农业企业会计核算涉及的科目包括：（1）消耗性生物资产；（2）生产性生物资产；（3）生产性生物资产累计折旧；（4）农业生产成本；（5）农产品等。
二、生物资产
农业企业取得生物资产，按其用途分为，比如养鸡场孵出的雏鸡，准备用于饲养作肉鸡的，列入消耗性生物资产，准备饲养作蛋鸡的，列入生产性生物资产，准备直接出售的列入农产品。
（一）消耗性生物资产
1、购置和培育。借：消耗性生物资产，贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等。2、转群。借：消耗性生物资产、生产性生物资产累计折旧，贷：生产性生物资产。3、后续支出及分摊费用。借：消耗性生物资产，贷：银行存款、农业生产成本———共同费用。4、收获。借：农产品，贷：消耗性生物资产。5、直接出售。借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：消耗性生物资产。
（二）生产性生物资产
1、购置。借：生产性生物资产、应交税金———应交增值税（进项税），贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等。2、自育。借：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产，贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧、应付利息等。3、转群。借：生产性生物资产———成熟生产性生物资产，贷：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产。4、后续支出及折旧。借：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产，贷：银行存款；借：管理费用（生产性生物资产发生管护、饲养费用等后续支出），贷：银行存款；借：农业生产成本，贷：生产性生物资产累计折旧。
三、长期资产与企业正常资产
购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。
（一）外购固定资产，如外购设备。（员工培训费不得计入，应计入当期损益）
1、需要安装。借：在建工程、应交税费———应交增值税（进项税）（生产用动产），贷：银行存款、应付职工薪酬等；借：固定资产，贷：在建工程。2、企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质具有融资性质的。借：固定资产（购买价款的现值）、未确认融资费用（实际支付价款与购买价款的现值差额），贷：长期应付款（实际支付价款）；借：财务费用，贷：未确认融资费用（在信用期间内采用实际利率法摊销）；借：长期应付款，贷：银行存款。
（二）自行建造固定资产，如建冷库、厂房等
1、自营方式建造。借：在建工程———某项目，贷：工程物资、应付职工薪酬、库存商品、应交税金（销项税）、原材料、应交税金（进项税额转出）、银行存款等；借：固定资产，贷：在建工程。2、出包方式建造（按合同具体条款支付工程款）。借：在建工程（建筑工程支出、安装工程支出等），贷：银行存款、预付账款；借：固定资产，贷：在建工程。
四、农业生产成本
（一）直接费用。借：农业生产成本，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。
（二）间接费用。借：农业生产成本———共同费用，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。期末，应按一定分配标准对共同费用进行分配。借：消耗性生物资产、生产性生物资产、农业生产成本———农产品，贷：农业生产成本———共同费用。
（三）结转（应在农产品验收入库时）。借：农产品，贷：农业生产成本———农产品。
五、农产品
（一）成本费用归集。借：农产品，贷：消耗性生产资产、农业生产成本———农产品。
（二）出售。借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：农产品。
六、收到项目补助款
（一）与收益相关的政府补助1、补偿企业以后期间相关费用或损失的补助，如收到预拨款等。①取得时确认为递延收益：借：银行存款，贷：递延收益。②然后在其补偿的相关费用或损失发生并确认的期间计入当期损益。借：递延收益，贷：营业外收入。2、补偿企业已发生费用或损失的补助，取得时直接计入当期营业外收入。借：银行存款，贷：营业外收入。
（二）与资产相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。1、取得时确认为递延收益；借：银行存款，贷：递延收益。2、自相关资产达到预定可使用状态时起在该资产使用寿命内平均分配计入营业外收入。借：递延收益，贷：营业外收入。3、相关资产在使用寿命结束时或结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。借：递延收益（尚未分配部分），贷：营业外收入。
（三）综合性项目的政府补助。需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
七、结语
按照ISEC项目的课程教学要求，专业课程的教学内容由任课教师拟定，按照国外的教学大纲要求编写英文版的教学大纲，选用英文原版教材或中英文教材，采用英文或中英文授课，教学内容要充分体现明辨性思维。在会计国际化的趋势下，我国的企业会计准则与国际会计准则已基本趋于一致，但是会计实务和会计专业教学体系与国外还有一定区别。国内高校的会计专业课程有比较完善的教学内容体系和教材体系，特别是《基础会计学》课程的教学内容和教材与国外的教材有较大的差异。因此，需要充分比较国内外的《基础会计学》课程的教学内容，拟定符合ISEC项目要求的教学内容。
（一）中外基础会计实务的差异分析。我国的基础会计实务与国外的会计实务还有一定的差异，主要体现在具体的会计核算程序。我国企业应按照《会计基础工作规范》设立会计账簿，按照财政部规定的总分类会计科目设立总账账户，根据实际业务情况在总账账户下设立明细账户，此外还必须设立现金日记账和银行存款日记账两个特种日记账。国外的会计实务比较灵活，没有规定会计科目和必须设立的会计账簿，企业可以根据实际情况自行设立会计账簿体系，称为Accountingsystem（会计系统），包括Journal（日记账）和Ledger（分类账），会计业务多的企业在设置Generaljournal（普通日记账）和GeneralLedger（总分类账）的基础上，可以根据需要设立Specialjournals（特种日记账）和Subsidiaryledgers（明细分类账）。例如，我国企业的存货应设置在途物资、原材料、库存商品等多个总账账户，国外企业的存货可能就用一个总账账户，即Inventory（存货），或者直接以商品名称作为账户名称。我国的会计实务中会计凭证包括原始凭证和记账凭证，应根据审核无误的记账凭证登记会计账簿，而国外的会计凭证仅有原始凭证，没有记账凭证，直接根据原始凭证登记日记账，称为Journalentry，即将企业业务的会计分录序时地登入日记账中，再根据日记账登记各分类账簿，称为Post（过账）。因此，我国的会计账务核算程序为原始凭证———记账凭证———日记账、明细账、总账———会计报表，国外的会计账务处理程序为原始凭证———日记账———分类账———会计报表。
（二）中外高校《基础会计学》课程教学内容的比较分析。基于上述中外基础会计实务的差异，国内传统的《基础会计学》课程教学内容包括会计理论和会计实务两部分，会计理论部分的教学内容以会计的含义为起点，介绍了会计的基本理论，重点围绕借贷记账法介绍工业企业的会计业务处理。会计实务部分主要介绍企业会计的基本手工操作实务。因此，国内的《基础会计学》课程既要求学生掌握借贷记账法的基本应用，还重点强调企业会计手工实务的操作。国外的《基础会计学》课程通常称为AccountingPrinci-ples（会计学原理）或Accounting（会计学），该课程基本介绍了整个会计学专业的基础知识，教学内容主要包括财务会计基础，还包括成本会计和管理会计的基本内容。国外《会计学原理》课程中的会计业务仅以商业企业为例简单介绍了企业基本的会计业务，较为详细地介绍了会计要素的重要项目，没有专门介绍会计手工实务，主要通过Excel表格和T字账介绍了日记账和总账的登记。国内的《基础会计学》课程更倾向于讲授财务会计基础，主要为后续的企业财务会计内容的学习奠定会计知识基础，国外《会计学原理》课程的教学内容要比国内的教学内容范围更广，但具体会计理论和会计业务的内容要比国内的浅显易懂。
