关键词：持续经营不确定性；审计意见；信息含量
持续经营假设是会计核算的前提条件之一。然而，在竞争激烈、瞬息万变的今天，企业持续经营的不确定性是一个不可忽视的问题。由于持续经营假设在实质上影响着会计资料的真实性、公允性，持续经营能力是投资者和债权人最为关心的问题之一，财务报表使用者期望注册会计师提供关于企业持续经营能力的预警信息，持续经营审计是注册会计师有效规避诉讼风险的需求，因此，注册会计师对持续经营不确定性的审计意见就显得十分重要了。本文将根据最新颁布的1324号准则探究持续经营不确定性审计意见及其信息含量。
一、对“持续经营”准则的解读
《审计准则第1324 号——持续经营》的关键可以概括为审计责任、审计证据和审计意见三个方面。本文将从这三个方面进行分析、阐述。
1.审计责任
新准则明确区分了管理层和注册会计师的责任。第五条规定，“根据适用的会计准则和相关会计制度的规定评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任”。第十一条规定，“注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。”
在这里之所以要区分管理层和注册会计师的责任，我们认为，这主要是因为公司的持续经营能力具有不确定性，其结果依赖于未来发生的情况，外人很难判断和把握，只有管理层最了解公司的经营情况和经营战略，因此，他们有能力和责任做出相关声明。另外，明确区分责任在面临法律诉讼时对注册会计师更为有利。
2.审计证据
重大疑虑事项是审计判断的重要证据。准则将重大疑虑事项划分为财务、经营和其他三个方面。准则对疑虑事项采用列举的方法能够更明确地提供指导，但也有可能包含不全，并且具有很难理解和把握“度”的问题。准则在事项界定中包括诸多“大额”、“巨大”、“过度”、“巨额”、“重大”的表达，因而加大了注册会计师的判断难度，降低了准则的可操作性。注册会计师在收集审计证据时如何把这些现象量化，为发表审计意见提供依据是值得思考的。胡继荣、王耀明（2009）把重大疑虑事项转换成定量财务指标，林钟高、章铁生、苏延春（2009）根据经济业务的确定性以及对财务报表的影响把重大疑虑事项的不确定性程度划分为高、中、低三类，这些方法可供借鉴。
3.审计意见
如果公司的持续经营能力存在重大不确定性就不能发表标准无保留意见，根据严厉程度依次为带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见。带强调事项段的无保留意见与保留意见的差别主要在于财务报表是否充分披露。新准则规定，在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告。这加重了经济后果和注册会计师审计意见的严厉程度，但正如前所述，如何把握“多项”这个度呢？持续经营能力出现问题的公司一般都会同时具备几项标准，比如，亏损巨大的公司同时可能营运资金出现负数、无法偿还到期债务、失去主要市场等。本文认为，可以参考前述胡继荣、王耀明（2009）把重大疑虑事项转换成定量财务指标的方法，把可以用相同或相似财务指标度量的现象划分为一项。如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。另外，管理层对持续经营能力的评价、应对计划也十分重要，否则会被视为审计范围受到限制而影响审计意见。
二、持续经营不确定性审计意见信息含量分析
从上面的分析中可以看出，对持续经营的判断需要依靠注册会计师大量的专业判断。那么，注册会计师是否按照持续经营不确定性程度的高低来出具严厉程度不同的审计意见，从而传递出关于公司持续经营能力充分且恰当的信息，以及市场能否辨别不同类型的审计意见，从中获取决策所需的信息呢？这将是我们下面要讨论的内容。
1．注册会计师能否发表恰当的持续经营不确定性审计意见
持续经营不确定性审计意见是注册会计师权衡各种因素的结果。首先，从执业准则的要求来看，注册会计师需要全面考虑重大疑虑事项和管理层评价及应对计划。但如前所述，由于准则对重大疑虑事项的界定以及依据这些重大疑虑事项出具不同的审计意见等规范具有不确定性，需要注册会计师的个人主观判断，必然导致持续经营审计判断存在显著差异。另外，注册会计师对管理层声明和应对计划有效性、可行性的评估也具有较大的主观性，在其他条件相同的情况下，这会是导致发表保留意见和无法表示意见的关键。其次，准则要求注册会计师的责任仅为“考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性”，并且对超出管理层评估期间的事项或情况，“除实施审问程序外，注册会计师没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。”也就是说，注册会计师的责任是评价管理层的陈述，而且对12个月之后的持续经营能力除审问外不负有其他责任。最后，注册会计师也会考虑规避自身的诉讼风险。持续经营存在问题的公司一般都是陷入财务困境的公司，审计这样的公司本身具有较大风险，再加上持续经营不确定性事项的结果依赖于未来发生的情况，而且对投资者和被审计公司具有较大影响。如出现“自我实现”效应，即如果对企业持续经营假设出具非标准审计报告后，财务或经营陷入困境的公司本来还有希望渡过难关，但因注册会计师对企业的持续经营能力发表保留意见，导致会计报表使用者的过度反应，从而使企业很快就面临破产清算的境地。因此，注册会计师对发表持续经营不确定性审计意见持谨慎态度，尤其是对严厉程度较高的审计意见更是谨慎斟酌，采用保守的态度，不会去承担过多的责任。
综上所述，要求注册会计师发表恰当的持续经营不确定性审计意见具有一定难度。张晓岚、张文杰、张超、何莉娜（2006）的研究表明，注册会计师以重大疑虑事项为主要判断证据实施的审计判断存在显著差异。并且，注册会计师利用相同类型的审计证据对出具保留意见或无法表示意见存在差异。直观的延伸表明：不同的注册会计师依据相同的判断证据出具了不同的审计意见；不同的注册会计师出具相同审计意见时依据的判断证据不同。林钟高、章铁生、苏延春（2009）的研究表明，随着公司持续经营能力不确定性程度的提高，注册会计师越容易出具严厉程度高的审计意见，而且随着企业持续经营不确定性程度的提高，注册会计师判断审计意见类型时难度逐渐加大，审计职业判断质量逐渐降低。
2.市场能否辨别不同类型的持续经营不确定性审计意见
不同类型持续经营不确定性审计意见可反映被审计单位持续经营不确定事项的数量以及财务报告对这些事项披露充分程度的不同，而投资者或财务报告信息使用者是否能够区别对待这些不同类型的持续经营不确定性审计意见，又直接关系到该类审计报告对投资者决策的影响。只有投资者根据不同类型的审计报告做出不同的反应，如是否贷款、继续贷款还是收回贷款，是否持有该公司的股票等，反应程度与审计意见的严厉程度一致，才表明市场能够辨别不同类型的持续经营不确定性审计意见。
黄秋敏、张天西（2009）的研究表明，市场对首次持续经营不确定性审计意见具有显著的负面反应，同时，市场能区别对待注册会计师出具的不同类型的持续经营不确定性审计意见。在年度报告公布的较短时间内市场对无法表示持续经营不确定性审计意见的市场负面反应显著高于对强调无保留持续经营不确定性审计意见和保留持续经营不确定性审计意见的负面反应。
如果我们认同上述研究结论，也就是说，市场能够辨别不同类型的持续经营不确定性审计意见，然而注册会计师并不能很恰当地出具持续经营不确定性审计意见，这之间就出现了一个差距，即财务报告使用者认为持续经营不确定性审计意见包含了对被审计单位持续经营能力充分、适当的信息，并对此信息做出充分反应，然而持续经营不确定性审计意见并没有达到这样的标准。那么，审计意见就有可能误导财务报告信息使用者，使他们以此作为投资决策的依据时产生偏误。
三、结论
通过上述对持续经营不确定性审计意见信息含量的分析，我们的结论是，由于重大疑虑事项界定的不确定性以及依据重大疑虑事项出具审计意见的不确定性，再加上准则对注册会计师的责任没有做过多要求，以及注册会计师对规避风险等因素的考虑，使得注册会计师并不能很恰当地出具持续经营不确定性审计意见，而市场又能够辨别不同类型的持续经营不确定性审计意见，这就出现了一个差距。那么，如何在未来准则制定的过程中不断弥合这种差距是值得我们深入研究探讨的。建议准则考虑从审计责任、审计证据和审计意见三个方面进行完善。
参考文献：
[1] 胡继荣，王耀明.论CPA不确定性审计意见预测[J].会计研究，2009，（6）.
[2] 林钟高，章铁生，苏延春.审计职业判断、持续经营不确定性及其质量检验[J].税务与经济，2009，（6）.
[3] 张晓岚，等.“重大疑虑事项”为审计判断证据的差异性研究[J].当代经济科学，2006，（7）.
[4] 黄秋敏，张天西.首次持续经营不确定性审计意见信息含量研究[J].审计与经济研究，2009，（11）.
