关键词：大数据；审计；证据；数据分析
一、引言
国家审计署前审计长刘家义强调的“免疫系统”需要对数据进行高效处理，而近年来，随着我国经济发展速度的快速增长，必将为未来的审计带来更加巨大的任务压力，运用大数据、云计算技术的智能审计平台，智能化、自动化的审计能够帮助审计人员大大提高审计效率以及能力。随着“审计全覆盖”理念的实施，审计机关审计任务日趋繁重，不仅审计资源严重不足，对审计能力提出很大挑战，同时也影响审计质量，难以规避审计风险。2014年10月出台的《国务院关于加强审计工作的意见》代表着国家首次在文件中将大数据审计列入审计信息化工作重点。这将为大数据审计提供重要的大数据生态圈和共享制度保障。大数据具有5V特点：Volume（大量）、Velocity（高速）、Va－riety（多样）、Value（低价值密度）、Veracity（真实性）。当下，数字化建造、智慧建造等工程建设环境，为数据驱动的审计提供了数据资源，一些信息集成技术和各类大数据分析技术又为数据驱动的审计提供了技术上的可行性。大数据审计旨在将“数据孤岛型、业务封闭型、模式单一型”向“数据一体化、业务一体化、模式一体化”的方向推进发展。
二、大数据环境对审计发展文献回顾
随着现代信息技术的发展，数据逐渐发展为需要新处理模式才能更好地支持决策的制定、发现数据下隐藏的问题和提高效率能力的海量（Volume）、高增长率（Velocity）和多样化（Variety）的信息资产。大数据的产生将成为现代审计和会计的一个转折点。在大数据环境下，审计的目标并未发生改变（DianeJ.Janvrina,MarciaWeidenmierWatsonb，2017），但是无论从理论还是规范层面看，大数据都将在未来应用于审计工作（Littley,2012;MoffittandVasarhelyi,2013;SettyandBakhshi,2013等）。HelenBrown-Liburd,HusseinIssa,andDanielleLombardi（2015）建议：审计人员可以在客户风险、欺诈风险、内部控制、持续审计等业务评估中利用数据挖掘技术分析外部数据。并且由MichaelAlles（2016）等提出了大数据审计对比传统审计的优势、大数据纳入审计实践的成本、大数据环境中审计人员的素质要求、大数据和数据分析进入审计实践的阶段和最佳方法等主要研究方向。我国也正在展开探索大数据审计特点和实现研究（杨凯茜，2015），以及开展模式的研究（徐鹤田，2017），秦荣生（2014）分析了大数据、云计算技术对审计的影响。国内不仅在CPA审计领域对实施大数据审计进行探索（龙子午,王云鹏，2016），并且还尝试站在国家治理和政府审计的视角下实施大数据审计（方皓，2016；马德辉，2017）。
三、大数据背景下审计证据文献回顾
在大数据时代，通过利用数据挖掘等技术可以提高决策的质量，并且审计判断将更多依靠数据驱动而非经验驱动（Lohr，2012）。KyungheeYoon,LucasHoogduin,andLiZhang（2015）等人对审计证据的充分性、可靠性和相关性三个方面的影响进行了研究，认为大数据将降低审计师对客户数据的依赖性，并提供独立的基准来评估内部审计证据。这与我国刘荣丽（2017）认为的大数据环境要求计算机审计工作从“验证型审计”方式转变为“发掘型审计”方式思想不谋而合。由于大数据包括例如RFID数据、GPS数据的出现，审计证据的性质和概念在发生着变化，并且正在探索新型的审计证据如何应用于传统审计流程中（HelenBrown-Liburd，MiklosA.Vasarhe－lyi，2015）。国内对于大数据背景下的审计证据的基本特征进行了剖析（黄江海，2016），对于大量的信息化数据的采集方式以及思路有了一定的创新及实践，例如基于C#采用VisualStudio2008对TXT格式的数据的采集、对Excel表中的数据和Ac－cess数据库中数据的采集（陈琦，陈伟，2015）。综上可得国内外对于新型审计证据的本质和特征已有较为深入的研究，但是未来审计中包含的证据将使用到包括工业工程、统计学、计算机等很多领域的知识，各种类型的大数据采集模式研究还缺少成果。
四、审计数据分析文献回顾
大数据如今遍及全球各个角落，审计大数据指的是多种类型的数据集合，其中可能包括一些组合的传统结构化的财务和非财务数据、物流数据、传感器数据、电子邮件、电话、社交媒体数据、博客以及其他内部和外部数据（ChristineE.Ear－ley，2015）。传统的数据分析工具开始难以对海量数据进行有效处理而亟需新的数据分析方法和工具。MinCao,RomanChychyla和TrevorStewart（2015）分析了大数据分析的特点：（1）取证覆盖面大大增加；（2）数据分析的结果从逻辑关系上来看更偏向于相关性而非因果关系。并提出面对海量数据计算分析的两个方向：①使用需要计算资源少的简单分析方法；②将数据分为可以被复杂分析工具管理的数据子集。在大数据应用方面MehdiSookhaka,AbdullahGania,MuhammadKhurramKhanb,RajkumarBuyyac（2015）提出了一种高效的基于云存储系统的代数签名特性的远程数据审计（RDA）技术，Issa（2013）提出了一种以加权规则为基础的审计系统，首先确定异常（违反一个或多个业务规则的情况下），然后利用高级审计人员中的专家小组知识，对提取的异常值进行排序。我国关于应用大数据分析方法的相关研究包括孙玥璠、宋迪（2015）基于孤立点分析的审计抽样方法，李强、谢汶莉（2016）的大数据可视分析，王乾（2015）分析了大数据的价值，大数据分析在经济社会中的应用，以及大数据分析的局限性。2013年审计署才开始对全国社会保障资金进行了统一审计，这是审计署对大数据的首次尝试。审计署坚持多角度、分层次地对大量社保数据进行全方面的审计分析。而通过这个案例不难发现我国审计领域对于大数据的理解和使用都还处于初级阶段，但是需求却日益增长，所以国内的大数据审计领域有很多问题有待研究（顾洪菲，2015）。
五、文献回顾述评及未来研究展望
学者们基于已有的审计理论以及大数据对其产生的冲击，从行业宏观整体的影响入手研究，提出了推行成本问题、从业人员素质问题和应用大数据审计的方法模式问题，然后聚焦到审计实务的实践问题。研究已经得出以下结论：①大数据环境下的审计证据具有从“验证型审计”转变为“发掘型审计”的趋势；②大数据信息的收集模式和方法还缺少成果；③对于已获取的大数据的处理方法还处于探索阶段，还未提出明确的数据处理方法。
参考文献：
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[3]马德辉.基于大数据视角的政府审计探讨[J].财会通讯，2017（01）.
