【摘要】本文以现代委托─理论作为分析工具，对会计行为主体理性行为的产生过程进行了重新审视，揭示了会计行为的产生与会计信息使用者行为特别是企业经营者行为之间的内在联系，认为：“放弃原则”的行为不能由会计行为主体自身“自生”，只能由企业经营者“传导”而来；以“放弃原则”的行为作为隐性委托行为所形成的委托关系，是企业经营者与会计行为主体之间赖以形成的真正意义上的委托关系。由此廓清了人们在认识上存在的偏差，为研究探索当前我国会计信息失真现象的治本之策提供了最佳路径。
【关键词】会计行为主体、企业管理者行为、“理性失真”、委托关系
一、会计信息质量取决于会计行为主体对“会计标准”的执行态度
会计系统的运行状况取决于会计行为主体（会计人员）依据“会计标准”（国家统一制定的会计法律、准则、制度等）作用于行为客体（会计对象）的理性行为过程。当会计行为主体选择严格执行“会计标准”的行为（下称“坚持原则”）时，所产生的会计信息就是全真的会计信息；反之（选择偏离或拒绝执行“会计标准”的行为。下称“放弃原则”）则是失真的会计信息。认识会计行为与会计信息质量的关系，其意义在于：（一）为科学合理地划分会计信息失真的种类和特征提供新的视角，便于促进会计信息失真研究向纵深发展；（二）为进一步深入研究影响会计行为的根本因素，从而找准根治会计信息失真的治本之策提供新的分析起点。由此，会计信息失真可划分为人为会计信息失真和非人为会计信息失真（由于个人业务技术素质原因造成的会计信息失真）两大类。其中人为会计信息失真又可进一步划分为道德风险型人为会计信息失真和理性预期型人为会计信息失真（下称“理性失真”）两小类。道德风险型人为会计信息失真指的是由会计行为主体个人在无任何“外界因素”（除“会计标准”之外的各种会计环境因素）影响的情况下，纯粹出于自私的行为所造成的会计信息失真（涂改票据、贪污公款等）；“理性失真”指的是由会计行为主体个人在受到“外界因素”影响的情况下，基于最大化自己期望效用函数的目的和动机，选择符合个人理性的行为所造成的会计信息失真。鉴于“理性失真”已成为当前我国会计信息失真的基本特征，因此本文的分析指的就是该种类型的会计信息失真。
二、企业经营者行为：决定和影响会计行为的根本因素
众所周知，会计行为主体既非“企业价值”的创造者，又非剩余索取权的分享者，因此，在没有任何“外界因素”影响的情况下，即使偏离或拒绝执行“会计标准”能使自己受益，但由此而获取的额外收益（额外收益表现为平均收益）也远远不足于弥补由此所带来的潜在风险（平均收益小于风险成本），其理性选择必然是“坚持原则”，而没有任何的愿望和动机促使他改弦易辙，另择“放弃原则”的行为。因为这样做的结果并没有对他本人的个人效用带来丝毫的增进，是非理性的。
当受到“外界因素”的影响时，上述情况则发生了实质性变化，同其他行为主体一样，会计行为主体的个人期望效用函数也将发生重大偏移，“坚持原则”的理性行为必然被“放弃原则”的理性行为所取代。问题的关键是，是什么样的“外界因素”以及以什么样的行为方式在作用与影响企业会计行为选择的？我们知道，会计系统运行的最终目的或会计的根本目的就是向投资者、债权人、政府、企业经营者等广大会计信息使用者提供对他们决策有用的会计信息。从根本上说，“会计所提供的信息”是由“会计信息使用者需要”所决定的，因此，作用与影响企业会计行为选择的“外界因素”自然也就非会计信息使用者莫属了。由于各行为主体对“需要”的依赖程度（利害关系）不同，也就决定了其作用与影响会计行为的欲望大小各异。但欲望毕竟是欲望，要想变为现实，还必须同时具备以下两个条件：⑴在当前的社会经济环境下，构成“外界因素”的某一行为主体的理性选择必须是“放弃原则”，也即他采取这种行为所带来的现实好处应大于为此付出的代价，符合成本收益原则；⑵该行为主体必须有足够的能力和办法将这种行为“传导”给会计行为主体，并对会计行为主体的理性选择施加影响，从而改变其选择的结果由“坚持原则”为“放弃原则”。仅有“放弃原则”的理性行为，而没有“传导”的能力；或仅有“传导”的能力，而没有“放弃原则”的理性行为，都不可能导致“放弃原则”的会计理性行为出现，二者缺一不可。
在当前我国的会计实践中，会计信息使用者及其作用与影响会计行为的形式主要表现为：
（一）政府。1.以国家经济管理者的身份，代表广大会计信息使用者共同利益，通过制定会计法律、准则、制度等“会计标准”的形式，规范企业的会计行为。国家这一特殊身份的出现，也就自然地决定了其制定的“会计标准”必然成为广大会计信息使用者共同认可的作为企业会计行为主体加强会计管理、进行会计核算和实施会计监督，以及国家审计、税务机关和社会中介机构进行监督检查和开展业务的依据和标准；2.以社会正式代表的身份，凭借其公共权力，通过税收形式参与社会剩余产品分配，制约和影响企业的会计行为；3.以国家投资者的身份，通过国有资产授权经营机构对国有企业选派董事长的形式，行使资产所有者权力，参与企业重大经营决策，间接影响企业的会计行为。
（二）投资者。具有实质表决权的少数投资者（大股东）影响企业会计行为的形式与政府以国家投资者身份类似。不具实质表决权的众多投资者（如上市公司的散户股票持有者），他们虽具有形式上的法律赋予的表决权，而实质上他们在真正享用这种权利时则是通过选取代表的形式由其代表代为行施的，由于信息上的不对称所导致的参与成本过高，他们往往采取“搭便车”的形式放弃这种权利。