关键词：审计质量；持续经营；破产重整
中图分类号：F239.221 文献标识码：A 文章编号：1005-2674(2012)04-051-07
一、引言
针对上市公司实施审计制度，一直以来是各国资本市场的重要制度安排。审计作为公司外部治理机制的重要组成部分，其质量的高低将直接影响到资本市场运行效率和监管状态。由于审计是一种无形的服务，无法向第三者显示，具有不可观察性。审计过程犹如一个黑匣子，而审计产品属于经验品，这些都导致了对审计质量研究的困难性。从理论上说，审计质量可以定义为审计准则被遵守的程度，故审计准则是衡量审计质量的标准。
2007年6月1日生效的《中华人民共和国破产法》引入了国际流行的破产重整制度，为陷入困境的上市公司寻找出路提供了有力的制度支持。对于实施破产重整的上市公司，通常都已陷入了困境状态，而根据舞弊三角理论，陷入困境的企业具有更大的压力，具有更强的舞弊动机。舞弊风险的加大意味着财务报表重大错报的可能增加，从而导致审计风险的增加。因此，在面临高审计风险的情况下，注册会计师作出判断、发表恰当的意见更能反应其审计质量的高低。
破产法的实施，加快了我国对企业破产的受理步伐，增加了研究的可行性，为从持续经营审计意见后果的视角来研究持续经营审计意见提供了机会。因而本文以截止2010年底已经受理破产重整的A股上市公司受理前三年、受理当年以及受理后一年的连续五年审计报告为样本，以破产重整的受理作为持续经营重大不确定性的标志，以审计准则、破产重整及重大资产重组的法律、法规规定为标准，来衡量审计质量水平高低。以此归纳、推理出在破产重整这一高审计风险领域影响审计质量的一般因素和特殊因素，从而为研究审计质量的影响因素开拓一片新领域。同时也为政策制订者、监管者进行制度设计提供有力的借鉴和支持。
二、文献回顾与逻辑推理
在审计质量的研究文献中，最为经典的是DeAngelo(1981)认为审计质量是市场评估的特定审计师发现客户会计系统中的违规行为，并揭露这种行为的联合概率。这意味着审计质量取决于专业胜任能力和独立性。而DYE从更具体的角度，将审计质量定义为审计准则被遵守的程度。对于以审计准则的遵守程度来衡量审计质量，是审计师实际所提供的审计质量的一种直接的考量，真实性程度比较高，且在某些特殊情况下，能够更好地对审计质量进行研究，如对于持续经营审计的研究。
对于持续经营审计报告的研究，起初主要是由于该类报告，以大量的受限于意见来代替本该出具的保留或否定意见，且其措辞灵活，因而从某种角度上看，其实质是审计质量的降低，是审计师向客户妥协的一种折衷结果，使得审计报告信息含量模糊。因而，审计准则开始对于持续经营审计报告进行了规范。后续从持续经营审计意见的信息含量角度也展开了大量研究。目前公众已经习惯于将持续经营审计意见作为一家公司经营失败的早期预警信号，许多实证结果均表明，审计师的持续经营审计意见与破产的可能性显著相关。因此，更多的实证研究集中于持续经营审计意见、公司特征等与破产预测的研究。
我国于1997年出现第一份持续经营审计意见报告，监管层于1999年开始对此类报告进行了陆续规范。因此，早期的研究集中于持续经营审计意见报告中存在的问题研究。后期开始了对持续经营审计意见的信息含量研究，以及对持续经营审计意见类型的影响因素研究。
持续经营具有高度的不确定性，是审计师实务工作中重要的审计判断。根据《中国注册会计师审计准则第1324号-持续经营》和《中华人民共和国企业破产法》的相关规定可知，破产法中不能清偿到期债务或资不抵债等事项或情况与审计准则中不具备持续经营能力的认定是一致的。而且破产法律程序启动，公司的主体资格变为破产管理人，公司已经丧失了法人主体资格。持续经营假设的前提条件不复存在，持续经营的不确定性已经变为确定，因而破产重整的受理可以作为持续经营不确定性改变的标志。因此，以破产重整受理当年为基准，根据审计准则的规定提出如下判断标准：
1.破产重整受理前一年
(1)在破产重整受理前一年的审计报告中，持续经营事项列示在意见段，而且是因为该持续经营事项而出具的无法意见，表明持续经营假设存在着的极端重大不确定性，影响广泛，可以作为高审计质量的审计报告；而保留持续经营审计意见，虽然对持续经营的不确定性做出了提示，但因其严厉程度不足，不视为高质量的审计报告；
(2)在破产重整受理前一年的审计报告中，持续经营事项没在意见段提示，而出现在强调事项段，认为揭示破产风险不足，视为低水平审计质量报告。
2.破产重整受理再前两年(不包括前一年)
由于财务困境是长时间持续渐进的结果，非一天所致，且破产重整的上市公司在受理前一般来说都处于连续亏损的境地，持续经营能力在连续亏损的情况下，具有更大的不确定性，因此向前再推进两年。
(1)破产重整受理再前两年的审计报告中，虽然出具了无法持续经营的审计报告，但信息披露存在问题，则为以无法表示意见代替否定意见；若存在多项重大不确定性而出具了保留意见，视为以较轻的审计意见代替严厉的审计意见；
一、关于修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》的说明
（一）修订背景
自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》（以下简称“原审计报告准则”），对提高注册会计师执业质量，保护社会公众利益起到了积极作用，包括政府监管部门、投资者、社会公众在内的会计报表使用者对审计报告越来越重视。原审计报告准则施行六年来，本身暴露出一些缺陷，并在实务中产生一些。从近年来审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，令人难以理解和使用。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见，致使审计报告的有用性大为降低。
此外，原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异，妨碍了审计报告的通用性。在审计报告国际协调方面，国际会计师联合会下属的审计实务委员会（国际审计与鉴证准则理事会的前身）做了大量工作。1983年，审计实务委员会颁布的《国际审计准则指南第13号——审计师对会计报表的报告》，对审计报告的要素、格式、报告类型等进行了规范，1989年和1994年又进行了两次修订。1994年的修订主要以1988年美国《审计准则说明第58号一对已审计财务报表的报告》及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在2001年。在2001年6月召开的北京会议上，审计实务委员会批准对《国际审计准则第700号——审计师对财务报表的报告》（ISA700）修订稿。当前，美国、英国、加拿大、日本及一些发展家的审计报告在要素和格式等方面，基本上与国际审计准则的要求一致。为遵循国际惯例，并考虑到我国的实际情况，急需对原审计报告准则进行修订。
（二）修订的主要
1.注册会计师对审计报告承担的责任更加明确
原审计报告准则规定，注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。并规定，审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见；审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。注册会计师职业界与界对审计报告真实性的理解存在较大差异。相当部分的执业人士认为，如果注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，出具的审计报告就是真实的；法律界则认为，审计报告的真实性应是审计结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看，由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能，即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，并尽到了应有的职业谨慎，出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下，国内外的法律通常为注册会计师提供了免责条款。因此，修订后的准则规定，注册会计师应对出具的审计报告负责，但不提及审计报告的真实性，以弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。此外，对审计报告合法性的定义过于空泛，因此也一并删除。
2.标准审计报告格式由两段式改为三段式
将原来的范围段分解为引言段和范围段，有助于审计报告使用人更加清楚地了解注册会计师审计工作的范围和性质。引言段描述了注册会计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任，范围段描述了注册会计师的审计目的、审计工作的范围和发表意见的基础，并强调了注册会计师对会计报表提供的是合理保证而非绝对保证。
与原审计报告格式相比，修订后的准则要求，当注册会计师出具无法表示意见的审计报告时，应删除引言段中对其责任的描述以及范围段，因为在这种情况下，注册会计师的审计范围通常受到了严重限制，未能完成重要的审计工作以获取充分、适当的审计证据，不应在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。
3.明确了审计报告日期的含义
原审计报告准则规定，审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。由于注册会计师职业界普遍将完成外勤审计工作的日期理解为撤离被审计单位审计现场的日期，而该日期往往早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期，这样就导致在会计责任尚未明确时注册会计师就已承担了审计责任，颠倒了会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。修订后的准则删除了“外勤”二字，将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期，即注册会计师完成了所有程序、获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见的日期。注册会计师在界定审计工作完成日时，须考虑：（1）应当实施的程序已经完成；（2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。
4.删除了审计报告意见段中的“一贯性”
一贯性是指会计处理的选用符合一贯性原则。从审计和实务看，如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师则视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则，则不用提及。因此，修订后的准则将意见段中的“一贯性”删除。
5.严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形
原审计报告准则规定，当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可在意见段之后增加强调事项段。这条规定给某些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。近年来，在实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明、以披露代替发表意见的行为，已经给会计报表使用人造成了极大的混乱，严重降低了审计报告的有用性。针对这种情况，我们借鉴国际通行的作法，规定除特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段，以免会计报表使用人产生误解。同时，准则还要求，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不已发表的意见。我们认为，通过采取这样的措施，将进一步明确注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为，对规范审计报告，提高审计质量具有重要作用。
6.将“会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”
会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《保险企业会计制度》或《小企业会计制度》？我们认为，国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此，我们将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。
7.其他方面的修订
（1）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”，避免了原来用词的生硬和主观印象，要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项，同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。
（2）删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已经在《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》中作了规定，审计报告的使用责任已经在《独立审计具体准则第2号—审计业务约定书》中作了描述，因此删去。
（3）删除了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容，使审计报告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上，而将上述内容放在《审计报告指南》或由其他审计准则项目来规范。
（4）根据法律专家的意见，对结构进行了调整。将原来的“总则”和“一般原则”合并，将适用范围从“总则”移到“附则”。根据谁制定谁解释的法律原则，删除了原来的解释权条款。
（5）将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象。
（6）将原来的会计责任与审计责任条款进一步细化，分别表述了被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。
（7）将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善，使其更加突出了注册会计师专业判断的运用。
二、关于修订《独立审计具体准则第17号——持续经营》的说明
（一）修订背景
自1999年7月1日起施行的《独立审计具体准则第17号——持续经营》（以下简称“原持续经营准则”）；对注册会计师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表意见具有明显的规范作用。但另一方面，原持续经营准则在规定的内容和执行效果上也有不尽如人意之处。从我们掌握的信息看，包括政府监管部门、投资者以及证券人士在内的许多会计报表使用人反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而注册会计师在审计报告中的表述（包括意见段之前的说明段和之后的强调事项段）也不存在显著差异，但审计报告类型却差异很大。总体上讲，某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题，把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导。上述问题，既有审计准则方面的问题，也有注册会计师执业方面的问题，急需通过修订审计准则予以解决。