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[5]顾洪菲.大数据环境下审计数据分析技术方法初探[J].中国管理信息化，2015（03）.
[6]孙玥璠，宋迪.大数据环境下基于孤立点分析的审计抽样方法[J].财务与会计，2015（14）.
[7]李强，谢汶莉.大数据审计中的可视分析[J].中国内部审计，2016（02）.
[8]秦荣生.大数据、云计算技术对审计的影响研究[J].审计研究，2014（06）.
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[10]黄江海.试析大数据审计证据的基本特征[J].审计月刊，2016（08）.
[11]徐鹤田.国家治理视野下的大数据审计工作模式研究———基于SWOT分析[J].中国内部审计，2017（01）.
伴随着我国科学技术的飞速提升，社会内的很多行业都普遍放弃了原有的管理方法，而采用更为先进的信息化管理方式。在审计领域内也是如此，社会发展到现阶段，参与审计的工作人员所面对的早已不是纸质账目，而是更多的需要借助计算机信息技术和数据信息技术所进行的工作。本文中所分析的?稻菔缴蠹聘?正是在这一大前提下所萌发的，是审计工作不断发展，适合社会需要的必然选择，在一定程度上它更能代表计算机审计的未来。
1 数据式审计特征
1.1 审计的对象是系统内部控制和电子数据
运用信息化环境下的数据式审计，首先所必须要保证的就是系统内部控制中的健全、合理、有效，因为这些因素都会在数据式审计运行作业的过程中，对审计数据造成正确、真实、完整的影响。审计人员必须先对其进行一定的调查、测试和评价，保证系统内部控制能够顺利、无误的进行审计工作，从而最大程度的对风险问题进行控制，以保证审计目标的完成。毋庸置疑，在数据式审计中，其最为主要的特点还是在利用电子数据时的直接性。运用数据式审计模式，不需要工作人员再向以往一样将数据转换为固定的电子账套，尔后再进行审计。为此这一审计模式的转换在实际操作中必将发挥较大的优势。另外，由于数据式审计在审计数据时，所选用的是底层数据，即没有被认为处理过的原始数据。这些根据审计需要而组合生成信息的灵活性和潜在价值，其价值必将远远大于已经被人工处理后的信息，并且还可有效规避假账风险，为审计工作的真实可靠“保驾护航”。
1.2 改变了审计的核心方法
在以往的审计工作模式中，审计工作的核心模式是测试，但是在数据式审计这一模式下，无论是测试法还是详查法，都已经不能被算作是审计工作的核心问题。这是因为与传统审计不同，借助计算机技术的数据式审计，可自动对数据进行详细的审计工作，同时完成数据详查和测试。所以，在运用数据式审计时，其核心问题就变成了审计人员对数据信息的有效分析程度，以及审计人员对原生态数据的转化能力。也只有在充分的进行好数据转化这一环节之后，审计人员获取到有效的信息，才能进一步保证审计程序的实现以及最终审计目标的完成。所以，基于此点，数据式审计的核心方法就是数据分析。而数据分析方法与传统的分析性测试存在较大不同，这也是数据式审计中的一项较为不同的特征。但其实质，还是借助计算机技术，对人的智慧进行实现，从而更为准确的对数据进行分析和决策。
1.3 具有特殊的作业方式
除审计的核心方法外，数据式审计更改变了原有的审计作业，并建立起一种特殊的作业方式。首先由参与审计的工作人员进行前期调查工作，将审计单位的底数摸清，其次再通过采集、清理、分析等步骤，将本次审计工作的重点和线索进行明确，从而建立起导向正确的特殊的作业方式，从而保证审计工作能够具有较为明确的思路，并保障审计工作的效率大大提高。
1.4 数据式审计模式特有的要求
1.4.1 需要重构基础审计理论
与现代审计工作的其他方面相比，现代审计理论还仍旧存在一定的不足，其整体框架还没有真正成型，但是作为进行审计工作的根本性原则而言，审计理论的完善性与先进性是必不可少的。所以，现如今更应重构基础审计理论，给予传统理论框架全新的内容进行补充工作。例如，审计工作人员可在基本理论中融入有关审计文化的内容，从而借助这一内容，向参与审计的工作人员传达审计组织的宗旨、责任等等，从而为数据化审计工作的顺利完成提供先决条件。
1.4.2 需要重塑审计程序
与传统审计中的三个阶段的模式不同，数据式审计中这三个阶段的各个界限并不清晰明确，所以针对数据式审计模式，需要对审计程序进行改进和完善。例如可将审计工作的过程细分成四个阶段：包括审计准备、审前调查、审计实施和审计报告。同时，对于数据式审计模式中常出现的审计中间表或审计分析模型等问题，还需要审计工作人员在实际参与工作的时候，根据其实际情况去创新、重构。
2 数据式审计实施路径
2.1 数据采集审计技术方法
作为数据式审计工作的重要前提之一，数据采集是在前期审前调查工作中，必须优先完成的环节之一。数据采集主要是根据数据需求，以审计目标为基础，并借助一系列特定方法所进行的对审计单位会计信息系统中的数据库文件进行采集的过程。其中可选择审计软件或数据库管理系统进行这一工作，其中主要分为三类方法，首先是对数据进行直接拷贝或读取，其次是借助数据接口进行采集，再次还可借助临时数据接口采集。
2.2 数据清理技术方法
工作人员在采集工作时，必然是本着可多不可少的原则进行的，所以有时所采集回的信息重复率会较高，所以为避免这些重复数据的干扰，电子数据能够准确的满足审计分析需要，在进行分析工作之前，审计人员还必须认真的进行数据清理工作。
2.3 数据分析技术方法。
对清理后的数据，审计数据分析主要运用核对、检查、判断及推理等进行分析整理，而在这一过程中，审计人员即可选择审计中间表方法，利用审计分析模型方法进行分析工作；又可选择审计分析模型方法，通过对数据模型的分析工作，完成数据分析。
[关键词]内部审计；可视化分析；文献调研法；Cite Space
[DOI]1013939/jcnkizgsc201721217
1研究背景
持续审计模式在美国已经成为主流，审计人员只需在自己的信息系统中就能实时访问被审单位的信息系统，并从中调取所需电子数据资料，持续审计实现了审计的动态性和实时性。