（三）企业经营者。企业经营者作为企业管理当局的主体，在企业所有者委托行为过程中，基于最大化自己期望效用函数的目的和动机，其理性选择一定是“放弃原则”。即使“放弃原则”的行为不是他的理性行为，那也一定是他所希望选择的行为，因为除此之外再也没有其他能使他获取更多额外收益（包括意识形态方面的收益）的途径了。
（四）其他会计信息使用者。上述之外的会计信息使用者除在“会计标准”的制定过程中施加微弱的影响外，一般不直接影响企业的会计行为。即使“会计标准”的执行结果对自己不利，他们也没有能力改变这一境况，事实上也支付不起通过改变会计行为偏离或拒绝执行“会计标准”为自己受益所带来的巨额代价。因而，采取“搭便车”形式放弃这种权利是他们的理性选择。
通过上述简要分析可知，“放弃原则”的行为不能由会计行为主体自身“自生”，只能由会计信息使用者“传导”而来——最终通过作用与影响会计行为的理性选择来实现。而企业经营者又是会计信息使用者中唯一同时具备上述两个“传导”条件的行为主体，无疑，企业经营者行为乃决定和影响会计行为的根本因素。
三、企业经营者行为对会计行为的作用与影响：现代委托─理论的一种透视
根据现代委托─理论，委托人设计并选择机制，而不是使用一个给定的机制，其目的是最大化自己的期望效用函数。在这个意义上，委托人是在设计一个博奕规则，以确定人的行为空间。但他这样做时，要面临人的两个约束：一是参与约束或个人理性约束。其含义是指，如果要一个理性的人有任何兴趣接受委托人设计的机制从而参与博弈的话，人在该机制下得到的期望效用必须不小于他不接受这个机制时得到的最大期望效用。二是激励相容约束。其含义是指，给定委托人在不完全了解人的情况下，人在所设计的机制下必须有积极性选择委托人希望他选择的行为。满足第一个约束的机制称为可行的机制，满足第二个约束的机制称为可实施的机制，两个都同时满足的机制称为可行的可实施机制。
企业经营者（委托人）与会计行为主体（人）两个参与人参加的博弈是一个特殊的博弈，与其他的一般博弈过程有着不同的特征。主要体现在：⑴委托人的每一次指使和授意，均会构成一个由其本人和特定人参加的完整的博奕过程；⑵人的努力结果（是否按委托人的旨意办事）可以直接观测到，不需要通过其他的可观测变量籍以采取相应的激励措施；⑶委托人与一个特定的人进行一次博奕的均衡结果，是委托人决定这个特定人是否有资格参加下一次博奕的根本前提。也就是说，多次重复博弈的均衡结果具有相对的稳定性，如果一旦出现来自人的“干扰”因素，委托人完全有能力通过改变博弈参与人的形式控制这种均衡结果。具体地说，由于委托人的选择结果最终通过人的具体选择来实现，如果前者的理性选择是“放弃原则”，为了实现这一选择结果，他必需通过设计一定的机制来诱使后者也要按照自己的旨意选择“放弃原则”，如果后者的理性选择结果是“坚持原则”而非“放弃原则”，那么前者作为后者的直接领导者，这时可能采取的措施是：或者让你“顶的住站不住”，取消下次博奕的资格；或者向你发出“顺我者昌，逆我者亡”的暗示，试探一下下次可能出现的博奕结果，以决定其相应的对策：让你继续参加博奕还是另找其他博奕参与人。由于我国当前的会计行为主体具有较强的竞争性和技术上的高专业性，使得由这一特点所决定的人放弃博弈另择他业的机会成本相对较高（选择博弈放弃另择他业的机会成本相对较低），因此，很容易使其机制设计满足第一个约束条件；同时，会计行为主体一旦进入会计职业界，就必然为所就职企业的企业经营者（委托人）所领导。在这样的会计人员领导体制下，委托人为了实现自己的理性行为，通常采用一定的诱导机制，如给予“接受机制”的人以晋职、晋级机会等优厚报偿，并辅之于“可置信的威协”，如给予拒绝“接受机制”的人以调岗、降级、免职等惩罚性措施，也很容易使其机制设计满足第二个约束条件。当前我国普遍出现的“理性失真”现象的事实也可以印证，一般情况下，企业经营者所设计的“博奕规则”都将成为“可行的可实施机制”。
由此不难得出这样的结论：以“放弃原则”的行为作为隐性委托行为所形成的委托关系，是企业经营者与会计行为主体之间赖以形成的真正意义上的委托关系。因为，“坚持原则”的行为既使成为企业经营者的理性选择，他也不需要任何的机制设计就可以通过会计行为主体的理性选择而轻易达到。
四、几点启示
（一）、对于当前我国企业中普遍存在的“成本侵蚀利润”、扩大在职消费；人为捏造会计数据、粉饰会计报表，夸大经营业绩等经济学中所说的“内部人控制”问题，可望提供新的理论解释。根据我们的观点，现代企业制度（未形成竞争有序的经理人才市场，绝大部分经理人员并不真正享受剩余索取权等）和委托制（信息不对称、道德风险等）存在缺陷仅是构成“内部人控制”问题的“外界因素”——为企业经营者“放弃原则”理性行为的形成及其向会计行为主体理性行为“传导”的成功实现提供了诱因和条件，而非成因本身。
（二）、应提高对会计行为主体理性行为的认识。以往人们通常认为，通过加强会计基础工作，整顿会计工作秩序的办法就可以达到治理核算不规范、帐外经营等会计信息失真现象的目的。而事实上这种努力是徒劳的，究其原因就在于它忽视了会计行为主体的理性行为。在现实的经济生活中，人为性的会计造假也即本文所说的“理性失真”现象十分猖獗，而真正的非人为会计信息失真和道德风险型人为会计信息失真并不多见。如金融系统中出现的将定期存款放在“同业拆入”科目核算，就可以不计缴存款准备金；将贷款放在“拆出资金”科目核算，就可以逃避人民银行对存贷款比例的考核，等等。若不加分析地将其判断为“会计基础工作差，不会正确使用会计科目”的话，那真是天大的误会。