（二）修订的主要
1.明确了被审计单位管理当局责任与注册师责任
在考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性时，原持续经营准则并没有明确被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任。根据财政部印发的《会计准则——财务报告的列报》（征求意见稿），并借鉴国际惯例，修订后的准则明确规定了被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任，即按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任；注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。
2.明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础
原持续经营准则仅从原则上要求注册会计师考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，而修订后的准则明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。这一变化贯穿于修订后的整个准则，具有更强的可操作性。
3.明确了出具审计报告的类型
原持续经营准则对注册会计师出具审计报告的要求模糊不清，且与企业会计准则的要求不符。例如，原持续经营准则规定，如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大的情况，且管理当局没有相应的改善措施，注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露，如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。也就是说，即使被审计单位持续经营能力存在重大不确定性且无改善措施，注册会计师仍然可以出具无保留意见的审计报告，这可能对会计报表使用人产生严重误导。针对原持续经营准则中的，修订后的准则在要求上更加明确和严格，对持续经营假设不再合理而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表的情况，要求注册会计师出具否定意见的审计报告；对无法确定持续经营假设是否合理的情况，要求注册会计师出具无法表示意见的审计报告。对持续经营假设合理、但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，要求注册会计师提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段。
4.在审计报告中不应使用附加条件的措辞
在准则修订前的审计报告实务中，普遍存在着使用附加条件的措辞，例如，“如果公司继续出现经营性亏损，且净资产继续出现负数，贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”；再如，“截至审计报告日，贵公司对于已经到期的借款协议难以展期。除非能够获取财务支持，否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”。这种表述意味着注册会计师没有在审计报告中对持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是一种假设，未对会计报表使用人提供任何有用信息，降低了审计报告的有用性。因此，修订后的准则禁止注册会计师在审计报告中使用附加条件的措辞。
三、关于起草《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》的说明
（一）起草背景
近年来，我国证券市场中出现了越来越多的会计师事务所变更现象。这些现象也逐渐引起市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至公众的高度重视。大量的通过经验证据发现，如果注册会计师对上市公司年度会计报表发表了非标准无保留审计意见，上市公司解聘该注册会计师的可能性显著增加；而且在更换了主审会计师事务所之后，后任注册会计师为上市公司发表的审计意见严重程度显著降低。这就从经验证据上表明，会计师事务所变更的最主要不利后果就在于上市公司管理当局通过变更会计师事务所行为规避不利审计意见，或通过提出变更会计师事务所的威胁影响审计独立性。这些都有可能降低审计质量，而被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所的变更或妥协掩藏下来。因此，我们有必要关注会计师事务所变更的潜在不利经济后果，并加强相关的准则制定和监管工作。
对会计师事务所变更的监管重点应放在抑制公司管理当局对变更会计师事务所的影响能力和信息的及时、充分披露上。监管部门应当在制度上确保离任注册会计师与公司股东、与监管部门、与后任注册会计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。作为行业自律组织，中注协自2002年初便出台了一系列监管措施，主要包括：（1）年度会计报表审计中对会计师事务所变更的报备规定；（2）《注册会计师职业道德规范指导意见》；（3）对后任注册会计师审计质量的检查，对其中执业不规范的事务所分别给予谈话提醒、限期整改和通报批评的行业自律性惩戒；（4）制定相关审计准则，即《独立审计具体准则第28号—前后任注册会计师的沟通》（以下简称“前后任沟通准则”）。总体而言，中注协自2002年初开始就一直把上市公司审计中“炒鱿鱼，接下家”的行为作为行业自律监管的重要内容。而前后任沟通准则作为相关自律和监管工作的重要组成部分，对提高审计独立性、加强行业自律和执业质量具有积极而又重要的意义和作用。
从国际惯例上看，大多数国家都比较重视并要求前任注册会计师与后任注册会计师之间进行必要的沟通。例如，美国注册会计师协会（AICPA）早在1975年10月便了审计准则公告（SAS）第7号“前任与后任注册会计师的沟通”；在1997年10月，又了SAS第84号，SAS第7号同时废止。与SAS第7号相比，SAS第84号无论在条款数量还是内容及措辞方面都有明显改进。尽管中注协的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》专门就会计师事务所变更问题进行了规范，但针对的是注册会计师的职业道德行为，而前后任注册会计师之间的沟通还存在不少技术方面的要求，因此中注协拟订了前后任沟通准则。在起草本准则过程中，在充分考虑我国实际情况的基础上，我们主要了国际会计师联合会的《职业会计师道德守则》，还借鉴了其他一些国家和地区的审计准则和职业道德准则，如美国《审计准则公告第84号——前后任注册会计师的沟通》、《审计准则公报第17号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业道德准则第1.207号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。
（二）本准则的主要内容
1.前后任注册会计师的含义
前后任沟通准则规定，前任注册会计师通常包含两种情况：（1）对最近一期已审计会计报表发表了审计意见的会计师事务所；（2）接受委托但未完成审计工作的会计师事务所。值得注意的是，“购买审计意见”属于第二种情况中的特殊情形，通常出现在会计师事务所接受委托但未完成审计工作的情况，被审计单位可能与会计师事务所在重大的会计、审计问题上存在着意见分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位管理当局的审计意见，被审计单位就会解聘会计师事务所。后任注册会计师通常包括两种情况：（1）已经接受委托接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所；（2）正在考虑接受委托的会计师事务所，这种情况就是在典型的“购买审计意见”情形中的后任注册会计师。此外，如果被审计单位委托会计师事务所对已审计会计报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的会计师事务所应视为后任注册会计师，之前对已审计会计报表发表意见的会计师事务所应视为前任注册会计师。
2.在接受委托前的必要沟通
在以往的审计实务中，后任注册会计师在接受委托前普遍缺乏必要的沟通。因此前后任沟通准则规定，在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，通常包括：（1）是否发现管理当局存在诚信方面的问题；（2）前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；（3）前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
3.接受委托后的其他沟通
前后任沟通准则规定，接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
[关键词]持续经营；审计判断；预测模型
的持续经营能力状况直接到投资者的决策行为。因此，对上市公司持续经营能力进行判断和评价是注册师进行财务报告审计时所必须考虑的重要，也是政府监管部门关注的一个焦点。近年来，为了减少审计期望差距，审计界制定并完善了持续经营审计准则及相关指南，特别是加强了对持续经营审计判断模型的研究，期望提高持续经营审计判断的客观性和一致性。我们搜集了ABI/INFORMGlobal、BusinessSourcePremier（BSP）、和ElsevierScience等国际著名数据库以及期刊网中关于持续经营审计判断模型研究的70余篇，对审计判断模型的构建方法、应用效果及局限性进行了和整理，以期对改进我国持续经营审计手段及方法提供借鉴。
持续经营审计判断模型根据研究对象的不同可分成两大类：持续经营危机预测模型和持续经营审计意见预测模型。前者关注公司是否会向法院申请破产（国内研究以是否被ST为标准），后者关注公司是否会被出具涉及持续经营存在重大不确定性的非标准无保留审计意见（下简称持续经营审计意见），二者都可以为持续经营审计判断提供辅助决策信息。但是，这两类模型的研究目的并不相同，前者认为模型在预测公司是否破产的准确性上要高于审计师，借助模型有助于减少审计期望差距[1-2].后者认为提出破产申请和被出具持续经营审计意见并不是一一对应的，被出具持续经营审计意见的公司并非都会提出破产申请，而且持续经营危机预测模型未能包含审计师进行持续经营审计判断时所考虑的一些重要因素，如行业前景、管理层能力等[3].Hopwood[4]等还证实在控制样本配对比例及分类错误成本的条件下，持续经营危机预测模型在预测是否破产的准确性上并不优于审计师。
一、持续经营危机预测模型
持续经营危机预测模型按照所用概率统计方法的不同，可分成多元线性判别模型、多元概率比（Probit）模型、多元逻辑回归（Logistic）模型、人工神经模型等4类，下文将分别予以阐述。
（一）多元线性判别模型
Altman[1]以美国1946—1965年提出破产申请的33家公司和33家健康公司为研究样本，采用多元线性判别方法构建了如下预测模型，即“Z分值模型”：Z=1.2X1+1.4X2+3.3X3+0.6X4+1.0X5，其中：X1为营运资本/资产总额；X2为留存收益/资产总额；X3为息税前利润/资产总额；X4为优先股和普通股市值/负债账面价值；X5为销售收入/资产总额。当出来的Z值等于或低于1.8时，预示企业破产的可能性非常高；当Z值介于1.81和2.99之间时，企业是否破产不能确定；当Z等于或高于3时，企业则不可能破产。Z模型对破产公司样本的预测准确率为82%，而只有46%的破产公司在破产前被出具持续经营审计意见。Altman认为Z模型可以提高审计师在持续经营审计判断上的准确性和一致性。Altman[5]用1970—1982年间109家破产公司为样本对“Z分值模型”进行了有效性验证，发现模型对破产公司样本破产前一年的预测准确率达到86.2%，而审计师在公司破产前一年的预测准确率为48.1%，表明Z模型对持续经营危机的预测准确性高于审计师。
继Altman之后，Levitan、Knoblett[6]，Koh、Killough[2]，Cormier[7]，陈静[8]和张玲[9]等都采用多元判别分析方法构建了持续经营危机预测模型。这些模型的构建方法基本相同，所不同的是在持续经营危机标准界定上、样本时间窗口、对照组样本选取方法、变量选取上有差异。对这些模型的有效性验证表明预测模型比审计师在预测公司是否破产方面具有更高的准确性，应用模型有助于减少审计期望差距。
针对多元线性判别分析要求数据服从正态分布和等协方差的假设与企业数据实际状况的矛盾，以及配对抽样法因样本中两类公司比例与它们在总体中的比例严重不一致而夸大了预测模型判别准确性的缺陷[10]，不需要正态分布和等协方差假设的Probit、Logistic模型被大量采用，它们都是建立在累积概率函数的基础上，一般运用最大似然估计，而不需要满足自变量服从多元正态分布和等协方差的假设。
（二）多元概率比模型
Zmijewaki[10]选取了1972—1978年间发生破产的40家公司和800家健康公司作为样本，采用Probit方法建立了预测模型，即X模型：X=-4.3-4.5Xl+5.7X2-0.004X3，其中：Xl=净利润/总资产，X2=负债总额/资产总额，X3=流动资产/流动负债。陈明贤运用企业样本建立了如下Probit模型：X=0.29354+20.491X1+4.3209X2-29.515X3，其中：X1为In（流动资产/流动负债）；X2为In（固定资产/股东权益）；X3为营运资本/负债总额。结果表明Probit模型在持续经营危机出现之前1年至前5年的判别正确率分别为93.33%、83.33%、83.33%、83.33%和80%64%.
（三）多元逻辑回归模型
Ohlson[11]以美国1946—1965年期间提出破产申请的105家公司和2058家健康公司为研究样本，采用logistic建立了企业持续经营危机预测模型，即“Y模型”：Y=-1.32-0.4X1+6.03X2-1 .43X3+0.76X4-2.37X5-1.83X6+0.285X7-1.72X8-0.52X9，其中：X1为Log（资产总额/GNP物价指数）；X2为负债总额/资产总额；X3为营运资本/资产总额；X4为流动负债/流动资产；X5为净利润/资产总额；X6为经营活动产生的现金净流量/负债总额；X7：如果前两年有一年亏损，为1；否则为0；X8：如果负债总额>资产总额，为1；否则为0；X9：（当年净利润-上年净利润）/（5当年净利润5+5上年净利润5）。Ohlson利用上述模型进行预测，结果发现破产公司前一年的Y值平均为27%，显著高于非破产公司的Y平均值4%.
Kuruppu、Laswad和Oyelere[12]将清算作为发生持续经营危机的标准，以新西兰1987—1993年间85家破产清算的公司和50家未清算但处于财务困境状况的公司为研究样本，用Logistic方法构建模型，研究结果表明在破产法案以债权人为导向的国家，清算预测模型可能比破产预测模型在判断准确度及误判成本方面更为优越。
吴世农、卢贤义[13]以我国1998—2000年上市公司为研究对象，选取了70家处于财务困境的公司和70家财务正常的公司为样本，应用逐步回归法，从21个财务指标中最后选定6个为预测指标：盈利增长指数、资产报酬率、流动比率、长期负债与股东权益比率、营运资本与总资产比、资产周转率。他们分别应用线性概率模型、Fisher二类线性判别模型、Logistic回归三种方法，建立了三种预测财务困境的模型。研究结果表明：三种模型均能在财务困境发生前作出相对准确的预测，在财务困境发生前4年的误判率在28%以内；其中Logistic预测模型的误判率最低，财务困境发生前1年的误判率仅为6.47%.
