一、区分融资租赁和经营租赁的理论依据和目的
从法律形式看，所有的租赁在租期内承租人只获得使用权而没有所有权。租赁只是租赁双方的一种契约行为，租约是一项待执行合同，也就是说，当承租人不能履约时，他对未偿付租金并无责任。所以，区分融资租赁和经营租赁，并将融资租赁予以资本化处理，仅从法律形式看是找不到依据的。要使信息“忠实反映’会计事项，就必须根据交易的实质和经济现实，而不是仅仅根据其法律形式进行反映，即“实质重于形式”。所以，“忠实反映”和“实质重于形式”是保证会计信息质量特征的两项重要基本原则（其中，后者从属于前者）。会计准则要求根据租约法律形式条款背后所反映的实质，将实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的融资租赁与一般经营租赁相区分，要求承租人对融资租赁予以资本化入帐，并同时确认一项长期负债；而经营租赁（承租人）则无需资本化处理。从会计准则对其所区分结果的不同处理要求看，会计准则区分融资租赁与经营租赁的理论依据不只是“忠实反映”和“实质重于形式”两项重要会计原则，还应追溯到对两个会计最基本的概念——资产和负债的理解及其相关的确认、计量理论。换言之，当实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬时，租入资产已经满足了现行会计理论中资产和负债的定义及其确认和计量条件。所以，会计准则区分两类租赁业务的理论依据是基于资产、负债基本概念及相关的理论和原则的认识为出发点的。
这样区分的根本目的是为了提高会计信息质量，使会计信息具有决策有用性。具体讲：（1）保证信息的客观性。若承租人不忠实反映融资租赁的实质，即资产和负债的增加，信息客观性无从谈起。（2）提高信息的可比性。如果不区分融资租赁与经营租赁，不将融资租赁予以资本化处理，则具有不同融资租赁租入资产规模间企业的会计信息就失去可比性。会计信息如不具备客观性、可比性，那么，相关性、有用性将大打折扣。
可见，现行各国租赁准则从资产、负债基本概念及相关的理论和原则出发，将租赁分为融资租赁和经营租赁来规范租赁业务，这一分类思路无疑是正确的，因为它直接能与人们会计实践目标相联系；而租赁的其他分类（如租赁对象、租金计算方法、租赁期长短等）均不具有这一特点。
二、会计准则对融资租赁与经营租赁的区分标准
各国租赁会计准则都要求企业按是否实质上转移了与资产所有权有关的全部风险与报酬这一根本标准对租赁进行分类，但由于这一标准过于抽象，为便于操作，各国准则一般都同时明确若干项具体的通常判断条件。从总体上看，准则中的通常判断条件各国基本一致。现以我国的租赁会计准则为例，对租赁分类的根本标准和通常判断条件图示如上页图。
笔者认为，在理解和运用准则的分类标准和判断条件时，有一点特别值得强调：即通常判断条件并非最高标准，只是在“通常”情况下其判断结果是准确的。所以，在整个判断过程中，根本标准是贯穿全过程的起约束性作用的最高标准。如果机械、教条地只从准则的通常判断条件来区分融资租赁与经营租赁，那么，对“实质重于形式”原则的贯彻必将是不彻底，而只是“形式”上的贯彻，从而使如实反映、客观性等难以得到“实质”上的落实。更为严重的是，为实务中那些通过巧妙设计租约条款来将实为融资租赁的变名为经营租赁，从而为规避资本化处理提供借口。IAS17号第8条在列举判断条件前特别指明：“下列情况的租赁通常应归为融资租赁”。本文认为，“通常”一词决非可有可无，我国准则虽无“通常”一词，但从字里行间，也应该作此理解。
三、租赁分类在实践中的困惑
如所周知，会计准则是具有经济影响的，因为按照某种准则规范所产生的会计信息将直接影响不同利益主体的决策行为（包括其会计行为）。所以，在实践中，某些利益主体出于自身利益角度考虑，有意回避准则的本来意图的越轨行为时有发生，这一点，在租赁会计中尤为明显，可谓“困惑”。何以言之？
首先，同一租赁业务在融资租赁和经营租赁两种处理方式下（即是否予以资本化处理），对企业的财务影响具有显著差异。一般认为，经营租赁由于无需资本化处理，相比具有明显的表外筹资效果，可以“扩大”投资收益率，美化企业财务形象。所以，经营者出于自身利益考虑，对经营租赁的处理方法存在偏好。
其次，由于租赁分类的根本标准过于抽象而难以操作，故在实务中，准则的“通常”判断条件起着“通用”标准的作用，而要用这些通常判断条件来区分实务中纷繁复杂的租赁关系决非易事，即使是当事人遵循“忠实反映”原则。所以，相对于实务中纷繁复杂的租赁关系而言，准则的判断条件是主观和武断的，也是力不从心的。另外，就判断条件中通常涉及的“公允价值”、“使用年限”、“最低租赁付款额”、“现值”及“相当于”等内容均具有主观性和模糊性，又由于经营者的方法偏好，导致在实务中，经营者在进行租赁时，只要通过精心设计租赁合同，就能轻而易举地将一项实为融资租赁的合同被视为经营租赁处理。
值得指出的是，我国的租赁准则尽管未从根本上解决这一问题，但无疑已吸取了西方国家的某些教训。这体现在：（1）我国准则的判断条件中对“已使用年限”、“尚可使用年限”及“租赁期”三者间的比例关系，以及“最低租赁付款额或收款额”与“原帐面价值”两者间的比例关系，分别使用了“大部分”、“相当于”的模糊定性规定，而不象美国FAS13号作出量化规定。笔者认为，美国作出量化规定的做法，看似更具操作性，实为规避者成功规避提供了参考标准，而且与体现“实质重于形式”的根本分类标准是不协调的。（2）我国准则判断条件第4条，未使用“公允价值”而改用“原帐面价值”，客观上减少了一种可能的规避途径。
[关键词]租赁准则 征求意见稿 传统租赁 经营性租赁 融资性租赁
一、租赁历史及租赁分类
租赁泛指在约定期间内出租人让渡资产使用权予承租人，以获取租金的协议（王冰、胡海峰，2005）。美国租赁行业经过了六个发展阶段：传统租赁阶段、简单融资租赁阶段、创造性融资租赁阶段、经营性租赁阶段、专业市场细分化阶段和成熟阶段。笔者将目光锁定于传统租赁（广泛被称为“经营租赁”）、融资租赁、经营性租赁这三个核心词汇上。
我国现行租赁会计准则的基础是将租赁业务区分为融资租赁和经营租赁两大种类，再对两种租赁采取完全不同的会计处理方法。而传统租赁和经营性租赁在会计上的处理又统统归于经营租赁的处理方式，导致了传统租赁和经营性租赁往往被混同，一并被归为经营租赁这个概念，其实两者之间具有很大的特征差异。
二、租赁会计现状及挑战
在IASB制定的《国际会计准则第17号――租赁》（IAS 17）以及FASB制定的《财务会计准则第13号――租赁会计》（SFAS 13）中，对于租赁业务目前都根据业务特征划分为融资租赁和经营租赁的计量模式。基于承租角度，融资租赁模式下的标的资产需记入资产项目，同时需要确认与融资租赁相关负债项目，并类比自有资产进行后续计量；经营租赁模式下资产则不需要记入资产项目，也不需要计提折旧，只需要在财务报表附注中披露重大的经营租赁负债。这种会计处理差异，使得采用经营租赁模式的传统租赁和经营性租赁（主要）成为一种很好的表外融资方式。管理层一方面可以进行筹资活动，另一方却不必反映租赁资产负债，使得资产负债表中反映的资产、负债小于企业的实际金额，降低了企业的资产负债率（邹纪元，2013）。