加拿大、瑞典和罗马尼亚都对IT 审计进行了研究，审计人员可以通过访问被审单位的数据库，直接获取电子审计证据。印度尤其重视电子审计证据的安全性和可靠性。Robin Qiu在2008年对评估审计数据质量的方法进行了深入研究。2012年ISACA协会提出了在构建IT控制框架时的问题与标准，关注了评价内部控制的有效审计程序。
国外学者KRaghunandan，Dasaratha VRama 等人在1993-2013年，对内部控制与审计定价进行了多方面的综合研究分析，运用文献调研、回归分析、实证研究等多种方法，得出的结论意义重大。
2内部审计可视化分析
21可视化分析定义
可视化分析主要应用于海量数据的关联分析，是借助于图形化手段，清晰有效地传达与沟通信息的一种数据分析方法。对相关领域文献进行分析，可以从文献的角度观察国际上内部审计的发展趋势、研究热点以及学术特色，有利于内审问题的探讨。
本文选用陈超美博士研发的Cite Space Ⅱ作为可视化数据分析软件进行了基于关键词与研究机构的可视化分析。以“Internal Audit”作为检索词，对Web of Science（以下简称WOS）数据库中2006―2016十年间的文献进行查找，检索结果1597条。
22基于国外WOS数据库的可视化分析
图1与表1分别是基于关键词的可视化分析图与它的数据源。
从可视化分析图与数据源中可以看出国际上关于内部审计的关键词“公司治理”“质量”“内部控制”“盈余管理”“绩效”等出现的频次多且平均。其次是“风险”“风险管理”“情报”“费用”“审计委员会”“审计学”等出现的频次较多且平均。其中关键词之间联系度紧密，相关性强。
从可视化分析图与数据源中可以看出国际上内审研究机构以高校为主，机构间关联度强，有机构合作，研究连续性强，比较集中。每个高校的发文数量都比较多，新南威尔士大学为16次，莫纳什大学为13次。近几年发文数量无明显增加，2006年45次，2009年29次，2011年52次，2012年30次，2016年9次。
3结论
国际上对于内部审计这一课题的研究范围比较全面以及丰富，审计的各要素都包括在内，审计质量、独立性、盈余管理、审计费用、审计风险、情报、审计委员会等都有很多丰富的研究课题，研究热点比较广泛，不集中于某个主题，不同课题之间的关联度也比较强。在机构合作上，研究机构合作主要体现在高校之间的合作，这是不同课题间关联度较强的原因之一，机构的合作研究以及跟踪连续性研究都是国际上内部审计的特点。
国际上，内部审计已逐步向战略审计发展，能够充分调动各部分的资料进行利用，大量信息资料的灵活共享是建立在高程度的信息化水平上的，这也为情报资料的形成提供了可行条件。从可视化分析中我们也能看出，国际上对于内部审计的审计方法以持续审计为主，这一审计方法的广泛使用也体现了上述的观点，战略审计的发展趋势和较高的信息化水平。
参考文献：
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内容摘要：我国绩效审计起步较晚，需要进行审计理论研究和实践探索，本文通过对绩效审计方法特征的分析，借鉴国外绩效审计的做法，探讨了我国绩效审计的方法体系的构建。
关键词：传统审计 绩效审计
开展绩效审计是我国审计事业创新的内在要求，我国绩效审计起步较晚，迫切需要开展绩效审计理论研究和实践探索，尽快建立绩效审计方法体系。
绩效审计方法及其特征
（一）绩效审计的涵义
绩效审计是当今世界政府审计的主流，它兴起于二十世纪四十年代西方主要国家。绩效审计就是由独立的审计机关和审计师，依照国家法律规定和人们认知的共同标准，对政府使用和管理公共资源的经济性、效率性和效果性进行的审计。经济性就是要求以最低的资源耗费获得一定数量和质量的产出，也就是节省的程度；效率性是指在资源投入或消耗一定的情况下，力争取得最大产出，或者是在产出一定时使所需投入或消耗的资源最少；效果性是指既定的目标实现的程度或一项活动预期影响与实际影响之间的关系。
绩效审计的作用在于促进实现最佳投入产出关系，实现资金运行的现实效益和潜在效益，促进经济社会全面、协调、高效、持续的发展。
（二）绩效审计方法及其特征
审计方法是审计师用于收集和分析审计证据的工具和手段的总称。与传统财务审计相比，绩效审计方法具有以下特征：
1.绩效审计方法的一般性。绩效审计与传统财务审计联系紧密，传统财务审计中一些与查账工作联系不很紧密的方法，如审阅法、查询法、观察法等固定的传统方法可以应用到绩效审计中，只是应用目的、对象、方式与财务审计不同。
2.绩效审计方法的多样性。传统财务审计的目的和对象比较固定，所采用的审计方法是针对财务审计对象和目的设计的，不会因被审计单位的规模和性质不同区别使用，审计方法相对比较固定。绩效审计对象多种多样，审计目的各不相同，不可能用固定的审计方法来审计不同对象、不同目的的审计项目。实践中应针对不同审计项目设计出收集和分析审计证据的方法。
3.绩效审计方法与其他学科方法的融合性。绩效审计方法体系的形成与整个社会经济科学领域有着非常密切的联系。如英国国家审计署就认为审计方法来源于多学科，包括审计学、社会科学、管理科学等。孟加拉国最高审计机关制定的《绩效审计手册》指出：“为了实施绩效审计，可以从其他学科借鉴可用的工具和技术，只要选定的技术适合审计的需要和环境的要求”。
4.绩效审计方法在使用中的综合性。绩效审计方法的使用常常是非独立性的，实践中往往结合使用，表现出很强的综合性。如文件查阅和文件审阅的结合使用，调查与访谈、观察、比较等方法的结合使用，管理分析、运营分析、环境分析的结合，咨询与化学实验的结合等等。与传统审计相比，绩效审计方法的综合性的范围更广、程度更高、涉及学科更多。
国内外绩效审计方法
英国绩效审计方法。经过实践，英国国家审计署探索形成了许多行之有效的技术和方法，包括质量控制法、调查法、问题解析和碰头会法、统计分析法、访谈法、观察法及计算机辅助审计法等。
瑞典绩效审计方法。瑞典审计局为了获取审计证据，确认因果关系，核实有关结论，发现问题并提出改进建议，平时比较常用的审计方法有访谈法、举办研讨会、利用专家、观察法、文件审阅法、案例研究法、问卷调查法、数据资料整理及预测法等。
澳大利亚绩效审计方法。除常用的方法外，澳大利亚审计署突出强调重要性原则、分析性复核、抽样技术、审计调查、项目分解等方法在绩效审计中的重要性。