姜秀华和孙铮[14]还考虑了公司治理因素对持续经营能力的影响，他们运用Logistic逐步回归法从13个变量中最终选取了4个变量：毛利率、其他应收款与总资产比率、短期借款与总资产的比率、股权集中系数，模型对ST公司的判别准确率达到84.52%.他们的研究拓展了变量选择的传统财务框架，但股权集中度是否为治理效能的惟一、有效替代还有待检验。姜国华、王汉生[15]也证实主营业务利润水平和第一大股东持股比例是影响公司是否被ST的最重要因素。
（四）人工神经网络模型
人工神经网络（ArtificialNeuralNetwork，ANN）是对人类大脑神经运作的模拟，模型具有较强的容错能力和自主能力，可随时依据新的数据资料进行自我学习，并调整其内部储存的权重参数。田伟福、周红晓[16]选取了A股市场30家公司作为样本构建了前向三层BP神经网络模型，模型包括反映偿债能力、资产管理能力、负债水平、盈利能力及成长能力等12项财务比率，测试的结果表明神经网络模型预测是否发生持续经营危机的准确性较高。周敏、王新宇[17]对判别分析、Logistic回归和神经网络进行了比较，她们以1999—2001年ST公司和健康公司各73家作为训练样本，以2002年ST公司和健康公司各43家作为检验样本，分析了15个财务指标，结果表明神经网络的预测效果要优于其他两种方法。
二、持续经营审计意见预测模型
持续经营审计意见预测模型同样按照所用概率统计的不同，可分成多元线性判别模型、多元逻辑回归（Logistic）模型、人工神经模型、持续经营审计专家系统等4类，模型的重点是持续经营审计意见是否可以用公开的信息进行预测。
（一）多元线性判别模型
Mutchler[18]选取了1981年被出具持续经营非标准审计意见的119家制造业公司，并选取了119家表现出一些经营困境征兆但却被出具标准审计意见的制造业公司作为参照物，采用多元判别法构建了预测模型，模型使用了Mutchler通过调查问卷获取的审计师进行持续经营审计判断最关注的8个变量，它们是：（1）经营性现金流量/负债；（2）流动比率；（3）所有者权益/负债；（4）长期负债/总资产；（5）资产负债率；（6）税前净收益/销售收入；（7）有关持续经营不确定性的好消息和坏消息数量；（8）总资产净利润率的变动率。模型对是否被出具持续经营非标准审计意见的预测准确率为82.8%，结果表明持续经营非标准审计意见可以用公开发表的会计信息进行预测。
（二）多元逻辑回归模型
Menon、Schwartz[19]以1974—1980年间89家破产公司为样本，其中37家被出具持续经营非标准审计意见。变量选取参照了SASNo.34和前人的研究结果，最终选取了7个变量采用了Logistic回归构建模型，分别是：（1）流动比率；（2）流动比率变动率；（3）留存收益/总资产；（4）资产负债率；（5）总资产净利润率；（6）是否发生持续的经营性亏损；（7）经营性现金流量/总负债，结果表明持续经营非标准审计意见与财务比率显著相关，最重要的解释变量是流动比率的变动率和持续发生经营性亏损。Menon、Schwartz还分别用1981—1983年间破产公司和非破产公司样本对模型的有效性进行了验证，破产公司样本数为39家，其中14家被出具持续经营非标准审计意见。非破产公司样本数为46家，其中11家被出具持续经营非标准审计意见，模型对持续经营非标准审计意见预测的准确率为78%.
Bell、Tabor[20]发现反映水平比率的财务指标对于持续经营审计意见的预测准确率高于反映趋势比率的财务指标。Chen、Church[21]研究证实在模型中增加反映偿还到期债务状况的变量可以显著提高模型的预测准确率性。
Mutchler[18]认为持续经营审计判断可以分成三个阶段：第一阶段是判断被审计单位持续经营能力是否存在重大疑虑；第二阶段是判断被审计单位是否应该被出具持续经营审计意见；第三阶段是应出具何种具体审计意见。Lasalle、Anandarajan和Miller[22]对第三阶段，即持续经营能力存在重大不确定性应出具何种具体审计意见进行了研究。他们收集了183份调查问卷（其中130份问卷的样本公司被出具持续经营强调无保留意见，53份问卷的样本公司被出具持续经营无法表示意见），按照审计意见的具体类型为被解释变量，以亏损持续年数、坏消息和好消息数量、被审计单位规模、内部控制水平、审计风险大小、审计任期、会计事务所规模等7个变量为解释变量，采用Logistic回归构建判别模型，模型对两种审计意见鉴别的准确率为83.85%，结果表明两种审计意见类型在持续经营不确定性程度上存在显著差异。
（三）人工神经网络模型
Lenard、Alam和Madey[23]选取了1982—1987年被出具持续经营审计意见的40家公司，并选取同时期40家被出具标准审计意见的公司为参照对象，构建了基于GRG2的神经网络模型，模型自主采用了8个变量，它们是：（1）经营性现金流量/负债；（2）流动比率；（3）所有者权益/负债；（4）长期负债/总资产；（5）资产负债率；（6）税前净收益/销售收入；（7）总资产净利润率；（8）上一年度是否亏损。神经网络模型对持续经营审计意见的预测准确率达到95%，而基于相同变量的Logistic模型预测的准确率为83%，结果表明人工神经网络模型对持续经营审计意见具有较好的预测能力。
（四）持续经营审计专家系统
持续经营审计专家系统是人工智能在持续经营审计判断领域的，它将该领域的专家知识经验转化为系统知识库的推理规则，被审计单位所处行业、外部经营环境、内部管理控制水平、异常事件等难以量化的因素都被加以考虑，并且专家系统具有自主学习知识功能，因此，专家系统能提高审计判断的一致性和可靠性。Biggs、Selfridge和Krupka[24]研究设计了一个GC X持续经营审计专家系统，该系统认为审计师进行持续经营审计判断需要依据三类知识：财务知识、事件知识及程序知识，持续经营危机（体现为异常的财务指标）则是某些具体事件的必然结果。GC X系统通过4个程序对持续经营审计判断提供决策支持作用，这4个程序分别是：持续经营不确定性识别、问题缘由的后向推理、对管理层拟采取改善措施的有效性和可行性评估、出具持续经营审计意见。Lenard、Madey和Alam（1998）[25]还将持续经营审计专家系统与一个基于马氏距离的聚类模型相结合构建了一个混合模型，并随机选取了1990年间26家破产公司和26家健康公司，对该混合模型与其他破产预测模型的预测准确率进行了验证，结果显示混合模型的预测准确率达到96.2%.
三、与评述
从以上的回顾可以看出，国内外审计学界对持续经营审计判断模型进行了大量的研究，有关涉及分类的定量方法在模型构建中得到了大量应用。这些模型的研究在总体方向上呈现出两个趋势：一方面，从仅考虑财务指标扩展到综合考虑财务、经营、股票市场表现、管理能力等因素，从定量向定性与定量分析相结合的方向发展；另一方面，从线性统计方法向更符合实际的非线性预测方法发展。尽管这些模型被证实在预测持续经营危机方面具有较高的准确性，但以下几个方面的问题仍有待于进一步研究和探讨：
（一）对持续经营危机的定义
对持续经营危机的定义在学术界尚未形成一致的意见，而对持续经营危机的不同定义会直接到样本的选择标准，从而得出不同的预测模型。持续经营审计意见预测模型建立在将被出具持续经营审计意见作为持续经营危机发生标准的基础上，而持续经营审计意见尚可进一步分为强调无保留、保留意见、无法表示意见和否定意见等4种具体意见类型。显然，这4种具体意见在持续经营不确定性程度上具有显著差异，不加区别地同等对待影响了模型参数估计的稳定性。持续经营危机预测模型则建立在将申请破产、破产清算作为发生标准的基础上，而在破产机制还不健全的国内，通常选用ST作为标准。将ST作为标准使得盈利能力低下是导致持续经营危机的主要原因，亏损与否将是持续经营危机与非持续经营危机公司之间存在显著差异的变量，这种变量的自选择问题也是国内相关研究的一个不足之处。
（二）变量选择
持续经营审计判断模型的变量选择依然处于试错原则阶段，缺乏基础。在如何选择变量及是否存在最佳的变量组合来预测持续经营危机发生的概率仍然存在较大分歧。Chen、Church[21]指出增加无力偿还到期债务这一变量可以显著提高持续经营审计意见的预测准确率，Koh、Killough[2]等研究表明现金流量信息能有效地反映公司发生持续经营危机的概率，Bell、Tabor[20]发现持续经营危机公司股票存在负的市场收益率，股票收益率可以用来预测持续经营危机，Goodman[26]证实管理当局的经营管理能力变量与是否被出具持续经营审计意见显著相关。新修订的《持续经营准则》明确规定审计师在进行持续经营审计判断时应密切关注管理层拟采取改善措施的可行性和有效性。
（三）样本选择
选择不同的样本会直接影响到模型的有效性，多元线性判别方法多采用等额配对抽样法，这样作可能因为样本量的限制，但却过分夸大了持续经营危机公司比例，使得系数对样本和模型设置都非常敏感，模型设置的微小变化、在样本总体中加入或删除案例等变动，都会导致系数估计的较大变化。其次，现有的样本选取忽略了行业特征，将一定期间不同行业的持续经营危机公司作为测试样本组，糅合在一起进行研究，损害了模型的价值，因为不同行业的公司具有不同的特征，即使影响持续经营的因素相同，但是其相对重要性却可能有所不同。最后，对于不同的样本选取时间，由于其外在环境的差异，得出的模型可能存在显著差异，模型的预测准确性也会因经济环境、时间区间的不同而产生变动。
（四）建模方法
多元线性判别方法、多元概率比回归、多元逻辑回归方法均被大量采用，而多元概率比回归、多元逻辑回归方法运用最大似然估计，克服了多元线性判别分析要求数据服从正态分布和等协方差的假设与公司数据实际状况不相符合的矛盾，在理论上更为完善。值得关注的是持续经营危机预测的研究方法又有新的进展，人工神经网络、遗传算法、模糊数学、专家系统开始被应用于构建预测模型，一些对持续经营审计判断有重要影响但却因难以量化而放弃的变量被重新予以考虑，而且这些新的方法整合了专家在该领域的知识经验，具有自主学习功能，显示了独特的优越性。
（五）误判成本
现有模型将分类的一类错误、二类错误等同看待，模糊了误受和误拒的成本，而事实上问题并非如此简单。一般而言，从投资者或银行的角度，一类错误成本要大于二类错误成本；而从看，由于借贷者、顾客、供货商、股东或其他投资人的不必要的戒备状态，会使二类错误的成本更高。对审计师而言，既要保证客户的正当权益，又要避免过高的诉讼风险。因此，如何综合权衡一类错误成本与二类错误成本也是未来模型研究的重点之一。
【关键词】高等学校成本核算 会计前提
教育成本核算就是对教育费用的发生进行审核与控制，核算其发生的实际情况，运用教育费用核算程序和方法，按成本计算对象进行归集与分配，最终确定成本计算对象的总成本和单位成本核算过程。
会计核算基本前提又称为假设，是指对变化不定的社会经济环境，会计人员对某种情况按进行会计工作的先决条件所做出的合理推断或人为规定。学校属于典型的事业单位，应以会计主体、持续经营、会计分期、货币计量作为会计核算的前提。
一、会计主体
在组织教育成本核算时,会计主体的确定是核算的出发点。会计主体是指会计所服务的特定单位。会计主体前提是指会计所反映的是一个特定企业和行政事业单位的经济活动。它明确了会计工作的空间范围。作为会计主体必须具备三个条件：
a.具有一定数量的经济来源；
b.进行独立的生产经营活动或其他活动；
c.实行独立的核算，提供反映本主体经济情况的会计报表。
我国《事业单位会计准则》总则第四条中明确指出了会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象，记录和反映事业单位自身的各项经济活动。Www.133229.Com确定了会计主体也就为会计人员成本核算工作的范围进行了界定，只为特定的主体进行核算工作。