（三）、重视会计行为主体理性行为，更应重视企业经营者理性行为。不少同志曾错误地主张通过加大会计行为主体选择“放弃原则”成本，以诱使其选择“坚持原则”行为的办法，来达到治理会计信息失真的目的。该办法实际上是由会计行为主体完全承担了本不应由自身承担的“放弃原则”的行为责任。在现实的经济环境中，除非会计行为主体的非理性，“坚持原则”给他们带来的净收益大于“放弃原则”给他们带来的净收益的情况几乎是不存在的。极端地讲，如果给“放弃原则”的会计行为主体以足够大的刺激（如一旦发现有“理性失真”现象，就让其坐牢），肯定也能达到“坚持原则”的行为选择效果，但这一天的到来，也许就是会计职业的终日，因为再也没有哪项职业的收益会比会计职业的收益更差。
五、“理性失真”的治理对策与思路
维持正常的企业经营者行为也即“坚持原则”的行为，乃预防和治理“理性失真”的充要条件，为此必须通过治理机制的设计以提供相应的“环境和刺激”。现阶段，在保持与建立现代企业制度相促进的前提下，适当增加或强化与隐性委托行为呈负相关关系的因素，减少或弱化呈正相关关系的因素，是架构“理性失真”治理机制的现实选择。其中，法律环境、职业经理的形成机制以及经理人员的收入形成机制等要素，无疑是治理机制的重要组成部分。鉴于篇幅所限，这里仅就“理性失真”责任的法律环境问题提出个人的看法：
（一）、重新修订《会计法》、《公司法》等有关法律法规。通过立法程序明确规定如下内容：1.企业经营者应承担的“理性失真”方面的法律责任。凡是由企业经营者个人行为因素造成的，无论其对“理性失真”的界限是否清楚，也无论是否经过会计人员之手，均应追究企业经营者的责任；凡是直接由会计人员个人行为因素造成的，应追究会计行为主体和企业经营者的相应责任；2.因企业对外提供虚假会计信息而给投资者、债权人等广大会计信息使用者导致决策失误等而造成损失的，应承担民事赔偿责任，并明确规定其诉讼受理与审判的程序；3.民事赔偿的主体应是会计信息失真的责任者即企业经营者，而不是企业法人实体，更不是会计行为主体。
（二）、成立独立的会计司法鉴定中心，对涉及“理性失真”案件进行技术鉴定。
（三）、加强对会计信息质量的监管。包括扩大受检面，加大处罚力度和提高对“理性失真”的鉴别能力三个方面。
摘 要：会计信息失真现象影响了经济的发展，而会计信息失真发生的根本原因在于现有的国有企业改革模式下，国企内部普遍存在着“内部人控制”现象。文章认为要杜绝“内部人控制”，避免会计信息失真，必须采取措施改变我国现有的会计管理体制，强化外部监督机制，增强所有者监督的力度，而其中最有效的途径便是实行会计委派制。
关键词：会计信息失真性 会计委派制 内部人控制
一、会计信息失真及其危害
所谓会计信息失真，就是指会计信息不能如实、准确、完整地反映会计对象。会计信息的失真，使得在国有企业改革过程中出现了惊人的国有资产流失现象。同时，失真的会计信息也为会计信息使用者造成了严重的危害。主要表现在以下几个方面：
1.会计信息失真妨碍国家宏观经济管理和调控。企业是整个国民经济的细胞，是宏观经济的微观个体。在我国，宏观经济决策所需的大部分信息来源于会计信息，如果会计信息失真，就会使宏观决策失误，对国民经济实施不当的调控，从而导致整个国民经济的混乱。
2.会计信息失真误导了关于企业的预测和决策。在市场经济条件下，企业的生产经营活动与投资人、债权人和社会公众有着密切的联系，投资人和债仅人为了保护自身的利益，就要了解企业的财务状况和经营成果。会计信息的重要作用之一就是帮助投资人和债权人进行科学的决策，如果会计信息失真，必将误导投资人和债权人的经济预测和决策，造成社会资源的严重浪费。
3.会计信息失真影响企业内部管理。会计是企业内部的重要信息系统，会计提供准确可靠的信息，有助于决策者进行合理的决策，有助于强化内部管理，如果会计信息失真，会严重干扰企业的规范管理，使企业面临生存和发展的危机。
由以上分析可以看出，会计信息失真危害是巨大的，要坚决避免。但会计信息的失真有其发生的各种原因和基础，而其中最本质的原因则是在现有的国有企业改革模式下，国企内部普遍存在着“内部人控制”现象。
二、“内部人控制”与会计信息失真的关系
所谓“内部人控制”就是指企业内部人员（如经理或厂长）在事实上而非法律上拥有了对企业的控制权。在国企改革中，为建立现代企业制度，政府以各种方式使经营者获得自主经营权，这样就形成了企业所有者（国家和其他投东）和企业经营者（经理或厂长）之间的委托—关系。在这种关系中，所有者追求的目标是剩余收益最大化，而经营者是以自身效用最大化为目标的，两者的目标是不一致的。如果缺乏必要的激励和约束机制，经营者就有可能为追求自身利益而做出损害所有者利益的事情。当内部人损害所有者权益时，就必然会粉饰其财务状况，提供种种虚假的会计信息，从而导致会计信息失真。
一方面，我国现行的会计管理体制难以避免“内部人控制”的现象。会计人员由企业经理任免，会计就必须为经理服务，从而成为“内部人”实行内部控制的重要工具；另一方面，因国有企业财产归国家所有而使企业中普遍存在着“所有者缺位”的现象，这必然导致对企业监督不力。在缺乏有效的外部监督机制的情况下，内部人必然充分运用会计这一工具达到其内部控制的目的，使会计信息失真在所难免。
