就开始出现审计，那时没有对单位审计的概念，主要是针对官吏个人的审计，这种审计，更接近于现代意义上的监察。因此，受托经济关系产生审计的同时，经济责任审计也就存在，只不过经济责任审计没有作为单独的审计类别被提出来。经济责任审计内容除了具有共同点外，不同时期还赋予了它不同的审计内涵。
究其原因，现有理论侧重在既存的法规和准则框架下对审计活动进行研究，导致研究缺乏足够的创新性(Hopwood, 2007)；由于经济责任审计是审计的“新生事物”，国外审计发展史上没有现成理论和实践可资借鉴，容易对经济责任审计的内容、标准以及经济责任审计的功能以及作用机理的把握理解产生偏误。从其产生发展来看，经济责任审计更多体现的是一种社会建构活动(socially-constructed activity, Humphrey等，1990)，并体现了行政监察职能和自上而下的行政权威推动，即将行政监察与干部管理的功能嫁接到审计之中，由此决定了从审计视角的理论研究不是十分充实。中国特色的国家治理为研究国家审计，也为研究经济责任审计的产生与发展提供了理论基础与现实背景(刘家义，2012)。基于此，本文试图从国家治理理论出发，考察经济责任审计本质和历史定位，并在此基础上，提出若干经济责任审计创新发展的对策与建议。
经济责任审计的国家治理分析视角
财政财务收支审计是国家审计机关承担的基本审计类型，它是检查报告责任履行情况的信息鉴证活动。在财政财务收支审计活动中，国家审计机关以财政财务相关法律法规为依据，独立地做出项目安排，评价财政财务收支报告的真实性、合法性和效益性，其典型特征是针对被审计单位的财务收支及其所反映的经济活动、来自于外部的评价标准、取得报告鉴证信息等，它涉及评价人责任时，仅以违反法律法规的行为人为对象。与之相比，经济责任审计具有较为明显的差异性。
经济责任审计是审计机关接受组织人事等部门的委托，开展的对领导干部执行相关政策、法规、制度以及从事管理等职务行为的履责评价，提供领导干部承担履行职务活动中应负有经济责任的评价判断信息，其结果作为兑现性奖惩、选拔与任用干部的重要判据。从其产生来看，上世纪80年代，国营和集体工商企业逐步推行了各种经营责任制改革，启动了承包、租赁等多种方式，以调动企业管理者面对市场自主灵活经营管理的主动性与积极性。政府因之放弃了对国有企业微观经济活动的直接而具体的干预权，转而通过领导干部的选聘、续用、奖惩等实现对国有企业的监管，对作为选聘、续用和奖惩依据的经营业绩的真实合法性的鉴证自然成为企业领导干部管理的重要依据。在此推动下，国家审计机关积累了国营企业审计实践经验，促成了国有企业领导干部经济责任审计全面的实践探索。实践表明，经济责任审计提供了业绩鉴证信息，为选聘与奖惩国有企业领导干部提供了依据，同时也监督了国有企业管理和国有资产运行，弥补了国有企业管理方式转变所带来的权力运行的监督空白。
经济社会发展转型中，党政领导干部选拔的任命制和竞标制度下的业绩考核，导致其产生虚假政绩或经营业绩的动机，领导干部机会主义行为及其对经济社会影响日趋严重，传统的事后、例外的权力监督机制逐渐不能有效治理领导干部的权力异化行为，无法满足国家权力监督制约的需要。经济责任审计能够利用审计专业技术优势，以领导干部为对象，以提供业绩鉴证和权力运行评价信息为手段，以权力监督制约为实质性内容，因而赢得了广阔的发展空间。
不同于传统财政财务收支审计，仅评价财政财务收行为或事项与相关标准的符合程度，经济责任审计则强调对导致行为或事项发生的权力运行的检查监督。经济责任审计所进行的责任评价，一方面将行为或事项归因到相关责任人，并区分审计对象的责任类型；另一方面区分审计对象个体因素与其他客观因素对行为或事项的影响程度。从经济责任审计的产生和发展来看，经济责任审计范围、内容等都已超出了经济活动领域，已不是纯粹意义的经济监督，这样使其作为一种具有中国特色的审计类型，呈现出明显的权力行政监察与监督制约特征，适应了现代中国国家治理，特别是政府治理的需要，符合中国政体和国体(中国无法像西方国家通过多党竞争、公民选举的架构实现权力监督与平衡，只能通过执政者体内以权力监督权力的构架实现权力运行安全，经济责任审计不失为最佳的可行的选项之一)，在中国具有良好的成长土壤。于此，国家治理理论能够较清晰完整地刻画经济责任审计的产生及其本质，从而为经济责任审计系统化研究提供基本理论和方法论的基础。
国家治理视角下的经济责任审计：一个理论分析框架
从本质上说，国家的存在是通过创设、配置和运行国家权力，获取、配置和运用公共资源，对国家和社会事务进行控制、管理和提供公共服务等活动来维系的，其实质在于通过协调不同利益人需求，推动公共利益实现(陈春常，2011)。中国政府在国家治理中，不仅通过社会管理和公共服务，而且通过配置国有资源或运用经营性资本，直接或间接介入经济活动，来完成政府治理、市场治理和社会治理等任务。国有资源在中国社会资源中占据较大比重。改革开放以来，中国特殊的政治经济制度要求国有资源配置不仅能满足促进经济发展需要，还要能满足政治稳定社会进步等治理需要，即国有资源配置既要符合市场价值规律引导下的分散决策机制需求，又要符合国家治理的政治需求。经济学原理说明，分散的市场交易要求资源配置主体享有充分的决策权，以充分应对经济发展风险，由此导致资源配置使用实行垂直方向的分权。而公共资源不能够由全体所有者来分散使用，而只能通过法律或相关行政规章，规定公共权力和资源以政府(部门)为单位进行配置，以通过集中配置的方式实现分配与使用，因此后者容易形成所谓的“权力垄断”。为激励有效应对公共资源运用的不确定性，需要赋予公共权力主体团队中一些人剩余索取权或临机处置权(Alc hian和Demsetz, 1972)，以提高资源配置和公共权力运行的效率。这种剩余索取权或临机处置权的安排可以是法律界定或是行政授权，也可能惯例沿袭的。但是由于法律制度不健全和执权人素质差异，也由于国家治理中各级党委政府(部门)行政首长负责制的制度安排，各级党委政府(部门)行政首长享受具有较大空间的经济自由裁量度的剩余索取权或临机处置权。实行以业绩考核为基础的职务晋升制度等各种激励措施，确保了公共权力运行的有效性，但容易形成执权者虚假业绩、滥用或放大剩余索取权或临权处置权等机会主义行为倾向，因此对市场环境下分权模式运行的有序性和公共资源配置或公共权力运行安全性进行监督是十分必要和重要的。