目前高校成本核算选择学校一级进行核算，以学校作为会计主体便可以形成一个完整的教育成本核算体系，通过以学校为会计主体的成本核算构架，不仅可以将一个学年会计期间的成本核算成果用于满足学校内部管理信息的需求，也可以满足外部资金供应者对资源配置效益性要求的信息需求。同时，为政府教育行政管理机构审批收费标准、确定招生计划提供必须的参考信息。
二、持续经营
将持续经营作为基本前提条件，是指企业在可以预见的将来，不会面临破产和清算，而是持续不断地经营下去。既然不会破产和清算，企业拥有的各项资产就在正常的经营过程中耗用、出售或转换，承担的债务也在正常的经营过程中清偿，经营成果就会不断形成，这样核算的必要性是不言而喻的。
持续经营是指会计主体在可预见的未来将持续存在和发展下去，明确了会计工作的时间范围。持续经营假定的意义，在于解决了会计主体的资产评价和费用分摊等会计计量的实际问题。它为权责发生制奠定了基础，也是一致性、可比性等会计信息质量要求的依托。持续经营对于会计核算十分重要，它为正确地确定财产计价、收益，为计量提供了理论依据。只有具备了这一前提条件，才能够以历史成本作为企业资产的计价基础，才能够认为资产在未来的经营活动中可以给企业带来经济效益，固定资产的价值才能够按照使用年限的长短以折旧的方式分期转为费用。对一个企业来说，如果持续经营这一前提条件不存在了，那么一系列的会计准则和会计方法也相应地会丧失其存在的基础，所以，作为一个会计主体必须以持续经营作为前提条件
我国《事业单位会计准则》总则中第五条规定：会计核算应当以事业单位各项业务活动持续正常地进行为前提。教育成本核算同样也必须遵循持续经营假定，否则核算出的教育成本就不准确，按学年核算教育成本的许多账务处理，如固定资产折旧，跨期费用的预提、待摊就失去了基础。
三、会计分期
会计分期（亦称会计期间），是指将会计主体的整个持续运作过程划分为间隔的若干时期，以便定期进行核算和报告。会计分期这一前提是持续经营的客观条件。对于持续经营的会计主体来说，既然在可预见的将来，它不会面临破产停业清算，那么为了反映会计主体的财务状况，向有关各方提供信息，需要划分会计期间，即人为地把持续不断的经营活动，划分为较短的经营期间。
《中华人民共和国会计法》第八条规定，我国会计年度自公历1月1日起至12月31日止。《事业单位会计准则》总则第六条规定，会计核算应当划分会计期间,分期结算账目和编制会计报表。会计期间分为年度、季度和月份。会计年度、季度和月份的起止日期采用公历日期。《高等学校会计制度》第一部分总说明第二条明确规定高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止。
高等学校学生培养的学制随着教育层次的不同而不同，如专科3年，本科4年或5年，硕士生3年、2.5年或2年，博士生3年，可以看出教育成本核算期间不能与学年相同。而从制度上的规定我们可以看出高等学校教育成本核算应当以会计年度为成本核算期间，但是由于学生的入学与毕业时间，每年开学与放假时间均与公历年度不一致。笔者认为应该尽早变革
事业单位会计准则和高等学校会计制度。
四、货币计量
货币计量是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，记录、反映会计主体的经营活动情况。货币计量是任何会计记录的基础，教育成本核算自然是以货币作为计量单位进行，但货币计量是以货币价值不变、币值稳定为条件的。用货币来反映一切经济业务是会计核算的基本特征，因而也是会计核算的一个重要性的前提条件。选择货币作为共同尺度，以数量的形式反映会计实体的经营状况及经营成果，是商品经济发展的产物。
现实经济社会中，币值变动时有发生，例如通货膨胀的情况下，教育成本核算就会面临两个问题：一是教育成本的可比性受到影响，需要用物价指数，最好是教育物价指数进行调整，才能进行有实际意义的比较，才能发挥教育成本信息考核、控制、预测、决策的作用。二是按历史成本原则核算出的教育成本，但不能完全补偿真实的资源耗费，主要是固定资产的耗费。因为在通货膨胀时期，固定资产的重置价值一般大于其原始价值，按原始价值提取折旧费，重置时就会在使用价值上减少固定资产的数量。在以教育成本为基础确定学费、教育拨款时，应考虑以重置价值矫正历史成本计量的不足。
《事业单位会计准则》总则第七条规定会计核算以人民币为记账本位币。发生外币收支的，应当折算为人民币核算。所以高等教育成本核算也应当以人民币为计量基础。
综上所述，组织会计核算工作，需要具备一定的前提条件，即在组织核算工作之前，首先要解决与确立核算主体有关的一系列重要问题。这是全部会计工作的基础，具有非常重要的作用。
参考文献：
[1]national commission on the cost of higher education us，straight talk about college cost and prices，/catalog/oxstalk.aspx.
关键词：FSC森林认证；人工林；可持续经营；集体林权制度改革
中图分类号：S750;S725.7;S758.8文献标识码：A文章编号：1671 - 3168(2012)01 - 0037 - 05
Importance of FSC on Plantation Sustainable Management after
Collective Forest Right System Reform
ZHAO Kang
(School of Civil Engineering, Nanjing Forestry University, Nanjing 210037, China)
Abstract: Plantation forest area of China ranks first in the world, but with simple stand structure, low biological diversity and more serious coniferous phenomenon, the quality of plantation forest is not high and has disadvantage for soil fertility maintenance and forest productivity。 Based on the FSC forest certification system and certification model, this paper analyzed the importance of FSC on plantation forest sustainable management after reform, and plantation forest sustainable management countermeasures were carried out。 including plantation forest management should be implemented within the framework of the legal system, plantation forest development must consider the biodiversity and community interests, to achieve "close to natural management", to make the standard for forest management plan etc。
Key words: FSC forest certification; plantation forest; sustainable management; collective forest right system reform
收稿日期：2011 - 12 - 29.省略我国有世界最大面积的人工林，根据第七次森林资源普查数据，我国人工林保存面积为0.62亿 hm2，蓄积19.61亿 m3，人工林面积居世界之首。人工林在我国的林业发展中具有举足轻重的地位，人工林不仅提供了社会经济发展所需要的木材资源，而且在维护生态安全，减缓温室效应方面发挥着巨大的作用。集体林是我国森林资源的重要组成部分。根据第七次森林资源清查，我国有林地面积按土地权属分，国有林7 246.77万 hm2，占39.95%；集体林10 891.32万 hm2，占60.05%；按林木权属分，国有7 143.58万 hm2，占39.38%；集体5 176.99万 hm2，占28.54%；个体5 817.52万 hm2，占32.08%［1］。为了提高林农经营集体林的积极性，并增加农民收入，我国在2003年就启动了集体林权制度改革(或简称“林改”)，截至2010年6月，全国已完成集体林权改革12 766.7万 hm2，占全国集体林面积的71.3%［2］，集体林权制度改革调动了广大农民经营森林的积极性，同时，也使林业的经营权更加分散，非公有制的人工林将在我国人工林中占据更大的比例。非公有制森林的经营活动主要依靠市场和法律来管理,而其中一个重要的手段就是推行森林认证。因此，在林改的背景下，研究森林认证对人工林可持续经营的借鉴作用十分必要。
1我国人工林概况和存在的问题
尽管我国有世界最大面积的人工林，但人工林的质量并不高。根据第七次森林资源清查资料，乔木林单位蓄积量85.88 m3/hm2，只有世界平均水平的78%，平均胸径仅13.3 cm，人工乔木林单位蓄积量仅49.01 m3/hm2，龄组结构不尽合理，中幼龄林比例依然较大［1］。而集体林单位蓄积量为53.5 m3/hm2，仅为全国的62.3%［2］。
我国人工林大多林分结构简单，针叶化现象比较普遍，尤其在南方，许多林区人工纯林替代了原来的以常绿阔叶林为主的天然林。根据南方几个省份的资料统计，浙江人工林比重占46.1%，安徽占55.9%，福建占46.7%，湖南占45.4%，广东占53.3%，广西占43.6%，江西占29.6%，在人工林比较集中的地方已没有多少天然林分布，而且人工林多为针叶林［7］。
人工林生物多样性低和针叶化，不利于地力维持和林分生产力提高，也容易导致病虫害。例如：在我国南方，杉木连栽导致地力衰退的现象较为普遍；马尾松纯林也表现出土壤酸化和贫瘠化；亚高山人工云杉林也出现土壤养分低下；桉树纯林近年来也突现地力退化等。此外，单纯林也容易导致病虫灾害，如集中连片的马尾松纯林易发生松毛虫、松突圆蚧和松线虫病等严重病虫害［6］。我国由于人工林面积大，病虫害日趋严重，每年病虫害的发生面积都在800多万 hm2之巨［7］。
2集体林权制度改革
集体林是我国森林资源的重要组成部分。长期以来，由于集体林区森林资源经营管理的产权不清、责任不明、管理不善，导致森林质量差、效益低，严重影响了当地经济可持续发展和生态环境保护。为此，2003年启动集体林权制度改革，以福建、江西为试点省份，并于2006年底在全国全面推广。集体林权制度改革是指在保持集体林地所有权不变的前提下，将林地经营权交给农民，使农民不仅具有经营的主体地位，而且享有对林木的所有权、处置权、收益权［2］。
3FSC森林认证
林 业 调 查 规 划第37卷第1期
赵 康：集体林权制度改革后FSC森林认证对我国人工林可持续经营的借鉴意义
森林认证，是一种运用市场机制来促进森林可持续经营，实现生态、社会和经济目标的工具。森林认证通常包括森林经营的认证和林产品产销监管链的认证。通过认证后，企业有权在其产品上标明认证体系的名称和商标，即林产品认证的标签［3］。森林认证证书和认证标志向消费者传达一个信息，即通过认证的产品，其原料是来自经营良好或可持续经营的森林，不会造成森林资源的破坏，不会导致生物多样性的减少，是对环境有益、对社会良好，并且经济上是可行的［4］。在公众环保意识比较强的欧美市场，林产品的森林认证标志是市场的“绿色通行证”。鼓励公众购买森林认证的产品，培育绿色市场，是使林业与国际接轨的重要手段，也是森林可持续经营的重要手段。我国从2001年就启动了森林认证的研究工作，2007年国家林业局实施了《中国森林认证森林经营》和《中国森林认证产销监管链》2个行业标准，这2个标准主要是参照FSC体系标准制定的。