所以，为避免会计信息的失真，必须采取措施改变我国现有的会计管理体制，使其摆脱工具的命运，同时又能强化外部监督机制，增强所有者监督的力度，从而达到控制“内部人控制”现象，而能够达到此目的的措施便是实行会计委派制。
三、实行会计委派制的必然性
会计委派制是政府部门通过对会计人员的资格确认、业绩考核、职权规范、人员任免甚至报酬统筹等行政手段和法律手段，对会计行为进行管制的一系列制度和机制上的安排。从本质上说，会计委派制改变了原来的会计由经理任免的会计管理体制，而由国家和所有者直接委派。会计委派制之所以能从产生到发展，就是因为其在控制“内部人控制”或避免会计信息失真方面有以下作用：
1.改变了会计人员“内部人控制”的工具地位。由于会计委派中的会计直接由所有者委派，直接对所有者负责。在所有者和经营者目标不一致时，积极为所有者谋利益，不会因违背经营者意愿提供真实会计信息而被罢免。会计委派制通过改变会计人员的身份，将作为“内部人控制”工具的会计变为控制“内部人”的力量。这种制度充分保证了会计人员的独立性，使会计信息质量大大提高。
2.可以实行第一位监督，防损失于未然。我们知道，审计也是对企业经营情况的有效监督方式，但审计是一种事后监督，即使能够审查出会计报表中的虚假行为，但此时“内部人控制”行为早已发生，已给所有者造成了无法挽回的损失。
实行会计委派制，一旦“内部人”欲实行其控制行为，就会受到隶属于所有者的会计人员和监督和反控制，从而避免虚假信息的产生，防所有者损失于未然。
3.可以低成本对“内部人”进行监督，强化所有者对“内部人”的监督力度。在所有者和经营者之间存在着信息不对称的状况，使所有者很难清楚了解“内部人”的真实行为，所有者为了获取必要的信息，就要付出相当大的代价。获取信息的成本决定了监督的力度，如果获取信息的成本大于监督带来的收益，监督就失去了意义。聘请注册会计师进行审计，其成本是极高的，高昂的成本必然削弱所有者对“内部人”的监督，从而导致会计信息失真现象屡禁不止。而实行会计委派制，使会计隶属于所有者，就可以把第一手的真实资料提供给所有者，所有者根据这些信息对“内部人”进行监督的花费的成本相应地要小得多。低成本必然会强化所有者对“内部人”的监督力度，从而更好地控制“内部人”。
从以上分析可以看出，会计委派制有其存在的必要性和必然性。从我国部分国有大中型企业试行会计委派制的基本情况来看，会计委派制对于国有资产的保值、增值，防止国有资产流失，健全企业内部约束机制和避免会计信息失真方面发挥了积极作用，但会计委派制在许多方面也还有不完善的地方，要充分发挥会计委派制的作用，还应实行一系列措施。如建立会计人才市场，形成会计人员自我约束机制；建立对会计人员的激励、监督机制；加强所有者对会计的监督等，从而进一步完善会计委派制。
摘 要 国有企业会计信息失真现象有愈演愈烈的趋势，损害了国家和人民的利益。通过会计信息供求双方的现实分析，说明国有企业会计信息失真是会计信息供给与需求不均衡的结果，是不完全竞争的会计信息市场的特点，并就如何培育真正意义上的会计信息市场供求主体提出建议。
关键词 会计信息 供求关系 国有企业 信息失真
我国国有企业的会计信息失真现象大量存在。会计信息失真不仅影响了社会公众的微观经济决策和国家的宏观经济决策、造成了资源的不合理分配、导致了国有资产的大量流失，而且助长了虚假之风，为贪污分子提供了可乘之机。会计信息目前主要是一种公共产品，供给方不能得到直接经济利益，缺乏提高会计信息质量的动力，而需求方只有在满足一系列条件后才能作为一种制衡力量影响会计信息的质量。本文拟从会计信息的供给与需求两方面都失效的角度，对国有企业会计信息失真的原因作初步的探讨，并提出相关建议。
1 会计信息供给与需求的关系
在会计的长期发展中，一直强调的是会计信息的供给。一般而言，会计信息供给方只要有主动披露真实信息的内在动力，就可以实现其愿望。反过来说，如果其有信息造假的利益动机时，也会费尽心思，达到目的。
会计信息使用者要想成为真正的信息需求者，需要同时满足三个条件：①信息使用者的信息需求欲望。当会计信息的真假直接威胁到信息使用者自身利益时，信息使用者必然非常关注会计信息，渴望获得及时准确的信息。②信息使用者的成熟程度。会计报表是基于会计准则和相关会计制度的规定编制的，要想利用会计信息，还必须要有相关的财会知识及管理知识。这个条件大大缩小了会计信息需求者的范围。③信息使用者群体影响力的大小。只有当信息使用者为了共同的利益走到一起，形成一股合力，足以与信息供给方抗衡时，才会得到所需的真实信息。因而，真正的信息需求者的要求是比较苛刻的。
会计信息是一种产品，其质量的好坏决定于会计信息供需双方的力量均衡程度。
2 国有企业会计信息供给分析
2.1 管理层是会计信息失真的关键
（1）国有企业的产权机制弊端成为管理层信息造假的潜在动力。根据完全自私和完全理性合一的“经济人”假设，国有企业管理层认识到国企剩余索取权的不可转让性、剩余控制权与剩余索取权的不匹配以及委托关系中自然产生的信息优势，就会以牺牲国有产权为代价追求自身利益最大化，并利用会计信息作掩饰。
（2）管理层的权力过大提供了信息造假的条件。我国国有企业管理层的权力已大大超出一般人的权力，他们集决策权、经营管理权、财务管理权、人事任免权于一身，但缺乏有效监督。权力的过度膨胀导致了腐败。
