一、基本情况
目前担负城市管理工作的主要有城管大队、环卫所、园林所、客运所、燃气所五家单位。其中差额补助事业单位2家(城管大队、环卫所)，其它3家为自收自支事业单位。五家单位基本情况如下：
1、城管大队：定编60人，现有干部职工82人(含退休3人、外借5人、停薪留职3人)，前勤64人、后勤8人，主要职责是依据国务院《城市道路管理条例》、《城市市容和环境卫生管理条例》和《城建监察条例》，按照建设局授权对城市市政工程、公用事业和市容环境卫生秩序依法实施监督、检查和管理。
2、县环卫所：定编 110 人，现有干部职工 227 人(含退休 27 人、正式工 135 人、临时工65 人)。主要担负城区 131.6万平方米面积的清扫清运任务，并依据《城市市容和环境卫生管理条例》、《城市生活垃圾管理办法》和《城市建筑垃圾管理规定》依法实施环卫监督和检查。
3、县园林所：定编 20 人，现有干部职工 37 人(含退休 3人、精神病患者 1 人、绿化管理维护 16 人、绿化监察 7 人、收费 5 人、行政后勤 5 人)。主要职责是依据国务院《城市绿化条例》和《湖北省城市绿化实施办法》，负责城市规划区内城市绿化的规划、建设、保护和管理，对损坏绿化设施及花草树木的行为进行查处，以及城区绿化费、绿化延误费、绿地临时占用费、绿化补偿费的收取;绿化维护面积28万平方米。
4、县客运所：定编5人，现有干部职工 11 人，主要负责全县城市公共客运市场日常监管，从事城市公共客运经营企业和从业人员资质及市场准入、运营和退出事项的审批，配合县政府组织实施城市公交线路特许经营权和出租汽车经营权有偿出让工作。
5、县燃气所：定编3人，现有干部职工2人，主要职能是依据《湖北省燃气管理条例》负责燃气的规划、工程建设、设施保护、经营、使用和燃气器具的销售、安装、维修及其相关的管理活动。
二、主要工作
近年来，在县委、县政府和县建设局的正确领导下，上述管理单位认真履行职责、扎实开展工作，特别是去年周 勇书记、吴 烨县长先后视察城市管理、环境卫生管理工作后，我们建设局更是创新举措、增加投入，着重做了以下几个方面的工作：
1、加强探索管理机制，实施“综合管理、集中执法”。为解决当前城市管理、市容市貌、环境卫生、园林绿化、城市客运、燃气管理工作中存在的职责不够明晰、力量不够整合、步调不够协调、管理不够严格、审批不够规范、执法不够到位等问题，我们根据有关法律法规，结合浠水实际，探索城市综合管理、集中执法新模式，力争最大限度地整合现有城市公共事业管理力量，积极探索长效管理机制，不断提高城市管理水平。自去年9月5日起，制定了《浠水县城市综合管理集中执法工作方案》和《责任区综合管理工作制度》，划定了责任区，成立了工作专班。从实施的情况来看，效果比较明显。
一、什么是环境报告制度
环境报告又称环境信息披露，分为宏观和微观两个层面。宏观层面的环境报告是指政府环境信息公开，其中包括一般环境信息公开和国民经济统计中对环境情况的报告。一般环境信息公开就是国家依法确保公众对政府掌握的环境规划、环境调查报告、环境影响评价报告等环境资料，特别是关于在其社区内的危险物质和活动的资料的知情权。如欧共体有《关于自由获取环境信息的指令》，美国有《信息自由法》等。我国政府根据《环境法》定期环境公报，37个大城市的环境质量周报、日报，即属于这一类。另一类宏观的环境报告，是把自然生态资源和环境因素纳入国民经济核算体系，由政府向社会公布有关环境指标数据。我国政府目前还没有实行此种统计核算体系。
微观层面的环境报告是指企业环境报告，即把企业各种活动对环境产生影响的信息向外部社会披露。
20世纪80年代中期，国外企业环境报告开始出现，主要体现在跨国公司年度报告中的“管理分析与问题讨论”部分，没有单独列出专项报告。90年代以后，随着“绿色意识”的日益强化，也对企业信息披露产生了更大的压力，于是各大公司纷纷在年度报告中增加环境信息部分，有的还单独编制年度环境报告。据有关国际会计专业服务机构的一项调查，披露环境信息的跨国性大公司，1994年为65%，1995年增长为77％，2002年已经达到85%。这在一定程度上表明，企业竞争的多方位化和加剧，使得包括企业社会效益、公共责任感和自我约束能力等在内的非经济因素已日益成为企业竞争的重要内容。
年来国外企业环境报告方式一般分三类：环境价值信息报告、环境实物信息报告和环境等级信息报告。环境价值信息报告是建立在环境会计的基础上，依据企业对资源环境的影响的货币因素来度量。企业环境实物信息报告是对重点污染行业，如电力企业，依据其实物污染情况做出报告。环境行为等级信息报告是将企业按照一定标准区分的等级情况向公众环境报告的模式，指标的级别分别用5种颜色表示，有绿色、蓝色、黄色、红色和黑色，绿色代表符合可持续发展的要求，而黑色代表环境不达标，其余颜色为过渡等级。
我国企业建立环境报告制度的工作处于起步阶段。有的企业有了环境报告的萌芽，如排污申报登记，通过新闻媒体传递获得ISO14001环境管理体系认证的信息，在产品包装上标出绿色产品标志或对环境负责的态度等。少数上市公司在披露信息时涉及到环境情况，但并无统一规定，也无具体标准。个别在我国境内设立的外资企业或中外合资企业已经建立了较正规的环境报告制度。
二、企业环境管理和报告的国际标准
要进行企业环境报告，首先必须要有环境管理标准和报告标准这些规范体系。一般认为，世界上第一部正式颁布实施的企业环境管理和报告方面的规定，是英国的“环境管理制度（BS7750）”。它是英国标准协会（BSI）制订，于1992年正式颁布执行的一项标准。BS7750对企业环境管理系统的开发、实施及维护都提出了明确要求。但该标准未包括企业编制和披露环境信息方面的专业标准。英国政府环境部在1997年2月颁布了“环境报告与财务部门：走向良好实务”的文件，对企业的环境报告标准作出了指导性的规范。
有关环境管理体系的第一份国际性标准是由欧共体制订的。1993年3月，欧共体国家环境部长会议达成共识，通过并了“环境管理与审计计划（EMAS）”，于当年7月生效，该计划鼓励成员国企业设立环境目标和政策，并确定由外部独立审计师机构验证其执行结果，为合格的企业颁发“绿色证书”。
现在公认的环境管理国际标准是ISO14000系列。这是由国际标准组织（ISO）于1993年5月成立的环境管理技术委员会启动，逐步建立起来的若干重要标准，作为指导性原则。ISO14000系列包含六方面内容：（1）环境管理制度；（2）环境审计；（3）环境标志；（4）环境业绩评价；（5）生命周期分析；（6）环境方面的产品标准。
联合国有关组织对环境报告标准的制订作出了不懈的努力。联合国专门成立了国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）。该工作组经过对跨国公司环境报告的深入考察和研究，从1990年起，将环境会计问题列为每届会议的主要议题之一。1992年，该工作组出版了《环境会计：当前的问题》一书，书中提出了环境审计、可持续发展会计、环境对国民经济核算的影响等方面的意见。1992年，联合国经济社会发展部下属的“跨国公司和管理”分部，对环境审计进行过调查，并开始了适用于公司的“可持续发展会计”的研究。
1993年，联合国印发了《跨国公司的环境管理》的研究报告，介绍了部分跨国公司在其年度报告中公布环境资料情况的调查。
虽然环境管理已经有了较规范的国际标准，但环境报告尚无统一的国际专业标准。
三、企业环境报告制度在实践中的特点
企业环境报告制度作为企业管理和经营的一项创新，从个别企业的试行发展到成为多数国际化企业的潮流，仅几年的时间，很多理论和实践方面的问题还有待研究。比如企业环境报告与企业形象的关系如何？与企业经营整体战略的关系如何？与企业经济效益的关系如何？目前研究还比较少。综观近几年来发达国家实行企业环境报告制度的实践，有以下几个特点值得我们重视：
一是各国政府关注企业环境报告制度，并在建立企业环境报告制度方面发挥指导作用。市场经济国家的政府不干预企业的日常经营活动，但是对企业发展中关系国民经济全局性问题、关系国家竞争力问题、关系公民人权包括健康权方面的问题，政府就会行使宏观调控权。如美国国家环境保护局组织力量编写了《环境会计导论：作为一种企业管理工具》一书，对环境成本计算、成本分配、环境会计信息应用等为企业管理实务提供了技术指南。英国政府指导和督促英国标准协会颁布了“环境管理制度”，政府环境部还颁布了“环境报告与财务部门：走向良好实务”的文件，推动企业环境报告制度的执行。
二是社会各方面重视对企业环境报告工作进行研究和监督。从联合国等国际组织到各国民间组织，都建立有专门的机构，研究企业环境报告制度。如美国注册会计师协会（AICPA），1995年6月颁布了其环境会计工作组提出专门文件，对环境报告中的会计和审计问题提出明确要求，并制订一系列具有可操作性的规定。国际会计师联合会（IFAC），1997年6月颁布了一份关于“财务报表审计中的环境事项之考虑”的文件，针对环境法规，企业的环境风险评估和相关的内部控制，提出了相应的意见。英国特许注册会计师协会（ACCA）1997年“环境报告和能源报告编制指南”。加拿大管理会计师公会1998年“理解和实施国际标准ISO14000”文件。