国家治理活动中，人最终目的是在契约履行中获得经济产权。经济产权是个人预期直接地，或通过交易间接地消耗资产或服务的能力。法律产权是部分地通过国家法规承认和执行的权利。法律产权为人获取经济产权提供了一个支持作用，是达到最终目的手段，但它既不是经济产权的充分条件，也非其必要条件。在上述分散与集权配置的模式下，获得公共权力的权力运用人，对公共资源的产权攫取成为最大化个人效用的主要手段之一(戚振东等，2008)，领导偏好和利益诱导主导公共决策，导致了公共权力运用严重异化。权力的不可转让、公共服务的无形性、权力运行结果后显性等特征，决定了无法建立公共权力运用的市场检验机制，而只有通过权力配置结构和模式的改变，设计有效的制度约束才能够限制权力的使用，才能最大化地提高公共资源配置效率(杨瑞龙等，2007)。
经济责任审计发展之初，通过对掌握集权的国有企事业单位和政府机关的主要领导者的管理业绩进行鉴证，并将有关信息提供给管理决策部门，主要发挥业绩鉴证的职能。随着公共权力运行的安全有效问题日益凸显，经济责任审计借助财务数据鉴证、经济舞弊侦测等专业技术优势，通过事中、事后的经济权力运行的审查监督，评价集权治理模式下的领导干部权力行为中有关责任履行情况，逐步构成了公共权力运行的制约监督机制，主要发挥权力制约的治理功能。从作用机制看，经济责任审计通过提供权力运行鉴证和责任评价信息，发现集权治理模式下的领导干部公共权力运行中的违规行为和运行安全、效率与效果等问题，发挥信息采集、情况通报、行为引领和风险示警等作用，有效地监督制约领导干部权力特别是经济权力的运行，提高公共资源配置效率，促使公共权力运行符合国家治理目标，从而促进国家治理目标的实现和国家治理水平的不断提升。
综上所述，经济责任审计是经济转轨过程中，为规范政治经济秩序，加强干部监督管理而产生并逐步发展起来的一项具有中国特色的审计监督活动。一方面，经济责任审计以责任履行为评价对象，以业绩鉴证为手段，以公共权力运行安全有效为制约监督内容，服从和服务于国家治理；另一方面，国家治理目标、模式重构等规定了经济责任审计的发展道路，不同历史阶段的不同治理目标决定了经济责任审计的相应的内容和审计方法。因此，经济责任审计的发展创新须在国家治理的目标框架下动态推进。
国家治理视角的经济责任审计发展思考
进入21世纪，以提高国家治理绩效为目的的有效政府、责任政府和法治政府思想，深深影响了一些国家尤其是转型国家的执政理念和政策制定。经济责任审计本质以服务于国家治理为目标，只有顺应国家治理的发展变革需求，方能实现经济责任审计顺利发展；而只有不断创新发展经济责任审计，才能更好地服从和服务于国家治理。
(一)国家治理主体利益冲突与经济责任审计功能定位
现代国家治理正走向以政府、市场、社会为多元主体的协同治理时代，其中，政府是国家治理中最为重要的治理主体。政府通过提供公共产品和公共服务参与治理，并以合法性、、规范性、强制性和权威性为基本特征；市场则以价值规律的导向机制配置经济资源，以自发性、趋利性、效率性和普适性为基本特征；公民社会作为平等主体以各种组织的形式参与社会活动和自身事务的管理，以广泛性、全面性、公众性和网络性为基本特征。各治理主体既有分工，又有交叉重叠，彼此发生各种各样的联系，因此需要互动、互补、协同与创新，否则存在着产生矛盾和冲突的可能性。一个规范、高效的国家治理系统，必须能够有效地处理治理主体之间及其内部的利益关系与矛盾冲突，形成政府、市场和社会分工有序、良性互动和相互增进的治理结构。
经济责任审计通过对公共权力的运行过程和结果进行监督制约，能够兼顾国家治理不同主体的利益诉求，协调不同主体之间的权力关系，防范由于权力失衡或疏于监督所造成的空力运行真空，从而促进国家治理目标实现。从协调不同主体利益关系的角度看，经济责任审计聚焦于公共权力运行，如公共政策的制定与执行、重大决策论证与实施、重要资源(包括权力)的配置与优化等，及由此带来的相关责任的履行情况(如在经济生活中常说的“三重一大”——重大问题决策、重要干部任免、重大项目投资决策和大额资金使用，包括领导干部的分权与用权行为)等，而公共权力的执权者主要是政府，因为政府是市场资源的最大占有者、经济活动的最大组织者、法律法规最大制定者和社会事务的最大管理者，在三大治理主体中占据强势地位，容易侵害市场机制和公民与社会利益，经济责任审计正是这一权力的制衡机制，以协调各治理主体的目标差异和利益矛盾。制约权力、优置资源和协调利益是经济责任审计的重要功能，这是其他类型审计所不具备或不完全具备的。
应当指出的是，国家治理主体利益冲突也是促进经济责任审计发展的潜在动力，即充分保障不同利益主体的权益和利益诉求的治理目标能够有效地促进经济责任审计发展。
有效地处理治理主体之间的利益冲突的前提是有效地界定政府职能边界。从发达国家国家治理实践，特别是新公共管理运动以来的治理实践来看，在经济领域均追求尽量以市场机制替代行政权力配置机制，政府以解决市场失灵为职责，通过制定政策、健全法规、优化制度等对市场资源配置机制进行补充或引导；反之政府直接介入微观经济活动，常常会不可避免地会以自身利益最大化为目的，公共权力异化、政府自利性的利益渗透会使得政府和企业、社会、公民之间的治理界限不清，从而导致社会管理、市场 治理的失灵。也就是说市场失灵、社会失灵与政府失灵存在密切联系，政府有效的治理是遏制市场失灵和社会失灵的基本保障，而经济责任审计无疑是防范政府失灵的“保险装置”。
经济责任审计通过对党政领导干部任期行为的系统审查评价，对领导干部履职行为具有导向功能。现阶段，经济责任审计虽然强调了对于政府主体配置市场资源的审查，但从根本上说，是建立在政府与市场职能界限不清的基础上的。适应国家治理发展需要，经济责任审计侧重于防止领导干部权力异化，特别是在涉及政府、市场和社会关系时，从多元治理角度，促进政府纠正市场失灵职能作用的完善，确保政府完成创造公平的市场环境和公平正义的社会环境，确保政府经济管理权力在“国家良治”和“社会利益最大化”的既定轨道上运行而不致偏离目标，也就是说经济责任审计的功能定位远远超出“反腐败”和“促进廉政建设”的范畴。
(二)国家治理目标演变与经济责任审计内容