IAS 17为了区分融资租赁和经营租赁，采用了一些办法：（1）租期占租赁资产使用寿命的“绝大部分”（for the major part of）。（2）最低租赁付款额的现值“几乎相当于”（amounts to at least substantially）租赁资产的公允价值。（3）租赁到期可执行收购价格“远低于”（suf-ficiently lower than）到期公允价值等判定标准。由于这些标准采用的是定性描述，并未给出判断所需的明确数量范围，使得财务报表编制者具有了相对宽泛的主观判断空间，为承租人模糊租赁实质、自主选择融资租赁模式和经营租赁模式提供了交易安排的机会（王鹏，2003）。
相对于IAS 17对融资租赁和经营租赁的划分界限不清，FAS 13采用了明线规则（bright-line rule）来规定融资租赁的判断条件，如果一项租赁至少符合了以下一个标准，那么承租人应该将这项租赁归为融资租赁：（1）在租赁期结束后，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）租赁包括一份折价购买权的合同。（3）租赁期占租赁资产预计剩余经济使用寿命的75%以上。（4）最低租赁付款额现值不少于租赁资产公允价值的90%（王兆成，2003）。虽然FAS 13判断条件清晰是值得肯定的，但也难以避免财务报告编制者通过模糊合同条款，刻意安排交易类型来达到操纵租赁业务分类的目的。
不难看出，企业通过租赁交易安排来达到粉饰企业资产负债情况的动机和条件均已具备，可以合理预见企业通过租赁安排进行表外融资的普遍性和严重性，它使得财务报告的真实性和可比性受到严重的侵蚀。IASB主席Hans Hoogerrorst也在2012年伦敦经济学院的演讲中指出：“尽管租赁合同通常包含着很重的融资成分，但绝大多数租赁合同并不纳入资产负债表。像航空公司、铁路公司等，表外融资的金额相当可观。更为严重的是，提供融资的往往不是银行或银行的附属机构。如果公司为购买资产而以贷款的形式进行融资，贷款就会被记录入账。而称其为租赁后，它就在账簿上奇迹般地消失了。”正因如此，如今大多数分析师、机构投资者、债权人只能根据上市公司附注披露中有关经营租赁的基本信息，凭经验来猜测被隐藏起来的真实杠杆（金琴、乔元芳，2013）。
三、进行中的变革
面对日益高涨的改革呼声，IASB于2009年10月开始与FASB建立讨论小组联合开展“租赁计划”（leases project），针对现有租赁准则的问题开展讨论，其目的是开发一种适当的租赁会计新方法，确保将租赁合同内容完全反映在企业财务报表中，并且其租赁金额能够合理地确认与计量。经过了长达十个多月的讨论，IASB与FASB于2010年8月17日正式联合了《征求意见稿――租赁》（2010）并公开征集意见，建议不再区分融资租赁和经营租赁，对所有租赁都要求确认为资产和负债，采用单一的租赁会计处理。
根据《征求意见稿――租赁》（2010）中的建议，承租人应当采用资产使用权模型（right-of-use model）反映全部有形资产的租赁交易（不再区分经营租赁与融资租赁）。资产使用权模型认为租赁的实质承租人通过支付租金而取得了标的资产的部分使用权，因此在初始确认时，资产负债表中应当基于现值反映取得的使用权资产（the right-of-use asset）以及与此相关的租金负债（liability for lease payments）；后续计量时，承租人需要结合IAS 38在预计租赁期和租赁资产使用寿命孰短的期间内，采用系统的摊销方法摊销使用权资产，同时也需进行价值重估和减值测试。对于出租人，根据与租赁资产相关的重大风险或收益是否发生转移来选择采用终止确认法（derecognition approach）和履约义务法（performanceobligation approach）对租赁交易进行确认。终止确认法下出租人不再确认租赁资产，并在终止确认资产的同时确认应收租赁款和收入；履约义务法下出租人继续记录计量租赁资产，同时对租赁交易确认一项应收租赁款和未履约租赁负债；收到租金时，确认租赁收入，并冲减相应金额的未履约租赁负债。显然，终止确认法替换的是原来的融资租赁模式，而履约义务法替换的是原来的经营租赁模式。
《征求意见稿――租赁》（2010）一出台，便引起了学术界和实务界的激烈争论。其中，最主要的反对意见有：（1）新的计量方法使得计量步骤极大复杂化。（2）忽视了租赁业务中小额、短期交易占主导的事实，过度增加计量成本。（3）过度资本化使得租赁交易的经济意义没有恰当反映出来，即没有区分原经营租赁模式计量下传统租赁和经营性租赁的区别，将传统租赁这一非融资易也进行了资本化。（4）承租人单一计量方式导致各租赁资产的实现形式不能体现。为此，IASB与FASB进行了后续问题的研究和讨论。经过长达两年的研讨修改，《征求意见稿――租赁》于2013年6月正式。
《征求意见稿――租赁》（2013）在原有基础上依据租赁期的长短是否超过12个月将租赁交易划分为长期交易和短期交易。通过第一部分的介绍，我们知道传统租赁的租期短，一般在12个月以内。由此可见，新意见稿放弃了对于传统租赁入表的要求，避免了过度资本化造成传统租赁非融资的实质扭曲的局面，同时在很大程度上避免了核算成本的急剧上升。至此，只有与融资性租赁性质非常相似的经营性租赁被强制要求入表。此外，针对原意见稿中承租人计量方式单一造成不同租赁资产的实现形式不能很好体现的问题，《征求意见稿――租赁》（2013）为承租人引入了双重方法（dual approach），即根据承租人对于标的资产的消耗份额、消耗特征的不同，将标的资产核算分为A类设备模式（type A：equipment）和B类财产模式（typeB：propey）。
直至今日，IASB和FASB已经就《征求意见稿――租赁》（2013）完成了为期3个月的意见征集，正在紧锣密鼓地召开数场公开圆桌会议来讨论收集到的意见以及是否对新意见稿进行后续修改，而租赁准则联合工作小组的下一步目标则是尽快确定新租赁准则的生效日期。可以预见，在生效日期的定夺上，又会带来利益各方新一轮的博弈。
四、我国租赁的现状及引入改革的适当性分析
加入WTO后，我们承诺我国的会计准则将加速向国际财务报告准则趋同。在这样的大背景下，国际租赁会计准则未来的修订极有可能被我国引进，那么这一“两租合一”的准则变革对我国是否有利，或者说是否适应于我国租赁行业目前的发展现状呢？笔者对此存在着深深的疑虑。
【关键词】租赁会计；实物借贷；租赁交易；折现率
我国现代租赁行业的发展是从改革开放20世纪80年代初期开始的。中国东方租赁公司作为我国第一家专业性的中外合资租赁公司，在1981年4月正式成立。直至今日，我国租赁行业的发展已经经历了30多年的历程。在当前国家政策的大力扶持下，我国融资租赁行业逐渐进入发展的浪潮中，并且预计在未来一年之内超越美国，成为全球首位租赁大国。当前，我国融资租赁的发展局面逐渐朝着多模式共存、内外投资并存的方向进行。
然而我国租赁业务管理依然存在很多缺陷亟待解决。当前，虽然我国已经成为世界上仅次于美国的经济体国家，但我国的本质依然属于世界最大的发展中国家，未能形成较为完善而成熟的资本交易市场，并且对租赁行业的立法也较为缺乏，在贸易、税收等方面的配套制度及相应监督机制较少。此外，我国租赁的形式总体上来说是非常单调的，现阶段主要的融资租赁就是直接开展融资租赁，且租赁的方式也难以享受到减免等方面的优惠政策。从总体上来说，我国租赁行业的发展起步较晚，所以在会计准则方面依然存在很多不足之处。
一、我国当前租赁会计准则存在的问题分析
租赁会计准则的颁布和实行，大大促进了我国租赁业务的全面发展。在现行的租赁会计准则指导下的会计操作水平大大提升，并且在会计信息的可靠性和相关性方面也有很大的提升。虽然我国现阶段的租赁会计准则取得了很大的发展与进步，但在实践的过程中依然存在很多不合理的地方。