三是跨国企业积极实施环境报告制度，通过环境报告工作提高企业素质。如国际著名企业ABB公司，早在1992年就建立了各项环境保护措施的实施以及环境报告的制度。1993年，该公司把38个国家的子公司纳入环境评估，并在制造地点进行有关的环境问题评价。1994年该公司第一本环境报告出版。1995年，该公司出版了第一套环境保护目标体系，并建立了国际环境问题交流平台。1996年环境质量标准体系ISO14001公布后，ABB的50余个子公司通过了此标准体系的认证，公司全面推行环境报告制度。目前已有96％，即519个ABB的分支机构通过了ISO14001认证。1997年该公司第二套环境保护目标颁布。1999年，该公司在23个业务区域中完成了核心产品全部有关环境的要素的报告。总公司每年度的环境保护报告被翻译成22种语言在集团内广为传阅，并在互联网上披露。ABB注重从组织上保障环境报告制度的执行，在每个业务区域专设了环境保护控制经理。定期举办环境问题研讨会和有关培训。2000年ABB还投资帮助国际能源组织实施减少二氧化碳排放的计划。跨国公司通过强化环境报告工作，大大提高了企业整体经营水平。
四是企业环境报告的做法正在向公共组织辐射，并且形成相互促进的新格局。作为社区的组成部分，公共组织也与环境发生着密切的联系。国外很多公共组织如学校、医院等也建立了自己的环境报告制度。这样做既强化了员工的环境意识，又向社会宣传了这些公共组织发展环境保护事业的进展，有的大学还通过环境报告宣传在这一领域里学术研究和教育成果，有的医院通过公布环境情况解除了患者的不必要担忧。公共组织的环境报告使许多企业得到启发和借鉴。
四、几点建议
（1）通过宏观调控，指导企业建立环境报告制度。在社会主义市场经济条件下，我国政府的管理职能主要是经济调节，规范市场，社会管理，公共服务。提供好的生态环境是重要的公共服务之一。政府一方面要通过直接投入，致力于生态建设，另一方面要通过调控企业行为，使之有利于环境优化。政府指导企业建立环境报告，可先从特大生产型企业和上市公司入手，取得经验后再逐步向面上推广。政府要从四个方面做出努力，一是为企业环境报告划定边界，明确什么性质的问题应该作企业环境管理问题，并随着时代的发展不断改变这些指标。二是对企业环境披露的真实性、详细程度和披露方式进行监督。三是对开展环境报告活动的企业要制定扶持和奖励政策，对不实行环境报告制度或环境管理不力的企业，逐步实行惩戒制度。四是改革传统的国民经济统计指标（GNP），试行把生态资源和环境因素纳入国民经济核算体系。
（2）发挥中介组织作用，推广ISO14000系列环境管理国际标准体系。要站在高起点上开展中国特色的企业环境报告工作，首先就要立足于全方位创新企业环境管理和环境报告制度，其中的关键就是引进环境管理国际标准和我国的国情结合起来，建立中国企业的环境报告制度。我国政府在2003年1月颁布的《中国21世纪初可持续发展行动纲要》中已经把“实施ISO14000环境管理体系、环境标志产品认证制度”列为加强环境保护的重要措施之一。ISO14000系列环境国际标准为企业环境管理明确了具体指标。我国的环境管理体系认证工作起步于1996年，中国环境管理体系认证机构认可委员会（CACEB）经国务院办公厅批准成立于1997年7月，目前有15家认证机构得到了“环认委”的认可，共认证企业263家，其中电子及通讯设备制造业的企业认证数量占认证总数的71%，机械行业的企业占7%，其它行业如化学原料及化学品、非金属制品、煤炭、社会福利等行业所占比例均在5%以下。可见，我国企业尚未普遍实行这一标准管理。应该在企业大力推广这一标准管理。我国相关中介组织，要积极致力于推广这一标准，并协助政府部门界定企业环境管理和环境责任问题，同时与其它国家的相关组织加强沟通和相互学习，聘请环境专家和技术专家，设计有关模型及配套软件程序，开展企业环境自我评估规划和市场调研，经过民主协商和法定程序，制定出一套在我国行之有效的企业环境管理和报告工作程序和体系。
（3）建立中国的企业环境会计和审计制度。实施企业环境报告工作涉及会计技术处理问题，需要有会计和审计的配合。环境会计是以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据，建立经济发展与环境资源之间的联系，确认、计量、记录环境资产与负债，以及环境污染、防治、开发和利用的成本与费用，分析环境绩效与环境活动对企业财务成果影响的一个新兴会计专业分支。它以自然资源耗费应如何补偿为中心，将会计学与环境经济学相结合，通过有效的价值管理，达到协调经济发展和保护环境的目的。我国现行会计制度中，还未建立与环保费用配套的会计核算体系，仅在企业“管理费用”科目中设置了“排污费”和“绿化费”项目予以披露，前者指企业按规定缴纳的排污费用，后者指企业对厂区进行绿化发生的费用。这些环境信息的披露远不能满足所有利害关系者的要求。如何全面准确地向公众报告企业环境信息，是环境会计工作必须解决的一个问题。同时，要加强企业环境审计工作，我国的会计师事务所要在审核企业环境信息披露方面发挥监督作用。wWw.gWyoO
进入新世纪，日本企业环境会计取得引人注目的新进展，有以下几个主要特点。
1.广泛普及多方实践
近年日本企业环境会计，已从引进转入实践运用期。广泛普及多方实践已成为当前企业环境会计进展的突出特点。（1）企业环境管理机构日臻完善。20世纪90年代初日本企业引进欧美各国环境管理经验，组建环境对策部，为环境会计开展构建了管理机构。到1992年已有80％的企业设立了环境部。2002年东洋经济新报社对日本508家上市企业的调查显示：①环境部在企业中的地位与作用日益显著。20.4％的企业环境部受到“高度重视”，52.8％“比较受重视”；②88.4％的企业将环境管理的优劣作为评价企业业绩的主要指标；③实施环境会计已成为企业环境部的重要课题。2002年日本上市企业环境部在重点抓好的25项工作中，实施环境会计列为第9项。[1]4-6（2）企业环境会计日渐普及。2000-2002年实施环境会计的企业从356家增至573家，所占比率从13.2％增至19.3％。[2]44如纤维制品业的三菱しィョソ公司，将环境会计制度化作为当前环境部的最重要举措。日本电信电话、名古屋铁道、大日本制药等企业，也都将实施环境会计列为环境部的前三位工作。[1]7-12
2.信息公开备受关注
近年日本企业公开环境信息，已成为环境会计发展的重要特点。2002年4月东洋经济新报社对250家上市企业的调查表明，近年日本企业环境信息公开的方式多达10余种，其中企业网页的环境观察、环境报告书成为企业环境信息公开的两大支柱，分别有238家和236家。而取得ISO认证（121家）、媒体报道（101家）、环保型产品的普及（83家），相继构成企业环境信息公开方式的前5位。到2002年7月，日本已有35.9％的企业实施环境信息公开。[3]98
3.政府民间共同推进
在环境会计开展上体现出政府民间相互交流共同推进的明显特点。首先，日本环境省在1999-2002年先后颁布了4个环境会计指南及报告，从理论与实务上提供了指导方针。其次，行业协会通过深入调研，提出诸多报告、建议等。如日本公认会计师协会设置的环境会计专门委员会在对海外环境会计动向进行调查的基础上，提出了有关环境会计概念框架的报告；日本会计研究会也在2000年年会上，提出《环境会计的发展与构建：特别委员会报告》。各地方政府及公共团体也促使企业进行环境成本和环境效益核算。如岐阜县实行环保企业登记制度：仙台市、宫城县还推进陆奥（福岛、宫城、岩手、青森四县）跨县域环境管理规格实施。[4]19
二、日本企业实施环境会计的重要举措
1.加强环境会计控制职能
近年来加强企业环境会计控制职能，已成为日本企业实施环境会计的重要举措。（1）加强成本与收益的计量。按照环境省《2002年环境会计指南》要求，越来越多的企业逐步将环保成本分为7大类：①业务领域成本（在生产经营中产生的环境影响及从事环保作业发生的成本）；②上游/下游成本（供应、消费中产生的环境影响成本）；③管理活动成本（环境教育、环境管理系统的建立与维持、环境负荷监测等）；④研发成本；⑤社会活动成本（改善景观、支持地方环保活动、制作环境公报等）；⑥环境损伤成本（治理污染及自然破坏的费用，支付与环境有关的保证金、罚金、和解金、诉讼费等）；⑦其他成本。各企业在采取环境对策的基础上，用金额计算出环保投资费用及其经济社会效益。2002年以来日本一些大企业通过实施环境会计指南，加强环境成本与收益的计量，在增加环境投资的同时也取得可喜的效益。如日立公司环保费用及设备投资总成本为336.3亿日元，带来的效益达到41.6亿日元。（2）取得ISO14001认证。1996-2002年日本上市企业取得ISO认证的比率，已从4.3％增至62.3％；非上市企业也从3.9％增至47.0％。到2004年2月，日本取得ISO认证的企业数已达14309家。[4]18（3）健全企业环境管理体制。为全面实施ISO国际环境标准，近年日本企业也逐步健全了内部环境管理体制。这主要有6个方面：①企业在生产经营活动中，随时对环境负荷进行把握和评价；②制定环保经营方针、目标和行动计划；③建立并实施环保目标和计划的责任体制；④对本企业的环保行为不断进行监督检查；⑤企业从领导到全体员工，在完成生产任务的同时将环保视为最重要的工作之一，齐心协力落到实处；⑥建立并保持与政府有关部门、国内外环保组织及所在社区的环境信息交流。随着企业环境管理体制的健全，环境管理效果也日渐显现。据日本国内电机厂商2002-2005年环境行动计划预计，通过健全环境管理体制，今后10年间环境效率将提高2倍。[5]75