随着改革开放和各项建设事业的深入，在解决了温饱全面奔小康的攻坚克难的发展阶段，资源保护、环境治理、社会保障、公平分配、官员廉政、教育公平等社会矛盾日益凸显，社会在解决了“效率”的同时，“公平”问题摆上议事日程，于是国家治理目标从“一心一意谋发展”，转向加速经济发展方式转变下的“又好又快”的科学发展和构建新型和谐社会。这一目标导向下，国家把完善市场、健全社会组织视为一种新的治理机制和社会力量予以重视，明确了建设有限型、服务型、责任型、廉政型政府的基本走向。社会主义经济建设、政治建设、社会建设、文化建设和生态建设“五位一体”的架构及其治理目标，大大拓展了党政领导干部经济责任及其相关审计的内容，经济责任审计已不仅仅是“经济性”的审计，而且不可避免地打上时代的政治、社会、文化和法律的烙印。
经济责任审计传统的做法是从财政财务收支账务体系入手，将审计活动领域定义于“经济活动”，以财政财务收支真实性、合法性和效益性为主要内容，并以此分析评价被审计客体经济责任履行情况，这无疑反映了改革开放和经济建设之初审计的基本功能和主要作用，以及审计扮演的治理角色，也反映了当时国家治理的基本要求。但是随着经济发展和社会进步，“经济责任”的内涵逐步拓展，变得丰富起来。越来越多的审计实践表明，党政领导干部和企业厂长(经理)的经济责任具有政治性和社会性，即便是纯粹意义上的经济(活动和管理)责任也不能全然反映在财政财务收支的账务体系之中，许多失职失责的非履职行为，常常不直接或不很快甚至不反映于财务信息之中，或不导致账务结果的显著变化；加之经济责任人财务造假和从事经济领域违法乱纪活动等复杂因素，其财务体系所提供的履责信息的可靠性和可信性就更受质疑。
经济责任审计的国家治理功能，决定了经济责任审计应当以领导干部公共权力运用而导致的责任履行为审计重点内容，这不仅针对被审计者本身履责情况，及其所领导的部门或企事业单位事业的成败，并施以相应问责追究，而且通过被审计人履职情况，发现领导干部执掌公共权力、配置公共资源过程中的普遍性、倾向性和典型性问题，追踪现行管理体制中的体制性、机制性、政策性和制度性问题，发现权力运行监督和政府治理的盲区和死角，进而改进政府治理、市场治理和社会治理，以促进国家良治目标的实现。由此经济责任审计的内容包括区分被审计者的主观责任与客观责任、前任责任与现任责任、自身责任和领导责任、集体责任与个人责任，具体说既包括财务责任、信息责任、经营责任、管理责任、廉政责任等常规内容，还包括资源环境保护、权力安全运行、社区和谐共融、组织文化建设和全体员工随着事业可持续发展而获得全面发展等反映组织治理和社会治理的内容。换句话说，经济责任审计既是针对被审计人个体，但也不能完全就其个体论事，被审计领导干部行使权力、履行职责是在一定约束条件和一定环境下进行的，其履责行为已不代表其个人，而更多的是以组织(政府机关或企业事业单位)名义从事业务管理活动，故经济责任审计的内容不能以其个人行为轨迹来界分，而要从组织运行的大系统及其(政府、市场或组织)治理功能发挥的大背景中去确定。
(三)国家治理结构优化与经济责任审计标准
国家治理是一个结构性的功能组合系统。现代国家治理经验表明，政府、市场和社会相互耦合所形成的制度结构的稳定性、适当性对于国家治理目标实现、国家治理成本的控制具有十分重要的作用和影响。国家治理结构持续优化是提升国家治理能力、实现善治的必然要求。
经济责任审计通过鉴证和评价公共权力运行及其结果，能够通过组织治理，反映政府治理、市场治理和社会治理的状况，反馈国家治理运行信息，从而帮助与促进国家改善公共权力配置和权力运行问责制度，促进国家治理结构的优化。经济责任审计针对所检查的经济活动、经济项目或事项的过程结果，将其与行为责任人的履责情况联系起来进行分析评价，依据审计标准做出并提供与经济活动有关的治理行为的“是与非”、“优与劣”、“好与坏”的信息。审计标准的选择决定经济责任审计提供信息的质量水平，不恰当的审计标准选择可能导致经济责任审计在认定领导干部责任时具有较高的评价风险，也可能误导国家治理决策。现时期经济责任审计有关审计标准的规定有的较为笼统抽象，对于经济理性的审计人员来说，更多的是对照现行法律法规的合规性评价，由于现行法制建设的缺漏与滞后性，加之审计人员专业知识的局限性，导致了目前有的经济责任审计项目的中性的、不特指评价。
国家治理根本目标是维护公共利益。中国特色的权力配置与运行模式下，国家治理目标的实现很大程度上取决于掌握相对集中权力的领导干部的权力态度和权力运用结果。经济责任审计通过人格化监督公共权力运行服务于国家治理，因此维护人民群众根本利益是经济责任审计的最终标准。国家治理要求国家审计在促进维护正常经济政治秩序和治理结构持续优化的基础上，推动国家治理目标实现，由此决定经济责任审计标准具有层次性特征，即要在既定目标责 任制等审计标准的基础上，厘清国家治理根本目标和阶段目标要求，以对领导干部责任履行进行正确评价，要求不局限于GDP或地方政府和企事业单位事业发展的常规性统计指标分析评判，不被一些政绩工程、形式主义、一时繁荣等表面现象被左右，而是分析评价其经济、政治、社会、文化、生态建设的全面性、协调性、互动性和可持续性，分析被审计者所领导的地区和组织的事业发展与国家治理的目标导向的一致性和协同性，分析被审计者对国家经济政治发展和和谐社会建设所注入的正能量。国家治理结构优化还要求经济责任审计在发现问题时，以促进国家治理的最佳实务等作为标准，更多地着眼于权力内容、权力配置的适当性，着眼于权力运行制约的机制的完善性，着力于对权力运行的监督信息及时性、透明性与应用的恰当性，即要求经济责任审计标准具有建设性、开放性、前瞻性等特征。
(四)国家治理模式转型与经济责任审计的社会协同
随着国家治理转型，政府对社会发展的直接控制权力和对经济资源配置的垄断地位逐步削弱，政府退去了微观经济领域“总指挥”、“总调度”的角色，政府管理的职责逐步转向提供公共服务和社会事务管理，创设公平有序的法治环境等方面，政府承担更多的是政治、社会、文化和生态建设方面的职责。国家治理模式逐步退出计划经济体制下控制经济和社会全能主义的治理，步入强调非正式权力、非政府组织等的多元化利益主体的合作治理时代。与此同时，分化的社会阶层、多元的意识形态等导致了国家治理中各主体利益的分化，导致社会公众参与国家治理的领域的进一步扩大，一方面公众参与表明国家治理中的各主体的利益诉求日趋频繁化和多样化，另一方面公众参与对于党政机关和领导干部和国有或国有控股企业的监督日趋常态化、制度化。