（一）租赁分类标准不合理
在现行的《企业会计准则第21号―租赁》中有明文规定，出租人和承租人都应当在租赁开始的当日划分租赁为经营租赁和融资租赁。在《企业会计准则第21号―租赁》指南中规定第三条标准中多数都掌握在租赁期，并且占据整个租赁资产使用寿命的3/4甚至以上。准则规定经营租赁是不包含融资租赁之外的其他类型的租赁。同时，对于承租人来说，通过经营性租入资产并不需要将其纳入资产负债表之中，因而就不必作为自有资产进行核算，然而融资性租入资产则应当考虑纳入资产负债表之中进行核算。
一方面，在我国，最低租赁收款额是等价于最低租赁付款额与第三方资产余值之和，这个第三方资产余值和出租人、承租人是没有任何关系的。所以，当出现该第三方资产余值之时，就说明最低租赁付款额和最低租赁收款额是不等价的，二者的现值也就是存在差异的。依据《企业会计准则第21号―租赁》中的规定而言，就同一笔租赁交易来说，租赁双方在判断业务方面的水平是存在差异的。
另一方面，由于融资租赁和经营租赁在会计处理方面存在一定的差别，承租人通常依据自身的喜好而选择经营租质。由于经营租赁过程中，企业能够获得表外的融资，从而使得自身的财务杠杆风险在很大程度上得到降低，实现了对资本结构进行合理调整的目的，最终有效压缩了资金的成本。而相对于承租人来说，出租人则依据自身的偏好选择融资租赁。由于对出租人而言，融资租赁的过程中，所有和租赁资产有关的风险都向承租人一方进行转移，作为出租人是不需要承担这一部分的风险的。正是在这种偏好不同的条件下进行合同签订的时候，租赁双方就会将租赁会计准则中存在漏洞与缺陷找出来，从而尝试在博弈的过程中设计一份让租赁双方都没有异议的租赁合同。租赁会计准则中一些量化的标准，为出租人和承租人设计合同时提供了足够的余地。这些标准虽然看起来十分精确、严密，但在实际业务中具有很大的主观性，因而往往会受到规避和操作。例如，承租人能充分利用第三条判断标准中的有关量化规定，刻意制定出一个低于租赁资产使用受限的3/4的期限，从而规避了财务报表在融资租赁方面的缺陷。而作为出租人的行为则恰恰是相反的，其会选择很多种灵活多变的方式尽可能使租赁期限和租赁资产使用寿命的3/4相互等价。例如，在施乐公司发生的财务舞弊案件之中，该公司就充分利用了这种量化标准对背后的利润进行操控与监管。该公司旗下的子公司中使用的复印机使用期限为5年。而在进行租赁合同签订时，复印机使用寿命定为3年。然而该公司却故意将其寿命估算为4年，从而是复印机出租使用期限和经济寿命的3/4保持一致，最终使得销售收入得到夸大。
（二）折现率方面的缺陷
在我国《企业会计准则第21号―租赁》中有明确规定，承租人在对最低租赁付款额进行计算时，可以取得出租人租赁内含利率的，可以将内含利率作为租赁的折现率，不然就应当将租赁合同规定好的利率作为折现率。如果在租赁合同中没有对利率进行规定，并且承租人未能取得租赁内含利率时，就应当通过同期银行贷款利率作为最终的折现率。
所谓的租赁合同规定利率，就是指是租赁双方在协议的规定下，事先拟好的双方都能够接受的相对合理的一个利率。从表面上来看，租赁合同规定中的利率是公平的，然而对双方的操作都提供了一定的空间。上述文中已经提到，承租人偏向于选择经营租赁，所以在进行合同利率制定时，承租人通常都会和出租人进行协商，从而将折现率设计得很高，而出租人则往往为了进行开拓业务空间，从而不反对承租人的意愿。这样一来，最终制定出来的折现率就会进一步拉低最低租赁付款额的现值，最终导致融资租赁的业务性质逐渐转变为经营租赁，为承租人带来很大的经济利益。
（三）关联方的租赁交易规定不明确
当前，对于有关于关联方之间开展的租赁业务，我国在很多规定条文中并没有明确作出规定。尤其是准则中没有明确规定，如果租赁双方有一定关联关系时，如何使得最低租赁的收款额和付款额降低，从而就可能造成关联双方共同利用开展的租赁业务对纳税所得额和会计利润进行操纵。和其他性质的交易有所不同，融资租赁并非是一次性付款的，而是分为很多期付款，其交易的整个过程具有很大的隐蔽性。加上各类租赁资产在市场价格方面的变动较为频繁，从而弹性较大，一些集团内部就能够充分利用关联方产生的交易，对于租赁价格弄虚作假，实现利润操纵的目的。例如，当X公司上市后与其的利润并不十分理想时，而母公司作为出租方就能够将租金适当调低，从而有效降低了X公司的租赁费用，进一步提升了企业的利润。除此之外，X公司也同样能够充分利用其出租方的特殊身份，将租金调整至远远高出的市场价格，从而向集团内的其他一些公司进行出租，进而也能够在一定程度上提升利润。而如果关联方所属的地域在所得税率方面存在差异时，则就应当通过租赁交易的方式实现纳税额压缩的目的。例如，X公司所得税率要比统一集团旗下的Y公司高一些，此时A公司就能够通过高价将Y公司的资产进行租入，从而降低了自身的利润，而此时Y公司的利润有所提升，进而实现了利润所得税率的转移。
二、对租赁会计准则问题提出的应对策略
（一）租赁分类方面的应对策略
一方面，租赁双方在对待同一笔租赁交易分类标准不一致时，租赁会计准则应当明确作出规定，就是从出租人租赁人的视角进行分析判断。笔者认为，不妨从承租人的角度进行考虑，从而进行科学的标准划分。由于承租人在整个租赁业务中是占据主导地位的，其也是整个租赁交易的源头，所以以承租人的租赁分类作为标准较为合理。另一方面，在对待准则中实务中量化标准容易受到操作等问题，能从下述两个方面对这种操作行为进行解决：第一，建议在分类的准则中加入这一句话：“对承租人而言，若租赁资产为公司生产经营的主要资产在，则应当将其开展的租赁业务视为融资租赁。”第二，可以建议将判断标准取消，将经营租赁和融资租赁的界限模糊化，这一点也是国际会计准则理事会在2010年8月份的国际会计准则中有关租赁业务的关键内容。而正是经营租赁和融资租赁之间的明确区分，造成现行的租赁模式显得十分繁琐和复杂，并且在实际的业务操作中难以进行性质定界。要切实解决这些方面的问题，国际会计准则委员会及美国财务会计准则委员会制定出全新的、统一的租赁会计处理方式，最终确保在资产负债表中将租赁交易中涉及到的负债及资产都清晰体现出来。
（二）折现率方面的应对策略
租赁合同问题造成在实际业务操作中的利润操控现象较为泛滥，因而建议将租赁合同利率取消。美国会计准则和国际会计准则都倾向于选择增量借款利率和出租人内含利率作为折现率。由此可以看出，我国准则中所规定的折现率中租赁合同利率是多余的，没有必要选择租赁合同利率作为最终的折现率，这主要是因为：第一，出租人租赁内含利率往往能够体现出其支付的实际筹资成本。第二，在取得银行同期贷款利率方面较为容易，并且往往都低于租赁内含利率，依据银行同期贷款利率计算出来的最低租赁付款额现值是相对较大的，并且也符合相关标准，从而能有效防止企业改变租赁性质的行为。因此，为了进一步将操纵空间减少，使其与经济的实际性质更加符合，并且保持和国际趋同，取消租赁合同利率是较为合理的。
（三）对关联方租赁交易规范的应对策略
通过租赁刮关联交易而事实利润操纵，这是长期以来一直存在的问题，为了进一步强化对关联双方交易的约束力度，应当在租赁会计准则之中增加这方面的明确规定，尤其是对于关联双方之间开展的租赁业务定价问题。例如，对在对最低租赁付款额和收款额方面，能够与非关联双方的金额进行参考，同时可以确定差异的具体范围。除此之外，还应当加强对关联双方教育的披露性。例如，可以要求企业在租赁交易之前详细谈好基本定价要素以及利润总额中关联交易利润的比例等，同时还应当对一些公司在关联双方租赁交易方面增加披露。除此之外，强化对违规公司的惩罚力度。在现行的《租赁法》中，应当对采用租赁业务实行的利润操控关联双方的经济及法律责任进行追究，强化经济制裁的力度。