（3）落后的业绩考核激励机制是管理层信息造假的直接原因。长期以来，政府对国有企业业绩的考核评价侧重于企业一定期间的经营成果，而不关心其经营过程，且评价体系侧重于利润、资产报酬率等财务指标，不关心相关的非财务指标。而财务指标离不开会计数据，这也势必导致了管理层为了经济、政治的利益而粉饰会计报表。
（4）机会收益远大于机会成本的现实，使管理层敢于铤而走险。对会计信息失真带来的收益与付出的成本的权衡，决定了会计信息失真的程度。会计信息失真，一般依赖集体腐败来完成。构成一个高度“团结”的腐败集体，是需要花费高额成本和承担巨大风险的，这个成本是管理层必须付出的。另外，还有一个或有支出，即被查处发现时的惩罚。这个或有支出的可能性及大小，取决于监督机制和法律体系的完善程度。从本文下面所作的分析中可以看出，监督机制是非常不完善的，存在很多漏洞和不足，而且法制手段缺乏应有的震慑力。
2.2 会计人员是会计信息失真的直接操作者
（1）会计准则、会计制度及会计自身的缺陷，为会计人员操作会计信息提供了可能性。一方面，会计准则作为会计行为的规范，具有内在不完备性。会计人员可以利用会计政策选择权，生成和报告能达到特定目的的会计信息。另一方面，会计准则和会计制度具有滞后性、模糊性。会计准则和会计制度很难及时准确规定每一项经济业务。同时，会计信息本身含有许多估计因素在内，如坏账准备计提、固定资产折旧等，滥用会计估计也是会计信息造假的常用手段之一。
（2）国有企业现行人事管理制度是会计人员操纵会计信息的直接原因。《会计法》赋予了会计人员监督本单位经济活动的职责。目前，会计人员大多由管理层直接聘用，其报酬、升迁等切身利益都由管理层直接决定，这就使会计人员丧失了应有的独立地位，弱化了其应有的责任意识。
3 国有企业会计信息需求分析
从理论上讲，企业财务报告中反映的信息应满足企业外部利益相关者的需要。而事实上，我国国有企业的外部利益相关者并没有很好地利用会计信息，需求欲望并不强烈。下面从投资者、债权人、监督者三方面来分析。
3.1 投资者没有真正关注会计信息的真实性
投资者理应通过阅读和分析企业披露的关于财务状况、经营成果及现金流量等的信息，结合行业效益水平、国内外政治经济状况等诸多影响因素，对企业未来的盈利能力和风险状况作出合理预期，进而作出理性经济决策。但陆正飞等在2002的研究显示，在进行投资决策时，约1/3的投资者不阅读会计年报。
国有企业最大的股东是全体人民。国有企业是由全体人民委托给政府经营，政府再层层授权，最终委托企业负责经营。政府部门扮演的是国有资产所有权代表的角色，只是人。政府部门不拥有剩余索取权，就缺乏根本的利益动机。他们对投入资本保值增值的关心，只是出于工作职责及发展政绩的需要，“官出数字”、“数字出官”的风气很严重。
政府作为国民经济的宏观调控者，在实现经济目标的同时，还要实现政治目的。有时国有企业本身的存在，并不是出于营利的目的，而是出于某种社会政治的需要。这样，政府就不会关心其经济效益，也就不关注会计信息。
由于资本市场的不健全，我国中小股东大多是投机者，目的是获取短期的资本利益，很少有投资者愿意并且有能力分析上市公司的会计信息。中小投资者无法影响企业的任何决策。
3.2 债权人本身具有国有企业的通病
国有企业的债权人大多是国有银行，国有银行的所有者同样是国家，有着国有企业的通病，而且金融工具单一、利率管理僵化、风险意识淡薄、缺乏合理的信用风险控制机制，再加上政府的行政干预，使银行不可能真正依据会计信息来作出信贷决策。
3.3 监督者没有真正实施监督的职责
（1）政府监督体系不完善，监督效率低下。产权归属明确是确定会计监督权的前提条件，会计信息失真的受害对象不明确就无法实施有效的监督。在我国，虽然有代表政府的财政、税务、审计、统计、工商等相关部门的监督，但由于国有资产产权制度不完善，产权归属本身不确定，造成直接代表所有者的监督者不明确。监督职责范围、监督责任也都不明确。各部门缺乏横向沟通、协调，甚至存在重复、冲突。在监督检查过程中，对发生的问题只要与本部门无利害关系就不深究，没有形成有效的相互补充的监管体系。
另外，监管部门作为政府的职能部门，也要贯彻执行中央政府的方针政策。如证监会为切实履行“发挥证券市场功能，支持国有企业改革发展”的中央宏观调控政策，不得不对资本市场上流行的“包装上市”、“捆绑上市”等明显的会计信息操纵行为睁一只眼闭一只眼。因此，财政部、证监会的多重角色，决定了他们也不可能大胆地去履行自己的监管职责，切实追求真实的会计信息。
（2）注册会计师难以坚持客观、公正的立场。会计师事务所一直被认为是可以恪守独立、客观、公正原则的审计机构，但在已经曝光的银广厦、蓝田股份、郑百文等一批上市公司的财务造假事件中，中天勤等会计师事务所均担当了不光彩的角色。
首先，在国有产权虚置的情况下，其实是国有企业管理层聘请会计师事务所，委托人并非所谓的全体股东，这就使会计师事务所和管理层构成了直接的经济利益关系，CPA审计的独立性、权威性都会大打折扣。在目前不完善的审计服务市场上，审计需求非常有限，主要是由政府创造的，会计师事务所处于被动地位。
其次，我国CPA行业的激励约束机制尚存在许多缺陷，比如注册会计师及其事务所的执业业绩与其信誉之间没有建立起有效的信息传输机制，使其恪守审计原则不能带来未来服务收入的增加。
总之，注册会计师及其事务所也不可能成为真实会计信息的需求者，存在投机机会时，就可能会铤而走险，不仅不纠正或披露审计客户的错误和舞弊，还为其出谋划策，出具无保留意见的审计报告。