目前，我国经济责任审计的结果是干部管理监督部门选拔、任用、奖惩干部的重要参考依据，本质上是通过约束公共权力运用参与国家治理，即经济责任审计通过审查评价政府各部门、国有或国有控股企业领导干部权力运用及其影响，促进权力架构的稳健性和和相互制衡性，加强权力运行的内部控制和内部管理，加强权力运行的制度化和透明化，促进领导干部廉洁勤政，预防和治理腐败。现时期经济责任审计的产生和发展实践仍强调了全能主义治理模式下的权力运行监督，即审计是在现行体制框架下的内部监督，而不是面向社会的开放型的监督，强调在财政财务收支方面评价领导干部分权、用权的履责职责任，而社会公众的参与度较其他类型审计相对较低，审计评价结果仍局限于政府官僚体系内部利用，其实质仍然是行政官僚体系内部的自我监督行为，这在一定程度上影响到了经济责任审计的效力。
现代国家多元治理的发展，以及经济责任审计的提供信息和查纠权力偏轨行为的职能，要求经济责任审计寻求在更广泛地范围内开展监督与评价活动，更多的采用社会协同方式组织审计活动。所谓社会协同就是要求在执行经济责任审计流程时，经济责任审计与其他类型审计、与纪检、监察、反贪、司法等部门和组织、与群众监督、舆论监督、网络监督等合作协同，形成规范化、网络化的监督制约体系，通过协作配合取得权力监督制约的社会协同效应，从而大大提高监督效率和效果，这显然是经济责任审计，也是其他类型审计发展的趋势。这就要求经济责任审计在审计项目、审计范围和审计内容确定、审计结果运用等多个角度应当注重不同利益主体或人的参与，在提交审计报告、做出审计决定等环节，要更广泛地倾听社会各界意见与建议。只有审计发现、审计结果运用等审计程序或过程中体现了社会参与的协同治理局面，方能有效降低审计风险、提高审计质量。同时，纪检、监察、反贪、司法等机关都承担了相应的受托责任的检查和控制职能，经济责任审计才能与上述机关对权力监督制约形成合力，才能咬合紧密，不留缝隙，最大限度地消除体制、机制的死角和盲区，使权力运行更加安全，也使经济责任审计避免单打独斗的局面，进而发挥更大监督效用。
(五)国家治理民主进程与经济责任审计结果公开
市场经济体制下，理论界重申了民主化对于改革国家制度、控制国家权力和提高国家治理有效性的重要意义。可持续的民主化更应该是内生的，由国家治理的现实需要和关键参与者的可行性战略选择所推动，并受到经济环境和现有制度条件的约束(徐湘林，2010)。国家治理实践经验和理论都说明，在实现政治现代化的同时保持政治稳定，就必须保持政治参与水平与政治制度化的均衡发展，维系较高层次的政治参与度与政治制度化水平(徐海燕，2011)。
经济责任审计突出对领导干部能力及权力行为的系统检查与客观评价，有针对性地监督制约公共权力，即通过审计制度威慑、审计规范性的检查控制、及时性的审计处罚和提供管理决策信息等发挥监督制约作用。经济责任审计监督制约权力运行的治理本质，要求提供的信息能够真正用于决策，即审计结果的运用效果直接决定了经济责任审计制度效用的发挥。如上所述，目前我国经济责任审计结果的应用仍然局限于国家和政府官僚体系内部，理论和实务界对于经济责任审计结果公开的基础理论以及相关的制度化建设(较多囿于对责任者名誉的保护、信息的保密性、个人隐私性、社会环境负面影响性等因素)等研究不深。
国家治理善治的一个重要指标就是透明性，即对公民相关信息的可获取性是善治的本质要素。经济责任审计对象是公共权力的使用者，经济责任审计结果反映了公共权力使用者的权力决策、公共资源利用等相关信息，由此产生了审计结果公开化要求。经济责任审计结果的公开，为公众提供国家权力运行和财政资金运用相关信息，有助于社会对国家治理提出质疑或建议，提高公共权力制约监督效率。通过经济责任审计结果的公开能够满足社会公众政治参与的需要，本质上成为政治参与的一种重要方式。从培育治理环境、优化治理结构的角度来看，通过在更广范围内公布经济责任审计相关信息，也能够促进国家改进治理结构相关决策的科学性、准确性、及时性和有效性。同时，保持政治稳定的关键就是提高政治制度化水平，因此决定政治参与是有序的、渐进的进程。对于经济责任审计报告的全面公开或有序运用，其首要的环节是建立经济责任审计结果公开的制度，规定出具报告人 、被审计单位、审计报告使用者的权利义务，而具体的公开对象、公开范围等则应通过建立相应制度加以规范约束。尽管经济责任审计结果公开较其他类型审计信息的公开，存在更多的政策性、管理性和技术性难题，但经济责任审计信息的公开同其他审计信息公开一样，也是大势所趋。
结束语
本文首先分析了从国家治理视角研究经济责任审计的可行性和必要性，识别了经济责任审计本质。在此基础上，运用国家治理理论，提出了一个经济责任审计与国家治理良性互动的理论分析框架。运用此理论框架，从国家治理主体利益冲突、国家治理目标演变、国家治理结构优化、国家治理模式转型以及国家治理民主进程等角度分别分析了经济责任审计目的、审计范围内容、审计标准，以及经济责任审计的社会协同、审计结果的有序公开等理论和实践问题，以厘清目前理论界对经济责任审计的相关认识，为经济责任审计实践创新发展提出了对策与建议。本文的不足之处在于，对于经济责任审计的相关分析是建立在国家治理理论角度上的，而国家治理相关理论目前仍处于发展阶段，由此本文给出的相关结论仍带有规范性研究色彩，对相关主题进行实证研究是未来的研究方向。
注释：
①郑颖：《经济责任审计在政府问责制建设中的作用研究》，《审计研究》2009年第3期。
②Hopwood, A.. (2007). Whither Accounting Research? The Accounting Review, 82(5): 1365-1374.
③Humphrey, C., Moizer, P.. (1990). From Techniques to Ideologies: An Alternative Perspective on the Audit Function, Critical Perspectives on Accounting, (1): 217-238.