（四）我国未来租赁会计准则的发展展望
当前，国际会计准则理事会颁布的《租赁》（征求意见稿）引发了业界内外的激烈讨论本次修订意见将租赁分类取消，对各种不同类型的租赁业务会计核算进行取消，从而在一定程度上提升业务会计信息的实用性、可信度及透明度。然而中国有很多组织都反对此次修订方案，认为融资性租赁业务发展到一定阶段的产物就是经营性租赁，一旦会计处理方式不具备经营性租赁的特征，则经营性租赁业务就不存在发展的空间。我国租赁行业可能会由于经营租赁负债存在的表内化现象而对企业借贷行为产生影响，造成一定程度上租赁规模的缩水，有关租赁公司竞争力也可能在这方面受到影响。然而在我国当前现实环境的影响下，国际会计准则与中国会计准则在实质性方面存在逐渐趋同化，一旦国际新的租赁会计准则颁布并实行，则我国的租赁会计准则也应当随之进行调整与修改。未来租赁会计准则的修改与完善是必然的趋势，但要想对我国现行的租赁会计准则进行完善，还应当积极借鉴国外优秀经验，同时充分结合我国的国情，对我国租赁会计准则和国际租赁会计准则趋同的进度表与路线图进行科学安排，并且与监管部门、财务部门及立法部门共同讨论制定新的条款，为我国租赁业的长久稳定发展打下坚实的根基。
三、结语
近些年来，我国经济的发展一直势头良好，然而依然存在很多方面的问题亟待解决，而通过扶持租赁业的发展则能够发挥一种十分特殊的作用和标准。我国近年来租赁会计获得了长足的进步，并且逐渐实现了和国际租赁会计准则的接轨。为此，我国在大力发展租赁业的同时，更应当深入对租赁会计的研究，强化租赁会计准则的实务操作性，并且要推动我国租赁业的发展趋同于国际的发展不掉，最终实现租赁会计对租赁行为发挥良好的指导作用，让规范的租赁会计准则更快地促进我国租赁业的壮大及发展。
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湿租，是航空公司之间的一种特殊租赁方式，出租方在提供航空器的同时，向承租方提供机组人员或乘务组人员(本文统称为“空乘人员”)为承租方服务。在租赁过程中，被租赁飞机的标志与飞机号等保持不变。湿租业务结束后，租赁航空器、机组人员、乘务组人员均归属于出租方，承租方在湿租过程中需要支付合同或协议约定的租金。航空器租赁属于我国《企业会计准则第21号――租赁》(以下简称“租赁”准则)规范的范畴，但关键在于湿租业务中配套的空乘人员在新会计准则体系中如何进行账务处理。笔者认为，这是我国新会计准则体系中的一个尚未规范的空白领域，值得深入研究。
(一)海南航空“湿租”案例概况海南航空股份有限公司(股票代码600221，900945，以下简称“海南航空”)是我国民航第一家A股和B股上市的航空公司，主要经营经批准的国内航空客、货运输业务及与航空运输有关的其他相关业务。海南航空2006年12月14日第五届第六次董事会决议公告《关于将5架D328飞机经营租赁给大新华快运航空有限公司并有偿转让相关特业人员的报告》属典型的湿租业务。公告称，公司拟将拥有所有权的5架D328飞机以经营租赁的方式租给大新华快运航空有限公司，同时收取租金并附加利润，为每月每架121.67万元人民币，租赁期为一年。同时公司计划将D328机队相关的配套特业人员不超过230人(D328飞行员60人，其中机长及教员21人；乘务员100人；工程维修人员70人)有偿转让给大新华快运航空有限公司，转让价格约1.5亿元人民币。由于海南航空股东海航集团有限公司为大新华快运航空的控股股东，本次交易构成关联交易。空乘人员定价标准分别为：一是飞行员转让培训费补偿标准，定价原则以覆盖公司培训成本为基准，遵循国家发改委《关于规范飞行员流动管理保证民航飞行员队伍稳定的意见》等相关法规，飞行员转让的培训费补偿标准为人民币80－120万元。二是机务人员补偿费标准，按机务人员不同级别，转让补偿标准为人民币4-160万元。三是签派人员补偿费标准，按签派人员不同级别，转让补偿标准为人民币2-130万元。四是乘务人员补偿费标准：按乘务人员不同级别，转让补偿标准为人民币2-100万元。
(二)海南航空“湿租”案例引发的会计问题 海南航空2006年、2007年年报分别显示，在报告期内还与扬子江快运航空有限公司签订飞行员租赁协议，租期1年，2006年租赁金额9767千元，2007年租赁金额11040千元；与金鹿航空有限公司签订飞行员租赁协议，租期1年，2006年租赁金额17105千元，2007年租赁金额20043千元。并指出在报告期内其他业务利润较上一年增加的主要原因为报告期内对外出租飞机与飞行员所增加的利润，营业外收入增加的原因是转让飞行员收益的增加。湿租业务已成为航空业较为典型的租赁业务，其他行业(如体育行业、服务行业等)也存在类似航空业湿租业务下的人员租赁经济业务。海南航空湿租“案例”(即飞行员转让租赁业务)对我国业已执行的新会计准则体系提出了如下挑战：新会计准则体系中未规范空白的经济业务或会计事项(下文简称“新业务事项”)依据什么进行会计处理；湿租业务如何进行账务处理，即应冲减费用还是确认为营业外收入等。
二、“新业务事项”会计处理依据
我国2007年执行的新会计准则体系，充分借鉴国际财务报告准则(International Financial Reporting Standards“IFRS”)实现了国际趋同。该准则指出，“租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议”。从我国目前会计实践看，航空公司“空乘人员”租赁既不属于“租赁”准则规范的范畴，也不属于无形资产准则规范的范畴，对我国新会计准则体系而言，应属于“新业务事项”范畴。“新业务事项”包括两层意思，一是我国会计实务中已存在，但新会计准则体系未做出规范的经济业务或会计事项(如航空业“湿租”事项)；二是我国目前会计实务中不存在，新会计准则体系也没有规范，但随经济、社会发展出现的新经济业务或会计事项，世界各国会计准则制定机构制定的会计准则体系都面临“新业务事项”问题。如何实现已制定的会计准则体系动态更新发展，以适应“新业务事项”的需要是各会计准则制定机构必须面临的问题。笔者认为，对“新业务事项”会计处理依据包括以下几个方面：
(一)财务会计概念框架 作为指导具体会计准则制定指南的财务会计概念框架，在西方会计理论界被誉为“准则的准则”，其功能就在于为新业务事项提供处理依据。财务会计概念框架提供的处理新业务事项的依据往往是原则性与框架性的，一般需要会计人员进行职业判断，对于注册会计师而言，也要进行职业判断以发表独立审计意见。问题的关键是我国目前执行的新《企业会计准则――基本准则》是否为财务会计概念框架，在理论界尚存争议。我国目前法规《企业会计准则――基本准则》已具备财务会计概念框架雏形，但需要补充和完善诸如“充分披露”、“资本保全”、“真实与公允”等基本理念，同时需要提供更进一步的解释或者应用指南，并涵盖政府与非营利组织会计主体范畴(特别是财务会计基本的“资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润”等概念要素应尽快统一)，从而为新业务事项提供会计处理指南与依据。