（3）内部监督名存实亡。关系存在于一切合作性活动中，也存在于企业内部的每一个管理层次上。因国有企业经理被授权任命中下层管理人员，中下层管理人员与经理有密切的经济利益关系，这就很容易造成内部集体腐败。内部审计本身就是内部控制的一部分，且受制于领导人。内部审计人员在无权监督领导人又面对各种利益诱惑的情况下，只能妥协，从真实会计信息的需求者转变为会计信息造假的同谋者。内部牵制名存实亡。
4 对策分析
（1）改革现有的国有企业管理制度，健全法人治理结构，建立与高度的两权分离特点相适应的组织结构和监督机制。完善的法人治理结构是赖以指导和控制企业规范运作的基本前提，是按照所有者和其他利害相关者的最大共同利益原则运营企业资产的切实保证。应进一步明确股东会、董事会、监事会和管理层的责任和职权，理顺董事会、监事会对管理层的领导、考核和监督，取消管理层的行政级别，将经济效益作为衡量管理层业绩的根本标准；创造条件，使管理层转变为职业企业家；由中介机构对管理层的业绩、行为进行考核，并评定其声誉，随时公布其劣迹，并记录在案，从而迫使其放弃短期行为、造假行为转而追求长期利益。这样就可以从制度上减少国企管理层机会主义行为的发生，进而提高会计信息质量。
（2）完善会计人员委派制度，加强企业内部的异体监督力度。会计委派制是政府部门或产权管理部门以所有者身份，委派会计人员代表其监督国有企业资产经营和财务情况的一种制度。其主要特点是企业的主要会计人员由所有者委派，由会计服务机构集中管理，企业管理层不得干涉委派会计人员的工作。这就使得会计人员摆脱了与国有企业的人身依附关系，有利于真正发挥会计的监督作用，有利于治理会计信息失真。
（3）多方联动，形成健全而有效的经济监督体系。政府监督应结合各政府部门的特点，权责明确，既不存在监督空白领域，也不存在冲突和矛盾，使企业处于各方严密监督之下，依法自主经营。注册会计师审计则需要政府及社会公众的支持和监督，同时要借鉴国际大型事务所的发展历程，完善管理，真正履行社会监督职责。另外还应注意协调好社会监督与政府监督以及内部监督的关系，形成强大的合力。
5 结语
从以上分析可以看出，国有企业会计信息失真是会计信息供求矛盾相互作用的结果。而会计信息需求市场的缺失导致其无法反击抗衡虚假会计信息的供给，从而进一步导致会计信息失真的恶性循环。会计信息市场的完善需要市场供求主体共同的市场意识。
随着市场经济的发展，投资渠道的拓宽以及资产重组业务的广泛开展，会计信息在担当国家宏观调控的重要依据的同时，也被越来越多的企业、个人投资者作为投资依据，金融机构为企业提供金融服务尤其是提供贷款时，往往也要依靠企业的会计信息。但是通过阅读、分析一些企业的财务报告，我们会发现一部分企业财务报告与企业自身的情况严重不符，导致会计信息失真。下面结合我国企业，尤其是上市公司操纵经营业绩的行为，谈谈会计信息失真现象。
一是上市公司中关联交易普遍存在，一些公司不但关联交易采取有失公允协议价，而且披露含糊不清，甚至隐瞒关联交易，误导财务报告使用者，其表现如下：
1．增加收入，转嫁费用。上市公司中有一些是以母公司部分资产为主组建的，与母公司存在诸多方面的密切联系。在一些上市公司业绩不佳时，母公司会给予“帮助”，大量购买上市公司产品，同时以较低的价格向其供给原材料，表面看上市公司产、销两旺，业绩较佳，实际上公司在市场上根本没有竞争力。在费用负担方面，当上市公司业绩不理想时，母公司就承担上市公司的一些费用，甚至将上市公司以前年度交纳的有关费用退回，以达到转嫁费用的目的。
2．利用资金占用，调整利润。按照我国现有法规规定，企业之间不允许相互拆借资金，但实际情况是关联公司之间的资金往来和拆借现象较为普遍，两者之间也难以严格区分。上市公司与关联公司发生的资金占用的金额、收费标准混乱且大部分本事先公告。这样上市公司利用资金占用的因素随意调整利润，而投资者无法对此合理性作出恰当的判断。
3．利用资产租赁调整利润。许多上市公司经营性资产是从母公司租赁来的。因此，租赁价格就成了上市公司与母公司调整经营业绩的途径。有的上市公司还将从母公司租来的资产同时转租给母公司的其他子公司，以调整上市公司、母公司及其他子公司的利润。
4．托管经营或委托经营。由于托管经营方面的法规不健全，托管经营成为一些企业利润操纵的工具。一种情况是上市公司将不良资产委托母公司经营，收取高额回报，上市公司不但回避了不良资产的损失，而且还获得了可观的利润。另一种是母公司将稳定的高获利能力的资产以低收益的形式委托上市公司经营，直接增加上市公司利润。此外，一些上市公司为了不承担投资项目风险采用委托经营方式，将某一部分现金转借给母公司，以母公司的名义进行投资，将投资风险全部转嫁到母公司头上，而将稳定的投资收益进入上市公司的利润。