④刘家义：《论国家治理与国家审计》，《中国社会科学》2012年第6期。
⑤陈春常：《转型中的中国国家治理研究》2011年华东师范大学博士学位论文。
⑥戚振东等：《基于产权攫取的国有企业改革研究》，《预测》2008年第27卷第1期。
⑦杨瑞龙、邢华：《科斯定理与国家理论：权力、可信承诺与政治企业家》，《学术月刊》2007年第39卷第1期。
⑧戚振东、王会金：《国家审计“免疫系统”功能实现研究——基于社会协同的视角》，《南京社会科学》2011年第12期。
⑨徐湘林：《转型危机与国家治理：中国的经验》，《经济社会体制比较》2010第5期。
关键词：科研院所 经济责任审计 案例
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2015）18-0062-03
一、案例背景
2014年7月，中央纪委机关、中组部、中央编办、监察部、人力资源社会保障部、审计署、国资委联合了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》。实施细则的颁布施行，对于新形势下强化对领导干部行使权力的监督和制约、健全惩治和预防腐败体系、推进治理能力现代化具有重要作用。经济责任审计以“领导干部权力运行和责任落实”为中心，监督的重点是贯彻执行党和国家及上级机关有关方针政策及决策部署情况、企业内部重大经济决策情况、财务收支和内部管理情况、遵守廉洁从业规定情况等。
经济责任审计是内部审计工作的重要组成部分，本文通过对某科研院所下属公司负责人任期经济责任审计案例，探索新形势下通过具体的经济责任审计实践，强化对干部履行经济责任和行使权力的监督，促进企业不断完善管理、规范内部控制。
L公司是中国电子科技集团公司某研究所下属公司，2003年12月成立，后经变更注册资本和股权结构，现有注册资本为500万元，经营范围包括电子及通讯产品、计算机软硬件及相关产品的研究与开发、生产、销售、维修等。下设研发部、行业部、运营部、产品部和1个分公司。集团公司及该科研院所先后了《内部经济责任审计实施暂行办法》等规定，明确了经济责任审计对象的范围等内容。2014年初在某下属公司负责人发生变动后，根据有关制度规定和所务会纪要，决定对L公司总经理H同志开展任期经济责任审计，主要审计目标是通过此次任期经济责任审计，对H同志任L公司总经理期间的经济责任履行情况、经营管理情况和廉洁从业等方面进行评价，查找管理漏洞。
二、审计过程及方法
任期的最后一年L公司营业收入超过5亿元。由于L公司经济规模大、业务复杂，且H同志任期长达5年，为了做好对H同志的经济责任审计，内部审计部门成立了审计组，组长由具有丰富研发经验、管理和审计经验的专家担任，审计组成员包括高、中、初级职称的审计人员，专业背景涉及财务、工程、研发等领域，审计组内部根据内审人员的专业背景和工作经验进行了分工。
审计过程分为审计准备、审计实施、审计报告和持续改进阶段。通过实施审计，审计组在充分尊重审计证据和事实的基础上形成了审计报告。审计报告反映了L公司总经理任职期间的真实情况，提出的审计意见针对性强且切实可行，审计整改工作得到了L公司的高度重视，该审计项目得到上级领导和被审计单位的充分肯定和认可。
（一）审计思路的确定
考虑到L公司的经济规模和业务特点，结合此次经济责任审计目标，审计组做了充分的准备，一是确定了此次经济责任审计要点，二是确定了此次经济责任审计的内容框架，从总体上明确了审计思路。
1.经济责任审计要点。审计组首先明确了该项目的审计要点，即除了关注经营目标和财务指标等经济数据，还应当关注上级工作要求及工作部署的完成情况、企业自身发展战略的制定和执行情况、重大经济决策计划和组织指挥情况、对企业研发及内部经营管理的监督协调等管理行为及其后果。在此基础上，形成了该项目的审计内容框架。
2.经济责任审计内容框架。结合实施细则等新的要求和该下属公司科研生产及经营管理的具体特点，为了确保实现本次审计目标，基于上述审计要点构建了较为全面的经济责任审计内容框架。该经济责任审计内容框架在经济指标和财务指标的基础上，增加了经济增加值、职务消费、技术创新、能力建设等内容，完善后的审计内容框架具体如下页表1所示。
（二）具体审计技术和审计方法
在该项目审计过程中，审计组通过查阅会计凭证、账簿、采购合同、销售合同、借款合同、担保合同、应收应付票据台账、公司办公会纪要、进销存系统等资料，对公司副总、综合管理人员、财务部门有关人员、仓库管理人员、固定资产管理人员进行了询问和访谈，对存货和固定资产进行了抽盘，组织部分员工开展调查问卷等方式，核实资产负债、财务收支的真实性和合规性，对中央八项规定和厉行节约反对浪费等规定的贯彻落实情况进行检查，对以前年度审计发现问题及有关专项检查发现问题的整改落实情况进行监督检查。审计过程中，审计组在L公司对提交审计组的资料的真实性、完整性、合法性负责的基础上，遵循独立、客观、公正和实事求是的原则，实施了内部审计工作，实现了审计目标。信息化审计手段、调查问卷和访谈在此次审计中对于提高审计项目质量和效率起到了非常重要的作用。
1.重视信息化审计手段的运用。该下属公司经营管理的信息化程度很高，具体的采购、销售、项目管理、合同管理、出入库管理等业务已经实现信息化。因此，在审计方法方面，审计组充分利用信息化平台，突出利用信息化的手段，在数据采集、数据处理、数据报送等方面充分利用企业的业务管理系统、财务管理系统及OA办公系统，全面提取并分析任期业务数据、经营管理数据和财务数据。
信息化手段的应用大大提高了审计样本的覆盖面，有助于大幅提高抽样比例及样本质量。例如，审计组在审计过程中需要核实企业销售收入及销售成本的真实性，于是在财务数据基础上，审计组进一步从进销存等业务系统中导出任期内全部的记录，数据采集结束后发现仅一年的数据就已经超过4万条，而且每条记录包括了项目编号、合同时间、出入库时间、合同标的、客户或供应商、结算条件、收付款情况等近20项信息，数据量非常大，用常规的审计抽样方法无法保证样本的代表性和样本的质量，也会影响审计结论的准确性。为了在如此繁杂的数据中获取有价值的信息，审计组内部专门就此问题进行了详细的讨论，最后决定根据审计目标对时间、品种、规格型号、条形码数据等要素按照行业惯例设定正常参数范围，然后对所有记录进行分层匹配和筛选，并将其中的异常情况作为审计重点，进一步调阅订单、合同、验收单、入库单、物流单据等原始业务资料进行测试，以排除疑点或确认事实。采用了分层抽样方法后，审计组大大提高了该项目的审计效率，缩短了审计时间、节约了审计成本，有效缓解了基层科研院所内部审计人员不足的问题。