(二)充分披露理念 充分披露(FullDisclose)是指采用多种披露形式(如会计报表附注、临时公告等)对经济业务或会计事项进行较为完整地披露。以满足会计信息使用者进行经济决策的需要。对于航空业湿租业务而言，充分披露主要包括湿租的对象、标的物、期限、价格、空乘人员构成、对利润的影响程度等，若涉及关联交易等特殊交易事项则应按相应准则披露相关事项。充分披露理念是企业财务会计信息“真实和公允”(True and Fair)的具体要求，对于新业务事项而言，充分披露也是审计人员进行独立判断，做出审计意见的重要依据，也是公众投资者进行经济决策和政府监管部门进行监管的主要依据。从我国和世界航空业看，湿租业务充分披露一般采用临时公告与会计报表附注形式进行对外披露。
(三)财政部批文、企业会计准则解释公告或会计准则专家工作组意见由于我国会计规范采用法规模式，当企业遇到新业务事项时，可以直接向当地财政部门反映，当地财政部门经筛选后(已有规定的直接向企业回复)，将新业务事项向财政部会计司反映。财政部会计司经调查研究、组织专家会商讨论后，采用财政部批文、企业会计准则解释公告或会计准则专家工作组意见等形式，对新业务事项的会计处理做出规定，企业可以直接依据前述规定进行会计处理。
三、海南航空湿租业务账务处理
租赁分为融资租赁和经营租赁两种基本形式，航空业湿租业
务虽然也存在跨期的情况，但根据我国租赁准则对两者的定义判断，湿租业务属于经营租赁形式。
(一)海南航空现行账务处理方法 通过对海南航空2006年和2007年年报分析可知，该公司并未将飞行员单独作为一项独立资产进行核算与计量，也并未直接将其体现在会计报表中，进行合理地披露。对飞行员的培训费用直接计入长期待摊费用予以资本化，并按其费用项目的收益年限分3～7年摊销。在转让租赁飞行员时，转让收入依据实际费用未摊销年限与收益期限比例冲销长期待摊费用原值，租赁收入按所租赁之飞行员人工成本确定。采用这种方法虽然能够在数额上将针对飞行员发生的交易用货币合理进行计量，但是，飞行员作为航空公司最重要的一项生产性资源，却并未将该资源如实地反映在资产负债表中，丧失了财务报告的客观性和真实性，有违会计信息充分披露理念，也使得提供的会计信息显得不够完整。同时对空乘人员转让和租赁均反映在“营业外收入”项目中，混淆了两者的界限，容易误导会计信息使用者的经济决策。
(二)海南航空账务处理改进模式：单设“无形资产一空乘人员”账户以飞行员为核心的航空业，“空乘人员”是航空企业最重要的无形资产之一，该类资产应确认为企业的无形资产。我国航空企业应对现行账务处理模式进行改进，单设“无形资产一空乘人员”账户，对空乘人员的取得、使用、转让、租赁等进行会计核算。空乘人员在培训阶段的支出，可以比照无形资产开发阶段时的账务处理进行，空乘人员随时间推移而消耗转移的价值，可以比照无形资产摊销模式进行处理。对空乘人员进行培训投入时：借记“培训支出――资本化支出(空乘人员)”，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”；空乘人员培训完成投入使用时：借记“无形资产――空乘人员”，贷记“培训支出――资本化支出”(空乘人员)；航空公司转让空乘人员时：借记“银行存款”、“累计摊销――空乘人员”，贷记“无形资产――空乘人员”、“营业外收入”；航空公司湿租空乘人员时：借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”。同时，转销对应成本费用：借记“其他业务成本”，贷记“累计摊销――空乘人员”。采用改进后的账务处理模式，将空乘人员单独作为一项无形资产进行核算，在资产负债表中列示，将空乘人员的租赁与转让业务分别开来，对会计信息使用者而言，提供了更为相关的决策有用的会计信息，符合会计准则发展的国际趋势，与我国新会计准则对无形资产的会计规范相一致，体现了充分披露理念的要求等。
四、海南航空“湿租”案例思考及建议
针对海南航空“湿租”案例引发的会计问题的处理，笔者拟提出以下四个方面的建议。
(一)加强会计理论研究 作为解释和预测会计实务的会计理论，对新业务事项处理提供理论支持，我国会计理论研究应重点加强新业务事项的会计理论研究。目前会计实务中较为迫切的研究包括：人类资源会计新领域、公允价值计量属性、金融资产与衍生金融工具确认、计量和披露等问题。此外，加强会计理论研究还应处理好以下三个方面的关系：一是理论研究与实务应用的关系；二是国内特殊问题与国际趋同问题的关系；三是传统规范研究与实证研究的关系问题。
(二)建立与完善财务会计概念框架 我国法规《企业会计准则――基本准则》虽具备财务会计概念框架雏形，但如何建立和完善我国财务会计概念框架应尽快纳入会计准则制定机构日程。在我国未来的财务会计概念框架中，首先，应统一“企业、政府与非营利组织”等会计主体中重要而基础的概念体系、确认与计量体系、财务会计理念等内容；其次，应明确财务会计概念框架对新业务事项的指导作用；第三，应包括指导良好会计实务必需的应用指南与解释，提供高质量会计信息操作手册等内容。
随着经济的发展，我国企业的运营模式逐步走向正规化，基本实现了良性循环，受到国家政策的推动与支持，我国的资本市场处在快速壮大阶段，在这种背景下，融资租赁业务逐渐流行于各行业中。作为一种新兴起的金融产业，融资租赁业务为企业融资等金融活动提供了更多的选择，是新形势下企业发展壮大过程中不可或缺的一种融资手段。但是由于我国的经济体制、纳税体制等一直处在不断的变化中，导致企业在融资业务会计处理过程中一直存在较多的问题，例如财务报表不规范、实务操作能力较低以及账务处理不完善等。因此对于企业而言如何快速有效解决融资租赁业务会计处理中存在的问题，让其更好的为企业发展提供帮助成为了当下融资过程中面临的一大难题。文章从融资租赁业务会计处理存在的问题出发，结合一些租赁判断标准，就如何提升业务会计处理质量进行探究，为融资租赁更好的应用在企业提供一些参考和借鉴。
关键词：
融资租赁业务；会计处理；问题和措施
一、引言
融资租赁业务是在上世纪90年代由西方国家引入我国，在这之前西方人就称融资租赁是新经济的促动者，它与普通的租赁业务有着本质上的区别，是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁，它在资本市场上与贷款业务有着几乎同样的作用，都是企业资金供应的保障，经过20多年的适应与发展，融资租赁业务基本上趋于成熟和完善，融资租赁业务总量也实现快速增长。根据不完全统计，仅2016年上半年我国的融资租赁业务总量就已经达到了46800亿元人民币，完全超过了2015年全年的44400亿元，大大推动了我国经济的发展，壮大了企业的力量。从当前融资租赁市场行情看，其还有相当大的发展空间，虽然发展迅猛但是和西方发达国家相比还存在较大的差距，因此作为融资租赁业务的受益方，我们要认清当前的形式，从自身做起加强内部会计处理能力和质量，为融资租赁更好地服务于企业做好铺垫。
二、承租人对融资租赁的会计处理探析
（一）租赁开始日的会计处理
租赁行为发生后，租赁人通常情况下应该将租赁开始日租赁资产账面价值和最低租赁付款额的现值二者之中选取较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款作为长期应付款项的入账价值，二者之间的差值则可以记为未确认融资费用。但是假如租赁资产的总价值仅仅是企业总资产的一小部分，承租人在租赁开始日可以按照最低租赁付款记录租入资产的入账价值以及长期应付款的入账价值（说明：这里的租赁资产价值占企业总资产的一小部分指的是小于等于总资产的30%）。只要是在这个范围之内，融资租入资产价值以及长期应付款价值承租人可以根据自身情况确定，既可以采用最低租赁付款额，也可以选择租赁资产的账面价值。