森林管理委员会的FSC认证体系是目前市场认可度最高的受到非政府环保组织和贸易组织支持的全球森林认证体系［8］。截至2010年4月15日，全球有79个国家的1 011家森林经营企业，共1.297 1亿 hm2森林通过了FSC认证，占世界森林面积的3%左右。同时，全球有16 985家企业获得了FSC产销监管链认证。目前，中国有20多家森林经营企业的100多万 hm2森林通过了FSC认证，还有超过1 000家企业获得了FSC产销监管链认证。同时，中国近5年开展的FSC森林经营认证的企业数量在以每年20% ~30%的速度增长［9］。FSC森林认证的宗旨是：“森林资源和林地的管理不仅要满足当代人的需求，而且要满足将来人类的社会、经济、生态、文化和精神方面的需求。”这与森林可持续发展的思想是一致的。
4林改后FSC森林认证体系对人工林可持续经营的借鉴作用集体林权制度改革后，非公有制林业是我国现代林业的重要组成部分，但其易受利益驱使导致短期行为，仅注重经济利益而忽视环境与社会效益，更由于经营规模小和土地分散，难以发挥自身优势和最大限度地利用林地生产力。因此，应引导非公有制林业走向可持续经营，而森林认证提供了除国家法规政策以外的一种潜在的有效的市场工具［14］。FSC森林认证体系提供的一系列森林经营标准，对我国人工林的可持续经营和管理有着重要的借鉴意义。
4.1人工林的经营应在法制的框架内实施
FSC准则1中要求：“营林应满足所在国家的所有适用的法律法规，如果营林所在地位于签署了国际间协议的国家，则应遵守所签署的国际协议，还要遵守FSC的准则”［10］。
2009年国家林业局下发的《关于改革和完善集体林采伐管理的意见》中提出，将林业主管部门以往对森林采伐实行“伐前设计、伐中检查、伐后验收”的全过程管理，调整为“森林经营者伐前、伐中和伐后自主管理，林业主管部门提供指导服务和监督管理” ［17］。因此，实行集体林权制度改革后，政府的职能发生了转变，对个体林业的法制管理显得尤为迫切。
在人工林的经营与利用中主要遵守的法律包括以下几类：①宪法，宪法中有关森林经营、生态环境保护、公民权益的条款；②森林类，包括《森林法》、《森林法实施细则》、《森林防火条例》、《森林病虫害防治条例》等；③土地资源管理类，如：《土地管理法》；④生态环境保护类，包括《野生动物保护法》、《野生植物保护条例》、《自然保护区条例》、《环境保护法》、各种野生动植物的保护名录、各种环境保护的标准等。⑤劳工保护类，包括《劳动法》、劳动保护的管理规定、最低工资的有关规定等［10］。此外，凡是一个国家和地区已经签署了的国际协议，就是该国家和地区的法律体系的一部分，因此人工林经营活动还要遵守我国已经签署的相关国际协议。FSC还特别强调要遵守FSC的准则，FSC全部共有10项原则、56条标准。在上述法律法规中，由于集体林权制度的改革，有些法律法规应适应新的管理要求做一定的修改。
4.2人工林的发展要以保护天然林为前提
FSC准则10中，对天然林的保护有如下要求：①除非特殊情况，“不应将天然林转变为人工林和非林业用地”。（FSC 6.10）；②“人工林的设计和规划应促进天然林的保存、保护及恢复，而不应对天然林造成压力”（FSC准则10.2）；③“人工林管理的目标包括天然林的保留及恢复的目标”（FSC准则10.1）；④“在1994年11月之后由天然林转变而来的人工林一般不会获得认证，除非有足够的证据显示，营林者和拥有林地者不需要直接或间接地对天然林转变为人工林的行为负责”（FSC准则10.9）［10］ 。
鉴于天然林面积的日益减少和其无可替代的生态功能，发展人工林不能从经济利益出发砍伐天然林而代之以经济价值高的人工林。
FSC认证中还特别提到应保护高保护价值的森林。FSC准则9中，对高保护价值的森林的保护，作了如下规定：“营林活动应特别对待具有高保留价值的森林，以保持或增强这些具高保留价值的特性”［10］。所谓高保留价值森林是指在全球性、区域性或国家性的层面上具有如下几个方面的重要性的森林。①高度的生物多样性价值；②林区包含或包含于珍稀、受威胁或濒危的生态系统；③能提供重要的自然功能的森林（例如水源保护和水土保持功能）；④满足当地社区的基本需要或传统文化 ［10］ 。
4.3人工林的发展应考虑生物多样性
人工林树种结构简单，生物多样性低，一直是困扰人工林发展的主要问题。在造林和管护成本方面具有较大优势的人工纯林经常面临诸多的生态问题，如地力衰退、大面积的病虫灾害、天然更新困难、生长量低、火灾防控能力差等。
FSC认证认为，人工林的经营应充分考虑生物多样性的重要性。FSC准则10.3中有如下规定:“为了增加森林的经济、生态和社会的稳定性，林地的组成最好具有多样性，包括营林单元内树木的大小和空间分布，树种的基因和数量的组成，树龄级配及结构等”［10］。可见，FSC认证认为的人工林生物多样性包括树种的多样性、林龄的多样性、景观配置的多样性、基因多样性等。
4.4人工林的树种选择应首先考虑乡土树种
FSC准则10.4中要求:“为了保护生物多样性，在造林和恢复被破坏的生态系统时应首选当地树种而非外来树种。外来树种只有在其生长情况比当地树种好的情况下才可引入，但应严格监测，以确定是否有非正常死亡及病虫害等其他有害的生态影响”［10］。我国约有210个主要造林树种，绝大多数是优良乡土树种，但深入育林研究的树种不多，而用于大面积栽培的更少，我国人工林经常是一个树种甚至是一个无性系组成“［7］。因此，在乡土树种的培育上尚有很大的潜力。选择乡土树种发展人工林具有经济风险小、生态效益高、有利于规避病虫害和保护生物多样性的优点。
4.5人工林的“近自然化经营”
所谓“近自然化经营”是指对人工林经过一定时间的采伐更新后，有目的地诱导人工林成为多树种、多林龄、多景观的，类似天然林的林分和景观结构。FSC准则对近自然化经营的人工林面积有一定的要求，FSC准则10.5中要求：“根据营林的规模和地方标准，一定比例的人工林应谨慎经营，使此林地恢复至类似天然林覆盖的景致”［10］。但考虑到经济效益，并无严格的面积限制，一般鼓励企业在人工林发展中保持10%面积的人工林实现“近自然化经营”［10］。实现“近自然经营”，可以在一段时间后使人工林恢复到类似天然林的林分状况，这将有利于生物多样性的保护和恢复，有利于森林生态效益的发挥。
4.6人工林的发展应充分考虑社区利益
在FSC认证标准中所提的社区利益，主要是指发挥人工林在促进地区经济发展，提高居民收入水平方面的作用。有关保护社区利益的要求，主要包括［10］：①通过合法的方式取得土地及林业资源的长期使用权，土地使用权清晰（FSC准则2）；②发展多元经济，提高当地总体经济水平（FSC准则5.4）；③维护并提高森林效益和资源，例如水源和渔业的价值（FSC准则5.5）；④鼓励森林多样化产品的最佳利用，并鼓励就地加工（FSC准则5.2）；⑤增加林区内或邻近林区居民的工作、培训和其他服务机会（FSC准则4.1）；⑥咨询受直接影响的个人和团体，作业应考虑对当地社会的影响（FSC准则4.4）；⑦知悉、尊重和保护当地居民特有的具有独特意义的文化、生态、经济和宗教场所（FSC准则3.3）；⑧建立一套适当的机制，解决受损害或影响的个人和团体的赔偿问题，并解决纠纷（FSC准则 4.5）［10］。以上要求，都对充分发挥人工林的多种经济和社会效益有重要的借鉴意义。
4.7人工林的经营与利用应保护环境
人工林的经营过程中，森林作业会对环境产生一定的不利影响，如：整地作业、采伐和集材作业、林区道路工程可能引起水土流失；除草剂、杀虫剂和化肥的使用可能污染河流和土壤；采伐中可能会损伤保留木、幼苗幼树、林下灌木等。
FSC准则6中要求：“森林经营应保护生物的多样性及其相应的生态价值以及水源、土壤和独特的易受影响的生态系统和景观，并通过这些保持，维护森林的生态功能和综合功能”［10］。因此，应制定森林作业的操作指南，通过规范化的作业减少对环境的影响和破坏。
FSC认证比较重视化学品的使用和管理，出于提高林木生长率和防治病虫害的需要，林农可能会大量使用各种杀虫剂、除草剂、化肥等，而这些化学品的不规范使用极易引起河流和土壤的污染。FSC认证在准则6.7中要求:“剩余的化学品、容器和无机的液固废物应在一个远离林地现场的地方用对环境负责任的方式进行处理” 。FSC认证准则还要求不使用国际、国内禁止使用的农药，减少化学品对环境的压力［12］。
4.8制定规范的人工林经营方案
FSC准则7要求：“应基于营林规模及强度编写和实施一份营林规划，并不断更新。在该规划中应清楚地列出营林目的及达到目的的方法”［10］。我国集体林权制度改革后的最终目的是调动林农的积极性，让其自主经营，而且这种自主经营要在保护生态和社会效益的基础上，实现森林的可持续发展。为达到此目标，首先要有一个科学合理的人工林经营方案，这个方案应符合森林的可持续经营原则。
5FSC森林认证模式
FSC森林认证可以根据森林经营者的不同情况采用不同的认证模式。
5.1独立认证
独立认证是指对独立经营者经营的森林进行认证。这里的森林经营者可以是国家、集体、企业，也可以是私有林主，他们拥有的森林面积各异，从上百万公顷到数公顷不等，独立认证一般适用于森林面积比较大的森林经营单位 ［14］ 。
5.2联合认证
联合认证也称团体认证，即将多个森林经营者拥有的、分散的、相互独立的小片森林联合在一起，组成一个“联合经营实体”开展认证。联合经营实体可以是个人、组织、公司、协会或其他法律实体，负责组织整个认证进程。联合认证减少了咨询、审查手续的重复性操作，由联合会员共同承担认证费用，大幅度降低了个体成本，同时，那些在偏远地区的分散的小林主能够及时获得信息和专家技术服务，还可以相互交流获取认证的经验、全面提高经营水平 ［14］ 。
5.3资源管理者认证
资源管理者认证是由若干个林主将其拥有的森林委托给资源管理者（可以是一个组织,也可以是个人）经营管理，由资源管理者来负责这些森林的认证［14］。
根据目前我国集体林区的实际情况，开展和推广采用联合认证及资源管理者认证是比较适宜的。
6结论
我国集体林权制度的改革极大地调动了林农的积极性，为森林的可持续经营提供了强大的动力。但与此同时，非公有制林业的特点也使森林经营存在着只顾经济效益而忽视环境和社会效益的风险。开展森林认证是利用市场机制促进森林可持续经营的重要手段，获得森林认证的林业经营者拥有了进入市场的“绿色标签”，能够增加市场份额，促进林农增收。同时，通过森林认证的实践过程也能提高林农森林经营的管理水平和林地生产力，促进森林生态效益和社会效益的发挥。此外，通过联合认证或资源管理者认证，也能够促进林改后的规模化经营，实现规模化效益。
虽然我国的森林认证体系已经建立，森林认证机构也开始了认证实践，但截至目前，认证产品贴上中国森林认证标签还有一个过程［15］。FSC森林认证是市场认可度高，全球性的国际森林认证标准，并且是我国森林认证标准的基础，以FSC提供的经营原则经营人工林，可以促进我国与国际林业的接轨，实现森林经营的可持续发展。
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[论文关键词]持续经营不确定性审计意见异质性
[论文摘要]本文搜集、整理了国外对持续经营不确定性审计意见异质性的研究成果，对国外研究中将持续经营不确定性审计意见与非持续经营非标准审计意见进行区分并分别研究的趋势进行了厘清，并从理论基础、研究方法、研究范围、研究应用等方面指出了现有研究的不足和有待进一步研究的方向，以期对我国持续经营不确定性审计意见的研究提供新的视角与路径。