5．资产置换。由于对资产价值评估缺乏规范性，公司并购的法律和财务处理也不完善，加上地方政府部门和企业主管部门的参与，使得资产置换通过不等价交换来操纵利润。其主要表现形式有：（1）违背市场原则，不考虑资产真实价值，不是按科学的评估方法进行评估，而是按主观意识认定资产价值，因此评估不能反映资产的实际价值。我们通常可见，为了达到支持上市公司的目的，母公司常采用将优质资产低价卖给上市公司或与上市公司的不良资产置换的不等价交换手段。（2）购买资产的款项长期挂账，不计利息或资金占用费，不需付出任何代价，而实际上是转嫁财务费用。（3）上市公司与母公司或母公司控制的子公司之间常常进行债务转移，以达到转移财务费用的目的。（4）在被收购企业的利润何时应纳入收购方的投资收益或利润的会计处理上，存在着随意性，从而为收购方调节利润提供了手段。按照国际惯例，被收购企业的利润应从实际接管日开始才纳入收购企业。收购方为了操纵利润，均将利润计算日提前，将收购价格中所包含的利润不作为收购成本，而是作为收购方的利润或投资收益。（5）将不良投资高价转卖给母公司或母公司控制的子公司。不良投资意味着投资损失，按公平市场定价账面净值也难以收回，但在提升上市公司业绩动机的支配下，使得上市公司不仅完全收回投资成本，而且还获取一笔投资收益。
二是一些企业会计人员为操纵利润，随意改变更改会计政策，致使会计信息失真。主要表现如下：
l．改变折旧政策。延长或缩短固定资产折旧年限，使本期折旧费用减少或增加，相应影响本期的营业成本，从而增加或减少了本期账面利润。对固定资产占总资产比重大的企业，折旧政策的调整对当期的利润影响重大，而成为某些企业操纵润的重要手段。
2．收益性支出资本化。一些企业对已经实际发生的费用或损失，本应作为收益性支出，却通过待摊费用、长期待摊费用、开办费、在建工程、待处理流动资产损失或待处理固定资产损失等科目予以资本化，形成大量虚拟资产。利用虚拟资产不及时确认、少摊或不摊已发生的费用和损失，成为一些企业进行利润操纵的常用手法。其中最为突出的便是利息费用资本化。以某项资产还处于试生产阶段为借口，将利息记入“在建工程”，虚增资产价值和利润，最终都予以资本化。
3．跨年度调整利润。一种情况是潜亏挂账。上市公司甚至通过潜亏挂账将原本属于当期的费用记入上述某类账户中留待以后处理，造成大量挂账，使得上市公司当年资产、利润出现严重不实。与之相反的另一种情况是为提升将来业绩的采取冲销本年利润的手段。如利用计提四项准备金等可以控制的应计项目，把有可能在以后期间发生的损失提前确认，使利润在不同的会计期间转移，以提高以后年度的业绩。特别是当上市公司出现连续两年亏损后，公司为避免第三年继续发生亏损而导致被摘牌时，就会广泛采用本办法，从而使某些上市公司当期的收益大幅度下降，下一年度经营业绩会大幅度增长。
三是地方政府作为本地的上市公司的行政领导和直接或间接所有者不愿其失去宝贵的上市资格，所以一旦出现无法配股或面临摘牌的状况，地方政府常常予以行政支持。这种对上市公司的直接行政性支持主要表现在以下方面：
1．降低税负。为了扶持上市公司，许多地方政府相互攀比，给上市公司税收返还政策。企业享受的税收优惠，只是地方政府应急性扶持措施，具有很强的不确定性，很难构成上市公司稳定的收入来源。这种方式不仅加深了上市公司对地方政府的行政性依赖，经受不住市场经济的冲击，给上市公司以后的业绩埋下了隐患。
2．非常交易。主要是在上市公司筹资进行城市开发建设时，予以土地资源价格方面的优惠政策。这种地方性政策扶持，既无明确政策界限，更不是公开化、市场化，同时留下后遗症。如一家上市公司在兼并其他企业时，当地政府为了表示支持，给予该上市公司以土地资源方面的优惠政策，当时引起股票二级市场众多投资者的极大关注，可是几年过去后，该上市公司却不能开发上述土地，原因是由于政策的改变，要想开发此土地须补交相关的巨额费用。
综上所述，一些企业通过操纵经营业绩来掩盖企业真实的经营情况，在财务报告中反应出虚假的会计信息，误导财务报告的使用者，其结果使一些财务报告的使用者蒙受经济损失。笔者列举几个业绩操纵行为仅供参考，以提醒读者不要被财务报告中失真的会计信息所误导。
作为上市公司，其会计信息必须通过财务报告向社会公众提供客观真实、公正可信的企业财务信息。有不少上市公司在会计信息披露过程中弄虚作假，导致会计信息失真。我国证券市场的建立和维护一直遵循着"公开、公平、公正"的三公原则。"公信"原则的建立是广大投资者恢复对我国证券市场投资信心的必要条件。而如何有效地防范会计信息失真，则是其中的一项重任。
造成会计信息失真的原因
造成会计信息失真的原因有几点：
（1）便于融资。对于那些拟上市或者已上市的公司来讲，能否上市或者能否获得再融资的资格，只要按照融资的条件"做"出一份报表，就可以轻而易举地得到几千万甚至几个亿的资金。何乐而不为呢？
（2）监管不严。核算单位的上级主管部门与核算单位本身有着太多的利益关系，如果严格追查，可能"殃及池鱼"，所以根本没有追究的意愿和动力。很多的监管人员本身，尚存在业务素质和能力的极大不足，也是监管不严的重要因素。
（3）财会人员整体素质欠佳。
促使会计信息失真其形成过程来看，通常产生于两个主要的信息处理环节：信息的形成过程和信息的披露过程。
从会计信息的形成过程来看，信息失真可能表现在这些方面：搞数字游戏，虚增发生额和余额；隐瞒截留转移收入，私设"小金库"；虚增成本以便偷漏税款；捏造事实，开虚假发票报销；串用或乱用会计科目等。另外，一些核算单位为了小团体的利益，甚至某些不可告人的目的，根本不按国家统一会计制度的规定确认、计量和记录科目，特别是在收入、费用和成本等科目上没有按照权责发生制原则、配比原则或谨慎性原则进行核算，不按规定计提固定资产折旧、摊销预提费用、待摊费用和递延资产，推迟或者提前确认收入或支出，人为地操纵成本费用的计算标准和利润分配方法，从而掩盖企业经营过程的实际情况，不利于投资者和债权人正确了解企业的财务状况及经营成果。