（三）中外高校《基础会计学》教材内容的比较分析。国内的《基础会计学》教材编排基本与课程的教学内容一致，理论部分专门介绍理论，实务部分专门介绍会计手工实务。为了体现专业性，国内的《基础会计学》教材比较强调理论性和系统性，教材内容表述专业性很强，学生反映比较枯燥难懂。例如，会计基础理论的介绍强调会计理论知识的讲解，教材中缺少企业案例，仅仅以例题形式作为理论知识的补充。而且会计理论与会计实务成为独立的两部分，二者相互脱节。此外，国内《基础会计学》教材基本没有涉及会计职业道德的内容，仅有部分教材在部分章节提到我国对会计职业道德的要求。与此相反，国外《会计学原理》教材内容广泛，将案例融入会计理论的介绍中，充分体现案例教学，内容表述清楚简单、容易理解。国外教材将会计理论和会计实务联系在一起，按照AccountingCycle（会计循环），通过企业会计业务循环介绍了会计账户和借贷记账法，具体业务举例也是以商业企业为例，相对比较简单易懂，并且根据各章节内容配有会计报表分析相关知识。国外教材没有专门针对会计手工实务的介绍，所有会计账务处理都以会计系统中的表格或T字账的形式体现。国外教材非常强调会计职业道德的重要性，每个章节专门引入较多案例介绍会计职业道德和会计内部控制。例如专门介绍货币资金的内部控制和与会计职业道德相关的Sarbanes-Oxley（萨班斯法案）。国外的《会计学原理》教材关于财务会计基础部分除了介绍基本理论外还介绍了重要资产和负债项目，还包括成本会计和管理会计的基本内容，这些内容国内的《基础会计学》教材基本不作介绍。仅有部分教材在会计报表的章节介绍一些简单的会计报表分析内容。
二、中外《基础会计学》课程教学内容的整合
关键词：附条件 销售退回 账务处理 简捷
附有销售退回条件的商品销售是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。此销售方式在企业比较普遍，是十分常用的促销措施之一。对于附条件的销售退回的账务处理，我们在教学中发现，一般教材及参考书中账务处理的举例大致相同，普遍存在不好理解、难学难教等缺陷，因此，本文试以销售时能合理估计退货可能性的情况为例，对其账务处理方法进行简化。
一、现行账务处理举例及其简评
例：2013年1月1日，甲公司向乙公司销售5 000件商品，单位售价（不含税）为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2 500 000元，增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司在6月30日之前有权退还商品。商品已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批商品退货率为20%；商品发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。
（一）现行账务处理简述
按照现行相关教材和参考书目的分析，甲公司的账务处理如下：
①1月1日发出商品时：
借：应收账款 2 925 000
贷：主营业务收入 2 500 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 425 000
同时结转已销商品的成本：
借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
②1月31日预计销售退回时：
借：主营业务收入 500 000
贷：主营业务成本 400 000
预计负债 100 000
③6月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付：
借：库存商品 400 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 85 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 585 000
若实际退货量为800件，则账务处理为：
借：库存商品 320 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 68 000
主营业务成本 80 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 468 000
主营业务收入 100 000
若实际退货量为1 200件，则账务处理为：
借：库存商品 480 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 102 000
主营业务收入 100 000
预计负债 100 000
贷：主营业务成本 80 000
银行存款 702 000
④若6月30日之前未发生退货，则账务处理为：
借：主营业务成本 400 000
预计负债 100 000
贷：主营业务收入 500 000
（二）对现行账务处理方法的简要评析
以上的账务处理当然是可行的，账务处理的过程完全反映了商品和资金的流动以及往来结算的实际情况，账务处理的结果也是完全正确的，但其账务处理也存在的较多的问题，主要问题体现在以下几个方面：第一，退货时特别是退货数量不等于估计数量时的部分会计分录为多借多贷，过于复杂；第二，退货时会计分录的会计含义不是十分清晰，逻辑性不强，导致初学者难以理解，教学难度相对较大，学生记忆困难；第三，没有形成规律化、公式化的账务处理方法，不系统、不科学、不规范。由于以上诸多原因，本文以下试探讨简捷的账务处理方法。
二、账务处理简捷化及其简评
（一）简捷账务处理方法理论分析
附条件的销售退回，从会计人员进行账务处理的视角分析，主要存在以下几个特别的时点。第一个时点是销售时，此时的账务处理没有争议，即：按照会计和税法分别确定营业收入与增值税并同时结转销售成本；第二个时点是销售月份的月末，此时要按照以往的经验预计本月已销商品的退货情况并与之相对应地冲减营业收入和营业成本等，根据会计分录中的借贷差额确认“预计负债”，需要强调的是，站在会计的角度分析，此时所谓的“预计”，事实上是一种“准备”，既然是“准备”，总会有得到证实是否需要“准备”的时候；第三个时点是实际退货或者超过了退货期限不退货时，本文认为，到了这个时点，是否退货或者退多少货的事实已经形成，“准备”无需再有，所以，首先对之前“准备”时的会计分录予以注销，账务处理为做一笔与之前“准备”时相反的会计分录，然后进行正常的退货或不退货的账务处理。
（二）简捷账务处理方法实务的公式化
根据以上的理论分析，本文认为可以对各个时点的账务处理实务予以公式化。
①第一个时点即销售时的会计处理：
借：应收账款 价税款合计
贷：主营业务收入 销售总数量*单位售价
应交税费――应交增值税（销项税额） 总价格*17%
同时：
借：主营业务成本 销售总数量*单位成本
贷：库存商品 销售总数量*单位成本
②第二个时点即销售月份月末的账务处理：
借：主营业务收入 预计退货数量*单位售价
贷：主营业务成本 预计退货数量*单位成本
预计负债 借贷差额
③第三个时点即形成退货或未退货事实时的账务处理：
首先对销售月份月末的 “预计负债”相关的会计分录予以注销，做一笔与②的会计分录完全相反的会计分录：
借：主营业务成本
预计负债
贷：主营业务收入
同时按照既已形成的退货或未退货事实进行进一步的账务处理。若未形成退货，则不处理；若形成了退货，则按照退货的数量分别做出冲减营业收入和营业成本的相应账务处理，即：
借：主营业务收入 退货数量*单位售价
应交税费――应交增值税（销项税额） 总价格*17%
贷：应收账款等价税款合计
同时，冲减营业成本：
借：库存商品 退货数量*单位成本
贷：主营业务成本 退货数量*单位成本
（三）简捷账务处理方法举例分析
仍沿用上例。
①1月1日销售商品和1月31日预计销售退回时的账务处理与上相同，本处不再赘述。
②6月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付：
首先，对原来的准备“预计负债”予以注销，做一笔与预计时相反的会计分录：
借：主营业务成本 400 000（1 000*400）
预计负债 100 000
贷：主营业务收入 500 000（1 000*500）
其次，做正常发生销售退回的会计分录：
借：主营业务收入 500 000（1 000*500）
应交税费――应交增值税（销项税额）85 000（500 000*17%）
贷：银行存款 585 000
同时冲减营业成本：
借：库存商品 400 000（1 000*400）
贷：主营业务成本 400 000（1 000*400）
如果实际退货量为其他数量，只需要更换为相对应的数量即可；若未发生退货，则数量为0。可见，退货或者不退货时的账务处理所涉及的会计科目和借贷方向是完全相同的，只需要改变因退货数量变动而引起的金额变动即可。
（四）对简捷账务处理方法的简要评析
从以上分析可以看出，简捷的账务处理方法虽然增加了几笔会计分录，但是每笔会计分录都相对比较简单。相对于流传最广泛的现行账务处理方法而言，简捷地账务处理方法主要有以下几个方面的优点：第一，账务处理方法公式化，处理方法更加科学；第二，上升到了理论高度，处理方法更加规范；第三，每笔会计分录的会计含义清晰，便于教学和学习理解。
主要参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务，经济科学出版社，2013.