2.健全环境会计信息系统
近年日本企业通过健全环境会计信息系统，为环境会计的开展创造了条件。（1）明确环境会计信息的质量要求。《2002年环境会计指南》中，对环境会计信息的质量做出了规定。按照规定，日本企业对外环境会计信息披露有5项质量要求：即相关性、可靠性、可理解性、可比性、可核实性。其中，相关性强调对具有环境影响的重点事项必须进行专门的会计核算和报告。可靠性则突出诚信披露，强调实质重于形式，要做到公正与谨慎。这无疑与当今困扰全球会计界的诚信危机有关。（2）环境报告书已成为环境会计信息披露的主要载体。环境报告书是企业伴随生产经营活动产生的对环境影响程度及为消除影响采取自主行动的说明。它是将企业自身的环保方针、计划和业绩等对外公开，供有关部门、消费者和客户对企业环境会计乃至环境管理进行评价的资料。早在1994年世界产业环境协议会就提出了《环境报告书指导方针》。按照国际惯例，环境报告书的主要内容有4项：①经营方针与体制；②产品、制造工程的环境影响；③环境活动的财务开支；④可持续发展的课题等。日本是从1997年开始实行环境报告书的。按照环境省《2000年环境报告书指南》的规定，环境报告书的基本内容包括：①基本项目（经营者序言、企业概要等）；②环保方针、目标及业绩概况（方针、目标、计划、业绩、环境会计信息等）；③环境管理状况（环境管理体制、研究开发、信息公开、规制遵守、社会贡献等）；④降低环境负荷（状况及对策）。[5]113另据日本学者八木裕之对199家上市企业250份环境报告书的调查显示，近年日本企业的环境报告书有3个明显趋势：一是每份报告书都详细拟定了环境成本、环保效果、经济效益的计量范围和计量标准；二是建立了与企业内部环境会计相联系的外部环境会计，或披露内部环境会计信息；三是披露与利益关系人相配比或信息使用者需要的环境会计信息。[6]近年来，日本环境报告书的企业迅速增加。1997-2002年，环境报告书的企业数从169家增至650家，所占比率也从6.5％增至21.9％，预计2003年将达到900家。[3]98（3）企业《可持续发展报告书》已成新时尚。近年在日本随着企业社会责任议论的高涨，一些大企业在以往环境报告书的基础上，又增加了社会责任方面的内容，逐步形成《可持续发展报告书》或《CSR（企业社会责任）报告书》。调查显示，在环境报告书的企业中，已有超过1/4的企业《可持续发展报告书》或记载有关可持续发展的内容。[4]21
3.完善实施环境会计保障体系
近年日本随着《新环境基本计划》的实施，在推进企业环境会计过程中逐渐形成共识：单靠企业自愿和主动性还不足以推进环境会计的顺利开展，还必须逐步完善实施环境会计的保障体系。（1）强化政府监管。政府为加强企业环境会计的宏观管理，除制定实施相关法律法规外，还颁布实施一系列与企业环境会计有关的准则、指南、制度、标准等。1999年环境省颁布《关于计算和公布环境成本的指导标准——旨在建立环境会计（试行方案）》；2000年了《建立环境会计系统（2000年报告）》；2001年又颁布《环境会计指南Ⅱ》（副标题为“对于经营管理中进一步利用环境会计内部功能的思考”）；日本现行的《2002年环境会计指南》是在以往实施的标准、指南基础上修订而成的。（2）开展第三者机构审计。据环境省《2002年环境简易企业行动调查》显示，在接受调查的650家企业中，有131家（占20％）的环境报告书已经接受第三者机构审计，打算接受第三者审计的为190家（占29％），二者合计约近企业总数的一半。政府有关部门也正在研究制定第三者机构审计指南，争取尽快施行。[4]20
4.推进环境会计国际交流与合作
随着经济全球化的发展，日本越来越多的企业从事跨国经营，聚焦外部市场竞争力的提升。为此，推进国际交流与合作也成为企业实施环境会计的重要举措。（1）积极推进国际间的合作研究。2002年10月由名古屋大学主办在名古屋召开了亚洲会计学会第三届年会，就环境会计、目标成本、亚洲会计实务等进行了研讨；2003年10月日本金融机构参加联合国在东京召开的环境计划与金融会议，就环境投融资对象的选定、促进环境金融商品开发及构筑最佳环境金融体制等进行了交流，发表了实现社会可持续发展的《东京宣言》。（2）积极开展国际间信息交流。日本企业为把握环境会计国际动向，积极参加联合国可持续发展部环境会计专家聚会（UNDSDEMA—EWG）和亚洲太平洋环境管理会计网（EMAN—AP）等活动。[2]218（3）通过跨国经营拓展环境会计。本田技研工业公司被誉为日本开展环保活动的先驱企业之一，也是通过跨国经营拓展环境会计的一个典型。本田的海外企业在跨国经营中，通过举办环境展、环境学校、广告、新车展以及因特网等多种形式，将环境问题财务影响及环境绩效信息及时公之于众，取得了当地公众的信赖，也推动了企业环境会计的拓展。
三、日本企业环境会计新进展的背景分析
关键词：环境管理会计 环境成本 投资 业绩评价
一、引言
在20世纪90年代初期，美国环保总署是第一个通过正式程序推动环境管理会计采纳的国家性机构。各大会计研究机构都在积极地探讨和研究环境管理会计的指南或准则，如英国特许会计师协会(ACCA)、加拿大管理会计师协会(CMACanada)、澳大利亚注册会计师协会(cPA Australia)、菲律宾注册会计师协会(HCPA)和日本公认会计士协会(JICPA)等。为了交流与协调各国对环境管理会计理论的研究，，许多国际机构和企业均出版了不少关于环境管理会计的指导性文件(如USEPA，1995；UNDP，2001；AGE。2001；GEM，2003；Envirowise，2003；IFAC，2005)，还有与之相关的财务会计报告与环境成本核算指南(EC，2001；UNCTD，2004)和统计核算与报告方面的指南(Eurosiat2001；EC，2003)。这些报告和指南对环境管理会计的理论构建和实务推广起到了极大地推进作用。尽管这些指导性文件内容各有不同，但归纳起来主要集中在以下三个方面：介绍不同国家的指南并补充各国的案例研究和实验项目；由环境管理会计协会支持的具体环境管理行动介绍；强调不同层次的环境管理会计方法应用(肖序等，2005)。另外，国际标准组织于1996年推出了IS014000环境管理系列标准，主要包括环境管理体系、环境审核、环境标志、环境业绩评价、生命周期评估等几个部分，更是对环境管理会计起到了巨大的推动作用。
环境管理会计研究的专门机构主要有美国环境保护局(EPA)、特勒斯协会(TeUusInstitute)、PollutionPreventionResourceExchange(P2Rx)污染防治资源交流、欧洲环境管理会计协会(EMANetwork-Europe,E~N-EU)、英国环境局、英国特许注册会计师(ACCA)、社会和环境会计研究中心(CSEAR)、亚太地区EMA协会、澳大利亚特许会计师协会(ICAA)和经济与社会事务署可持续发展都等。其中，欧洲环境管理会计协会(EMA Network-Europe,EMAN-EU)于1997年从欧盟环境和气候规划组进行的“生态管理”Ecomac(Eco-ManagementasaToolofEnvironmentalManagement)研究项目发展而来。EMAN旨在把前期工作建立在环境管理与管理会计功能的现存和潜在关系上以寻求促进的途径。欧盟(Eu)曾经发起过一个关于环境与气候的研究项目。EMAN-EU建立了自己的网站(theEnvironmentalandSustainabflityManagementAccountingNetwork)，成立环境和可持续管理会计网络就是为了对环境与可持续发展会计问题感兴趣的组织和个人提供―个交流的平台。定期向成员发送电子通讯，每年召开一次年会，截止到2006年已经召开了9次会议。并且EMAN-EU每年都出版有关的书籍。在欧盟及其他组织的资助下，EMAN得以迅速的发展，目前在欧洲、亚太、美国和非洲建立了四个地区网站。
二、环境管理会计框架研究
(一)国际会计师联合会的相关研究 国际会计师联合会(IFAC)于1998年发表了《组织中的环境管理：管理会计的作用》。该报告定义了环境管理实践、环境会计、环境管理会计等术语，简要概括了在可持续发展的框架下企业环境管理的主要挑战和目标，讨论了会计人员在企业环境管理中的作用(IFAC，1998)。2005年8月国际会计师联合会公布了《环境管理会计国际指南》，这份指南共分6章，第1章讨论了公司为什么关心环境问题，会计概念和语言，环境会计概念和语言。第2章讨论了环境管理会计的定义，环境管理会计包括的信息类型，环境管理会计的用途和利益，环境管理会计对现行会计实务的挑战。第3章探讨了实物流信息。包括能源流、水资源流、材料流和废物流，主要采用了投入产出法。第4章探讨了环境成本和收益的货币流。第5章分析了环境管理会计在内部管理中的应用案例，分场所和组织层，材料层和项目层等不同层次。第6章分析了环境管理会计和其他类型的会计及外部报告的例子，主要包括环境管理会计与国家会计和报告、环境管理会计与财务会计和报告、环境管理会计和公司环境业绩报告。