（二）初始直接费用的会计处理
初始直接费用指的是在租赁合同的谈判与签订过程中发生的可以直接归属于租赁项目的费用。这部分费用通常包含雇佣费用、律师费用、差旅费用以及印花税等。承租人在初始直接费用的账务处理中可以这样记录：借记：“管理费用”贷记：“银行存款”
（三）未确认融资费用的会计处理
在融资租赁业务中，承租人需要将租金支付给出租人，这租金就包含了两部分即本金和利息。在利息的支付中也有两个方面需要注意，第一，应该尽可能减少长期应付款；第二，应该同时将未确认融资租赁费按照统一的方式将其认作是当期融资费用，如果是在承租人先付了租金的情况下，第一阶段支付的租金不含有利息，只需要将长期应付款减少即可，没有必要确认当期的融资费用。承租人每个账期应该支付的租金会计记录为：借记：长期应付款—应付融资租赁款贷记：银行存款如果履约成本也包含在租金当中，则需要补加一条记录：借记：制造费用、管理费用同时根据当期应确认的融资费用金额：借记：财务费用贷记：未确认融资费用
（四）租赁资产的计提折旧探究
融资租入的资产和企业的固定资产一样都需要对其进行计提折旧，但是由于二者所有人不同，因此在计提折旧的过程也需要解决以下几个问题。首先是折旧政策问题：在租入资产的折旧中采用的方式与自有资产没有区别，如果承租人对租入的资产进行过担保，则折旧总额可以视为资产租赁日的入账价值减去现阶段的价值；如果承租人对租赁资产的余值进行过担保，那么折旧总额即为资产租赁日的入账价值。其次是折旧期间的确定问题：折旧期间的确定应该根据租赁合同中的相关规定，如果有合理的证据表明在租赁到期时承租人拥有租赁资产的所有权，则可以认定承租人拥有此资产的全部可使用年限，这样便可以以租赁起始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果租赁到期时不能够证明承租人对资产有所有权，那么应该依据租赁期和租赁资产尚可使用年限这二者当中较短者作为计提折旧期间。
三、当前融资租赁业务会计处理过程中存在的缺陷与问题
上述对融资租赁资产的会计处理方法只是一种理论上的要求，在实务操作中只有很少一部分企业能够达到上述标准，无论是折旧期间的确认还是会计记录都与标准存在很大的出入。这其中一部分原因是受到我国会计等制度的制约，另一部分是企业财务管理的问题，同时我国的资本市场并不是十分完善，在融资租赁业务价值计量方面也会存在一些问题。
（一）企业内部融资租赁业务合并报表制度不完善
现如今融资租赁业务在集团内部开展的较为火热，原因无非是集团内部子公司有一种较为亲密的关系，也有利于提升集团内部资源的利用率。从出租人的视角看，租赁准则主要是针对那些租赁公司制定的，但是当一个集团的总公司有一定的资产总量时，租赁业务会成为其将自身资产提供给各个子公司的有效手段。这样在编制与合并财务报表时需要抵消内部融资业务，但是由于融资租赁准则中并没有这部分内容，这就导致实际操作中没有相关准则作为依据，从而出现了内部合并抵消困难这一问题。因此从这一方面看，快速完善我国的融资租赁准则显得尤为迫切。
（二）融资租赁准则中部分内容的实务操作性较差
现如今导致企业在融资租赁业务中会计处理效果不理想的原因之二是租赁准则中很多内容不具备可操作性，部分分类标准过于抽象，例如租赁准则中很多对于“使用年限、尚可使用年限以及租赁期之间的比例关系分别使用的大部分、几乎相当”等定义描述的十分模糊，这样在实际的会计处理过程中很多内容需要财务人员用经验去判断。但是租赁准则中这些模糊的参考值又成为财务人员规避的依据。这样很多企业为了自身的利益以及美化自身的形象对于租赁的处理方法存在一定的偏好，只要通过精心的设计，一些付款就能够不被纳入最低租赁付款额的计算中。
（三）租赁保障金的账目处理不规范
在融资租赁业务中，为了保障租赁行为从始至终顺利的开展下去，也为了对承租人有一定的约束，往往需要承租人在租赁开始时缴纳一定的租赁保障金，承租人向出租人支付的租赁保障金越少，租金就会越高，反之租金则变小。在租赁期时用保证金来抵交租金，这样在对租金总额进行计算时，就可以从资产总成本中扣除。租赁保障金在会计处理中为：承租人：借记：其他应收账款出租人：借记：其他应付账款现如今融资租赁业务中一般都会将租赁类型列为经营租赁，名义上承租人向出租人支付大量的租赁保障金来降低最低租赁付款额。
（四）承租方和出租方对租赁类型的确认有偏差
在原则上承租人与出租人对于出租类型应该是统一的，但现如今独立承租人的介入使这一问题变得复杂化，在财务上有能力担保的一方对出租人的资产余值做了担保可能会导致同一项租赁承租方和出租方对租赁类型的确定出现分歧。
四、解决现如今融资租赁业务会计处理中存在问题的方法
（一）集团企业内部融资租赁
要加强租赁报表的编制融资租赁业务中，出租方将租赁资产转化为相应的债务权利（即债权），租出的资产折旧等问题则由承租方来进行计提。承租方具备资产的使用权，可将其视为固定资产的一部分，同时还要履行支付租金的义务。承租方与出租方分别根据融资租赁准则计算利息收入与利息费用。但是在集团企业内部，从集团总公司的角度看，这样的融资租赁属于一种内部交易行为，完全可以抵消。这样在编制合并报表时租赁期内每年应编制下面的分录以抵消集团内部因融资租赁业务引起的应收、应付租赁款余额、未实现的利息收入和应付利息的余额。集团企业内部在租赁前后都需要进行计提折旧，这样在正常情况下会出现一些保险费以及维护费等相关费用因此无需对其进行调整；租赁资产无论出租与否，在资产负债表中以集团固定资产的形式出现，因此也无需对其进行调整。以后年份的抵消分录除了金额不相同以外，其他方面都与上述内容相似。
（二）完善租赁分类的量化与细化标准
会计准则的制定十分麻烦，因此对租赁分类的量化和细化时尽量本着不修改会计准则的原则，可以充分参考国际会计准则中的相关规定，将租赁分类的量化和细化对应转化为租赁资产的风险与报酬。国际会计准则中对融资租赁有着以下几个要求，第一，如果承租人在合同未到期单方面撤出租赁，那么整个给出租方造成的损失则由承租方承担；第二，资产公允价值出现波动导致的损失或者收益都由承租方来承担；第三，承租人可以用低于市场平均水平的租金来租赁下一个周期的资产。
（三）加强对租赁保障金的会计处理
为了让上述的问题不再发生，可以规定租赁保障金不能够抵交租金，而是在租赁到期后资金全部支付以后由出租人返还租赁保证金，这样的会计处理不会发生任何变动；但如果依然可以用租赁保障金来抵扣租金，则在计算租金总额时可以将递交租金的租赁保障金全额调回，计入租金总额。
（四）关联方之间租赁类型应该保持一致
资产的出租方和承租方在租赁类型的确认上需要保持一致，承租人作为整个租赁业务的主体，在进行租赁活动时，租赁类型应该根据承租人的判断标准确定，从而保障双方在租赁类型上一致。
参考文献：
[1]杨凤芝.融资租赁会计处理问题及建议[J].财会通讯，2011(07)
[2]张飚.国际租赁会计准则的发展动向及对我国的启示[J].西部金融，2014(08)
[3]贾筱.融资租赁会计核算及财务处理分析[J].财经界(学术版)，2015(10)