关键词：备抵账户；坏账准备；存货跌价准备；理论模型
在社会主义市场经济条件下，激烈的资本竞争、多元化的商业信用不可避免地带来坏账、存货跌价等一系列内外部经济损失。企业对于目前无法收回或在未来有极大可能收不回的应收款项应当计提坏账准备，等到实际发生（收回）已计提的坏账时进行相应的账务处理。而对于有明确的市场数据表明企业的存货有减值现象的，企业应当按有无合同约定确定其可变现净值，计提存货跌价准备。本文通过理论分析来形象化地说明坏账准备和存货跌价准备在实务中的含义。
一、坏账准备
坏账准备用来调整应收账款的余额，以表示应收账款的实际余额。企业对于目前无法收回或在未来有极大可能收不回的应收款项应当采用一定的方法计提坏账准备。
二、坏账准备账户的应用
在实际操作中涉及到坏账准备的几种情况如下：①计提坏账时。②发生坏账时。③已转销的坏账又收回的。④多计的坏账准备转回的。本文对于一些基本内容不再做累述。
（一）坏账准备的分析
企业设置坏账准备账户来调整应收账款的余额，其目的是合理调整企业各期损益，提高企业会计信息的质量。这就好比“一口不能吃出个胖子”一样，合理分配、摊销应计入当期的损失，不高估资产、不低估负债和费用。下面给出一组公式帮助会计初学者形象地理解坏账准备各种处理情况：
资产负债表中应收账款=∑（应收账款借方） -∑（应收账款贷方） +∑（预收账款借方） -∑（预收账款贷方） +∑（坏账准备借方） -∑（坏账准备贷方）
当计提坏账时（借记：资产减值损失――X 贷记：坏账准备――X），这时会发现坏账准备贷方出现一个X，应收账款减少。
而当实际发生坏账时（借记：坏账准备――X，贷记：应收账款――X），此时会发现坏账准备账户借方和应收账款贷方均出现一个X，而应收账款账户科目余额是不变的。
当计提坏账时，计提的那部分应收账款在很大的程度上已经不属于企业的资产了，应当从应收账款中剔除。而当实际发生坏账时，只需做一下账面处理，并不会对应收账款科目有何影响。
（二）坏账准备账务的理解
每次计提坏账准备的原则都是使计提后的坏账准备账户借贷相等即完成坏账准备账户的使命，将有极大可能收不回的应收账款的损失转移到资产减值账户中，待到期末时结转本年利润。因而我们可以通过这个关系来理解坏账准备和应收账款之间的关系。并且抵减账户的余额一定与被调整账户的余额方向相反。
三、存货跌价准备
企业设置存货跌价准备账户用来抵减库存商品等各种存货。作为一种稳健的账务处理方法，在每笔经济业务发生时便开始根据存货市场的变化计提存货跌价。合理分摊各期的损益，不高估资产、不低估负债和费用，以达到各会计信息使用者对会计信息质量的要求。
（一）存货跌价准备的提、转回
企业按有无合同约定分两种计价模式对存货进行可变现净值确认。若可变现净值低于其成本的按其差额计算出应当计提的存货跌价准备，然后与原存货跌价准备账户贷方余额比较。其差值记为t（应当计提的存货跌价数额-原账户贷方余额）。①若t > 0，则说明原存货跌价的数额小了，不足以满足现在的存货减值风险，应当按照t进行存货跌价的补提。②若t < 0，则说明原来计提的存货跌价准备多了，为了不浪费、厉行节俭，满足谨慎性的要求，企业应当按|t |转回多记的部分。③若t = 0说明原来的存货跌价准备这个安全网足够大，能够经得起大风大浪，则不做账务处理。
（二）存货跌价准备的转回处理
对于企业销售被计提了存货跌价的存货，应当在结转销售成本的同时一并结转已计提的跌价准备。从而结束存货跌价准备账户的使命。通过账务处理将损失的那部分资产转移到资产减值损失账户，期末在进行相应的账务处理时结转本年利润账户。在此过程中存货跌价准备账户作为一个过度段，充当连接资产减值损失与库存商品等各存货类账户的枢纽。
（三）存货跌价准备的账务理解
每次计提存货跌价的目的是使计提后存货跌价准备这个账户有足够的能力去应对可能发生的各种存货跌价。但是它的这个应对能力又不能够太大要刚刚好，充分利用资源。让资金流充分进入到企业的生产经营过程中。
四、坏账准备与存货跌价准备的比较分析
通过以上分析可以看出存货跌价准备和坏账准备都是企业用来预防资产损失的。坏账准备在经济业务发生的各期进行处理可能出现借贷余额。而存货跌价准备账户各期的账务处理只会出现贷方余额，不会出现借余额。并且随着产品的销售结转已计提的存货跌价。
五、结论
企业通过坏账准备和存货跌价准备等备抵账户合理预计可能发生的资产减值，通过提前计提、预防在未来可能发生的经济损失。不高估资产和收益，不低估负债和费用。充分体现谨慎性原则，提高会计信息质量，满足会计信息使用者的要求。作为会计初学者应当深刻理解坏账准备和存货跌价准备等备抵账户的含义及具体的操作用法，这样对于我们以后的会计学习将会有有很大的帮助。
参考文献：
[1]裴永浩.中级财务会计教程[M].北京：人民邮电出版社，2014，8.
摘要：文章以会计准则为依据，讨论了集团股份支付从个别报表到合并报表的分析流程，个别报表中集团股份支付的账务特点，个别报表账务向合并报表抵销分录账务的演化及典型案例，有助于行业、 专业人士深入理解和掌握集团股份支付难点内容。
关键词：集团股份支付 权益型 现金型 合并报表 抵销分录
嗉だ是实务界的常见现象，相比单个企业的股份支付，集团股份支付除了关注个别报表中的股份支付类型判别与账务处理外，还涉及合并报表中对该事项的抵销。本文将以相关会计准则为依据，讨论集团股份支付从个别报表到合并报表的分析流程，个别报表中集团股份支付的账务特点，个别报表账务向合并报表账务的演化，以及典型案例等。
一、集团股份支付从个别报表到合并报表的分析流程
集团股份支付既要讨论个别报表的账务处理，也要讨论合并报表的处理，后者以前者为基础。我们将个别报表到合并报表的分析流程描述如下：（1）判定集团股份支付在相关各方个别报表中的类型与账务特点；（2）根据个别报表中的股份支付类型、账务特点进行个别报表的账务处理；（3）集团角度审视该股份支付对会计要素的影响及分录，与个别报表相关账务简单相加的结果进行对比，确认抵销分录。
二、个别报表中的集团股份支付
根据企业会计准则，集团内母子公司之间、子公司之间发生的股份支付，应分别从结算企业和享受服务企业讨论各自个别报表的处理。
（一）结算企业股份支付类型及账务特点
表1可通俗解释为：（1）结算方用自身股票（为自己或他方）结算，都是权益型。（2）结算方用他方股票或现金结算（为自己或他方），都是现金型。（3）结算方为自己结算，借记“管理费用”等科目（依据人员性质而定）；为别人结算，借记“长期股权投资”科目。（4）贷方科目按照权益型和现金型一般规则确定。
（二）接受服务企业股份支付类型及账务特点
上页表2可通俗解释为：（1）自己用自身股票为自己结算，是权益型；自己用他方股票或现金为自己结算，现金型。（2）他方为自己结算（不论结算方式，理解为他方对自己的权益投资），是权益型。（3）不论是自己还是他人为自己结算，借记“管理费用”等科目。（4）贷方科目按照权益型和现金型一般规则确定。
表1和表2中，当结算方和接受服务方是同一主体时，对应的是普通（非集团）股份支付的权益型或现金型。即普通股份支付可视为集团股份支付的特例。
三、合并报表中的集团股份支付
考察表1和表2，集团股份支付中当事企业个别报表中的股份支付类型可形成两种组合，即：个别报表权益型VS个别报表权益型，个别报表现金型VS个别报表权益型，现分别讨论这两种情形下个别报表账务向合并报表账务的演化。
（一）个别报表权益型VS个别报表权益型
个别报表权益型VS个别报表权益型是指甲以自身权益工具为接受服务的乙结算，则甲是乙的投资者。合并报表分析见上页表3。
（二）个别报表现金型VS个别报表权益型
个别报表现金型VS个别报表权益型是指甲以他方权益工具结算，包括但不限于接受服务企业乙公司的权益工具授予职工。合并报表分析见表4。
表4中，相同题设条件下，因权益结算和现金结算计量规则不同导致X与Y不相等。
四、案例分析
（一）个别报表权益型vs个别报表权益型
1.案例描述。甲为乙的母公司，有关集团股份支付的资料为：经股东大会批准，乙公司100名管理人员自2014年1月1日起在乙公司连续服务满2年，每人可以每股5元的价格购买10万股甲公司股票。甲公司估计的期权授予日公允价为每股25元。假定整个期间无人离职且到期全部行权。
要求：对甲、乙个别报表的账务处理，集团公司合并报表抵销分录进行分析。
2.案例分析。
（1）2014年1月1日，授予日不做账务处理。
（2）2014年12月31日的会计处理见上页表5。
（3）2015年12月31日，全部行权，见上页表6。
（二）个别报表现金型VS个别报表权益型
1.案例描述。甲为乙的母公司，有关集团股份支付的资料为：经股东大会批准，乙公司100名管理人员自2014年1月1日起在乙公司连续服务满2年，每人可获得10万份甲公司授予的现金股票增值权。该现金股票增值权的授予日公允价值为25元，2014、2015年底的公允价值均为30元。假定整个期间无人离职且到期全部行权。
要求：对甲、乙个别报表的账务处理，集团公司合并报表抵销分录进行分析。
2.案例分析。
（1）2014年1月1日，授予日不做账。
（2）2014年12月31日的处理见表7。
（3）2015年12月31日，全部行权。见表8。
五、结论
准确判别集团股份支付中个别报表股份支付类型并掌握其账务特点，能从集团角度描述股份支付的分录，是实现从个别报表账务到合并报表账务演化的基础。演化的逻辑是：集团视角分录减去简单相加的个别报表分录得到“初级”抵销分录，然后将“初级”抵销分录中的每一科目替换为对应的报表项目即可得到“终极”抵销分录。抵销分录的“求解”过程亦可借鉴会计差错更正的操作手法。上述分析中，若纳入所得税因素，需考察“终极”抵销分录对资产、负债项目增量的影响，进而确认递延所得税资产、负债和所得税费用等。X
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则第11号――股份支付[S].2006.