(二)Roger,L，Burfitt等的相关研究 RogerL．Burrlu等(2000)在文章《环境管理会计的当前进展―一环境管理会计的复杂框架》中提出环境管理会计分为货币环境管理会计和实物环境管理会计两大部分。在环境管理会计工具方面提出内部和外部、自愿和强制、过去和未来、短期和长期维度，以及环境管理会计信息生成的规范性要求，并指出管理的不同层次会对环境管理会计的诸多工具有所侧重。RogerLBurritt(2004)在《环境管理会计――(清除)通往绿色愉快土地的障碍》――文中在分析传统管理会计障碍的基础上，引出环境管理会计，指出环境管理会计的方法工具包括环境成本分析、投资评价和业绩管理，并对每种方法的具体应用做了说明o
(三)加拿大管理会计师协会的相关研究 加拿大管理会计师协会(sMA)的一系列有关环境问题的《管理会计指南(MAG)》强调实用性。如第31,37,40,45号指南分别探讨了综合业绩指标、公司环境战略、商务决策中的环境会计工具与技术,I$014000的醉和实施等。
(四)捷克共和国环保署的相美研究 捷克共和国环保署颁布的环境管理会计实施指南(2003)中阐述了环境管理会计的定义、应用范围、环境成本的概念、内容、环境保护措施、环保设备、污染预防的原则、环境收益、材料和能源流；监控环境成本和收益的要求。其中对环境成本和环境收益进行了比较详细的分类和说明。
(五)Maliah Sulaiman等的相关研究 Maliab Sulaiman等(2006)在《面向可持续未来的环境管理会计》中提出必须将环境管理会计提高到战略层次的观点，认为实现保护环境同时提高公司底线不是不可能的。指出环境管理会计的四大要素是成本会计、财务管理、风险评价以及信息系统。并在文中引用了企业和可持续发展国际学院的关于公司对环境反应的五级分类法。
(六)联合国的相关研究 联合国作为一个官方性国际组织，由其下属的经济与社会事务署可持续发展部(UnitedNationsDivisionforSustainable Development，UNDSD)于1999年组织了一个“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组。工作组现包括来自阿根廷、奥地利、比利时、巴西、加拿大、哥伦比亚、中国、捷克共和国、丹麦、埃及、芬兰、德国‘、匈牙利、印度、意大利、日本、墨西哥、
尼泊尔、荷兰、新西兰、挪威、菲律宾、波兰、葡萄牙、SaintLueia、斯洛伐克共和国、瑞典、瑞士、英国、坦桑尼亚、美国、津巴布韦的政府官员。还包括来自国际组织的成员，如经济与社会事务署可持续发展部(uNDSD)、联合国环境规划署(UNEP)、联合国贸易和发展会议(UNCTAD)、联合国气候变化框架公约(UNFCCC)、联合国大学高等研究所(UNU／IAS)、联合国工业发展组织(UNIDO)、欧盟委员会、欧盟环境署、欧洲会计师联合会、国际环境地方理事会(ICLEI)、生态管理会计网络(EMAN)、加拿大特许会计师协会(cIcA)、英国特许公认会计师公会(ACCA)，以及来自于学术界、私营工业和其他非政府组织的成员。专家工作组从1999年开始一直召开学术会议，对环境管理会计理论和实务的发展起到了巨大的推动作用。联合国可持续发展司专家工作组与奥地利联邦运输、创新和技术部合作开发的《环境管理会计：程序和原则》(2001)。在这份报告中对环境管理会计进行了定义，系统论述了公司年环境支出，具体包括废物和排放物管理，预防和环境管理、材料采购价值、加工成本和环境收益。并对公司范围的环境管理会计进行了阐述，具体包括资产负债表中的环境因素、从利润表中提炼支出数据，公司范围的材料流余额、组织存货管理和生产计划、一致性与合并。同时还进一步的讨论了过程流程图和成本会计，包括作业会计和流动会计。报告中还介绍了环境业绩指标和环境投资评价方法。
(七)网络会计公司的相关实践 网络会计公司(ArehurAndersen(AA)会计公司开发)一种“生态会计”的模型及配套软件程序，其功能在于帮助企业对环境总成本及主要组成部分进行确认、追综、累积、估算及管理，并定义了一百多种环境活动，以成本矩阵形式组织和表达所有数据。其程序包含三个阶段：确认环境成本；计量环境业绩；分析评估提出替代方案，且各阶段都包含具体的实施步骤。这是环境信息被纳入会计系统的很好的例子。
三、环境成本会计研究
(一)美国的相关研究 美国环境管理会计的研究与应用在国际上处于领先水平。这主要得力于美国环境保护局(以下简称EPA)的有力推动。为执行1990年的“污染防止法案”，EPA早在1992年就建立了专门的环境会计项目，旨在“促进和激励企业全方位地理解环境成本，并将其运用于决策”。1993年由EPA、美国商会、企业圆桌会(theBusinessRound Table)、美国注册会计师协会(AICPA)、管理会计师协会(IMA)、AACE国际组织等联合发起了一个“国家工作室(nationalworkshop)”座谈会，公布了《利益相关者行动议程：工作室对环境成本的会计与资本预算的一项报告》(EPA，1994)。这是环境管理会计最早的重要文献之一。这份报告提出，为发展环境会计需要解决四个中心问题：对相关术语与概念的良好理解；创造内部和外部的管理激励；教育、指导和推广；开发和传播分析工具、方法和系统。此后，EPA的环境会计项目与多方合作，沿着两个方向展开工作：一是理论研究，为企业应用提供指南；二是实践经验的总结，包括案例研究和基准(benehmarking)研究。在第―个方面，为了解决上述第一个问题，EPA于1995年发表了题为《作为企业管理工具的环境会计入门：关键概念和术语》的重要报告，后来被广为引用。首先，该报告阐述了环境会计的意义，界定了环境会计的基本概念。其次，EPA将企业内部环境成本分为传统成本、隐藏成本、或有成本、形象和公关成本四类，此外还有外部的社会成本。这五种成本的计量难度依次递增。最后，分析了如何将环境会计用于成本分配、资本预算、流程或产品的设计等。EPA认为，成功的环境管理体系必须对全部环境成本进行汁量，并将其应用于各种决策。值得一提的是，美国环保总局下设的(PollutionPreventionResource．Exchange，P2Rx)污染防治资源交流是集合了八个地区环境信息的国家网站：美国东北部废物管理官方协会NEWMOA(Noztheast)、东南部废物减量资源中心WRRC(Southeast)、北美五大湖地区污染预防圆桌会议GLRPPR(GreatLakes)、西南部零废物网络ZeroWasteNetwork(Southwest)、平原污染预防地区信息中心P2RIC(Plains)，山脉草原污染预防地区信息中心Peaksm+Prs,il'ies(Mountain)、西部地区污染预防网络WRPPN(PacificSouthwest)和西北部污染预防资源中心PPRC(Northwest)。TopieHubTM项目是污染防治资源交流的产品之一，而其中的环境管理会计TopieHubTM是由美国东北部废物管理官方协会研发的，成立于2001年，是一个可以自由交流环境会计信息的网站。其中包含了丰富和先进的环境管理会计信息：背景和总览、对传统会计变更的原因、环境管理会计实施、辅助活动和相关链接等。
(二)加拿大的相关研究 加拿大特许会计师协会(cICA)1997年发表的《环境角度的完全成本会计》堪称在环境管理会计上最有影响的研究报告。报告指出，推行FCA的许多条件当前尚不具备，但政府和研究者应积极组织研究，企业也应保持足够关注。
(三)德国的相关研究 德国关于环境管理会计最重要的成果是奥格斯堡(Augsburg)大学管理与环境协会(IMU)设立的“生态效率――材料流动会计”的项目。该项目的目标是通过流量管理的手段减轻环境压力和降低成本，同时提高经济效率和环境效率。德国技术合作协会(GTZ)下设的“环境导向的成本管理”研究项目特别关注非产品产出的成本，旨在尽量降低非产品产出的数量，从而同时降低生产成本和减少环境损害。德国Lueneburg大学“可持续性管理中心”也在研究“当代环境会计(CEA)”。德国联邦环境部(BMU)和联邦环境局(uBA)在1996年颁布了一套环境管理会计的手册，强调环境成本的分配问题。
(四)国际会计公司的相关研究普华对CormackManufacturingPty Limited环境管理会计的案例研究(2002)中说明了环境管理会计分别在制造业务单元、关键制造过程以及单个产品的应用，并对现行环境管理会计框架提出了改进意见。因为不同企业对环境管理会计的若干概念的理解和界定不一样，所以在这份案例中专门列示了术语表并进行了相应的解释。同时对环境成本采用了五级分类法：0和1级成本记录在总分类账中并且是可控的，2和3级成本是指那些或有的或者无形的，并且是主观的非量化的。4级成本是外部成本。该案例的研究范畴主要集中在0和1级成本上。通过更改会计科目，使得隐藏的成本明晰化，进而通过各种工艺中环境因素的对比进行方案的取舍，生产过程中的成本收益比较，改进订单预测减少存货陈旧，改善存货控制，降低包装成本，减少能源消耗，预防灾害。在该份研究中还总结了教训，包括对环境成本定义应事先同意并一贯执行；对于2和3级成本没有办法量化，但应