七年, IFRS 16才制定完成, 并正式颁布, 这是一个很漫长的过程。目前的赁国际会计准则, 简称IAS17, 财务会计准则委员会, 简称:FASB, 联合IASB在2009年就开始进行修订了, 国际会计准则的租赁变革就正式拉开了序幕。之后不断进行修订, 并先后与2010年、2013年对租赁会计准则进行意见征求, 从而收集了很多反馈意见, 并进行了热烈的讨论, 经过一系列努力, 总算在2016年1月颁布了IFRS 16, 并规定了正式实施时间是2019年1月1日, 也允许提前使用, 只是设定了使用前提, 就是让《国际财务报告准则第15号与客户之间的合同产生的收入》与IFRS 16一起应用。这项IFRS 16影响范围非常大, 一旦它开始采用后, 目前的IAS 17, 即:《国际会计准则第17号租赁》就会被取代。
2.改革的主要原因
租赁业务产生后, 通过不断改善发展, 成为了一种较优的租赁方式, 也使得其经营租赁的形式取得了很多企业的认同, 不过由于租赁业务的发生率越来越频繁, 使得目前的IAS 17显露了较多的弊端。由于IAS 17中将租赁分为两大类型, 即:经营租赁与融资租赁, 以及一方面让融资租赁要把其明确的负债和租赁过程中获得的资产都登记在会计报表上。另一方面经营租赁主要把租赁事项记录在备查本上, 与融资租赁应用的是租赁中取得的实际资产, 同时却被规定不能融资租赁一样进行会计处理, 明确的负债和租赁过程中获得的资产也不记录就和反映。这样处理导致财务报表无法反映实际的财务状态, 企业还会存在盈余的管理空间, 并危害了会计报表使用者的工作, 因此从2009年开始, IASB就着手制定新的租赁国际会计准则。
3.改革的内容及其影响
3.1 承租人的情况
国际会计准则将不再区分融资租赁与经营租赁。IFRS 16不再区分融资租赁与经营租赁后, 改善了很多弊端。一方面, 由于其采用单一模型, 也就是承租人统一了经营租赁和融资租赁的会计核算模式, 这样采用单一模型处理租赁业务的方式, 不仅避免了由于划分租赁类型, 使得承租人必须通过其操作企业盈余进行管理的弊端, 而且能够更好的衡量会计主体的风险, 并使得报表上租赁业务的会计信息可比性能得到提高。另一方面, 使得租赁会计模型的实务应用得以简化, 并使得承租人的某些不良做法, 即:使用租赁条款进而控制租赁类型的做法能得以减少。整体上来说, 提升了会计信息的透明度, 使得企业的基本经济事实能得到更好的反映, 并且对外部的报表使用者来说, 利用报表信息再提出相应决策变得更加便捷, 正好满足了其需求。
3.2 承租人的会计处理
IFRS 16中, 承租人经营租赁进行会计披露、计量、确认时, 采用的是之前的融资租赁要求, 废除了表外处理的方法。IFRS 16认为所有的租赁合同的本质, 其实并没有什么不同。首先, 从资产负债观上来说, 在一个特定时间内, 企业拥有一项权利:使用标的资产, 这就符合了资产的概念。另外, 除了例如短期租赁、小额租赁等个别的租赁外, 原本经营租赁使用的方法都从表外处理方法改为了统一的表内处理方法, 这也是因为一项义务, 即:要偿付租金, 并在未来支付租金。
由于会计的单一处理模式, 提高了会计报表信息的可比性。为了使得承租人的租金支付义务得以体现, 承租人让初始发生的直接费用与折算的出现值 (使用一定折现率和租赁付款额基础上) 相加, 得到的费用就作为租赁期开始的时候, 日租赁使用权资产的成本, 最后全部计入资产账户, 负债账户是将各期应付租金进行相加, 得出的总额。
4.结语
国际会计准则租赁的改革, 使得融资租赁与经营租赁得以区分, 也让承租人在租赁过程中, 使得其相应的负债与它的使用权资产之间的确认变得更加合理化, 同时, 使会计信息在不同企业之间的可比性得到提高, 也让会计信息的可靠性更强。还应该注意, 租赁企业的财务指标与财务报表也因为新的国际租赁会计准则受到很大影响, 明显增加了承租人的财务杠杆水平。不仅如此, 还极大的影响了对于经营租赁占比较大航空业企业、零售批发业等企业, 当新的会计处理标准实行后, 对于之前每期分摊收取的租金费用会小于租金支付义务、租赁资产的摊销费用这些前期确认的财务费用, 使得企业资产负债率大大提升, 财务压力大大增加, 还影响了企业债务筹资的安排, 提高了企业外部的财务风险。通过分析研究国际租赁会计准则颁布的原因、背景、影响, 并做及时了解后, 我们也需切合实际, 考虑新的国际租赁会计准则对国内租赁会计准则的趋同影响, 对未来我国的租赁会计准则改革进行一系列的思考和启发。
参考文献
［关键词］融资租赁 新旧会计准则融资租赁比较 融资租赁会计处理
一、新旧会计准则融资租赁的几个主要差异及其影响
1.公允价值的引入
新租赁准则与旧的租赁准则最大的变化之处就在于公允价值计量属性的引入。新租赁准则在会计业务的很多方面采用了公允价值取代了原有的账面价值，主要体现在以下几个方面：（1）在判断是否属于融资租赁时，新准则第六条第四款修改为租赁开始日租赁资产公允价值。（2）在融资租赁租入资产入账价值确认时，新准则引入公允价值计量模式，规定在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。（3）在租赁内含利率的计算时，新准则引入公允价值，规定租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
2.费用资本化
不管是承租人还是出租人，新租赁准则规定，租赁过程中发生的初始直接费用予以资本化。新租赁准则规定承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费，律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值;与承租人的会计处理相对应，新准则规定在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认未实现融资收益。
3.未确认融资费用和未实现融资收益的分摊
旧准则规定未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊，承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入，在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。而新准则规定未确认融资费用和未实现融资收益一律只能采用实际利率法在租赁期内各个期间进行分摊。
二、新旧准则变化的相关影响
1.公允价值引入带来的影响
(1)正面影响。首先，租赁准则引入公允价值计量模式，大大提高了财务报告中显示的租赁信息的相关性和及时性。其次，从新租赁准则中大量运用公允价值就可以看出，我国这次推出的新会计准则与国际会计准则是十分的同步与协调，体现出我国市场经济的规范化。(2)负面影响。公允价值在实务中实施有以下几个缺陷：首先，公允价值具有主观随意性，可靠性难以保证；其次，公允价值计量的实际操作难度大；第三，在公允价值计量模式下，经济风险状况的变化以及企业自身信用的变化，都会引起企业财务报表的波动，甚至可能误导报表使用者；最后，“公允价值”极有可能成为调节利润的工具，使“公允价值”难达公允。
2.费用资本化带来的影响，也是既有正面影响又有负面影响
⑴正面影响。费用资本化，将降低企业的当期损益，提高融资租赁企业的当期利润，将会鼓励企业更多地考虑融资租赁这一经营决策。⑵负面影响。费用资本化，给企业提供了操纵利润的一个机会。如果企业从利润操纵的动机出发，肆意歪曲租赁资产的公允价值，同关联方企业之间蓄意进行租赁置换，将发生的费用资本化，粉饰经营业绩，则反映在财务报告中的相关信息就会误导投资者。