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[3]财政部.企业会计准则应用指南[M].上海：立信会计出版社，2015.
[4]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2016.
作者简介：
论文摘要：会计电算化是会计发展史上的一次革命，它的产生将对会计理论与实务产生重大的影响。那么，与手工会计相比，会计电算化在会计核算形式上发生了哪些变化呢？在电算化会计中，账簿的种类、格式以及账簿间的关系，记账程序、记账方法如何变化？这是一个亟待解决的问题，也是本文研究的问题所在。
计算机技术的高速发展冲击着各个领域。在会计领域，将计算机技术应用于会计工作，国际上始于本世纪50年代，当今西方许多发达国家，将计算机应用于会计数据处理、会计管理、财务管理以及预测和会计决策，取得了显著的经济效益。会计电算化传入我国是在70年代中期，近几年，在全国各地，特别是大中城市，进入稳步发展时期。
在手工会计中，凭证的组织、账簿组织、记账程序和记账方法相互配合的方式，组成了会计核算形式。这一形式的有机结合，便完成了第一次的会计确认。其中，账簿组织意指账簿和种类、格式和各种账簿间的关系；而记账程序和记账方法是指凭证的整理、传递、账簿的登记和根据账簿编制会计报表的程序和方法。账簿作为存放原始会计数据与派生的中间的汇总数据的载体，也是会计报表正式揭示信息的数据源，起着承上启下的桥梁纽带作用；记账程序和记账方法则直接影响会计处理流程和数据接口的设计以及实现方法，因此，采用适当的会计核算形式，是提高会计核算质量，提高企业工作效率和竞争力的重要前提。
1 会计电算化中小型数据库管理系统下的会计核算形式
目前手工一般采用会计核算形式有五种，即汇总记账凭证核算形式、凭单日记账核算形式、科目汇总表核算形式、记账凭证核算形式、日记总账核算形式。无论是适用于业务简单，使用科目很少的小型企业的日记总账核算形式，还是适用于中小企业的科目汇总表和记账凭证核算形式，乃至只能在大规模、经济业务多、分工较细的工业企业使用的凭单日记账和记账凭证核算形式，设置账簿的种类都是日记账、明细账、总账，采用的格式以三栏式为主。在会计电算化中是否还有必要完全照搬手工会计下的会计核算形式呢？答案是否定的。因为手工会计下的会计核算形式并不是会计数据处理本身所要求的，而是手工处理的局限所致。计算机处理和手工处理相比，不仅仅在处理速度上有几何数量级的提高，而且不存在因为工作时间过长或疲劳而引起的计算错误和抄写错误。这样完全可以从所要达到的目标出发，设计出适合计算机处理、效率更高、数据处理流程更加合理的会计核算形式。笔者通过多年的实践认为，在小型数据库管理系统下电算化会计的会计核算形式应采用科目汇总表和明细表两种会计核算形式。
科目汇总表核算形式会计电算化下的科目汇总表核算形式是基于手工科目汇总表核算形式，结合计算机数据处理的特点提出的。这种核算形式的处理程序一般描述为6个步骤：根据原始凭证或原始凭证汇总表编制记账凭证；根据收、付款凭证登记现金和银行存款日记账；根据记账凭证登记明细账，同时累计生成明细表；根据记账凭证定期编制科目汇总表；根据科目汇总表登记三栏式总帐；根据明细表编制会计报表。
从会计电算化下的会计数据处理程序来看，和手工科目汇总表核算程序相比，增加了明细表，会计报表的数据直接来源于明细表，总账采用三栏式账页，而账簿的设置也不必严格分类。
明细表核算形式该程序是根据明细账来登记总帐，提供会计报表的数据。具体的处理步骤为：（1）、（2）步同科目汇总表；（3）根据记账凭证登记明细账，同时累计生成明细表；（4）期末由明细账产生总账；（5）期末根据明细表编制会计报表。明细表核算方式中明细表是整个处理程序的核心，它包含了每一个科目的期初、本期发生、期末和年累计金额，科目的内容为企业所有发生的会计明细科目，其内部关系为：一级科目的数额等于下属二级科目数额之和，二级科目数额为下属三级科目数额之和，依此类推。明细账处理上包含两个过程：登记明细账和累计明细表。记账时根据不同的科目登入相应的明细账（现金和银行存款不再登记明细账，只需累计明细表），同时将金额累计到明细表中相应科目的发生额中，并计算出该笔业务发生后相应科目的余额。计算明细表是根据明细表的内部结构及关系，分别累计出各级的发生额，直接修改原明细表中相应科目的金额。一般先从一级开始，逐级累计到最后一级为止。例如：某条记录kmbh=“1610101”，这是一个三级科目（假设科目编码规则为3222），在处理时，先将金额累计到一级科目的发生额中，然后再累计二级科目，依此类推，直至最后一级。由于会计业务的每一笔数据都必须依据一定的会计科目，业务上的每一笔数据都可包含在明细表中，故报表的数据可直接来源于明细表；明细账在此只起分类的作用，但无论是账还是表其数据源只有一个，即记账凭证，各种账表的数据都是在记账凭证分录库的基础上派生形成。如按业务排列形成明细账；按业务汇总形成科目汇总表；按一级科目汇总形成总账。这样总账与明细账、日记账，科目与科目已失去了相互核对、相互制约的关系。因此，在电算化条件下，可以不考虑账簿间的核对工作，而核对、制约工作主要靠正确输入凭证和账簿内部控制来实现。
采用明细表会计核算形式，其优越性在于：
第一，不管是现金科目还是银行科目，总账科目还是明细科目，都可以在明细表或明细账中将涉及到该科目的所有业务全部筛选出来，按日期进行排列，形成日记账，即在电算化下所有科目都有日记账、所有科目都有明细账，各种账簿也无严格的分类。
第二，可形成动态的总账数据，企业可以及时了解资金的运动信息。明细表中按一级科目取出，就形成科目试算平衡表，期末的试算平衡就可代替总帐。
第三，可以在明细表中设置每一时刻，每一科目的资金运动信息，使企业的会计核算由事后的静态核算达到事前或事中的动态核算成为可能。
第四，在会计电算化中，各个单位可以采用同一会计核算形式，所不同的只是科目内容上的变化，这为实现会计电算化下会计核算形式的通用提供了前提。
2 会计电算化中大型数据库管理系统下的会计核算形式
从理论上说，科目汇总表和明细表核算形式是一种在电算化下有效的会计核算形式，但由于小型数据库管理系统，例如foxbase、visualfoxpro等是pc机上的数据库系统，它在保证数据库的一致性和安全方面还存在问题，因此，事实上，科目汇总表和明细表两种会计核算形式，在实现时基本都是采用集中处理（批处理）的方式，即记账凭证的一次输入，多次调用，多次记账，得到的账表数据只能是相对的动态数据，只有在大型数据库管理系统下采用记账凭证的实时处理会计核算形式，才能获得真正的每一时刻的动态会计信息，实现在线管理，在线计算，实现真正的网络财务，极大地丰富会计信息内容并提高会计信息的价值。
【关键词】 记账方法;账务处理;会计信息;会计方程式;多元记账
这里研究的记账方法是狭义的概念，即以会计凭证(通常是记账凭证)为依据，运用一定的记账原理和规则，把经济业务分类记录到账簿中去的方法。现在通行的复式(借、贷)记账方法符合人们对会计信息质量特征的一般要求，也能适用于电算化处理会计信息。但由于记账符号、记账规则等方面的一些局限性，需要对其进行扩展，从而能够进一步加强对经济业务的分类处理能力，进一步发挥会计信息系统的作用。
一、记账方法的数字化
马克思说:“一种科学，只有在成功地运用数学时，才算达到了真正完善的地步。”(保尔.拉法格 著 马集 译回忆马克思恩格斯人民出版社1973.3)从纯数学的角度看，目前通行的复式借贷记账方法至少有三个方面还没达到完全数字化，一是记账科目用文字表示，二是记账符号用“借、贷”文字符号表示;三是记账金额只利用了数轴的右半部分，只是在极少的特例情况下使用负实数。为适应新经济时代信息处理技术高度发达的要求，需改进记账方法，使之全数字化。对于记账科目，可以使用科目编号的方法来解决，下面本文着重探讨记账符号的数字化和记账金额的全(实数)数轴化。