持续经营不确定性审计意见(Go-ing-concernopnions)是指注册会计师对被审计单位持续经营假设的合理性产生重大疑虑，从而在审计报告中明确提及被审计单位持续经营能力存在重大不确定性的一类非标准审计意见，具体包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见、否定意见等意见类型。持续经营不确定性审计意见初现于20世纪20年代，其发展演变以及对资本市场的影响一直是学术界和实务界关注的焦点。长期以来，审计意见研究特别是国内研究过于强调持续经营不确定性审计意见与其它非标准审计意见的同质性，即持续经营不确定性审计意见与其它非标准审计意见具有共同的属性。研究设计也通常将持续经营不确定性审计意见看作非标准审计意见的一个子集来构建。于是，一个研究主题便产生了，持续经营不确定性审计意见与其它非标准审计意见是否真的同质呢?如果二者并非同质的，而是异质的。二者之间就存在显著差异，过分坚持同质性的研究视角只能使我们的研究浅尝辄止，难以厘清各自的本质属性，研究结论也缺乏现实基础。国外研究逐渐出现对持续经营不确定性审计意见和非持续经营非标准审计意见进行区分并分别研究的趋势，或直接或间接地显现出持续经营不确定性审计意见与非持续经营非标准审计意见存在异质性的实质内涵。本文回顾和梳理了国外持续经营不确定性审计意见异质性的相关研究，并对这些研究文献进行了评价，以进一步加深和拓展现有对持续经营不确定性审计意见以及其他非标准审计意见的认识，进而为后续研究提供一个新的视角和路径。
下文将从持续经营不确定性审计意见异质性的直接研究和持续经营不确定性审计意见的特性研究两个方面，对国外研究文献进行归纳总结。直接研究文献就是将持续经营不确定性审计意见和其他非标准审计意见分别作为研究样本和控制样本。通过比较二者在市场反应、贷款决策方面的不同，直接说明两类审计意见之间存在明显的差异性。而特性研究文献表现为单独以持续经营不确定性审计意见为研究对象，探究持续经营不确定性审计意见在某一方面的独特性质。它是对直接研究的补充和完善。这两类研究或直接或间接地印证了持续经营不确定性审计意见与其它非标准审计意见存在异质性，有必要对两类意见进行区分并分别研究。
一、持续经营不确定性审计意见异质性的直接研究
Firth(1978)运用事件研究法检验了保留审计意见的信息含量，选取保留审计意见研究样本和无保留审计意见控制样本各247家，并将保留审计意见分为持续经营问题、资产计价、子公司保留、连续保留、偏离GAAP等五类，估计期和事件期的时间窗口分别设置为(-60，1)和(-20，20)。研究运用市场模型，分别计算保留审计意见样本和无保留审计意见样本、不同类型的保留审计意见样本在事件期(-20，20)的股票累计异常报酬率，实证结果表明：1持续经营不确定性和资产计价保留审计意见产生了显著的负的累计异常报酬率，其它类型保留审计意见的累计异常报酬率在统计上并不显著：2不同类型保留审计意见的信息含量存在差异，持续经营不确定性和资产计价两类保留审计意见具有显著的信息含量。
Elliot(1982)继续研究了不同类型保留意见的信息含量问题，其研究方法与Firth大体相同，选取了保留意见研究样本和无保留意见控制样本各145家，同样将保留意见分为五类，差异之处在于：一是运用市场模型时所选择的估计期和事件期的时间窗口不同，分别设置为(-60，0)和(-45，14)，且股票报酬率计算采用的是周报酬率。二是出于控制会计盈余的目的，将所有样本根据未预期盈余符号的不同区分为正的未预期盈余子样和负的未预期盈余子样，使得研究设计更科学，研究结论更令人信服。研究结果表明：1没有充分证据表明市场对保留审计意见的披露有显著的负面反应；2持续经营不确定性和资产计价两类保留意见子样本在其公开披露前第5周内股票市场有显著的负面反应。DoddandDopuch(1984)的研究进一步证实，在(-2，+2)以及(+1，+5)的时间窗口内，证券市场对持续经营不确定性审计意见的负反应程度明显强于其它类型保留审计意见的负反应程度。
PringleandCrum(1990)认为，既然持续经营不确定性审计意见在预测公司破产时有显著的作用，那么，持续经营不确定性审计意见的出具就会减少股票市场对公司后续提出破产申请行为的吃惊程度。他们以98家破产申请公司为研究样本，并根据公司申请破产前最近一次收到的审计意见类型将研究样本区分为“持续经营不确定性审计意见破产公司”和“非持续经营审计意见破产公司”两个子样本组，通过观察公司申请破产前最近一次收到的审计意见类型与公司提出破产申请后市场反应两者之间的关系检验持续经营不确定性审计意见的信息含量。事件研究的时间窗口为(-1，+1)，采用多元回归模型，以事件期窗口的股票累计异常报酬率为被解释变量。解释变量有4个：财务破产模型预测样本公司破产的概率；破产前股票市场对有关公司陷入财务困境的媒体信息披露的反应；审计报告披露前的股价变动率；是否为持续经营不确定性审计意见。实证结果表明：是否出具持续经营不确定性审计意见是显著的解释变量，最近一次披露持续经营不确定性审计意见的破产申请公司股票的负面反应程度要比最近一次披露非持续经营审计意见的破产申请公司股票的负面反应程度显著的低，结果支持持续经营不确定性审计意见对于预测公司破产具有重要作用。Chen。Church(1996)的研究也支持PringleandCrum的结论。Fleak，Wilson(1994)和Blay，Geiger(2001)还检验了持续经营不确定性审计意见是否能被模型预测所造成的市场反应差异性。结果显示，市场对“被预期”与“未被预期”的持续经营不确定性审计意见有着不同的反应，未能被市场预计到将会被出具持续经营不确定性审计意见的公司其意见的公开披露能够引起比较显著的负向市场波动，表明持续经营不确定性审计意见具有新的增益信息。
除了在股价反应方面的差异性外，在贷款决策方面，持续经营不确定性审计意见所发挥的作用也明显不同于非持续经营非标准审计意见。由于贷款决策数据获取较为困难，故这类研究大体上采用实验研究方法，研究的关键是尽最大限度地模拟现实贷款决策情形，以使研究结论更富有说服力。
Finh(1980)向408个贷款主管寄发调查问卷，有效问卷回收率48％，问卷模拟了现实贷款决策情形，要求贷款主管根据附有不同类型审计意见(无保留意见、持续经营问题、资产计价和违背GAAP的保留意见)的会计报表作出“最高贷款额”的决策。研究结论显示：1无保留意见公司被给予的“最高贷款额”显著大干持续经营不确定性和资产计价两类保留意见公司。2违背GAAP保留意见公司被给予的“最高贷款额”显著大于持续经营不确定性和资产计价两类保留意见公司。3持续经营不确定性和资产计价两类保留意见对“最高贷款额”的影响并不显著，贷款决策者并不区分这两种类型的保留意见。
Ljbby(1979)以预先安排的34家贷款主管为被调查者，向其提供披露持续经营能力具有不确定性的财务报表，而这些财务报表有的被出具标准无保留审计意见，有的被出具持续经营不确定性审计意见，调查问卷中涉及的被解释变量有两个：“贷款决策”和“利率”。研究结论表明：财务报表中披露持续经营不确定事项对贷款主管的风险评估有重大影响。当财务报表附注没有披露公司持续经营情况时，注册会计师出具的持续经营不确定性审计意见具有较强的信息含量，而当财务报表附注中提及注册会计师对被审计单位持续经营能力存在重大疑虑时，同时公布的持续经营不确定性审计意见对贷款决策的影响大为减弱。
Jennifer(2003)选取了9304家英国公司作为样本。其中431家公司被出具持续经营不确定性审计意见，1748家公司被出具非持续经营非标准审计意见，其余7125则被出具标准审计意见。研究以标准审计意见作为对照组，采用多分类的Logistic模型对持续经营不确定性审计意见与非持续经营非标准审计意见的影响因素进行了比较研究。研究表明，负债比率、上一年度审计意见类型与持续经营不确定性审计意见、非持续经营非标准审计意见均显著正相关；流动比率、亏损程度、不支付股利、或有负债比例与公司是否被出具持续经营不确定性审计意见显著相关，而这些因素与是否被出具非持续经营非标准审计意见则未发现有显著相关关系：资产规模则与非持续经营非标准审计意见正相关，而与持续经营不确定性审计意见负相关。Jennifer的研究结果显示，持续经营不确定性审计意见与非持续经营非标准审计意见在影响因素方面存在较大的差异性。
MelumadandZiv(1997)在总结已有的关于非标准审计意见和市场反应之间关系的研究文献的基础上，提出了可避性假设，即把非标准审计意见区分为事后可避(expostavoidable)与事后不可避(expostunavoidable)两种类型。可避审计意见因被审计公司与注册会计师之间存在分歧而产生，该意见可通过遵照注册会计师的意见对报告进行调整而避免出具。例如针对关联交易、资产处置、收入确认时机、减值准备计提充分程度以及其他违反公认会计准则的处理等事项而发表的审计意见。不可避审计意见是指被审计单位无法通过调整财务报告来避免注册会计师出具非标准审计意见，例如持续经营和财务危机问题。基于可避性假设，MelumadandZiv构建了审计意见与市场反应之间的理论模型，并据此推导出不同审计意见类型的市场反应程度与方向。MelumadandZiv的研究批驳了以往许多研究所沿用的“非标准审计意见市场反应为负”这一假说，并从理论模型上推定，不可避审计意见的市场反应为负，而可避审计意见既可能针对不利的内幕信息，又可能针对有利的内幕信息。因此，可避审计意见的市场反应具有不确定性，既可能为正，也可能为负。Dopuchetal(1986)的研究显示，市场对非标准审计意见的披露表现出强烈的负面反应，但其研究也表明尽管总体样本审计意见的市场负反应十分强烈，但约25％非标准审计意见的样本产生了市场正反应，这一研究结果符合MelumadandZiv就审计意见与市场关系而提出的可避性假设。
二、持续经营不确定性审计意见的特性研究
Mckeown(1991)和Carcello(20(30)考察了公司规模大小对持续经营不确定性审计意见的影响，结果显示公司规模大小与公司被出具持续经营不确定性审计意见的可能性显著负相关。他们的解释是：公司规模越大，出现经营失败的可能性就越小。同时，注册会计师对大公司出具持续经营不确定性审计意见也更加犹豫不决。因为生怕失去客户从而丢掉可观的审计费收入。Goodmanelal(1995)研究了反映管理层能力的非财务因素对持续经营不确定性审计意见的影响。研究表明，由反映公司管理层能力的指标和财务指标构成的模型在判断正确率上显著高于单纯由财务指标构成的判断模型。国内外的持续经营审计准则均明确规定：“审计人员在对被审单位持续经营能力进行审计的过程中，不仅仅要关注被审单位财务、经营及其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，而且还要关注管理层对持续经营能力的评价以及管理层为缓解持续经营重大不确定性所提出的应对计划的可行性和有效性。”Behn(2001)研究了管理层应对计划对持续经营不确定性审计意见的影响。Behn选取148家被出具持续经营不确定性审计意见的公司作为研究样本，另选取同行业、同规模的148家公司作为控制样本，将公司的负债能力、盈利能力、公司规模以及会计师事务所规模作为控制变量，解释变量是管理层提出的各种应对计划。回归结果表明，获得新投资和取得新的借款对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见有显著的影响，而削减成本和处置资产对是否出具持续经营不确定性审计意见的影响并不显著。
CarcelloandNeaI(2000)还研究了公司审计委员会的成员结构与持续经营不确定性审计意见之间的关系。研究采用Logistic回归模型，将债务违约、上期的审计意见类型、公司规模、公司的发展阶段等指标作为研究控制变量。回归结果表明，审计委员会的独立性对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见有显著影响，审计委员会成员与公司关系越密切，公司被出具持续经营不确定性审计意见的可能性就越小。21写作秘书网