3.对未确认融资费用和未实现融资收益的分摊
对未确认融资费用和未实现融资收益的分摊,新会计准则规定，无论是未实现融资收益还是未确认融资费用，都应当采用实际利率法。一方面增强了会计信息的可比性，另一方面也提高了会计信息的真实性。但计算过程复杂，甚至需要计算机处理，加大了会计处理的难度，对企业的会计人员提出了更高的要求，促使其提高业务素质和职业能力。
三、新会计准则中有关租赁的相关规定及会计处理
《企业会计准则第21号――租赁》规定，在一项租赁中，如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，则可称为融资租赁。从融资者（承租人）的角度看融资租赁是一项特殊的债权性融资活动，从投资者（出租人）的角度看融资租赁是一项特殊的债券性投资活动。
1.承租人的会计处理
承租人在租赁开始日，以固定资产的方式取得融资额，在租赁期内以租金的方式逐期偿还融资额。租赁期满时，除最后一期租金外，承租人偿还有担保余值的租赁资产或支付现金购买租赁资产。
2.出租人的会计处理
(1)租赁期开始日的会计处理。出租人应在租赁期开始日，将租赁开始日的最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额、初始直接费用与担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。(2)未实现融资收益的会计处理。在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的投资收入。(3)应收融资租赁款坏账准备的计提。 出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人根据有关规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。(4)未担保余值发生变动的会计处理。出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。
参考文献:
[1]中华人民共和国财政部企业会计准则第21号――租赁.
[2]企业会计准则――应用指南（2006）
《木兰辞》有云：“雄兔脚扑朔，雌兔眼迷离，两兔傍地走，安能辨我是雄雌？”投资性房地产与自用房地产的分类同样充斥着这样的扑朔与迷离。比如，投资性房地产是为了赚取租金或等待资本增值的房地产，那么出租人是否都可将出租的房地产作为投资性房地产而不论租赁合同是属于经营租赁还是融资租赁？公司出租给职工的房子是否属于投资性房地产？又如，某公司有一栋20层的大厦，自己使用其中的两层，其余楼层出租，那么该公司的这栋大厦是否可以作为投资性房地产处理，或者自用的两层作为自用房地产而出租的其余18层作为投资性房地产？再如，若作为投资性房地产,出租的写字楼是带家具出租的，那么当采取公允价值计量该投资性房地产时，家具的价值是否还需要另外确认？诸如此类的疑问，常常是我在做会计准则培训时谈到投资性房地产之际被问及的问题，希望此文可以成为浇息诸位心中块垒的淋漓之酒。我们酿制“浇块垒之酒”的主要原料来自关于投资性房地产的会计准则，这既包括我国的《投资性房地产》准则，也包括作为该准则母版的国际会计准则IAS40。之所以如此，一方面是因为我国的《投资性房地产》准则比较简化，某些问题难以据此追本溯源；另一方面，则是因为我国的《投资性房地产》准则与IAS40存在些许差异，某些问题若据不同之因则可能得不同之果。
我国《投资性房地产》准则将投资性房地产定义为“为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”，准则正文部分指明属于该准则规范的房地产包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物；与此相应，自用房地产指的是“为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产”。同时，该准则应用指南特别指出，作为投资性房地产的出租建筑物必须是企业拥有产权的建筑物，同时建筑物的出租方式是经营租赁。因此，对于出租人而言，只有以经营租赁方式出租的房地产才能作为投资性房地产，以融资租赁方式出租房地产的出租人应按《租赁》准则的相关内容予以处理。国内准则对于出租给职工的房屋是否作为投资性房地产处理未置一词，IAS40则明确指出，无论雇员是否按市价支付租金，此类房屋都属于自用房地产。
IAS40也是从持有目的之角度来定义投资性房地产的，并且以赚取租金为目的持有的投资性房地产也是以经营租赁方式出租。不过，与国内准则不同的是，除企业拥有所有权的房地产以外，企业以融资租赁方式取得的房地产若满足赚取租金或等待资本增值的持有目的，也可作为投资性房地产。另外，IAS40还规定，企业以经营租赁方式取得的房地产在同时满足如下三个条件时也可作为投资性房地产：（1）符合投资性房地产的定义；（2）按融资租赁会计来处理以经营租赁方式租入的房地产；（3）采取公允价值模式计量。此时，作为投资性房地产计量的是企业对房地产的权益而非房地产本身。IAS40要求对投资性房地产要么采取成本模式计量,要么采取公允价值模式计量，也就是说，不可以对某些投资性房地产采用成本模式而对另一些投资性房地产采用公允价值模式。00但是，对于以经营租入方式形成的投资性房地产则是法外施恩，允许企业逐项单独考虑，即对某项以经营租赁方式形成的投资性房地产按公允价值模式计量，并不影响企业对其他以经营租赁方式形成的投资性房地产按经营租赁会计予以处理。在此，笔者应予说明的是，我国企业对土地都没有所有权，因此企业以赚取租金或等待资本增值为目的持有的土地使用权实际上就相当于IAS40中以经营租赁方式形成的投资性房地产，当然，IAS40的涵盖面更为宽泛，以经营租赁方式形成的投资性房地产不仅包括土地，也包括建筑物。
我国《投资性房地产》准则应用指南对部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理的房地产所给出的处理原则是：能够单独计量和出售的用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产，否则不确认为投资性房地产。这一原则常常被忽略的前提是“能够单独出售”，以前述两层自用其余出租的20层写字楼之例来说，如果用于出租的楼层是单独计量且能够单独出售――即并非出售整栋大厦时，出租的18层楼是可以作为投资性房地产的。但若是大厦楼层不能零敲碎打地出售，则该栋大厦只能作为自用房地产予以处理。IAS40的弹性更大，其前提是“单独出售或能以融资租赁方式单独出租”；而且，即使不能单独出售或融资租出，但只要用于生产商品、提供劳务或经营管理的部分是不重要的，则该项房地产仍可作为投资性房地产，但IAS40并未就“不重要”给出数量判断标准。20层的写字楼自用一层算不算不重要？两层呢？以原则为导向的国际会计准则保持缄默，需要具体问题具体分析的职业判断。弹性是存在的，不过你必须有能够游走于这个弹性区间的充足理由。IAS40同时指出，对于按公允价值计量的带家具出租的写字楼，家具价值已然包括于投资性房地产的公允价值，因此不应再考虑家具价值,以免重复计量，我国准则没有对此进行规范。