2.综合运用调查问卷等方法。对于一些难以量化的审计内容综合利用问卷调查、个别访谈等方式，通过精心设计问卷内容、准备访谈话题和提高谈话艺术，拓展了线索来源、提高了审计效率。例如，审计组专门针对此次审计项目设计了一份内容全面、重点突出、针对性强的调查问卷，从任期内公司发展战略、班子及队伍建设、选人用人、收入分配、领导干部个人廉洁从业等九个方面选取了15个具体指标，要求参与调查人员对于每个指标在0―7分的范围内进行匿名评分，审计组回收问卷后根据评分情况计算测评结果，并将该结果作为评价的补充和参考。为了确保参与调查人员能够客观、公正、独立地对H同志任期履职情况进行评价，审计组充分考虑了参与填写问卷人员的选择、问卷填写方式、问卷回收时间及地点等要素，采用集中发放与网上下载相结合的方式发放问卷、参与调查人员独立分散填写问卷、定点与网上相结合的方式回收问卷等措施，保证了问卷调查的覆盖面、回收的及时性和信息的可靠性，在促进群众民主监督作用发挥的同时提高了审计质量。
3.充分发挥访谈在审计中的运用。该科研院所纪检监察与审计部门合署办公，工作中往往会有一定的交集，审计组成员也会学习并掌握一些纪检办案的谈话方式和访谈技巧。特别是对于知晓一些具体情况的谈话对象，审计组成员可以在访谈时充分运用访谈技巧，在已掌握的审计发现或线索的基础上挖掘更多的问题或事实。例如，本次审计过程中审计组一度遇到方向性问题，于是审计组长在汇总有关信息和已经发现的问题后，与L公司某副总进行了一次谈话，通过谈话深入了解并掌握了公司不同业务的管理模式、特殊事项的审批及授权管理原则等信息，对于决定后续审计方向起到了非常重要的作用。
三、审计结果及成效
（一）审计发现的问题及管理建议
在本次经济责任审计过程中，审计组未发现L公司总经理H同志个人有违反财经纪律和廉洁从业有关规定的情形，公司财务数据基本上能真实反映任期的经营成果和财务状况，主要责任目标能够按照要求完成。但是公司在资金、存货、客户管理及应收账款管理、内控制度设计及执行、内部信息传递、突发事件应急处理等方面仍存在潜在风险。
一是在资金管理方面，随着公司销售规模不断扩大，公司现金流长期比较紧张，财务费用也逐年增加，存在一定的财务风险。根据审计组建议，公司应当提高经营风险和财务风险防范意识，综合运用借款、商业信用、票据贴现等各种筹资方式，同时不断提高资金使用效率。
二是在存货管理方面，部分商品存在销售缓慢、滞销、积压、贬值的情形，存在一定的减值风险。考虑到电子行业技术更新速度快、存货滞销减值风险大的特点，公司应当建立存货分级预警机制，对不同年限的积压库存形成处理方案并及时处理，防止形成潜亏或亏损，同时建议公司建立降价销售的分级授权审批机制，灵活应对市场变化。
三是在客户管理和应收账款管理方面，由于行业结算惯例的影响，存在逾期应收账款催收成本高、易形成坏账损失的风险。建议公司建立逾期未回款客户的应急管理机制和应对措施，动态采集客户信息并重视客户信用状况分析，防范经营风险和呆坏账损失风险。
四是针对公司内控体系建设方面存在的制度设计及执行方面的风险，建议补充完善三重一大事项决策制度、合同管理等制度，加强印章管理制度的执行，防范经营管理风险。
五是针对内部信息传递和突发事件处置中存在的风险，建议公司加强内部信息传递沟通的及时性和有效性，建立突发事件应急处理机制和信息传递机制，确保公司信息传递畅通高效，促进公司决策科学性及时性。
（二）整改落实及审计成效
审计组指出了需要公司管理层重点关注并采取措施加强管理的有关问题，并及时出具审计报告、《管理建议书》和整改通知，要求公司在规定时间内组织整改。
审计报告和管理建议得到了L公司及H同志的高度重视，公司主要领导与审计组组长进行了多次充分的沟通并牵头召开会议讨论制定了整改落实方案，就审计发现问题积极向审计部门咨询，并在整改方案中落实具体的责任部门和责任人。在整改过程中，L公司组织开展了完善制度、修改流程、加强会计基础工作等整改措施。整改结束后，L公司向内部审计部门反馈整改落实情况。例如加强了资金的计划管理和动态管理，确保资金流健康;建立应收账款管理责任制，责任人对逾期应收账款强化动态管理，公司加强客户资信调查，关注逾期应收账款形成的原因、客户经营状况等情形，防止出现呆账坏账损失。
该经济责任审计项目对于促进L公司规范管理、加强内部控制、防范资金风险、提高经济效益起到了积极作用。
四、思考和启示
（一）重视审前准备工作
重视并做好审前准备工作，有助于提高现场审计效率。在审前准备阶段，应当做好四个方面的工作，具体见表2。
（二）重视现场审计过程对审计事实的确认
考虑到审计时间有限，审计组在开展现场审计工作、收集审计证据的过程中要注意及时获取并妥善留存关键资料，特别注意做好对审计事实的确认，为形成审计结论、出具审计报告及管理建议书奠定坚实的基础。
本次经济责任审计实施过程中，审计组设计了《现场审计事实确认单》，内审人员在表格中详细描述需要被审计单位确认的具体事实，要求被审计单位就该事实做好现场签字盖章等确认工作，表格的具体要素包括审计时间、需要确认的事实描述、被审计单位有关责任人的反馈意见、双方的签章等内容。通过《现场审计事实确认单》的运用，避免了审计组离场后双方就审计事实出现分歧的情形，有效提高了审计项目的整体工作效率和工作质量。
（三）重视审计发现问题的整改落实
审计项目的最终产品是审计报告，审计工作的最终目的并非只是出具审计报告。审计发现问题的整改落实是审计工作促进企业强化内控、规范管理、完善风险管理的重要环节。因此，要加强经济责任审计结果的应用，就要在为考核、任免、问责和管理领导干部提供有价值的参考的基础上，着眼于审计发现问题的整改落实及后续审计，以堵塞管理漏洞、促进企业科学发展。X
参考文献：
1.鲍国明.内部经济责任审计[M].北京：中国时代经济出版社，2013.
2.申志东，吴国华.也谈经济责任审计评价指标的量化[J].中国审计，2015，（2）：31-32.