定性说明；在环境管理会计应用层次方面主张如果在单个产品上应用有难度的话，可适当提高层次，并需对标准成本及如何获得有一定了解；建议分阶段实施环境管理会计；环境管理会计本身也是一个渐进的过程；要充分利用现有的会计框架。
四、其他相关理论研究
(一)环境业绩评价的研究 2000年USEPA在《绿色股利――企业环境业绩和财务业绩的关系》中提出了推行环境战略以增加企业价值的建议，并设计了全部成本评价法。该组织还研究了AT&T的绿色会计实施经验和五家大型石油化工企业等大量的案例。RogerLBurritt等(2002)在文章《文化特征与环境管理会计用于职员业绩评价：来自于澳大利亚、德国和日本的证据》中列举了文化对公司环境管理会计的影响，环境管理会计信息用于职员的业绩评价以及评价在澳大利亚、德国和日本之间的比较。JeffS．MeDanid等(2000)在《环境经济增加值――HSE战略的财务指标》中将传统的EVA增加环境影响因素，并将其与HSE组织的战略及业绩考核结合起来。
(二)环境成本预算的研究 特勒斯协会(Tellus Institute)是―个关注环境与资源问题的非盈利性研究组织，创建于1976年。该协会的“商务与可持续性”项目涉及能源、水、废物、交通和综合的政策设计、研究、技术支持和实施、课程开发和培训以及软件开发。如EPA与特勒斯协会合作开发的P2/FINANCE软件，可以帮助企业在资本预算决策中考虑环境成本因素。只需要输入默认参数、初始投资成本和年度经营成本，该软件就可生成方案摘要、现金流分析和盈利性分析(采用净现值、内部收益率、折现回收期三个指标)等报告。
五、环境管理会计案例研究
(一)单独的案例 为了实现《利益相关者行动议程》中的第三个目的，EPA了一系列经典的案例研究报告，并希望案例中的经验有助于其他公司开始运用环境会计。如EPA于1995年了美国电话电报公司(AT&T)实施“绿色会计”的案例研究报告。AT&T的经验主要是：将绿色会计与为环境设计(DfE)、全面质量管理(TQM)、污染防止(Pollution prevention，P2)、作业成本法(ABC)和作业成本管理(ABM)等结合起来，由高层管理人员作出承诺，建立了一个跨职能的团队，发行了"AT&T绿色会计术语表”，开发了一个文献评价程序和公司自我评价工具。另―个有名的个案研究是关于加拿大安大略水电厂(Ontario Hydro)在决策中所采用的“完全成本会计(FullCostAccounting，以下简称FCA)”(EPA，1996)。这个案例强调将环境成本及其影响纳入企业的计划和决策。该公司的经验与AT&T相似，建议修改现有会计体系，扩展现有财务评价框架，支持FCA的研究、培训和实施。
(二)行业案例集 EPA发表的行业研究报告比较注重环境影响突出的行业，如电镀行业、化工与石油行业。1997年休斯顿大学接受EPA的委托与“墨西哥湾可持续发展工商理事会(BCSD--GM)”合作，对5家实施环境会计制度的化工与石油公司进行了为时一年的基准研究，比较了其使用的环境会计方法(EPA，1997)。研究目的是使参与研究的公司能对其环境成本会计体系的形式和功能在讨论后有所改进，也对环境成本会计的成本收益进行分析。研究发现，各个公司在背景文化、环境成本会计制度设计、经营与资本支出决策、总体优势与劣势等方面均有很大差异。1998年，EPA了―份关于公司环境机会评价的案例研究报告(EPA，1998)。污染防止的目的是“双赢(win-win)”，即公司既减少废物也节省成本，但现实生活中并不容易做到。为了更完整地说明企业在选择污染防止项目上面临的挑战，EPA分析了美国的三家化学品制造业公司不成功的污染防止项目。研究发现，污染防止投资项目财务上失败的主要原因是技术困难、不确定的市场条件、监管问题以及成本、收益和风险信息的不足。此外，特勒斯协会1998年为EPA编写了一本环境成本会计案例集，其中包括资本投资(24个案例)、流程与产品成本计算(9个案例)和战略规划(6个案例)三组案例(EPA，1998)。2000年，特勒斯协会为EPA进行了另一项案例研究。在与有关人员进行访谈的基础上，描述了在9家美国医院中运用环境管理会计的情况和运用环境管理会计提高环境业绩、降低成本的机会(EPA，2000)。2002年EPA将过去的环境会计项目及相关成果转交特勒斯协会接管，同时要求其开展国际项目。特勒斯协会随即在波士顿成立了“环境管理会计研究与信息中心(EMARlc)”，由EPA出资并由EMARIC接管和拓展美国EPA环境会计项目，并于同年5月建成了“环境管理会计国际网站(省略)”，成为美国和国际上研究环境管理会计的重要信息来源。2004年6月该网站已有320多个条目，其中一半以上的内容可以免费下载。EMARIC目前已经是个独立的中心。
(三)问卷调查 1995年EPA与特勒斯协会合作，对管理会计师协会(IMA)的成员公司进行了问卷调查，调查制造业公司在其常规性资本预算程序中考虑环境成本的方式和程度(EPA，1995)。调查发现，许多公司只考虑了环境成本中容易计量部分，低估了环司将环境成本计入制造费用，或按错误的标准分配到产品，妨碍了有效的业绩控制、产品定价、激励制度及其他影响企业竞争力的活动。对于战略规划，如流程优化、市场渗透、公司形象等，也因不准确的成本信息而受到不利影响。美国EPA在FCA的发展方面也做了不少工作。FCA帮助地方政府识别、评估和管理城市固体废物实际成本，有利于城市管理决策和规划。
一、中美内部控制概念与目标差异
(一)美国内部控制概念与目标内部控制是18世纪产业革命后，企业规模和资本大众化的结果。20世纪初，资本主义迅速发展，股份公司的规模日益扩大，所以权与经营权进一步分离为防范和揭露错误弊端，逐步形成了一些组织、调节、制约和监督企业经营管理活动的方法，形成了内部控制制度。进入90年代后，内部控制的研究进入了一个新阶段。1992年美国的“发起组织委员会”(Committee of Sponsonng Organizations简称COSO)报告“内部控制――整体框架(Internal Control－Integrated Framework)”，即“COSO报告”，具有广泛的适用性。1997年1月的《审计准则公告第55号》将内部控制定义为：“由一个企业的董事会、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理的保证：财务报告的可靠性；经营的效果和效率；符合适用的法律法规”。该准则将内部控制结构分为五部分，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控，这五部分内容广泛、互相关联。
1995年，AICPA审计准则委员会修订审计准则，使其与COSO的《内部控制――整体框架》相协调。其中规定，内部控制的目标有三类：经营类目标、财务报告类目标和遵循类目标。经营类目标包括：良好的企业信誉、投资回报、市场份额、保护资产使用的效率、效果。财务报告类目标包括：公布真实、可靠的财务报告，防止资产未经授权使用，该类目标为内部和外部审计师所关注。准则从真实性、效率性、合法性三个方面设计内部控制的目标。在ERM框架中，财务报告目标发展为报告目标，即从财务报告的范围拓展到“内部的和外部的”、“财务的和非财务的报告”，并提出新的目标――战略目标。从《独立审计具体准则第29号》(征求意见稿)中可看出，内部控制目标由强调防错纠弊转变为强调财务报告完整性、效率效果性及合规性，体现了与国际准则接轨的良好态势，充分说明了内部控制是为实现企业经营目标而设计执行的政策和程序，反映了实施内部控制的利益驱动力所在。而美国最新COSO报告又将内部控制的概念提升到战略管理层次，更突出其在企业中的重要地位与作用，同时报告强调了风险问题，指出管理层需要进一步识别风险和影响风险的事项，评估风险并采取及时有效的控制措施。
(二)我国内部控制概念与目标我国目前尚未提出权威的内部控制定义，对于内部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一个公认的标准体系。现行的规范制度中，只有《独立审计具体准则第9号一内部控制与审计风险》中对内部控制作了定义：“本准则所称内部控制，是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序”。
《独立审计具体准则第9号》规定：“建立健全内部控制是被审计单位管理当局的会计责任。相关内部控制一般应当实现以下目标：保证业务活动按照适当的授权进行；保证所有交易和事项以正确的金额、在恰当的会计期间及时记录于适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求；保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权；保证账面资产与实存资产定期核对相符”。《独立审计具体准则第29号》(征求意见稿)中明确提出了内部控制的目标，即经营的效率和效果、财务报告的完整性、法律法规的遵循性。
二、中美内部控制制定主体差异