三、国外研究的评述与启示
以上文献综述表明，国外研究逐渐显现出对持续经营不确定性审计意见与非持续经营非标准审计意见进行区分并分别研究的趋势，这些研究文献对国内研究无疑具有较强的借鉴与启示意义。当然，无论就学术意义还是提高持续经营不确定性审计意见的决策有用性而言，上述研究文献仍存在一些不足之处，仍需进一步研究和探讨。
(一)持续经营不确定性审计意见异质性的理论分析亟需加强
注册会计师审计不仅是一种技术性活动，也是协调资本市场各种利益冲突的一种制度安排，审计意见是利益相关者反复博弈的结果。对于持续经营不确定性审计意见而言，无论是企业管理层或注册会计师，还是投资者或政府监管层，他们的行为和动机明显不同于非持续经营非标准审计意见下的情形。然而，现有的研究文献对此似乎并没有给予充分关注。如当其验证发现持续经营不确定性审计意见在市场反应方面与非持续经营非标准审计意见之间存在显著差异，指出投资者应该区别对待时，经验证据背后所蕴含的理论意义却被忽略了。脱离理论的引导，研究只能止步于现象，研究结论也显得比较局限和表象化。因为如果没有理论基础的支持，回归模型得到的就仅仅是相关关系而不是因果关系。因此无庸讳言，构建一个逻辑一贯、系统全面的持续经营不确定性审计意见异质性理论框架作为研究基础，不仅可以对持续经营不确定性审计意见的本原属性进行系统的认识和完整的把握，而且可以拓展对审计意见的研究视角，得出新的有价值的研究结论。
(二)研究方法上亟待实现从静态化到动态化的转变
国外文献对持续经营不确定性审计意见的研究基本上采用传统的横截面统计方法，以“单期”与“静态”为特征，如多元判别分析、Probit模型和Logistic模型等。上述模型的一个重要不足是忽略了企业持续经营不确定性审计意见的时间特征。在这些模型中，将是否出具持续经营不确定性审计意见看作一个二分法变量表示的离散事件。但事实上，企业持续经营能力问题并不单纯是一种静止状态，持续经营存在重大不确定性是一个动态连续的事件，往往包含了几个阶段。Boritz(1991)提出了持续经营不确定性的过程观，他认为企业的经营失败是一个发展过程，企业在走向经营失败的历程中所处的不同阶段对应着经营活动不正常的水平，从而可据以判断持续经营的不确定性程度。依赖会计年度截面数据所得到的模型无法体现以往公司绩效的相关信息及数据的变化趋势，无法体现出持续经营不确定性审计意见生成和发展这一动态过程，所得到的模型变量系数具有不稳定性，难以对持续经营不确定性审计意见的形成和发展做出准确的判断和预测。可见，在研究方法上，亟需实现从静态化到动态化的转变。
(三)持续经营不确定性审计意见经济后果的研究有待进一步拓展
国外研究文献对持续经营不确定性审计意见经济后果的研究偏重于短期，通常将持续经营不确定性审计意见公告前后的较短事件窗口作为观察期，探究持续经营不确定性审计意见的市场反应是否有别于其他非标准审计意见。持续经营不确定性审计意见公布前后的短期股价波动固然值得研究，但持续经营不确定性审计意见是供需方在内的多种因素共同影响或支配下的结果，持续经营不确定性审计意见的出具对中长期股价、企业业绩的影响如何?有无“自我实现”效应以及持续经营不确定性审计意见的出具对上市公司自身的影响如何?进一步厘清这些问题，有助于加深对持续经营不确定性审计意见的整体认识和把握。
一是相关概念规定。根据《企业会计准则――基本准则》第三十条的规定，“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。在《企业会计准则第14号――收入》中，第二条又指出“本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。”由此可见，新准则中所规范的收入仍旧是狭义的范畴，仅指日常活动中形成的经济利益。根据《企业会计准则――基本准则》第二十七条规定，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。可见，利得与收入的主要区别在于是利得是由非日常活动形成的。因此，投资收益是否属于收入，要看形成投资收益的活动是否属于企业的日常活动。
二是相关分类。一般来说，投资收益按其所属的时间划分，大体上可分为两类：一类是持有期间收益；另一类是处置收益：对于处置收益，因为它不属于企业的日常活动，归属于利得应无太大疑义。对于持有期间的利息、股利等收益，符合收入的特征，属于“让渡资产使用权收入”，应该归属于收人。事实上，《企业会计准则第14号――收入》第十八条规定，“利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定”，就表明持有期间的利息收益属于收入的范畴。以上分析针对一般工商企业。如果是专门的投资公司或者金融企业，则投资的处置收益就应作为日常活动的收入了。
第二，新准则中投资收益规范的变化。
一是“投资收益”科目所体现理念的变化。新准则体系将经济增长理念转变蕴含于会计理念的转变之中，比以往更强调对企业财务状况的真实反映，而不仅仅是简单关注企业损益情况；更重视资产质量、关注企业今后的增长潜能、揭示可能存在的风险，而不仅仅是对历史的总结，很好地体现了国际通行的资产负债表观，因此，新准则体系的实施，将大大改善我国企业会计信息的质量，从而更好地满足投资者、债权人和其他利益关系人等有关方面对会计信息的需求，进一步规范企业会计行为和会计秩序，有力地维护社会公众利益。新准则中，只有当投资企业已经实现收益并表现为企业净资产增加时，才能将该收益计入“投资收益”科目。与此同时，为了满足投资者决策的需要，新准则中引入了“公允价值变动损益”科目，以反映资产的现时价值。由于公允价值并没有带来现金流入和净资产的增加，从而只有当处置该投资时，才能将“公允价值变动损益”转入“投资收益”科目。新准则在“投资收益”科目的设置上，一方面以服务投资者决策为出发点，稳健地看待上市公司的投资收益，另一方面，也把上市公司的动态利润变动加以反映，体现了促进企业可持续发展的这一理念。
二是投资收益确认、计量方面的变化。新准则体系中有关投资收益的准则有《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《企业会计准则第22号――金融1：具确认和计量》等，据此投资收益可以划分为长期股权投资收益和金融资产投资收益。长期股权投资中投资收益的核算。如果投资企业对被投资单位实施控制，或者投资创业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量。按照新准则的规定，投资企业对被投资单位的长期股权投资采用成本法核算。而在旧准则中，控制这种情况是用权益法核算的。在成本法核算情况下，被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按股份比例确认当期投资收益；另外，处置长期股权投资时，将实际收到的金额与长期股权投资账面价值的差额计人“投资收益”。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。当被投资企业实现净利润或者发生净亏损时，投资企业应当按照投资比例确认当期投资收益。处置采用权益法核算的长期股权投资时，除将实际收到的金额与长期股权投资账面价值的差额计人“投资收益”外，还需要将原来因被投资企业除净损益外所有者权益其他变动而计入“资本公积”的部分转入“投资收益”。金融资产的投资收益核算。新准则中引入了公允价值的计量属性，根据新准则规定。企业应当结合自身业务特点，投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售的金融资产。在以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的后续计量中，资产负债表日，需要根据金融资产的公允价值变动情况，计人“公允价值变动损益”科目。如果金融资产的公允价值升高，贷记“公允价值变动损益”科目；如果金融资产的公允价值降低，则借记“公允价值变动损益”科目。处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为“投资收益”，同时，将“公允价值变动损益”转入“投资收益”。旧准则中当金融资产的价值升高时，由于谨慎性原则不对资产进行处理；当金融资产的价值降低时，要对资产计提减值准备。但是，虽然新旧准则中金融资产公允价值的变动所计人的科目不同，但两个科目中的金额都只有在处置该资产时才能转入“投资收益”科目。可供出售金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当计入“投资收益”科目。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计人“资本公积(其他资本公积)”。处置该资产时，应将取得的价款与账面价值之间的差额计人“投资收益”，同时将“资本公积”转入“投资收益”。持有至到期投资，贷款与应收款项，在持有期间，企业应按照摊余成本和实际利率计算确定利息收入，计人“投资收益”。处置该投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额计入“投资收益”。由此可见，持有期间金融资产的公允价值变动没有计入投资收益，只有在处置该金融资产时。才会形成真正的投资收益。因此，公允价值计量属性的引入并没有改变投资收益数额。
三是投资收益报告方面的变化。投资收益反映在利润表中。在旧准则中，投资收益被排除在营业利润之外，和营业外收支一起构成利润总额。相关公式为：主营业务收入一主营业务成本一主营业务税金及附加=主营业务利润，主营业务利润+其他业务利润一营业费用一管理费用一财务费用=营业利润，营业利润+投资收益+补贴收入＋营业外收入－营业外支出＝利润总额，利润总额－所得税＝净利润。而在《企业会计准则第30号――财务报表列报》中，投资收益被包含在营业利润中。相关公式如下：营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益＋投资收益：营业利润，营业利润＋营业外收入－营业外支出＝利润总额，利润总额－所得税费用＝净利润。可见，投资收益在财务报表中的位置发
生了变化，由原来的营业利润之外变化为现在的营业利润以内。
第三，新会计准则中投资收益的认识。
一是正确划分属于利得或收入的投资收益。投资收益可以分为持有收益和处置收益，一般来说，持有收益属于收入范畴，处置收益属于利得范畴。在持有收益中还要区分长期股权投资持有收益和金融资产持有收益。长期股权投资所持有期间取得的投资收益是企业在正常的生产经营中所取得的可持续投资收益，该部分的投资收益越高，说明被投资企业的盈利状况越好，企业的可持续发展能力越强，对于投资者来说，这种企业越具有投资价值。金融资产的持有收益是由于股价的上升使得企业所持有的金融资产随之变动而所获得的虚拟收益，在新会计准则中并没有计入“投资收益”科目，而是计人了“公允价值变动损益”和“资本公积”科目，一方面反映了企业所持有的金融资产的现时价值；另一方面，由于这部分收益并未实现，因而没有将其计人投资收益。处置收益是将长期股权投资或金融资产出售而获得的价款高于账面价值的差额，这种投资收益是一次性的、不可持续的，应放在利得范畴中。由以上分析可以看出，长期股权投资的持有收益属于收入，对企业发展的影响是持续性的，因而也是投资者应重点关注的；长期股权投资或金融资产的处置收益属于利得范畴，对企业的发展没有持续性影响，是暂时的，一次性的，因而不能作为评判企业长期发展趋势的指标。