关键词：高等学校；中层领导干部；经济责任
中图分类号：F239.45 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）017-000-01
对高校负有经济责任的中层领导干部开展经济责任审计，能规范中层领导干部权力运行，有效预防腐败行为的发生。在开展高校经济责任审计过程中存在着诸多问题，笔者将对问题进行分析并提出自己的对策。
一、审计中存在的问题
高校中层领导干部经济责任审计中存在的问题是主要由外因和内因引发的。
1.外因问题
外因是指高校通过自身努力难以改变的外部制约条件，只能适应它们的变化和要求。外因问题主要是以下三方面：
第一，相关的规定赶不上实务的步伐。如，目前相关的办法规定，都没有对高校中层领导干部经济责任审计的内容进行详细的规定，一些部门主要负责人经济责任审计内容不明确，一些评价指标系数参考标准也不明确的，审计人员在审计时不得不凭经验和依靠职业判断，这就加大了工作难度，增加了审计风险。
第二，独立性不强、权威性不够。内部审计都置于高校内部运行机制中，在开展审计的过程中，不可避免的受高校内部各种关系利益的影响，内审人员很难真正做到独立、客观、公正地做出审计评价，缺乏强制性，经常得不到被审计对象和被审计对象所在单位的支持配合。
第三，高校内审工作业务指导部门体制不顺畅。大部分地方高校的内审上级指导部门是教育厅监察室或财务基建处，这与内审的业务性质不对口，不能给予相应的业务指导，还带来重视度不够等情况。
2.内因问题
内因是指高校自身能能够改变的因素，高校自身能控制。高校中层领导干部经济审计中由内部环境引发的问题主要是以下几个方面：
（1）由于机构设置不合理、人员队伍建设及审计硬件条件落后于开展审计需要的软硬件条件，造成目前高校经济责任审计质量不高、审计风险高的这一状况，主要原因如下：第一，由于内部审计机构设置不合理，导致内审地位不突出、不被充分重视。我国高校的内部审计机构多数不是独立设置，经常和纪检、监察合署办公或隶属与财务部门，这样内部审计工作得不到高度重视，人员编制、经费、工作条件得不到专门的保障，从机构设置的根源上就给内部审计带来了硬伤。第二，审计中没有充分运用现代信息技术。目前，我国的高校都在大力发展信息化建设，日常的财务管理和会计资料都是计算机信息技术为载体，而目前高校内部审计的信息化建设仅体现在计算机的日常使用上，没有购置审计软件，或者有审计软件但在日常审计工作中很少使用，严重影响了审计的质量。第三，审计的过程中，内审人员只注重查账，并没关注会计资料以外的信息，审计方法的局限性导致审计风险的增加。有些违纪违法行为在会计资料中不一定有反映，目前高校内审人员只审查会计资料，造成审计质量不高，审计风险加大。
（2）高校内部没有形成一整套中层领导干部经济责任审计的体制机制，不能保障对中层领导干部经济责任审计的有效、有序开展及审计结果不能得到充分运用等。第一，审计工作安排随意性较大，没有进行系统、周密的安排，缺乏计划性。在高校经常存在中层领导干部按批次任免，所以经常在一次委托审计中安排对多位中层领导干部经济责任审计，内审人员疲于赶工，审计走过场，流于形式，造成审计质量低下，大大增加了审计风险。 第二，高校内部审计机构自身存在的一些问题。如没有建立一套完善有效的经济责任审计的制度，或有制度但不严格按制度执行，存在内审人员的工作经验来开展的情况，使得整个工作操作不规范。第三，高校中层领导干部经济责任审计的结果运用中还存在问题。一是经济责任审计报告出来以后，大部分不对外披露；二是存在“先离后审”的情况，中层领导干部已经提拔、转岗等，才开展经济责任审计，审计结果根本不能为组织部门使用中层干部起到参考的作用。即使组织部门掌握审计结果，但很少运用到中层干部的考核使用中。三是没有建立审计回访机制，审计结果出来以后，没有相关人员来督促整改，存在的问题依然存在，审计成果难以运用到工作中。
二、解决问题的对策
1.外因问题的对策
完善高校中层领导干部经济责任审计的相关规章制度；加大宣传经济责任审计作用的宣传，增强高校内审工作的独立性。
2.内因问题的对策
（1）理顺高校内审机构的管理体制机制，确保内审机构主体的地位，加强内审队伍的建设，加大内审人员的业务培训，以适应当前高校的经济发展情况。第一，成立独立的内审机构，加强内审队伍建设，提高内审人员的业务能力。内审机构直接在校长的领导下开展工作，内审工作才能得到高度重视，人员、经费、工作条件才能得到充分保障。提高内审人员的审计业务能力，积极引进或聘请具有会计、审计、工程造价和计算机等方面的专门人才作为专职或兼职的审计人员，为高校的内审工作注入活力，提高审计工作的质量。第二，把现代信息技术用到高校中层领导干部经济责任审计中，提高审计效率，降低审计风险。高校日常的行政管理、财务管理、教学管理、科研管理、学生管理等已融入信息化建设中，内审部门只有运用现代信息技术才能适应审计的需要，这样才能真正行使监督评价的职能
（2）在依照国家法律和相关规定的基础上，高校要充分考虑自身规模和特点，制定适合自身发展需要的经济责任审计规范，做到有章可循，提高审计质量，保证审计结果的落实。第一，高校中层领导干部经济责任审计安排要有计划性和系统性，建立审计常规化制度。组织部门在制定经济责任审计项目计划时，应充分与内审部门沟通，尽可能做到每年经济责任审计项目均衡分配，还要系统考虑到干部任职的周期，所以组织部门和内审部门对中层领导干部经济责任审计要有一个周期性、常规化的安排。第二，加强对中层领导干部经济责任审计结果的运用。实行审计结果披露，将审计的结果在一定范围内进行公示、披露等，将审计结果置于群众的监督之下，利于下一步的整改和落实；在中层领导干部的任用过程中坚持“先审后离”，组织部门通过对审计结果的参考，再来决定中层干部的任用。
参考文献：
论文摘要：在导致注册会计师法律责任的原因中，最主要的是由于被审计单位和注册会计师本身造成的。被审计单位的责任主要表现为错误、舞弊和违法行为以及经营失败；注册会计师的责任主要表现为违约、过失和欺诈。而目前由于我国会计目标的多元化、会计信息的经济后果性等原因，使我国注册会计师的法律责任发生了新的变化。
从2o世纪60年代起，美国等注册会计师审计比较发达的国家，出现了许多投资者和债权人等审计报告使用人对注册会计师的法律诉讼案件，当时就引起了会计职业界和社会公众的关注。进入2o世纪9o年代以来，这种法律诉讼案有增无减，而且数量越来越多，赔偿金额越来越高，迫使注册会计师更为关切其法律责任，以维护自身的利益。在我国，近几年来，由于审计和其他鉴证业务而引起的法律诉讼越来越普遍，从旧三大案(“原野公司案”、“长城机电公司案”和“中国水利国际集团公司案”)到新三大案(“琼民源寨’、“红光实业案”和“东方锅炉案”)，以至最近轰动全国的“银广夏”案件，注册会计师都涉案其中，遭受各方面的猛烈抨击。为了合理应对法律诉讼，提高审计风险意识，必须充分了解注册会计师应承担的法律责任及其成因。
一、形成我国注册会计师法律责任的根本原因
发生法律诉讼案，注册会计师要么被委托人控告，要么被相关的第三者控告，但导致其法律责任的原因很多。有的是被审计单位(上市公司等)的责任，有的是注册会计师自己的责任，有的很可能是双方共同的责任，也有的可能是会计报表的使用者对注册会计师的法律责任的错误理解而造成的，还有的与注册会计师执业的法律环境相关，而其中最根本的原因则是由被审计单位和注册会计师自己造成的。