(一)“+ -”记账符号
现行复式(借、贷)记账方法的记账符号“借贷”有二种含义，一是表示记账方向，如以丁字型账户为例则是表示左方和右方;二是在一定的程度上表示记账金额的增减，如资产类账户“借”表示金额的增加，“贷”表示金额的减少，而负债或权益类账户则相反。将“借贷”数字化需满足两个条件:一是能表示记账方向，二是能表示金额增减，且无论哪一类账户所对应的增减，含义最好是一致的。记账符号数字化的实现方法大体上可分两种:第一种方法是用数字替代“借贷”。如用“0”表示“借”，用“1”表示“贷”，但这种方法仅能满足前面所提出的第一个条件，如再用于表示增减含义则过于勉强了。第二种方法是用数学符号“+ -”来代替“借贷”，既可以表示记账方向，又能直观地表示金额的增减，这是一种较为理想的记账符号。
其实，“+ -”记账符号并不是本人的新发明，在会计发展史上曾有不少学者提出或使用过数学符号做记账符号:前苏联索科洛夫在《会记发展》(陈亚民等译、中国商业出版社1990年)一书中曾提到:“格拉杰夫和格诺夫(保加利亚)否定账户的两面结构而解释为单方面结构，每笔记录冠以‘+’号或‘-’号;19世纪末，德国学者M.伯利纳也提出用正号‘+’代表‘积极财产’，以负号‘-’代表‘消极财产’;法国经济学派的继承人查拉波尔特认为每项业务最低限度要有两个账户，一个是正的，另一个是负的，一个给予价值，另一个获取价值，然后引进符号‘-’和‘+’以取代‘借’和‘贷’”。近二十年来，我国也有一些学者提出使用正、负数学符号作为记账方向和记账符号，如杨爱芬《记账方法》、孙思湘《关于账户按用途和结构的分类》、陈颖源《现代会计学》、田君《复式记账原理探索》、李兴让《数理簿记与电脑簿记》以及付朝选在《财务与会计》上发文提出的以“+”、“-”作符号的“正负记账法”和万仁章设计的“中国式国际通用(+)(-)记账法”等等，限于篇幅，本文不打算把上述观点一一点述，仅将其进行一个概括:上述一些论文或专著已部分提出“正财产、负财产”、“正账户负账户”等概念，并提出使用(+)(-)、“+”“-”等数学符号分别取代“资产、负债、权益”等概念和“借、贷”等记账符号，其中已有学者将其命名为“正负记账法”(付朝选1989.5)。
本文所论述的“+ -”记账符号不仅仅是以数学符号“+ -”替代文字符号“借贷”，而且还具有数学含义和一定的经济学含义，主要表现在以下两个方面:
1.在数学含义方面:“+ -”不仅表示了记账方向，而且还可以直接表示记账金额的增减，这样就可以将传统的两栏(借方栏、贷方栏)发生额的记录与计算简化为独栏(发生额栏)的记录与加减计算。由此推论，期初与期末余额栏也不必再分借、贷方，仅用带“+ -”号的金额就可以了，一般是正(+)数表示借方余额，负(-)数表示贷方余额。当然，还可以进一步简化将正数的‘+’号省略。
2.在经济学含义方面:根据“+ -”记账符号数学含义，应当存在一个原点，这个原点应怎样确立呢?正(+)数和负(-)数或加减法的经济学含义又是什么呢?查相关资料，负(-)数有两种含义，一是小于零的数，二是相反的数。显然，本文所述的负数主要采用第二种含义。现代企业大多是两权分离的，从理论上讲，无论是所有权或者是经营权都可作为原点，但在实际效果方面两者有较大的差异。现在做简要的剖析:先假设以所有权为原点，企业资产(财物)为“+”，对外负债为“-”，那么自有资本是“+”还是“-”呢?若为‘+’则难以建立方程式(也称会计等式)，若为‘-’又好象有点牵强附会，也不太符合数学含义上的相反数的概念。但假设以经营权为原点，则能够顺理成章，较好地应用“+ -”数了。企业的资产(财物)为‘+’、对外负债为‘-’，企业的资本(或权益)则可理解为是经营者对所有者的负债(一种内债，也可理解为是一种受托的责任)，这样也符合数学上的“+ -”数是相反数的含义。一般情况下企业的两权分离与企业所有制没有必然联系，因此以经营权为原点来理解“+ -”记账符号的数学含义是普遍适用的。也有这样一种情况，某一人既是企业的所有者又是企业的经营者，但他可把资本看作是作为经营者的他对作为所有者的他的负债，即自己欠自己的债。从实际情况来看，企业的日常管理是由经营者进行的，账务处理过程作为经营管理活动的一个组成部分，站在经营者的角度是较为合适的。下面，本文还要涉及与“+ -”记账相关的一些问题，均是从经营者的角度来论述的。
(二)利用全数轴——一种更完美的会计方程式
在现行的记账方法中，几乎不涉负数，使人感觉会计好象有些厌恶负数，在故意回避负数。从数学的方面来看，只使用正数就相当于只利用了实数的一半，效率不高。其实，最早使用负数的却正是会计，而且是中国人。著名数学家卡乔里(Cajori)在《数学史》(1919)中提到:最早运用负数的是中国人，他们早在公元一世纪使用红筹代表之正数，记人欠;用黑筹代表负数，记欠人。由此可看出，负数的概念(主要是负数的相反数含义)首先是在会计里而不是在数学里出现的。
在本文论述“+ -”记账符号时，又在账务处理中重新引入了负数，这不仅能更加有效地运用数学，而且还可以导出一种(可能是)更加完美的会计方程式。
1. 簿记中的数轴:簿记中的数轴完全可以做到和数学中的数轴完全一致。但考虑到长期以来习惯的影响(左借右贷)，还是如图1所示比较容易理解些:
图中A点代表甲公司2000年“现金”期初余额300.00
图中B点代表甲公司2000年“现金”本期正方发生额50 350.00
图中C点代表甲公司2000年“现金”本期负方发生额-21 730.00
图中D点代表甲公司2000年“现金”期末余额28 920.00
图1会计账务处理中的数轴
此数轴和数学中的数轴方向相反，以经营者经营权为原点(亦可看作为中点)，左方(含左方的向左增加和右方的向左减少)为“+”，右方(含左方的向右减少和右方的向右增加为“-”)。需要提请注意的是这里所指的增加与减少是相反数意义上的。账户余额是数轴中的一个点，根据点的位置可确定账户的性质;发生额是数轴中的某一段，如方向向左则为“+”，方向向右则为“-”。
2. 新的会计方程式(会计等式):从图1的数轴中可以看出，余额是数轴中的某一点，它所在的位置决定了“+ -”号，与原点的距离则是余额的大小;发生额是数轴中的某一段，可等效为与原点的距离，方向向左为正(+)、向右为负(-)。根据复式记账法原理(无论采用何种记账符号)，每一笔经济业务要产生一对金额(距离)相等、方向相反的两条记录，由此可导出一种新形式的会计方程式:|∑(+)发生额|=|Σ(-)发生额|∑发生额=0;|Σ(+)余额|=|Σ(-)余额|∑余额=0。这是一种具有自动平衡性质的会计方程式表达形式，∑发生额=0、∑余额=0，多么简单明了，最简单的往往也是最完美的，因为简单之中蕴藏着丰富的内涵。∑(+)余额(或∑(-)余额)表示某一时点的经营规模;∑(+)发生额(或∑(-)发生额)表示某一时段的业务量，“+ -”在这里是如此地和谐。
二、一种多元(多维)的记账方法——多元“+ -”记账法
记账符号的数字化使传统的复式(借贷)记账法朝全面数字化方向迈进了一大步，但数字化的道路是漫长的，本文在此继续向前探讨。
(一)从直线平面多维立体的转变
前述的会计账务处理中的数轴是一条直线，它从一个方面(即只考虑了记账方向和记账金额，而未涉及具体分类科目)体现了复式记账的一般数学表达式。从完整的复式记账角度来看，其数学表达方式应是平面的:见图2。