(一)美国内部控制制度的制定主体20世纪90年代以前，美国关于内部控制制度的研究分散于各个不同的组织机构，如美国注册会计师协会、美国内部审计师协会、美国财务经理人协会等。正式文告中的内部控制定义、内部控制目标以及内部控制要素也大不相同。从1991年开始，美国关于内部控制的研究主要由反对虚假财务报告委员会所属的内部控制专门研究委员会下的发起机构委员会(COSO)承担，COSO研究的权威性来自于其发起者，包括美国注册会计师协会、美国会计学会、美国管理会计师协会、美国财务经理人协会以及美国内部审计师协会。COSO自成立后即提出了自己的研究计划，其研究报告在征求各方意见之后。截至目前，COSO已的研究报告如下：1992年《内部控制――整体框架》；1996年金融衍生工具使用的内部控制问题研究；1999年虚假财务公告研究；2001年12月COSO启动《企业风险管理》项目，并于2004年9月。COSO以一个独立的机构来对内部控制进行专门地研究，并对其深入分析，提高了研究的系统性与深度。
(二)我国内部控制制度的制定主体我国有关内部控制的指导原则、指引、规范出自不同的政府部门，这是由企业的管理体制造成的。国资委管理国有大中型企业；证监会管理上市公司的信息披露；财政部管理全国所有企业的财务与会计工作，并负责会计准则与制度的制定；审计署管理全国的审计工作，并负责审计准则的制定。内部控制指导原则，指引和规范由政府部门分别制定，弊端较多。首先，各部门各自研究与颁布内部控制的相关指导原则或指引，不利于内部控制制度的统一与协调；其次，内部控制的定义、范围、目标等不一致，导致对内部控制要素、内容以及内部控制方法的解释也不一致；第三，缺乏统一的推进机构，不利于企业内部控制制度地贯彻与实施。
三、中美内部控制环境差异
(一)美国内部控制环境美国政府高度重视内部控制环境，采取了一系列有力措施修改并颁布了相关法律，要求首席执行官、首席财务主管就定期报告进行宣誓，保证上市公司内部控制的有效和财务报告的可靠性，它要求外部审计师对上市公司的内部控制制度进行审计及评价，从而加强管理者与外部审计师的责任。美国有近百万家上市公司，但发生财务丑闻者屈指可数，所占比例极低。自2002年7月《萨班斯一奥克斯利法》颁布实施以来，美国企业的公司治理指数迅速上升，已居全球首位。
(二)我国内部控制环境我国的上市公司仅千余家，但违规者却众多，所占比例较高。不少上市公司的董事长卷款潜逃或无故失踪，或因行贿受贿、挪用公款而离职，还有不少上市公司的经营者热衷于以上市、增发新股、配股等方式圈钱。在这样的企业环境
里，是不可能设计并实施有效的内部控制制度。历年来上市公司年度报告中的监事会工作报告，极少有对公司存在的违规事件进行揭示。按照上市公司治理准则的要求，上市公司的董事会下应设立审计委员会，并由独立董事负责。但许多上市公司至今仍未成立审计委员会或成立的审计委员会根本未发挥作用。公司的治理结构与相应的组织结构不完善，不仅影响企业内部控制的设计与实施，而且也不利于企业的发展。
四、中美内部控制要素差异
(一)美国内部控制要素美国1988年颁布的SAS－55，从财务报表审计考虑，认为内部控制结构由控制环境、控制程序和会计制度组成，即“三要素论”。COSO报告《内部控制――整体框架》认为，内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督，即“五要素论”。其与内部控制结构论相比，突出了风险评估、信息和沟通以及对内部控制过程的监督，即内部控制整体框架的构建是以“控制环境为基础，风险评估为依据，控制活动为手段，信息和沟通为载体，监控为保证”。ERM框架则将上述五个要素演变为八个要素，即内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监督。原来的控制环境要素改变为内部环境，它包括了风险管理哲学和风险偏好、员工诚实性和道德观以及企业经营环境。这一要素的改变使企业应关注的环境视野更宽。美国内部控制要素为适应经济发展和管理的需要，从内部控制结构论发展到内部控制整体框架，从“三要素论”拓展到了“五要素论”，再到“八要素论”，并且越来越重视风险偏好的管理，强调在经济活动中识别风险、评估风险。
(二)我国内部控制要素我国审计界所界定的内部控制尚处于“三要素论”阶段。对风险的认识、评估、反应，对内部环境中的员工诚实性、道德、企业文化等诸多软件还未予以足够的重视。内部控制要素是企业内部控制操作的关键环节、主要构件。《独立审计具体准则第9号》第2条规定：内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序。控制环境是对企业内部控制的建立和实施有重大影响的因素的统称，控制环境的好坏直接决定着企业其他控制能否实施或实施的有效。会计系统是指保护企业资产安全完整和保证会计记录可靠的会计组织、会计程序和会计方法的总称，而一个有效的会计系统应能做到及时、充分地确定、计量、记录、分类和披露交易事项。控制程序是被审计单位管理当局为了实现其特定的管理目标而制定除控制环境以外的各项政策和程序。这三个要素对内部控制的有效发挥起着极为重要的作用。
五、我国对美国内部控制的借鉴
《国家环境保护“*”规划》（国发［*］37号）明确要求，围绕实现“*”规划确定的主要污染物排放控制目标，把污染防治作为重中之重，把保障城乡人民饮水安全作为首要任务。*年以来，在国家环境保护部的统一部署下，*省开展了44个县级以上城市（含县级市）集中式饮用水水源地环境基础状况的调查评估工作，编制完成了《*省城市饮用水水源地环境保护规划（讨论稿）》。
为切实贯彻落实党的*大关于建设生态文明战略思想的总体要求，重点解决危害人民群众健康和影响可持续发展的突出环境问题，全面推动饮用水水源地环境保护工作，确保《国家环境保护“*”规划》中关于饮用水安全保障目标的实现，国家环境保护部下发了《关于印发〈全国饮用水水源地基础环境调查及评估工作方案〉的通知》(环办〔*〕28号)，要求对县级政府所在地城镇集中式饮用水水源地的环境状况进行广泛深入的调查和评估，进一步摸清底数，针对不同区域、不同类型的饮用水水源地研究环境对策，提高广大人民群众的饮水安全保障水平。
第二章项目基本情况
2.1指导思想
深入贯彻落实党的*大精神，按照建设生态文明、加强生态环境保护、提高可持续发展能力的要求，以科学发展观为统领，以《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》和《国家环境保护“*”规划》为指导，科学调查与综合评估全省饮用水水源地基础环境状况，保质保量，把调查评估与推进水源地环境管理相结合；把调查成果与水源地污染防治相结合，为经济又好又快发展提供全面准确的水源地基础环境信息。
2.2总体目标
重点查明我省城镇饮用水源地环境基础状况，完善城市集中式饮用水源地基础信息；科学评估全省饮用水水源地基础环境状况，为饮用水水源地污染防治管理工作提供支持，为构建环境友好型社会提供技术政策支撑。
2.3调查基准年
调查基准年为*年，补充使用2005年以来的相关数据资料。
2.4调查范围
全省44个县的城镇集中式饮用水水源地（城镇指县级政府所在地）。
2.5调查与评估内容
调查城镇饮用水水源地社会经济状况、水资源利用状况、土地利用状况等基础信息，调查水源地属性及水质水量状况以及影响饮用水水源水质的主要因素，调查饮用水水源地保护区划分情况、监管能力建设情况、环境管理制度执行情况。
第三章总体思路和技术路线
3.1.总体思路
1、重点调查，全面评估。重点开展城镇集中式饮用水水源地环境基础状况调查，建立并完善集中式饮用水水源地环境基础信息，全面评估饮用水水源地环境质量、环境建设与环境管理状况，统筹建立我省饮用水水源地环境状况评估体系。
2、统筹协调，综合分析。以饮用水水源地保护为重中之重，综合考虑总量减排、污染源普查、水环境功能区划等相关环境管理工作，综合分析饮用水水源地基础建设、环境管理、污染预防、污染治理及应急保障等一系列问题，提出饮用水水源地环境管理对策建议，完善法律法规及标准体系。
3、典型推进，力争突破。基于调查与评估分析，选择典型饮用水水源地，分类研究污染防治对策；在部分地区选择对饮用水水源地有影响的典型污染源，识别对饮用水源地的环境影响。通过典型类型饮用水水源地与典型污染源的污染防治对策研究，提出污染防治技术政策的对策建议。
3.2.技术路线
1、规范制定与技术培训。制定饮用水水源地环境状况调查与评估编写大钢，开展全省饮用水水源地环境调查与评估的技术培训，指导全省饮用水源地基础环境调查与评估工作的开展。
2、全面调查与综合评估。重点组织开展城镇集中式饮用水水源地调查与评估工作，建立并完善城市集中式饮用水水源地基础环境信息。
3、成果汇总与信息管理。基于全省城市及城镇集中式饮用水水源地的调查与评估，采集、汇总与分析基础调查信息，建立全省饮用水水源地环境调查数据库，为饮用水水源地科学管理提供基础依据。
5、防治对策与管理政策。在全面调查与评估我省饮用水水源地环境状况的基础上，针对不同类型（河流型、湖库型和地下水型等）集中式饮用水水源地，综合考虑总量减排、污染源普查、水环境功能区划等相关环境管理工作，研究提出饮用水水源地污染防治对策；从宣传教育、监控预警、风险评估、管理规范等方面，研究提出集中式饮用水水源地环境管理的技术经济政策建议，完善饮用水水源地现有的法规标准及政策措施。