(一)因被审计单位导致法律责任的原因
1．错误、舞弊和违法行为。被审计单位对其所报送的会计报表负有披露其真实性、合法性、完整性的会计责任。当被审计单位出于某种目的或无意识的错误使其会计报表出现虚假信息或重大错报，但注册会计师在实施审计的过程中未能查出被审计单位的这些错误、舞弊和违法行为，而给第三者或其他有关各方造成经济损失，就有可能遭受他人的控诉，而承担相关的法律责任。
所谓错误(er s)E，是指客户财务报表无意错报或遗漏，可能涉及以下行为：编制会计报表所用的数据收集或处理出错；由于疏忽或误解事实，造成会计估计不正确；有关金额、分类、表达方式或披露的会计原则应用错误。
所谓舞弊(ineodarities)E1J，是指被审计单位会计报表故意错报或遗漏。主要包括：篡改、伪造或变造编制会计报表所依据的记录和会计凭证；有意用错误会计原则来处理金额、分类、表达方式或披露等。
所谓违法行为(indiaacts)uJ，是指贿赂、不合法政治捐助和违反特定法律及政府规定的行为。
对于上述被审计单位的错误、舞弊和违法行为，被审计单位应该负直接的会计责任。而注册会计师只能负审计责任。注册会计师在实施审计的过程中，只要严格遵守独立审计准则的要求，应该可以将财务报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为查出来。但由于现代审计是以内部控制制度为基础的抽样审计，注册会计师不可能对被审计单位的每一项经济业务进行详尽审查，只能采用抽样审计的方式，这样就必定存在一定的风险。因此，不能苛求注册会计师发现和披露会计报表中的所有错误和遗漏。当然，这并不是说注册会计师不必对会计报表中未查出的所有事项负任何责任，其关键在于看未能查出错误的漏报的原因是否源于注册会计师自身。
2．经营失败。也称作营业失误。在变幻莫测的市场经济环境中，当投资者或债权人将其资本投入或者借给企业后，就面临着某种程度的经营风险。而当一个企业由于决策失误或其他原因面临破产或破产倒闭，使投资者和债权人蒙受巨大损失，这就是经营失败J。这时相关各方蒙受损失的责任应当归于经营环境或管理当局来承担，与注册会计师所执行的审计并无联系。而审计失败则是由于注册会计师本身原因导致的审计报告使使用人蒙受损失。这时各方蒙受的损失则应视情节轻重由注册会计师来承担。
但是由于有些报表使用人分不清经营失败和审计失败的区别，再加上投资者、债权人等相关各方为了弥补自己的损失，总是想找到一个替罪羊为其承担责任，这样也会引起法律诉讼，使注册会计师背负法律责任。
(--)因注册会计师自身导致法律责任的原因
由于注册会计师或会计师事务所本身的一些原因，比如专业能力、素质水平不够高，在执业过程中没有遵循独立审计准则，或者由于违约、过失和欺诈等原因，致使客户或第三者遭受经济损失，那么，注册会计师就必须承担相应的法律责任。
1．违约。违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求L3J。当由于违约给他人造成损失时，注册会计师应承担违约责任。例如某会计师事务所在商定的期限内，未能提交纳税申报表或违反了与客户订立的有关协议等。
2。过失。过失是指在一定的条件下，缺少人们应具有的合理的谨慎[。评价注册会计师的过失，是以其他注册会计师在相同条件下可达到的谨慎为标准的。按其程度的不同，可分为普通过失和重大过失。普通过失是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。如注册会计师未按特定审计的项目取得必要和充分的审计证据，这就是一种普通过失。重大过失是指连最基本的职业谨慎都不保持，对业务或相关事务漠不关心，满不在乎。对注册会计师而言，是指根本没有遵循《独立审计准则》或没有按照准则的专业标准执行审计。
3．欺诈(也称作注册会计师舞弊)。欺诈是一种以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为J。具有不良动机是欺诈的重要特征，对注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，以谋取自己的私利，明知被审计单位的会计报表有重大错报，却加以虚假的陈述，出具无保留意见的审计报告。
二、现阶段我国注册会计师法律责任发生变化的特殊原因
我国注册会计师法律责任发生变化的根本原因，主要是社会经济机制的转变，这种转变使注册会计师的工作发生了一系列的变化，也使得注册会计师的法律责任发生了变化。
(一)会计目标的多元化，提高了审计风险
当经济体制由计划经济向市场经济转轨时，一方面，会计目标由过去单一的经管责任向多元化发展，既为经营管理责任服务，又为经营决策服务。此时，会计处理不得不在这两种要求之间予以平衡，从而增加了对会计信息解释的可争议性。另一方面，市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性，受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系。这种平等权利，既给了受托方自主处理会计信息的机遇，也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。可见在市场经济条件下，由于经济环境的变化，会计信息处理的复杂化以及不同阶层理解冲突的增加，必然导致审计风险。而解决这些审计风险的最根本的方法之一，就是依靠法律手段来调节双方的理解冲突。
(二)市场经济条件下，会计信息的经济后果性增加了审计法律责任
在传统的计划经济条件下，会计信息的经济后果及影响范围是相当有限的，而在市场经济条件下，证券市场的存在使得委托方与受托方的关系变得不确定，双方的关系是否建立与解除，在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。因此，会计信息的决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息，可能会导致整个社会资金几万、几十万甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息的经济后果性日益突出，一旦产生不应出现的经济后果性，或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时，必将带来法律上的冲突。因此，会计信息经济后果性的增大，也会引起相关的审计法律问题。
(三)市场经济主体的平等性，强化了各主体的法律责任
在市场经济条件下，法律已成为词节个人与社会、秩序与自由、权威与服从三大矛盾的准则。法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时，双方不再依据行政权力与级别，而更多的是依据原先制定的“游戏规则”——法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此，运用法律手段来词节会计信息处理与理解的冲突，必将成为市场经济环境中最为常见的手段之一。
(四)注册会计师相关法律条文的矛盾性，导致了法律责任的复杂化