图2和数学中的平面坐标图有几处不同:
1. 横轴的方向相反，原点与数轴相同;
2. 纵轴的方向暂无实际数值意义，上面的各点表示分类，如各级科目。
3. 纵轴原点仍为0 ，数值无正负(目前无正负，暂且以正数表示)。假设科目以等长的数字编码表示 ，则纵轴的数值可用于表示科目。每一科目的余额或发生额、每一笔会计分录都可以表示为图中的某一点。
图3举例:甲公司现金科目和其他应付款科目余额、发生额图示
图3中A点代表甲公司2000年“现金 (科目代码101)”期初余额300.00
图3中B点代表甲公司2000年“现金(科目代码101)”本期正方发生额 50 350.00
图3中C点代表甲公司2000年“现金(科目代码101)”本期负方发生额 –-21 730.00
图3中D点代表甲公司2000年“现金 (科目代码101)”期末余额28 920.00
图3中E点代表甲公司2000年“其他应付款(科目代码209)”期初余额 -50 000.00
图3中F点代表甲公司2000年“其他应付款(科目代码209)”本期负方发生额 –-1 855.00
图3中G点代表甲公司2000年“其他应付款(科目代码209)”期末余额 –-51 855.00
会计账务处理数轴中的一些特性及体现的会计方程式在平面坐标图中依然成立，只是将浓缩在一条直线上的各点分散至平面中去了。若各点垂直向横线集中(即不考虑各具体科目)，平面坐标图可等效数轴图。
尽管平面坐标较好地表达了传统的复式记账，但随着经济业务的日趋复杂化及加强管理的需要，对经济业的分类越来越精细化和多变化了。这就带来了一个矛盾，如何在平面图中表达越来越多的各种会计信息。其实，只要能够解决经济业务的分类问题，一切就可以迎刃而解了。这些越来越多的分类可以划分为两种情况:一种是仅通过细化纵轴，即细化科目的级数就可以实现，如往来类科目、存货类科目等;另一种情况是仅通过细科目仍难以达到需求，如费用类科目、某些资产类科目(如固定资产、低值易耗品)等，为了满足管理的要求，需加上部门分类，若仅通过细化科目有时就难以满足要求:如果在明细科目之下再增设一级部门分类科目，则只能表示某一明细科目的各部门分布情况，各部门的明细科目分布情况则难以直接表示;如果改在部门的明细科目之下再设明细分类科目，虽然解决了各部门的明细科目分布情况的表示问题，但又不能直接表示明细科目下的部门分布情况(需将各部门的明细科目分别汇总)，也不太符合簿记核算的常规。因此，最好能根据需要，能同时(或随时)按明细科目和部门分类处理会计信息。这样一来，前述的平面图中的两根轴，即一根量(金额或数量)轴，一根分类(主要是常规会计科目分类)轴就不够用了，只有向新的空间进军，再增加一根辅助分类轴。当然这根分类轴不仅仅是分部门用的，还可以加入管理的其他分类。于是，这里就有了两根分类轴了，一根是常规会计科目的分类轴，一根是会计管理类的分类轴(此轴属性与会计科目分类轴类似)，原来的二元(二维)平面坐标图变成了三元(三维)立体坐标图了。在此种情况下，如果设想两根分类轴可以根据需求相互调换，账务处理系统就可以根据需要随时选取择任一根分类轴进行处理输出信息，当然也可同时对两种分类进行处理输出信息。三元立体坐标图如图4所示:
也许，在将来的某一天，人们发觉三元立体坐标图也难以满足需求的时候，那就向超过三元的多元立体空间进军。三元立体坐标空间中的各点可根据一定的规则投影至平面坐标图中，又可再垂直集中至数轴上(或直接投影集中至数轴上)，因此，会计账务处理数轴的特性及体现的会计方程式在三元立体坐标图中依然成立。
(二)动态分类
会计信息处理的核心问题是分类，前述的多元分类基本上满足了静态分类的要求，现在还可以在此基础上更进一步，通过动态分类实现更加灵活的分类形式，使得账务处理系统具备更强的信息处理功能。所谓动态分类包含两种情况:
1. 动态重组:就是说某一分组(或称分区)的综合分类代码中的各组代码的位置可以动态地重新组合。如设某一会计主体的会计科目代码为三级(三组)，分别以ABC表示，则动态分类的表现形式是科目代码既可能是ABC(常规科目与分类)，也可能是ACB、BAC、CAB …等多种组合。显然，动态分类比固定静态分类更加灵活，某些情况下具有多元分类的功能，可减轻分类多元化的压力。实现动态重组的一般做法是将分类代码的相关明细分类组码(即需要进行动态重新组合的一些分组码)相对独立，使它们之间不存在必然的顺序关系，然后将各种组合，(一般是根据实际情况预估的一些组合)存放于一数据字典中，在信息处理时按需要用其中的某一组合。
2. 动态增加:根据实际需要能动态地(随机地)增加新的分类或新的分类组合，则是更加完善的动态分类，前提是有预留空间。一般情况下，在一个会计期间内，各分类及分类组合只可增加，不可更改或删除。
(三)多元“+ -”记账法
传统的复式(借贷)记账方法符合人们对会计信息质量特征的要求，其基本原理不仅适用于手工处理会计信息，也适用于计算机处理会计信息。但由于前面所述的只能对经济业务做平面(二元)静态分类的局限性，需要对其进行扩展，加强对经济业务的分类处理能力。本文所设想的这种扩展的复式记账方法可称之为多元“+ -”记账法，这是一种使用“+ -”记账符号、采用多元动态分类进行会计信息处理的一种扩展的复式记账方法。基本方法是:1. 在记账凭记数据结构中除常规的二元分类信息(记账方向，科目)数据项之外，增加一个或数个分类信息数据项，用于记载各种新的分类信息。该数据项使用数字组码，以容纳较多的分类信息。在实际会计信息处理过程中，重新分类的经济业务的记账方向与该笔业务的常规记账方向一致;2. 上述方法可实现多元静态分类，在此基础上可将含有多级分类信息的数据项，如科目或其他分类等数据项中的各级(亦可称各段，各组等)分别独立，再增加一个分类组合数据项，用于记载各种需用的分类组合。在会计信息处理实际过程中，分别调用相关的分类组合，达到灵活处理、输出的目的。在这些分类组合当中，有些是固定的，每次均需处理的，而有些则是非固定的，只是在为满足某些特殊需求而临时调用一下;3.用“+ -”代替“借贷”记账符号。“+ -”号不仅表示记账方向(含余额方向，“+”代替“借”、“-”代替“贷”)，同时也是运算符，在登账处理时仅需独栏求和即可达到传统的分两栏分别对发生额求和后再计算余额的效果。
多元“+ -”记账法与传统的复式(借贷)记账法在本质上是一致的，就是对经济业务进行各种分类处理。主要区别是:1.传统复式(借贷)记账法对经济业务只作两种类型的分类，即记账方向与科目(账户);多元“+ -”记账则能够对经济业务同时作多种类型的分类，以满足不同的需要;2.传统复式(借贷)记账法只是固定的、一次性的对经济业务静态分类;多元“+-”记账法则可以动态地选择分类组合或多次增加新的分类，并且不会对之前已作的分类及处理产生影响;3.传统的复式(借贷)记账法有严格平衡关系;多元“+-”记账法视具体情况，其中有些存在平衡关系(复式分类组合)，有些不存在平衡关系(单式分类组合)。有些分类组合并不是单纯为了记账，而是直接为编制报表或后续的会计管理、决策支持信息处理服务的。
多元“+ -”记账法，为会计基础数据的动态分类、重组及多次的再分类，再重组提供了广阔的自由空间，使会计信息加工处理能力产生了质的飞跃。
从上面论述中可以看出，多元“+ -”记账法包含并扩展了传统的复式(借贷)记账法，即传统的复式(借贷)记账法是多元“+ -”记账法的一个子集。
【主要参考文献】
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[3] 李兴让. 评正负记账法与符号之争[J]. 会计学家，1990(2).