日本绩效审计方法。日本会计检查院非常重视积累并利用过去的审计信息，重视从其他各个方面收集到的相关信息，建立并利用局域网储存大量信息，随时可以进行信息的比较以发现线索。另外，会计检查院聘用多学科人才，以解决审计中的遇到的专业技术问题。
国内绩效审计方法。主要有文件查阅法、文件审阅法、访谈法、二手资料的评价和使用、调查法、现场走访、观察法、个案资料、分析法、统计分析法、管理分析、可行性研究报告评价等。
绩效审计方法
借鉴国外经验，结合我国实际情况，笔者认为绩效审计方法主要包括：
（一）收集数据的方法
文件检查。包括文件查阅和文件审阅。通过查阅文件了解相关领域的知识，对本审计领域有一个整体把握，寻求审计判断的法律依据，查找审计所需的相关记录或统计资料。文件审阅是对文件资料进行检查式阅读，这是所有类型的审计最基本也是最核心的方法。通过审阅掌握审计对象的基本情况，分析其制度建设及其完善情况，指出制度本身存在的缺陷，并取得事实证据。
抽样和案例。绩效审计中经常要用抽样的方法来获取审计证据。通常审计师不可能考虑被审计单位的全部信息，运用从总体中抽样并对样本进行测试得出结论就很必要。由于资源有限，样本数量一般不会很大，为了获取更多的深层信息和证据，可以通过案例研究对抽样方法进行补充，即通过对相关案例的研究去证明问题确实存在。
分析二手资料和文字查寻。二手资料的分析涉及被审计项目的研究报告、统计数据、历史材料、过去的评价等。审计师对来自被审计对象和其他机构过去开展的审计和评价工作的各种文件进行检查、验证，帮助审计师更新并扩大对当前审计项目相关信息的掌握和了解。
调查。这种方法是为了从比较分散的群体中获取对某一事项的评价意见和信息。事先要采用抽样方法，选取调查对象，然后向这些调查对象邮递问卷、电话调查或者当面进行询问。该方法易于操作，但是准确性差，需要进行比较多的判断，要有一定的样本数量。
访谈。访谈需要使用不同的技巧，满足不同的需要，如拟定访谈大纲，使用不同类型的问题，正确引导被访谈者，使谈话围绕主题展开，做好记录等。
研讨会和听证会。在审计的不同阶段，举办研讨会和听证会可以获取专家领域的知识，听取正反两方面的意见，讨论观察到的问题和可以采取的措施。
聘请专家。为了获取对实现审计目标有重要意义的技术、知识、技能，需要组成核心小组、参考小组、专家组。这些小组可以为审计活动或过程所涉及的有关人员的意见提供参考信息。
科学实验。审计评价过程中的有些资料可以从相关部门直接获取，但必要的直接检测有时也非常重要，尤其是间接资料不可信、带有倾向性或者不完整时，就需要审计师亲自组织人力进行直接检测。
观察。审计师到被审计单位的工作现场、仓库、工地、车间等进行实地观察，为进一步审计提供线索。通过观察可以对被审计单位形成感性认识，了解制度的执行情况、设备的使用情况、实地工作人员的意见，获取其他补充信息，发现进一步审计的线索。
（二）汇集和分析数据的方法
科学的比较分析方法 将反映被审计单位业绩的有关数据指标与相关的投入、业务指标、判断标准等进行对比，找出不同时期同一性质的若干数量差异，评价被审计单位的活动运行状况，发现其优势或不足，为审计结论提供科学依据。可以是不同时间段、不同地点的事项比较，也可以比较不同成果和项目，用于比较的指标值应该口径一致。
事前事后分析。将被审计单位项目执行前后的情况进行比较，判断项目参与后的影响，分析项目投入后的绩效。
（三）对统计信息的技术分析方法
数据分布分析。审计师可以将统计数据的所有数值，以柱状图或曲线表示出来并进行分析。从数据的等级可以观察某个因素是否达到平均数；从数据的分布可以决定某个变数是否达到审计标准；从数据的形状可以评价风险。
回归分析法。评价和分析各个可变因素发生联系的程度，审计师可以运用回归分析法，如测试假设与真实的关系、确认实际与预期的差异、预计未来的价值等。
（四）数量与质量分析法
数量分析法。成本效益分析法主要指的是对项目的成本和效益进行研究，确认项目的效益是否大于成本，以及大于成本的程度如何；成本效果分析法主要是对项目的成本和效果进行比较研究，通常以每单位成果所消耗的成本表示的，这种分析可以确定实现既定方案最经济的手段，或者是以一定的耗费能够获得的成果达到最大值。
关键词：审计方法；风险导向型审计方法；绩效审计方法
1审计方法的基本概述
审计方法（Auditmethod）是指为了能够执行审计职能、完成审计工作、实现审计作用，审计人员所采用的方法、技能和方式的统称。审计方法是体现在整个审计过程中的方方面面。一般来说，审计方法普遍被认为。广义的审计方法和狭义的审计方法。狭义的审计方法是指通过。一系列手段所取得的客观证据而进行的审计，而广义的审计方法。对此进行了新的扩充和发展。不仅仅只是通过客观条件下所采用的一系列手段和方法，还囊括了所有在审计过程中所用到的技术总和。随着电子化和科技化时代的发展，审计方法也从传统的单一计算模式变得更为复杂和精细，并且在现展的过程中逐渐形成了系统的审计方法体系。
在专家对于审计方法的研究过程中，重视的主要为两个方面，其一为风险导向审计方法，其二为绩效审计方法。
1.1风险导向审计方法
风险导向审计方法最重要的是通过战略分析，经营环节风险评估，业绩计量和持续性分析企业的经营风险来进行评估和预测企业内部的风险导向，从而推测出关于剩余风险的。影响程度和发展状况，通过对于剩余风险的实质性分析和测试来达到审计目标的实现。
1.2绩效审计方法
绩效审计方法，一般认为是通过采用程序和模式的方式来进行审计工作的过程性。总结审计工作的总体方针和思路，包括审计工作所用、运用的重点范围，都是绩效审计方法中所蕴含的政策和思路。
2.主要的方法体系
审计的方法体系主要分为三种，第一是审计战略方法体系，第二是审计技术方法体系，第三是审计手续。三种方法是相互联系、密切配合的，共同构成完整的审计手续方法体系。
2.1审计战略方法体系
审计战略性方法体系是对整个审计活动的发展和总结起着把控作用和领导作用的总体方针和战略。审计方法的发展在经历了基础性审计、制度性审计、风险性审计和经营审计的四个阶段后，逐渐成熟和完整。
2.2审计手续方法体系
审计手续方法是指注册会计师为了确定执行财务报表审计业务的基本手续所应用的方法和手段。审计手续方法体系是由以下一系列的专门方法组成。
2.2.1签订审计业务约定书