*省饮用水源地基础环境调查与评估技术路线图
第四章任务分解和工作内容
4．1专题一：饮用水水源地环境状况调查与评估
4．1．1目标
查明全省城镇集中式饮用水水源地规模、类型、建设情况、环境状况、污染源和环境管理等基础状况。
4．1．2主要内容
（1）制定饮用水水源地环境状况调查技术大纲
制定全省统一的饮用水水源地环境状况调查方案，明确基础状况调查的范围、项目、方式、数据收集来源、监测办法、监测项目、计算方法、调查问卷等内容，保证调查成果的一致性、有效性、可比性和适用性。
（2）开展饮用水水源地环境状况调查
a.调查全省城镇社会基础信息：包括人口、GDP、水资源利用及土地利用等；
b.全面调查全省城镇集中式饮用水水源地的综合信息：包括水源地类型及数量、水质现状、供水规模、服务人口、供水方式及水源地水文等信息。
c.全面调查影响饮用水水源水质的主要因素：包括污染源分布、类型及排放总量、浓度等。
d.全面调查全省城镇集中式饮用水源地管理状况：包括水源保护区划分状况、管理制度制定与执行状况、监管能力建设情况、水质监测的状况，应急机制的建立情况等。
e.完善城市集中式饮用水水源地环境信息，推动实施《*省城市饮用水水源地环境保护规划》。
（3）建立饮用水水源地环境状况信息数据库
对全省城镇集中式饮用水水源地环境状况、污染源调查数据进行采集、汇总和分析整理，初步建立并进一步完善*省集中式饮用水水源地环境基础信息数据库。
（5）评估饮用水水源地环境状况
研究建立饮用水水源地环境状况评估的综合指标体系和评估标准，从环境质量达标程度，污染源特征及影响程度，现行法律标准执行状况，水源地环境建设的规范程度，监管能力建设和水平等方面进行全面评估。
4．2专题二：饮用水水源地环境管理对策
4．2．1目标
在饮用水水源地基础环境调查与评估的基础上，开展不同类型饮用水源地污染防治对策研究，制定并完善集中式饮用水水源地环境管理体系、环境政策体系和技术保障体系，研究制定饮用水水源地监控预警方案、信息平台方案和宣传教育方案，提升水源地环境管理水平，提高水源地水质安全保障能力。
4．2．2主要内容
（1）提出不同类型饮用水水源地污染防治对策建议
结合全省城市饮用水水源环境保护规划成果，在全省饮用水水源地环境基础信息调查与评估的基础上，针对不同区域河流型、湖泊水库型及地下水型饮用水水源地特点，综合分析污染物的主要来源、分布特征及变化趋势，分别研究提出针对不同类型饮用水水源地的污染防治和水质改善对策建议。
（2）提出饮用水水源地环境管理政策体系完善建议
研究水源地水质监控、饮用水源保护区管理、水源地风险管理、水源地管理机构与管理制度建设等技术要求，研究建立饮用水水源地管理指标体系，提出进一步完善的建议，为饮用水水源地实施科学管理提供技术支撑。
（3）提出饮用水水源地技术保障体系完善建议
在饮用水水源地基础环境调查和评估基础上，收集和调研国内外饮用水水源地治理技术措施，研究饮用水水源地环境保护的技术保障体系，提出进一步完善的建议，为我省饮用水水源地环境保护的开展提供技术支撑。
（4）提出城镇集中式饮用水水源地监控及预警方案
针对我省乡镇饮用水水源地基础条件差、监控能力相对较低的现状，研究制定水质监控方案及环境安全预警和风险管理方案，提升饮用水水源地的监管能力和水平。
（5）提出我省城镇集中式饮用水水源地环保宣传教育方案建议
针对各类饮用水水源地环境保护情况，研究提出饮用水水源地保护宣传教育对策，充分利用电视、网络、手册等多种媒介，使公众掌握饮用水水源地保护的科学知识，推动饮用水水源地保护工作转变成社会参与，人人有责全民行动。
第五章组织方式及预期成果
5.1进度安排
第一阶段：项目启动（*年4月～5月20日）
编制《*省饮用水水源地基础环境调查及评估工作方案》，组织开展全省技术培训。
第二阶段：现状调查（*年5月21日～7月30日）
各地全面开展本辖区饮用水水源地的社会经济基础情况、环境质量状况、污染源分布状况、生态及管理状况的调查与评估工作，各地级以上市6月底前汇总上报辖区内城镇集中式饮用水水源地水源保护区划分现状，7月10日前上报城市和城镇集中式饮用水源地基础信息数据库及城镇水源地调查电子表格，7月底前各地级市提交辖区内城镇集中式饮用水源地基础环境调查与评估报告。
第三阶段：报告编制（*年7月15日～8月15日）
省环科所审核、汇总各项成果，并在各地市调查与评估报告的基础上，完成《*省饮用水水源地基础环境调查及评估报告》（初稿）上报省环保局。
第四阶段：论证与审查（*年8月15～8月30日）
省环保局组织论证并审查《*省饮用水水源地基础环境调查及评估报告》，并上报国家环保部。
5.2组织方式
项目由省环保局主持，全省21个地级以上市环保部门具体实施，省环境科学研究所等单位为技术支持单位。
省环保局：项目主持单位。指导、督促、协调和调度项目的全面开展。
全省21个地级以上市环保部门：项目实施单位，按照省环保局的统一要求，负责组织本辖区饮用水水源地环境状况调查与评估工作。
省环境科学研究所：技术组长单位，负责项目的技术组织与协调，包括组织制定调查与评估技术大纲，组织对各级环保部门进行技术培训，组织有关技术支持单位对各地进行技术支持，组织编写全省饮用水水源地环境状况调查与评估的总报告。
可行性研究是运用多种科学手段(包括技术科学、社会学、经济学及系统工程学等)对一项工程项目的必要性、可行性、合理性进行技术经济论证的综合科学。
可行性研究报告是从事一种经济活动(投资)之前，双方要从经济、技术、生产、供销直到社会各种环境、法律等各种因素进行具体调查、研究、分析，确定有利和不利的因素、项目是否可行，估计成功率大小、经济效益和社会效果程度，为决策者和主管机关审批的上报文件。
可行性研究报告分类、用途
1、用于企业融资、对外招商合作的可行性研究报告
这类研究报告通常要求市场分析准确、投资方案合理、并提供竞争分析、营销计划、管理方案、技术研发等实际运作方案。
2、用于国家发展和改革委立项的可行性研究报告
该文件是根据《中华人民共和国行政许可法》和《国务院对确需保留的行政审批项目设定行政许可的决定》而编写，是大型基础设施项目立项的基础文件，发改委根据可研报告进行核准、备案或批复，决定某个项目是否实施。另外医药企业在申请相关证书时也需要编写可行性研究报告。
3、用于银行贷款的可行性研究报告
商业银行在贷款前进行风险评估时，需要项目方出具详细的可行性研究报告，对于国家开发银行等国内银行，若该报告由甲级资格单位出具，通常不需要再组织专家评审，部分银行的贷款可行性研究报告不需要资格，但要求融资方案合理，分析正确，信息全面。另外在申请国家的相关政策支持资金、工商注册时往往也需要编写可研报告，该文件类似用于银行贷款的可研，但工商注册的可行性报告不需要编写单位有资格。
4、用于境外投资项目核准的可行性研究报告
企业在实施走出去战略，对国外矿产资源和其他产业投资时，需要编写可行性研究报告，报给国家发展和改革委或省发改委，需要申请中国进出口银行境外投资重点项目信贷支持时，也需要可行性研究报告。
5、用于企业上市的募投项目可行性研究报告
这类可行性报告通常需要出具国家发改委的甲级工程咨询资格。中研普华为多家创业板和中小板企业提供募投项目可行性研究报告编写服务(包括已经上市和正准备上市的)，积累的丰富的编写经验。中研普华拥有行业内最为丰富的数据库、一流的市场调查和行业分析能力、高素质的复合型人才以及丰富的上市公司可行性研究报告编写经验。
6、用于申请政府资金(发改委资金、科技部资金、农业部资金)的可行性研究报告
这类可行性报告通常需要出具国家发改委的甲级工程咨询资格。
在上述六种可研中，第2、3、5、6准入门槛最高，需要编写单位拥有工程咨询资格，该资格由国家发展和改革委员会颁发，分为甲级、乙级、丙级三个等级，甲级最高。
项目可行性研究的作用
1、可行性研究是建设项目投资决策和编制设计任务书的依据;
2、可行性研究是项目建设单位筹集资金的重要依据;
3、可行性研究是建设单位与各有关部门签订各种协议和合同的依据;
4、可行性研究是建设项目进行工程设计、施工、设备购置的重要依据;
5、可行性研究是向当地政府、规划部门和环境保护部门申请有关建设许可文件的依据;
6、可行性研究是国家各级计划综合部门对固定资产投资实行调控管理、编制发展计划、固定资产投资、技术改造投资的重要依据;
7、可行性研究是项目考核和后评估的重要依据。
可行性研究报告的作用
1、建设项目论证、审查、决策的依据。
2、编制设计任务书和初步设计的依据。
3、筹集资金，向银行申请贷款的重要依据。
4、申请专项资金，向有关主管部门申请专项资金的重要依据。
5、股票发行，向证监会申请股票上市的重要依据。
6、取得用地，向国土部门、开发区、工业园申请用地的重要依据。
7、与项目有关的部门签订合作，协作合同或协议的依据。
8、引进技术，进口设备和对外谈判的依据。
9、环境部门审查项目对环境影响的依据。
项目可行性研究的意义