【关键词】 记账方法;账务处理;会计信息;会计方程式;多元记账
这里研究的记账方法是狭义的概念,即以会计凭证(通常是记账凭证)为依据,运用一定的记账原理和规则,把经济业务分类记录到账簿中去的方法。现在通行的复式(借、贷)记账方法符合人们对会计信息质量特征的一般要求,也能适用于电算化处理会计信息。但由于记账符号、记账规则等方面的一些局限性,需要对其进行扩展,从而能够进一步加强对经济业务的分类处理能力,进一步发挥会计信息系统的作用。
一、记账方法的数字化
马克思说:“一种科学,只有在成功地运用数学时,才算达到了真正完善的地步。”(保尔.拉法格 著 马集 译回忆马克思恩格斯人民出版社1973.3)从纯数学的角度看,目前通行的复式借贷记账方法至少有三个方面还没达到完全数字化,一是记账科目用文字表示,二是记账符号用“借、贷”文字符号表示;三是记账金额只利用了数轴的右半部分,只是在极少的特例情况下使用负实数。为适应新经济时代信息处理技术高度发达的要求,需改进记账方法,使之全数字化。对于记账科目,可以使用科目编号的方法来解决,下面本文着重探讨记账符号的数字化和记账金额的全(实数)数轴化。
(一)“+ -”记账符号
现行复式(借、贷)记账方法的记账符号“借贷”有二种含义,一是表示记账方向,如以丁字型账户为例则是表示左方和右方;二是在一定的程度上表示记账金额的增减,如资产类账户“借”表示金额的增加,“贷”表示金额的减少,而负债或权益类账户则相反。将“借贷”数字化需满足两个条件:一是能表示记账方向,二是能表示金额增减,且无论哪一类账户所对应的增减,含义最好是一致的。记账符号数字化的实现方法大体上可分两种:第一种方法是用数字替代“借贷”。如用“0”表示“借”,用“1”表示“贷”,但这种方法仅能满足前面所提出的第一个条件,如再用于表示增减含义则过于勉强了。第二种方法是用数学符号“+ -”来代替“借贷”,既可以表示记账方向,又能直观地表示金额的增减,这是一种较为理想的记账符号。
其实,“+ -”记账符号并不是本人的新发明,在会计发展史上曾有不少学者提出或使用过数学符号做记账符号:前苏联索科洛夫在《会记发展》(陈亚民等译、中国商业出版社1990年)一书中曾提到:“格拉杰夫和格诺夫(保加利亚)否定账户的两面结构而解释为单方面结构,每笔记录冠以‘+’号或‘-’号;19世纪末,德国学者m.伯利纳也提出用正号‘+’代表‘积极财产’,以负号‘-’代表‘消极财产’;法国经济学派的继承人查拉波尔特认为每项业务最低限度要有两个账户,一个是正的,另一个是负的,一个给予价值,另一个获取价值,然后引进符号‘-’和‘+’以取代‘借’和‘贷’”。近二十年来,我国也有一些学者提出使用正、负数学符号作为记账方向和记账符号,如杨爱芬《记账方法》、孙思湘《关于账户按用途和结构的分类》、陈颖源《现代会计学》、田君《复式记账原理探索》、李兴让《数理簿记与电脑簿记》以及付朝选在《财务与会计》上发文提出的以“+”、“-”作符号的“正负记账法”和万仁章设计的“中国式国际通用(+)(-)记账法”等等,限于篇幅,本文不打算把上述观点一一点述,仅将其进行一个概括:上述一些论文或专著已部分提出“正财产、负财产”、“正账户负账户”等概念,并提出使用(+)(-)、“+”“-”等数学符号分别取代“资产、负债、权益”等概念和“借、贷”等记账符号,其中已有学者将其命名为“正负记账法”(付朝选1989.5)。
本文所论述的“+ -”记账符号不仅仅是以数学符号“+ -”替代文字符号“借贷”,而且还具有数学含义和一定的经济学含义,主要表现在以下两个方面:
1.在数学含义方面:“+ -”不仅表示了记账方向,而且还可以直接表示记账金额的增减,这样就可以将传统的两栏(借方栏、贷方栏)发生额的记录与计算简化为独栏(发生额栏)的记录与加减计算。由此推论,期初与期末余额栏也不必再分借、贷方,仅用带“+ -”号的金额就可以了,一般是正(+)数表示借方余额,负(-)数表示贷方余额。当然,还可以进一步简化将正数的‘+’号省略。
2.在经济学含义方面:根据“+ -”记账符号数学含义,应当存在一个原点,这个原点应怎样确立呢?正(+)数和负(-)数或加减法的经济学含义又是什么呢?查相关资料,负(-)数有两种含义,一是小于零的数,二是相反的数。显然,本文所述的负数主要采用第二种含义。现代企业大多是两权分离的,从理论上讲,无论是所有权或者是经营权都可作为原点,但在实际效果方面两者有较大的差异。现在做简要的剖析:先假设以所有权为原点,企业资产(财物)为“+”,对外负债为“-”,那么自有资本是“+”还是“-”呢?若为‘+’则难以建立方程式(也称会计等式),若为‘-’又好象有点牵强附会,也不太符合数学含义上的相反数的概念。但假设以经营权为原点,则能够顺理成章,较好地应用“+ -”数了。企业的资产(财物)为‘+’、对外负债为‘-’,企业的资本(或权益)则可理解为是经营者对所有者的负债(一种内债,也可理解为是一种受托的责任),这样也符合数学上的“+ -”数是相反数的含义。一般情况下企业的两权分离与企业所有制没有必然联系,因此以经营权为原点来理解“+ -”记账符号的数学含义是普遍适用的。也有这样一种情况,某一人既是企业的所有者又是企业的经营者,但他可把资本看作是作为经营者的他对作为所有者的他的负债,即自己欠自己的债。从实际情况来看,企业的日常管理是由经营者进行的,账务处理过程作为经营管理活动的一个组成部分,站在经营者的角度是较为合适的。下面,本文还要涉及与“+ -”记账相关的一些问题,均是从经营者的角度来论述的。
(二)利用全数轴——一种更完美的会计方程式
在现行的记账方法中,几乎不涉负数,使人感觉会计好象有些厌恶负数,在故意回避负数。从数学的方面来看,只使用正数就相当于只利用了实数的一半,效率不高。其实,最早使用负数的却正是会计,而且是中国人。著名数学家卡乔里(cajori)在《数学史》(1919)中提到:最早运用负数的是中国人,他们早在公元一世纪使用红筹代表之正数,记人欠;用黑筹代表负数,记欠人。由此可看出,负数的概念(主要是负数的相反数含义)首先是在会计里而不是在数学里出现的。
在本文论述“+ -”记账符号时,又在账务处理中重新引入了负数,这不仅能更加有效地运用数学,而且还可以导出一种(可能是)更加完美的会计方程式。
1. 簿记中的数轴:簿记中的数轴完全可以做到和数学中的数轴完全一致。但考虑到长期以来习惯的影响(左借右贷),还是如图1所示比较容易理解些:
图中a点代表甲公司2000年“现金”期初余额300.00
图中b点代表甲公司2000年“现金”本期正方发生额50 350.00
图中c点代表甲公司2000年“现金”本期负方发生额-21 730.00
图中d点代表甲公司2000年“现金”期末余额28 920.00
图1会计账务处理中的数轴
此数轴和数学中的数轴方向相反,以经营者经营权为原点(亦可看作为中点),左方(含左方的向左增加和右方的向左减少)为“+”,右方(含左方的向右减少和右方的向右增加为“-”)。需要提请注意的是这里所指的增加与减少是相反数意义上的。账户余额是数轴中的一个点,根据点的位置可确定账户的性质;发生额是数轴中的某一段,如方向向左则为“+”,方向向右则为“-”。
2. 新的会计方程式(会计等式):从图1的数轴中可以看出,余额是数轴中的某一点,它所在的位置决定了“+ -”号,与原点的距离则是余额的大小;发生额是数轴中的某一段,可等效为与原点的距离,方向向左为正(+)、向右为负(-)。根据复式记账法原理(无论采用何种记账符号),每一笔经济业务要产生一对金额(距离)相等、方向相反的两条记录,由此可导出一种新形式的会计方程式:|∑(+)发生额|=|σ(-)发生额|∑发生额=0;|σ(+)余额|=|σ(-)余额|∑余额=0。这是一种具有自动平衡性质的会计方程式表达形式,∑发生额=0、∑余额=0,多么简单明了,最简单的往往也是最完美的,因为简单之中蕴藏着丰富的内涵。∑(+)余额(或∑(-)余额)表示某一时点的经营规模;∑(+)发生额(或∑(-)发生额)表示某一时段的业务量,“+ -”在这里是如此地和谐。
二、一种多元(多维)的记账方法——多元“+ -”记账法