签订审计业务书主要是指通过。书面形式中规定一系列的审计业务关系和委托与被委托目标、目标与范围，双方责任的归属和总结，报告的格式以及项目等来规定。一份具有经济合同性质的约定书通过签订审计业务书。就要求双方要遵循一定的职业道德要求。按照约定时间完成相关任务。
2.2.2计划审计工作
计划审计工作中的计划是审计工作，在整个执行阶段中所要占据的基础部分。通过审计工作的计划过程中，主要是对于审计业务的制定、更新、修改进行整体的布局和规划，用来确定审计的总体方向和范围，通过具体的审计计划，能够帮助审计工作中出现的问题给予相应的解决方法和问题的解决途径，在这样的基础下，能够为审计工作的总体规划来。进行良好的奠定基础。
2.2.3获取和评价审计证据
获取和评价审计证据，使整个审计过程中的关键一环，审计工作是否能够达到最初的目标，是否能够取得一定的成果，都是要看是否能够取得相应的审计证据。审计是需要用证据来支撑的，也是需要用证据来证明的。相应的会计师在通过一定的法律允许范围之内进行风险评估和对企业的测量之后，运用各种神技技术来获取相应的证据，形成意见来完成整个审计目标。
2.2.4形成审计工作底稿
形成审计工作底稿，是指相应的会计师，通过审计工作底稿的工作方法来获取一定的编制。审计工作底稿是指相应的会计师在对审计程序的实施过程当中得出的审计结论，并做出审计记录，形成具有能够证明审计报告的基础。
2.2.5编制审计报告
编制审计报告是指通过中国注册会计师准则的规定，在审计工作的实施过程中，给予被审核者所要表达的书面文件。通过编制审计报告，可以给予注册会计师相应的意见和方法。审计报告也是最终审计业务约定书中要求向客户提供的基本产品。
3．审计技术方法体系
审计技术方法指的是会计师通过具体的目标和审计证据来运用一定的手段和方法，形成最终的结论和目标，通过对于审计技术方法的运用来达到一定的效果。通常，在审计技术方法的运用过程中，比较行为是审计方法的一个突出特征。通过比较行为，可以为注册会计师形成具有审计目标的新政，将鉴别对象和被鉴别对象之间进行比较，从而排除相应的嫌疑。《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》，将审计技术方法定义和规定为以下八个方面。
(一)检查记录或文件。检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件包括注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。通过检查公司的记录和相应的文件，能够确认公司的行动轨迹和基本的项目情况。来确定公司所表达的内容是否和实际情况一致。
(二)检查有形资产。运用检查有形资产这样的方法是确定相关的资产在一个公司的运营过程中是否真实存在、是否与账面上所标的数目一致，通过具体的查验和检查来确定公司具体运营情况和整体状况。对于检查有形资产的使用，一般应用于实物的检查和钱币的检查。在其中的检查过程中，监盘是一项经常运用到的操作技术。
(三)观察。观察室在进行审计过程中的必要手段之一。通过观察被检测人员和相关人员正在进行的日常工作和一定的司法程序，注册会计师可以根据自己的业务能力来判断相关整体业务活动的实际状况和内部整体的有效性，从而对于相应的又活动做出一定的判断和分析，以达到整体审计方法研究的目标。
(四)询问。询问是指专业的注册会计师通过提问或者是讨论的方式，对被审计的单位或者外部的相应管理人员咨询，财务信息和相关的审计信息，并对其的回答进行评估和审核的过程。
(五)函证。函证是指相应的专业人员，通过来自第三方人员的声明和有关证据来获取影响财务报表的信息和内容，从而取得审计证据的相应过程。通过函证可以来证实影响财务报表的其他信息。函证的相关证据是外部独立。函证这是在获取相应过程中的一个必要环节，也是从外部得出来有利于审计工作整体进行的重要部分。
(六)重新计算。重新计算是指注册会计师通过先进的计算器进行辅助，运用自身对于数据的专业知识来进行文件中数据的分析和核对。专业的会计师通常要对文件中的具体数字进行重新的核算和分析，来检验数据是否真实有效，从而从中得出相应的审计结论。
(七)重新执行。重新执行是指注册会计师运用相应的计算机辅助审计技术以一定的内部控制程序为基础，实行独立的执行操作，来对于相应的数据和资料进行重新的审核和分析，从而对于内部控制的有效性和延伸性进行精准的把控。
(八)分析程序。分析程序是指专业素质的会计师对于不同的财务报表和财务数据进行相关的分析和总结，从而对于财务信息做出相应的判断和结论，分析程序中包括识别和检测，以及相应一系列预知数据出现的波动和分析。在不影响财务数据和非财务数据之间的关联情况下，数据之间的关系应该是合理的。在这一大前提下，相应的注册会计师可以通过分析数据内部之间的联系取得审计证据，从而，对于鉴定的现象做出一定的评估和分析。
企业的发展必定面临一定的监管和监督，而审计工作再进行基本的业务过程中，就面对着社会工作人员的质疑和监管，这样对于审计行业而言，面临的压力是前所未有的，而在一系列政策经济背后所反映出来的丑闻都是与管理者有着密切相关的联系，这就让我们对于传统的审计方法应该有所反思。传统的审计方法在当下的时展里是否应该被淘汰？在这样的时代背景下，通过专家们的讨论和一系列先进学者的思考，不断的对于审计方法的完善和补充，终于在十几年的积累和完善之后，审计方法的导向目标已经具备了基本的雏形。
4．问题与建议
一般而言，我国的审计发展过程，相对于西方而言是比较缓慢的。和西方比起来，我国的审计发展也不成熟，系统也仍然在完善的过程中，审计的内部效应和外部环境都处于发展的阶段，我国仍然需要对财务、金融方面的活动加强管理和监控。但是，近些年来，我国仍然能够总结出一套合适的绩效和评价指南，用来规划和指导审计的实施。西方国家在审计方面做出的突出成就，为我国在审计方法的发展中也提供了宝贵的经验。西方国家的审计学是一门综合性的学问，其中包括经营管理、计算机、数学、物理等多门学科的交叉，这也对于我国审计方法的发展具有重要的启迪性意义。