蓄水前阶段验收作为一个中间验收，建设项目在蓄水前阶段验收其间，尚有未完成工程内容，但其主要的设计工作、开工所需的行政手续均已全部完成，为了明晰整个项目对环境的影响程度，该蓄水前阶段竣工环境保护验收的内容和重点与项目整体竣工环境保护验收相近。综合上述法律法规和工作中的经验，竣工验收调查单位接到任务后，应在项目枢纽下闸前完成包括调查单位的现场调查和编制调查报告工作，并获得环保部门的下闸允许(即阶段验收批复)。其中为获得环保部门的下闸许可批复文件，递交调查报告书后的工作还包括现场检查、专家评审、调查报告审查、等待项目批准四个主要环节。技术上，由于导则中缺乏行业指引文件，调查工作中基本以环境影响评价报告书及其批复文件对项目蓄水阶段所要求的具体措施落实情况、项目建设对周边环境影响，进行一一对应的落实情况调查。如有发现未落实的环境保护措施工作，则需要立即向建设单位提出补充或整改意见，引导建设单位完成环保措施，以满足相关环境保护要求，并待环保措施落实情况达到环评阶段预期效果后，方能向审批部门递交调查报告，申请蓄水前阶段验收。以下就实际工作中遇到的水利水电项目验收的重点和内容进行介绍：1.1建设项目竣工环境保护验收技术规范要求《建设项目竣工环境保护验收技术规范水利水电》(HJ464-2009)中4.6小节和《建设项目竣工环境保护验收技术规范生态影响类》(HJ/T394-2007)中4.7小节，在总体上对验收重点进行描述，而项目具体、细化的调查内容，就必须依靠调查人员对项目的熟悉和对审批要求的把握。1.2环评文件及其批复对验收内容的要求需要注意的是，虽说竣工验收工作中，重点是对着环评及批复要求“照单捉药”，但由于分项工程建设的阶段性，某些环保措施不一定达到其建设阶段，比如施工营地仍在用不能进行拆除等，这种情况下，应参考“三同时”原则，对已开工建设的工程内容，必须进行相应配套的环保措施，并评判其运行效果是否达标。总结实际工作，蓄水阶段验收调查时，重点调查工作一般包括以下几点：(1)实际建设工程内容包括工程建设内容、规模、地理位置，取土石料场、弃渣场的实际情况及与环评方案相比的变化情况。(2)规划的符合性规划方面主要是项目建设是否符合流域发展规划，附有发展改革部门同意开展建设工作的意见作为附件即可。(3)占地由于蓄水前阶段调查并非竣工调查，现阶段未有准确的征占地情况汇总，在后期工作中，也会有部分规划外新征地或者临时征地归还的，因此现阶段验收主要为整体征地占地的合法性，需要出具的文件包括有土地使用证、取弃土场使用合同、施工营地租赁合同等。(4)生态调查、保护和补偿主要包括项目建设对所在地的生态影响及生态保护措施的落实情况，一般情况下，水利水电项目的生态保护措施包括有：下泄低温水的减缓措施、鱼类保护措施和方案、陆生珍稀动植物保护、生态流量的下泄设施和计划、珍稀植物移栽、珍稀动物人工培育和放养等。当以货币形式作为生态补偿时，需要调查补偿资金的落实情况。(5)水土保持措施落实情况(6)移民安置环境影响报告及其批复文件中，关注点在于当采用建设安置区形式集中安置移民时，安置区的水土保持、污染治理措施落实情况。因此工作中，除需要调查移民情况、安置方式外，还需要针对移民安置区的水土保持和环境污染措施落实情况进行调查，当以货币形式补偿时，需调查赔偿资金的落实情况。(7)库底清理1.3其他需调查的工作内容除1.2节中环评及其批复中常见的环保措施要求外，为满足阶段验收调查报告要求，针对水利水电类项目，还需要进行以下内容的调查和汇报：(1)建设过程的环境监测落实情况及其结果汇编(2)监理制度的落实情况(3)风险管理调查(4)环境保护设计(5)污染物处理及排放情况(施工生活营地、作业面、仓库、机修)(6)征地赔偿、林木、青苗赔偿情况(7)文物迁移的方案及其落实情况(8)施工期水土流失监测结果(9)施工对下游的影响(包括下游水文情势变化及其生态影响，下游用水户受影响情况及其处理措施)(10)施工期间，周边居民的投诉反映情况及其处理方案。
2可获得的材料及信息
调查单位进行工程项目整体验收时，必须了解整个水库工程的施工建设内容、过程、步骤和相关的法律法规和建设管理文件，以便获得相关的信息。整体验收其间，可参考(HJ464-2009)中5.1章节内容出列的资料清单进行资料调查，但蓄水阶段的调查中，以上资料清单中的内容可能是未编制(或收集)的，甚至需要调查单位代为提醒建设单位补充部分资料。由于水利水电项目为大型建设项目，建设过程参与设计、施工、建设、管理、安全、质量监管等参建单位多，涉及的大小事项均有记录，文件众多，格式不一，不可能一一研读，加上建设过程文件不一定能及时归档，作为调查单位，并不能只单靠与建设单位接触解决所有文件和材料的获取问题。下文就某水电工程项目的实际情况，概述项目在下闸蓄水时的工程进度，对下闸蓄水时已有材料进行汇总，为以后同类型项目材料收集工作提供参考。2.1该水电工程项目蓄水前阶段环保竣工验收工作中需要关注的工程建设内容包括有：(1)工程的筹建(水文、地质、文物、矿产勘查，可行性研究及专项设计，环境影响评价，征地，移民安置规划等)(2)工程施工准备(“三通一平”工作、施工工厂设施、生活及办公房屋、场内公路)(3)部分主体工程的施工(主要包括：主坝和副坝填筑及库周防渗、导流泄洪洞的建设、生态放水管的敷设、电气及金属结构、水道及厂房工程土建工程)(4)厂企拆迁、移民安置(5)枢纽工程导(截)流验收(6)库底清理(7)库内地形的测量其余工程内容和进度要求可参见《水电站建设工程蓄水验收管理办法(试行)》(水电规计[2007]0009号)。2.2对应上述工程进展，调查单位可采用材料有：(1)环境影响评价文件(含附图、附件)及其批复；(2)当地环保部门关于项目采用的环境影响评价标准的资料；(3)可行性研究报告(含附图)及批复；(4)初步设计及批复(如有，含附图)，其他设计文件(包括六大专项报告：水资源、地质灾害、水土保持、环境保护、施工总布置规划、移民安置规划)；(5)征用土地批文及附件；(6)征地、拆迁、移民安置协议；(7)下游用水户补偿合同；(8)环保措施建设、管理合同，垃圾收运合同；(9)水土保持工程施工、监测、监理合同；(10)主要材料采购合同；(11)生态补偿协议、合同；(12)(蓄水阶段)工程建设报告(或蓄水阶段工程建设管理工作报告)；(13)水土保持监测(月/季/年)报告、水土保持监理(月/季/年)报告；(14)环境监测(月/季/年)报告、环境监理(月/季/年)报告；(15)已完成工程的施工总结(主要为公路系统、库底清理)；(16)库底清理专项验收意见；(17)征地移民专项阶段验收报告；(18)当地环保部门收集到的居民投诉、意见；(19)应急预案及环境管理体系说明；(20)施工期间施工、环境保护、生态保护等相关视频、照片影像资料。需要说明的是，配合工程下闸蓄水进度需要，下闸蓄水前，应当取得环保部门的阶段验收批复。因此，计算现场调查、报告编制、开展评审会及等待批复的工作时间，按照经验，最晚在下闸计划时间的6个月前，调查单位就必须进入工程现场。因此，调查单位初次进驻时工程施工进度和相关文件材料的编制进度都未达到下闸蓄水要求。同时，蓄水阶段也未编制工程变更总结，调查单位需要就工程实际建设内容与环评阶段建设方案进行一一比对，认真校核。
3验收常见的存在问题及建议
3.1建设单位施工过程无专人负责环保方面的监管
现时，工程建设过程，建设单位更为注重工程建设进度，一般建设单位的环保工作安排安质环部门监管，实际上建设单位更为重视安全与质量，对于环保工作，大都没有设置专业的专责管理人员，难以在日常工作中监督建设过程对周边环境的影响。针对该情况，建议建设单位应设置环境保护专责人员，对项目建设全过程的环保工作进行监管，并定期编制环境保护工作自查报告。
3.2施工过程打包施工
由于现时工程大多采用分包方式，对单项施工工程内容进行总承包。而现时监理工作中，基本以工程进度为唯一进度评判，对环保工作的落实及效果未有实际监督，即使施工方未有落实环保要求，也不影响其进度款项的收取。最终到了验收阶段，建设单位需要对施工单位造成的环境污染背负责任。建议：将环保水保工程内容及施工期间管理落实状况一并纳入施工承包合同，监理签发工程进度款项时也必须同时监管环保水保工程落实情况，并把环保水保落实情况作为考核，纳入施工的阶段费用签发中去，对于管理不到位，以至于污染物排放不达标的施工单位单项工程，需待整改完善后才发放相应工程款项，做到真正落实“三同时”。
3.3重要生物物种保护的移栽、收集放养和增殖放养问题
对于珍稀濒危陆生植物，首选的保护措施是通过优化设计，避开该植物生境。实在无法将工程线路或施工面转移需要进行移栽时，由为保证成活率，应邀请专业的林木公司或植物研究机构，对植物移植选点、移植办法和后期种植维护要点进行指导。移植后，也应邀请当地林业部门对移植效果进行验收，并对移栽现场及过程拍摄记录。对于珍贵野生动物，一般要求在施工前将野生动物进行驱赶，部分行动缓慢的动物，例如龟类、蛙类等，需要进行收集后放养。调查实际工作，建设单位和施工单位都能做到施工前驱赶动物，施工期间对部分误入工区的动物进行救治放养，但环评提及的珍稀动物难以搜集到。对于某些环评文件中建议增殖放养的珍贵鱼类，也存在增殖成本太大、未有稳定的人工增殖技术等问题。这些都导致验收工作难以完成。为解决以上的动物、鱼类保护措施存在问题，建议环评单位在编制环评文件时，对同一保护目标提出多个生态保护措施，不至于过于限制建设单位的生态保护工作，同时注重措施的可行性；建设单位在落实生态保护工作时，应多采用视频、照片保留影像记录，加强工作落实程度的说服性。
3.4征地移民工作