记账符号的数字化使传统的复式(借贷)记账法朝全面数字化方向迈进了一大步,但数字化的道路是漫长的,本文在此继续向前探讨。
(一)从直线平面多维立体的转变
前述的会计账务处理中的数轴是一条直线,它从一个方面(即只考虑了记账方向和记账金额,而未涉及具体分类科目)体现了复式记账的一般数学表达式。从完整的复式记账角度来看,其数学表达方式应是平面的:见图2。
图2和数学中的平面坐标图有几处不同:
1. 横轴的方向相反,原点与数轴相同;
2. 纵轴的方向暂无实际数值意义,上面的各点表示分类,如各级科目。
3. 纵轴原点仍为0 ,数值无正负(目前无正负,暂且以正数表示)。假设科目以等长的数字编码表示 ,则纵轴的数值可用于表示科目。每一科目的余额或发生额、每一笔会计分录都可以表示为图中的某一点。
图3举例:甲公司现金科目和其他应付款科目余额、发生额图示
图3中a点代表甲公司2000年“现金 (科目代码101)”期初余额300.00
图3中b点代表甲公司2000年“现金(科目代码101)”本期正方发生额 50 350.00
图3中c点代表甲公司2000年“现金(科目代码101)”本期负方发生额 –-21 730.00
图3中d点代表甲公司2000年“现金 (科目代码101)”期末余额28 920.00
图3中e点代表甲公司2000年“其他应付款(科目代码209)”期初余额 -50 000.00
图3中f点代表甲公司2000年“其他应付款(科目代码209)”本期负方发生额 –-1 855.00
图3中g点代表甲公司2000年“其他应付款(科目代码209)”期末余额 –-51 855.00
会计账务处理数轴中的一些特性及体现的会计方程式在平面坐标图中依然成立,只是将浓缩在一条直线上的各点分散至平面中去了。若各点垂直向横线集中(即不考虑各具体科目),平面坐标图可等效数轴图。
尽管平面坐标较好地表达了传统的复式记账,但随着经济业务的日趋复杂化及加强管理的需要,对经济业的分类越来越精细化和多变化了。这就带来了一个矛盾,如何在平面图中表达越来越多的各种会计信息。其实,只要能够解决经济业务的分类问题,一切就可以迎刃而解了。这些越来越多的分类可以划分为两种情况:一种是仅通过细化纵轴,即细化科目的级数就可以实现,如往来类科目、存货类科目等;另一种情况是仅通过细科目仍难以达到需求,如费用类科目、某些资产类科目(如固定资产、低值易耗品)等,为了满足管理的要求,需加上部门分类,若仅通过细化科目有时就难以满足要求:如果在明细科目之下再增设一级部门分类科目,则只能表示某一明细科目的各部门分布情况,各部门的明细科目分布情况则难以直接表示;如果改在部门的明细科目之下再设明细分类科目,虽然解决了各部门的明细科目分布情况的表示问题,但又不能直接表示明细科目下的部门分布情况(需将各部门的明细科目分别汇总),也不太符合簿记核算的常规。因此,最好能根据需要,能同时(或随时)按明细科目和部门分类处理会计信息。这样一来,前述的平面图中的两根轴,即一根量(金额或数量)轴,一根分类(主要是常规会计科目分类)轴就不够用了,只有向新的空间进军,再增加一根辅助分类轴。当然这根分类轴不仅仅是分部门用的,还可以加入管理的其他分类。于是,这里就有了两根分类轴了,一根是常规会计科目的分类轴,一根是会计管理类的分类轴(此轴属性与会计科目分类轴类似),原来的二元(二维)平面坐标图变成了三元(三维)立体坐标图了。在此种情况下,如果设想两根分类轴可以根据需求相互调换,账务处理系统就可以根据需要随时选取择任一根分类轴进行处理输出信息,当然也可同时对两种分类进行处理输出信息。三元立体坐标图如图4所示:
也许,在将来的某一天,人们发觉三元立体坐标图也难以满足需求的时候,那就向超过三元的多元立体空间进军。三元立体坐标空间中的各点可根据一定的规则投影至平面坐标图中,又可再垂直集中至数轴上(或直接投影集中至数轴上),因此,会计账务处理数轴的特性及体现的会计方程式在三元立体坐标图中依然成立。
(二)动态分类
会计信息处理的核心问题是分类,前述的多元分类基本上满足了静态分类的要求,现在还可以在此基础上更进一步,通过动态分类实现更加灵活的分类形式,使得账务处理系统具备更强的信息处理功能。所谓动态分类包含两种情况:
1. 动态重组:就是说某一分组(或称分区)的综合分类代码中的各组代码的位置可以动态地重新组合。如设某一会计主体的会计科目代码为三级(三组),分别以abc表示,则动态分类的表现形式是科目代码既可能是abc(常规科目与分类),也可能是acb、bac、cab …等多种组合。显然,动态分类比固定静态分类更加灵活,某些情况下具有多元分类的功能,可减轻分类多元化的压力。实现动态重组的一般做法是将分类代码的相关明细分类组码(即需要进行动态重新组合的一些分组码)相对独立,使它们之间不存在必然的顺序关系,然后将各种组合,(一般是根据实际情况预估的一些组合)存放于一数据字典中,在信息处理时按需要用其中的某一组合。
2. 动态增加:根据实际需要能动态地(随机地)增加新的分类或新的分类组合,则是更加完善的动态分类,前提是有预留空间。一般情况下,在一个会计期间内,各分类及分类组合只可增加,不可更改或删除。
(三)多元“+ -”记账法
传统的复式(借贷)记账方法符合人们对会计信息质量特征的要求,其基本原理不仅适用于手工处理会计信息,也适用于计算机处理会计信息。但由于前面所述的只能对经济业务做平面(二元)静态分类的局限性,需要对其进行扩展,加强对经济业务的分类处理能力。本文所设想的这种扩展的复式记账方法可称之为多元“+ -”记账法,这是一种使用“+ -”记账符号、采用多元动态分类进行会计信息处理的一种扩展的复式记账方法。基本方法是:1. 在记账凭记数据结构中除常规的二元分类信息(记账方向,科目)数据项之外,增加一个或数个分类信息数据项,用于记载各种新的分类信息。该数据项使用数字组码,以容纳较多的分类信息。在实际会计信息处理过程中,重新分类的经济业务的记账方向与该笔业务的常规记账方向一致;2. 上述方法可实现多元静态分类,在此基础上可将含有多级分类信息的数据项,如科目或其他分类等数据项中的各级(亦可称各段,各组等)分别独立,再增加一个分类组合数据项,用于记载各种需用的分类组合。在会计信息处理实际过程中,分别调用相关的分类组合,达到灵活处理、输出的目的。在这些分类组合当中,有些是固定的,每次均需处理的,而有些则是非固定的,只是在为满足某些特殊需求而临时调用一下;3.用“+ -”代替“借贷”记账符号。“+ -”号不仅表示记账方向(含余额方向,“+”代替“借”、“-”代替“贷”),同时也是运算符,在登账处理时仅需独栏求和即可达到传统的分两栏分别对发生额求和后再计算余额的效果。
多元“+ -”记账法与传统的复式(借贷)记账法在本质上是一致的,就是对经济业务进行各种分类处理。主要区别是:1.传统复式(借贷)记账法对经济业务只作两种类型的分类,即记账方向与科目(账户);多元“+ -”记账则能够对经济业务同时作多种类型的分类,以满足不同的需要;2.传统复式(借贷)记账法只是固定的、一次性的对经济业务静态分类;多元“+-”记账法则可以动态地选择分类组合或多次增加新的分类,并且不会对之前已作的分类及处理产生影响;3.传统的复式(借贷)记账法有严格平衡关系;多元“+-”记账法视具体情况,其中有些存在平衡关系(复式分类组合),有些不存在平衡关系(单式分类组合)。有些分类组合并不是单纯为了记账,而是直接为编制报表或后续的会计管理、决策支持信息处理服务的。
多元“+ -”记账法,为会计基础数据的动态分类、重组及多次的再分类,再重组提供了广阔的自由空间,使会计信息加工处理能力产生了质的飞跃。
从上面论述中可以看出,多元“+ -”记账法包含并扩展了传统的复式(借贷)记账法,即传统的复式(借贷)记账法是多元“+ -”记账法的一个子集。
【主要参考文献】
[1] 张芳. 知识经济对会计中簿记方法的挑战[j]. 上海会计, 2001( 4).
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[3] 李兴让. 评正负记账法与符号之争[j]. 会计学家,1990(2).