现在，审计工作在政府和社会舆论的压力下，使得审计工作在进行的过程中，面对的诸多压力和困难。尤其是随着近些年来中国政策的改变，对于审计工作也提出了更高的要求，这就要求审计工作的相关人员不仅仅要具备相应的综合素质和业务能力，也要具备一定的道德理念和基本的创新思想，不断的增强自身的综合实力和整体的素质，以便可以在审计的过程中起到更好的作用，发挥更大的潜能。审计工作在进行的过程中，要运用到多种审计方法，而在选择审计方法的过程中，要结合具体的。实际状况和客观条件来进行运用和分析，以便可以发挥审计方法的最大功效，达到审计的基本目标。
关键词：审计师声誉；审计质量；可操纵性应计利润
中图分类号：F239.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）08-0215-02
引言
根据国际审计准则，审计师这一概念有广义和狭义之分，狭义上的审计师是指审计师个人，在我国就是指注册会计师，而广义上的审计师既可以指会计师事务所，又可以指审计师（注册会计师）个人。本文中所指的审计师是指会计师事务所。
自安然事件以来，审计师声誉及其相关问题在国内外学术界被广泛关注。由此，学者们围绕审计师声誉问题展开了一系列的相关研究，在理论上与声誉有关的研究内容十分丰富，研究成果也比较丰硕，但由于审计失败事件的社会影响较为深远，所以，审计师声誉与审计质量之间的关系一直备受社会关注。理论研究上的主流声音是审计师声誉与审计质量相符，但也有学者不认可这样的结论。所以，近年来很多关于审计师声誉与审计质量关系的实证研究被重视起来。
通过对以往研究的观察，笔者发现理论研究的推理演绎是很严谨的，审计师声誉与审计质量具有一致性的结论是合理的。在实证研究方面，由于在研究时需要根据研究目的建立研究模型，需要在建立模型时选择一些研究变量，但所选择的研究变量究竟能否科学合理的对因变量进行解释，以及在多大程度上对因变量产生影响在实证研究中并没有充分体现出来。通过验证发现研究变量的选择不同，研究结论也有一定的差异。为此，笔者从另一个角度出发，采用对经验数据进行分析的研究方法，试图揭示出审计师声誉与审计质量之间的关系。
一、研究设计
（一）研究样本与数据来源
本文以2011年和2012年沪深两市A股上市公司财务报告数据为研究样本，研究我国会计师事务所的声誉与其提供的审计服务质量是否具有一致性，在审计市场上是否审计师声誉越高其审计质量也越高。在我国证券市场上，金融行业上市公司有其特殊的监管和披露要求，其财务报表特点和其他行业上市公司相比具有相当程度的不同之处，因此，笔者在进行研究时剔除了金融行业上市公司的样本。另外，在样本的选取过程中，由于构建模型的需要还剔除了如下样本：（1）ST公司样本，（2）上市公司样本数量少于20家的行业，（3）IPO公司样本，（4）数据不健全的上市公司样本。经过上述筛选后，共得到上市公司样本数量为2 900个，本研究所有行业分类均采用大类代码分类。财务数据来自于国泰安数据库（CSMAR），上市公司行业类型分类标准来自于中国证监会颁布的《上市公司行业分类指引》2012年修订版，会计师事务所排名信息来自于中国注册会计师协会官方网站。
（二）替代变量及估计模型的选择
审计质量是不能直接进行计量的指标，所以在本文的研究中采用其他指标予以替代衡量。在以往研究中绝大多数学者采用可操纵性应计利润作为审计质量的替代变量，鉴于其已被广泛接受，并且出于数据比较分析的需要，笔者采用可操纵性应计利润的绝对值作为审计质量的替代变量，并选用截面修正的Jones模型来估计各公司的可操纵性应计利润。审计师声誉的衡量采用的是注册会计师协会网站公布的会计师事务所综合评价百家排行榜上的排名。
1.截面修正的Jones模型
（三）研究思路设计
根据注册会计师协会网站公布的2011年和2012年百强事务所排行榜，将上榜的会计师事务所进行分组，其中国际四大为一组用BIG-4表示；年度国内所前六名为一组用TOP-6表示，年度11至20名为一组用GROUP-1表示，年度21至30名为一组用GROUP-2表示，年度31至40名为一组用GROUP-3表示，年度41至50名为一组用GROUP-4表示，年度51至100名为一组用GROUP-5表示。按组分年度计算可操纵性应计利润的绝对值，最后以两年共计2 900个样本为总体按组别进行可操纵性应计利润绝对值的描述性统计分析。其他统计分析亦采用同样的分组方法进行。
二、数据分析
（一）研究组别样本数量统计情况
从该表可以看出在审计市场上，高声誉的会计师事务所成为大多数上市公司的理想选择。这一事实反应出审计师声誉确实有着较强的市场竞争力和可信度。
（二）研究组别可操纵性应计利润绝对值的描述性统计
该表是针对所划分组别进行的可操纵性应计利润绝对值的描述性统计。从表中可以看出，各组极差变化差异较大，但需要注意的是GROUP-1中极差值较大，说明均值的稳定性和大小受到一定的影响，而研究样本GROUP-5仅涉及到4家事务所，故此统计值表现的比较稳定且数值较小，该组数据不具有普遍性。考虑到这些因素后，可以认为统计数据显示出可操纵性应计利润绝对值递减的规律性，也就是说审计质量与审计师声誉呈现出一定程度上的一致性变化。
（三）百强事务所按组别业务收入及市场份额占有率统计情况
该表是根据中注协网站公布的百强事务所排行榜信息，按照本文分组方法进行的数据统计。由于GROUP-5包含的样本量较大，所以其对应数值较大，但是仍然可以看出无论是在业务收入还是市场份额占有率上都反映出审计师声誉越高其被市场认可的程度就越高，这也间接的反映出其审计质量是被市场广泛接受的。
三、研究结论与启示
（一）研究结论
笔者以A股市场2011年和2012年最新数据为研究样本，研究审计师声誉与审计质量之间关系。研究分析发现，审计师声誉越高，其被市场接受的程度就越高，尤其是声誉最高的国际“四大”，其审计的企业少但收入却很高，可见市场还是认为声誉可以在很大程度上保证审计质量。据此可得出结论：审计师声誉与审计质量具有一致性的表现。但限于本文研究样本数量和分组方法的局限性，该结论仍需进一步的研究验证。
（二）研究启示
审计师声誉的研究空间还很大，本文的研究结果还需要进一步的研究来不断地充实和完善。随着市场经济的发展，声誉将成为审计市场上越来越受关注的焦点，不断发展的审计市场和不断健全的审计市场机制必将为审计师声誉和审计质量的研究提供更好的研究前景，也更有研究必要和研究意义。
参考文献：
[1] 陈骏.审计师声誉与银行信贷资源配置――基于银行信用借款决策的经验证据[J].审计研究，2011，（5）：67-72.
[2] 曹建新，颜胜利.高声誉意味着高审计质量吗？ [J].财会月刊，2012，（11）：63-67.
关键词：内部审计 信息化 建设研究
0 引言
现阶段，内部审计信息化建设的过程中，主要面临着理论体系缺乏标准性、信息化建设风险控制工作不够全面、内部审计信息化建设的功能不够完善等困境，对此必须采取针对性的解决措施，本文主要对内部审计信息化建设进行研究。
1 内部审计信息化建设中遇到的困境
1.1 理论体系缺乏标准性
理论上内部审计信息化建设主要从信息系统的安全以及数据分析等两方面进行，但是，在实际的建设中却发现，对于内部审计信息化建设的理论体系还缺乏标准性，不仅造成了内部审计信息化建设缓慢的局面，甚至还造成大量的建设资源浪费的现象[1]。
1.2 信息化建设风险控制工作不够全面
内部审计信息化建设是综合先进的信息技术、计算机技术、数据传输存储技术等多项技术为一体的信息化系统，也是内部审计走向信息化道路的重要途径。但是，就内部审计信息化建设过程来分析，对风险控制不够全面，例如，数据丢失、篡改、被盗取等严重威胁到信息数据的安全性。另外，再加上内部审计信息化数据传输接口存在不统一现象，造成大多数据很难完成相互之间的转换，从而影响到内部审计信息化建设的安全性。
1.3 内部审计信息化建设的功能不够完善
随着社会经济的不断发展，信息化建设水平的不断提升，内部审计工作也迎来的巨大的挑战[2]。信息化建设也成为内部审计必须要完善的关键环节，但是，由于内部审计涉及到的岗位以及行业较多，对内部审计的要求也有所不同，这样就会导致内部审计信息化建设水平出现差异，信息化建设平台的功能性不够全面，影响到内部审计信息化建设效率。
2 内部审计信息化建设的策略分析
2.1 制定内部审计信息化建设的标准化理论体系
内部审计信息化建设理论体系的标准性是对内部审计信息化工作一种约束的方式，更是提高内部审计质量的关键所在，通过以上的分析得知，现阶段内部审计信息化建设的理论体系缺乏标准性，因此，要制定内部审计信息化建设的标准化理论体系。首先，要掌握内部审计信息化实施的主要工作环节，再对各个环节运行的标准化体制进行建设，例如，内部审计信息化系统的运行、审计技术、审计过程、审计证据收集、系统后期的维护等。其次，内部审计信息化的建设必须对系统自身提出一定的规范性要求，而且，要在建设以及实践的过程中，不断的利用信息化技术来完善内部审计系统，当然，必须要在标准化理论体系的基础上来完善的，这样才能有效提高内部审计信息化系统的建设质量，同时能有效的减少建设资源的浪费。
2.2 完善内部审计信息化系统的风险管理体系
内部审计信息化系统的数据主要以电子版数据为主，相比于传统纸张记录的数据来说，不仅能够节省大量的资源，同时还便于查找和调用，但是，由于电子版数据具有可篡改、可删除、恢复难等特征，也使得内部审计信息化系统在运行的过程中可能出现一定的风险，对内部审计信息系统运行的安全性造成极大的影响，因此，要不断的完善内部审计信息化系统的风险管理体系[3]。首先，要根据内部审计信息化应用的特点以及需求，对内部审计系统建立风险预警，同时要重视对系统中的重点业务以及可能发生的风险环节进行有效的监控以及统一的管理。其次，要加强对内部审计信息的预测和分析，一旦发现风险因素，要及时采取有效的处理措施来规避风险，或是将风险带来的损失降至最低。再次，如果内部审计信息化应用到企业中之后，也结合企业的实际发展情况，内部审计信息归入企业风险管理中，并对其进行合理的资源配置，同时要做好内部控制工作，并对内部审计的流程进行不断的优化，将内部审计信息安全作为首要的审计工作。最后，在内部审计信息化建设的过程中，要完善风险评价、风险管理以及风险监控等体系，可以充分应用到计算机先进技术，不断的提高内部审计信息化风险管理水平，确保内部审计信息化建设以及实践的安全性。
2.3 加大内部审计信息化建设力度，完善信息化平台功能
由于内部审计信息化平台涉及面较广，为了避免出现功能不全面的现象，必须要加强内部审计信息化的建设力度，不断的完善信息化平台的功能[4]。内部审计信息化平台的功能应向着综合化应用平台发展，不仅要注重内部审计的工作，更要做好内部审计业务的管理、外部查证、预警功能等，同时还要结合内部审计信息化系统的具体应用情况，完善相应的功能，例如，网络办公自动化、审计业务、审计决策、审计业务管理、审计资源管理、审计数据综合分析等，在拓展内部审计信息化平台的同时，将内部审计信息化系统向着规范化、信息化、标准化、流程化的方向发展。另外，要建设人力、财力、物力、营销、供应、产品等多项数据综合调查分析功能，这样就可以通过内部审计信息化系统来实现对企业的发展情况进行全面的分析，对企业发展过程中做出正确的决策有着重大的作用。
3 总结
综上所述，内部审计工作是保证企业可持续发展的关键工作，随着社会经济的不断发展，信息化技术的不断进步，内部审计也逐渐向着信息化方向发展。通过本文对内部审计信息化建设的研究，作者结合自身多年工作经验主要对内部审计信息化建设过程中面临的困境进行剖析，并对提出几点内部审计信息化建设的策略，希望通过本文的分析，对提升内部审计工作质量给予一定的帮助。
参考文献：
[1]本刊记者.认清形势 提振精神 奋力推进湖北审计信息化实现新跨越――湖北省审计工作座谈会在黄石召开[J].审计月刊，2012（08）.
[2]黎素琴，朱华，曾力伟，张志发.企业内部审计信息化建设的探索与实践――基于深圳移动公司建设项目造价审计信息平台的案例分析[A].全国内部审计理论研讨优秀论文集（2013）[C].2014.
关键词：注册会计师 风险导向审计 分析程序
于2007年开始实施的中国注册会计师审计准则贯彻了风险导向审计的指导思想，标志着风险导向审计已在注册会计师审计中正式实施。风险导向审计非常重视分析程序的运用，因此本文结合注册会计师审计准则探讨如何在风险导向审计中应用分析程序。
分析程序在风险导向审计中的地位
风险导向审计通过综合评估经营风险，充分识别和评估财务报表的重大错报风险以确定实质性程序的范围、时间和程序。其优点在于将审计的重心前移到风险评估，从而有利于提高审计效率、保证审计效果。分析程序是风险导向审计的一种重要审计程序，它是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在联系，并对发现的与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离、较大波动和异常数据关系进行调查和分析，以对财务信息做出评价的程序。分析程序既可用作风险评估程序和实质性程序，也可用来对财务报表进行总体复核，是注册会计师在审计中的一项基本工具。
风险导向审计中分析程序的性质
运用分析程序的目的在于通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在联系，对财务信息做出评价。其实施对于注册会计师了解被审计单位及其环境、识别高风险领域、发现异常项目及审计线索具有显著作用。完整的分析程序一般包括以下步骤：选择适当的数据关系；对数据关系进行分析；识别异常的数据关系或波动；调查异常数据关系或波动；得出结论。
风险导向审计中的分析程序不再仅仅是为了帮助确定其他审计程序的性质、时间和范围，更重要的是要有利于注册会计师执行风险评估程序，进一步了解被审计单位的业务情况，评估企业战略与经营活动，确认资料间的异常关系和意外波动以便识别异常的交易或事项，发现潜在错报风险领域以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势，从而达到确定重点审计领域和事项，以较低的成本实现审计目标，有效揭露被审计单位财务报表重大错报或漏报的目的。
分析程序在风险导向审计中的具体实施
注册会计师审计的目标是对财务报表的合法性与公允性发表审计意见，但财务报表只是企业经营活动结果的体现。风险导向审计强调对企业战略风险、经营风险以及重大错报风险的评估，要求对包括非财务信息在内的信息进行全面评估。在实施分析程序时，不仅仅分析比率或趋势的财务数据之间的关系，还要分析不同财务数据、财务数据与非财务数据、非财务数据之间的内在关系以评价财务信息是否正常，是否存在财务信息与其他信息不一致或财务信息与预期数据严重偏离的波动和关系。同时，充分借鉴现代管理方法，注册会计师通常把战略分析、会计分析、财务分析等分析工具运用到风险评估之中，这就使得风险评估更合理、有效和可靠。
（一）战略分析
风险导向审计中的分析程序以战略分析为逻辑出发点，其实质在于通过对被审计单位所在行业的分析，明确企业地位及应采取的竞争战略，以权衡收益与风险，了解与掌握企业的发展现状与潜力，特别是在企业价值创造或盈利能力方面的现状与潜力。通过战略分析，注册会计师能深入了解被审计单位的经营状况和经济环境，辨认影响企业盈利状况的主要因素和主要风险，从而评估企业当前业绩的可靠性并对未来业绩做出合理预测，为后续会计分析和财务分析奠定基础。战略分析一般包括行业分析、竞争策略分析。注册会计师对被审计单位的行业分析涉及行业特征分析、行业生命周期分析、行业获利能力分析与核心竞争能力分析；竞争策略分析包含波特竞争战略分析、swot分析、价值链分析、pest分析等。
（二）会计分析
通过战略分析，注册会计师可以深入了解被审计单位所处的行业特征和自身的竞争策略，而这些因素将决定被审计单位的成功要素和所面临的主要风险。因此，财务报表反映这些关键成功要素和风险的项目就应当成为会计分析的重点。会计分析目的在于评价被审计单位会计所反映的财务状况与经营成果的真实程度。通过会计分析，可以对会计政策与估计、会计方法、信息披露做出评价，揭示会计信息的质量，修正会计数据，为财务分析奠定基础。进行会计分析时，注册会计师应辨认关键会计政策，评估会计政策弹性，评价会计策略，评价信息披露质量以及识别危险信号。
（三）财务分析
除了进行会计分析外，注册会计师还应重点关注被审计单位的关键账户余额、趋势和财务比率关系等，以期形成一个合理的预期。此时可以使用不同的财务分析方法，包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。注册会计师通常采用趋势分析法、比率分析法、合理性测试法与回归分析等分析方法。例如注册会计师通常会对被审计单位流动性比率、资产管理比率、负债比率、盈利能力比率与生产能力比率等财务比率进行测算，籍以评价被审计单位财务状况和经营成果。
风险导向审计中实施分析程序应注意的问题
尽管分析程序能够帮助注册会计师提高审计效率，但如果运用不当则可能会形成错误的审计结论，因此注册会计师应充分考虑以下问题，以使分析程序更好地发挥作用。
（一）分析程序难以得到精确的结论
分析程序的结论是一种对被检查事项总体上的合理判断，它无法给出被检查事项的准确结果，分析结论能否直接作为实质性程序阶段的审计证据还存在分歧。因而对于一些性质重要、检查风险较高的项目，注册会计师就不能只是机械地执行分析程序，而必须结合检查、函证等其他审计程序取得直接证据对分析程序的结果加以验证。
（二）不能仅依赖分析程序的结果得出审计结论
分析程序获取的大多为间接证据，注册会计师对财务报表整体发表审计意见时，仅靠分析程序的结果还不够，还要借助于对各类交易、账户余额、列报的细节测试进行更加细致和深入的审查，以获得说服力更强的直接证据。所以从审计过程整体来看，注册会计师不能仅仅依赖分析程序，而忽略细节测试的作用。
（三）考虑分析程序存在的风险
当注册会计师将分析程序运用于审查各类交易、账户余额、列报的认定时，要研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的证据，作为发表审计意见的合理基础。
（四）注册会计师的能力与经验
运用分析程序需要大量的职业判断和专门知识，因此对注册会计师提出了更高的要求。首先，注册会计师要熟练运用分析程序，就要尽可能的了解和掌握行业知识；其次，执行分析程序要求执业注册会计师具有更高的职业判断能力；最后，运用分析程序要求注册会计师具有较好的数学知识和统计知识，并能掌握建模分析的能力。
综上所述，分析程序是风险导向审计的基本审计程序，是注册会计师合理运用职业判断的充分体现。通过分析程序，注册会计师不但可以了解被审计单位情况、识别重大错报领域，将财务报表审计风险降低至可接受的低水平，检查财务报表是否存在重大错报，还可以将分析程序直接用来收集证实各类交易、账户余额、列报认定的审计证据，最终达到降低审计成本、保证执业质量、提高审计效率的目的。
参考文献：
1.刘明辉.高级审计理论与实务[m].东北财经大学出版社，2006