虽然造成会计信息失真的主要因素是在会计信息的形成过程中，但对于企业外部的会计信息使用者来讲，他们难以得到来自企业内部的会计核算实际情况，他们的投资或贷款行为主要受公开披露的会计信息的影响。因此，许多企业又在会计信息的披露环节上对报表进行再加工。曾经对中小投资者产生过重大投资决策影响的失算财务报告，在我国证券市场的上市公司中屡见不鲜。而银广夏的影响之深远，在于其波及到一些"投资"银广夏的上市公司，甚至是专家理财的证券投资基金。银广夏事件只是中国证券市场会计信息披露失真的案例之一，它所反映的问题，恰好说明在会计信息披露环节上存在着严重的失真风险。
上市公司在会计信息披露过程中弄虚作假，导致会计信息失真。
我国证券市场根据本国的实际情况，并借鉴西方国家的经验，对上市公司实行强制信息公开制度。其中《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》第二号和第三号，分别对上市公司必须披露的年度报告和中期报告的内容与格式进行了说明。
作为上市公司，其会计信息必须通过财务报告向社会公众提供客观真实、公正可信的企业财务信息，而且其所提供的财务报告还必须经过注册会计师的审计，以减少信息使用者使用会计信息的风险。但是，有不少上市公司在会计信息披露过程中弄虚作假，导致会计信息失真。主要表现在以下三个方面：
（1）报表附注说明简单，甚至被忽略。在规定公布的财务报告中，必须包括基本财务报表和其他财务报告，其中基本财务报表又包括报表主体和附注。上市公司必须在附注中向外部信息使用者传递补充的会计信息，如：采用何种会计处理方法等。因为不同的会计处理方法将产生不同的报表数据。所以，如果不充分揭示企业会计核算所选择的方法，将使会计信息缺乏可比性。虽然核算单位会计处理方法的选择，最终将由其相关主管部门批准确认，但企业在会计方法的使用上还是存在很大的选择余地，倘若没有在报表附注中加以说明的话，其所提供的会计信息的可用性将大打折扣。
（2）审计部门监督不力。按照国际惯例，上市公司会计信息披露的真实性和可靠性，必须由注册会计师审计并签字才能最终确认，其目的是通过独立第三方认证，增加会计信息的可信度，降低会计信息使用者的风险。在上文提到的"银广夏"事件中，深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师却担当了一个不光彩的角色。最近三年，该所均为银广夏出具了无保留意见的审计报告，其中1999年和2000年度负责审计的注册会计师为相同的人。
（3）数据的不准确和不真实。这是会计信息披露中存在的最主要问题。上市公司可以随意调整资产价值的大小、虚增收入、利用费用或折旧或应收应付等科目任意调节利润，从而达到迷惑广大社会公众的目的。
我们以"银广夏"为例。中国证监会经调查核实之后查明，银广夏公司通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段虚构主营业务收入。经重新调整相关账务后，银广夏1999年报公布的净利润1．27亿元，每股收益0．51元，应调整为净利润－5100万元，每股收益－0．202元；2000年报公布的净利润4．17亿元，每段收益0．827元，应调整为净利润－1．5亿元，每股收益－0．297元；2001年9月1日公布的2001年中报，净利润－1953万元，每股收益－0．O39元。
从这组数字可以看出，在公司虚假财务报表被揭露出来前后，其数据差异是相当大的。银广夏事件及其所引发的证券市场的剧烈动荡，说明我国上市公司财务信息的公信力已经受到挑战，而会计信息披露的失真将对中国证券市场，乃至整个中国经济产生巨大的影响。
我国证券市场的建立和维护一直遵循着"公开、公平、公正"的三公原则。而中国证监会副主席史美伦上任不久，就提出应增加一项原则，即"公信"原则。从最近一系列的证券市场监管措施的制定与实施中，我们不难发现，中国证券市场正朝着建立"公信"原则的方向良性地发展着。当然，这既不是一件轻松的事，也不是能够在短时间里完成的任务，它是一个长期的过程。但是，"公信"原则的建立是广大投资者恢复对我国证券市场投资信心的必要条件。而如何有效防范会计信息失真则是其中的一项重任。
应从以下几个方面对会计信息失真进行有效的防范。
（1）实现会计核算的全面电子化。虽然我国的计算机会计核算起步比较晚，但经过十几年的发展，会计核算软件已经发展成为财务管理软件，有些软件开发公司已经推出了适合整个集团的管理软件。
从财务管理的角度看，这类新型管理软件的最大优点是可以实行财务集中统一管理，使财务人员与其他部门之间保持相对的独立。一方面降低了其他部门负责人对财务人员进行约束和控制的可能性，消除了财务人员的后顾之忧，使财务人员敢于进行会计监督；另一方面，割断了财务人员与其他部门的经济利益关系，降低了财务人员被其他部门拉拢的可能性，有利于财务人员依法独立履行职责，增强会计约束力，保护广大财务人员的合法权益，充分调动财务人员的积极性、主动性和创造性，全面提高财务人员的综合素质。
从会计信息管理的角度看，由于系统通常采用后台数据库统一管理方式，既可以使一般人员轻而易举地访问和使用大型数据库，又不利于各个部门仅仅为了满足自身利益，在需要的时候随意更改会计信息，从而使各部门之间在数据传递和交换时，既能实现数据共享，又可以相互制约，达到有效防止在会计信息形成过程中出现信息失真问题的目的，使会计信息失真现象尽可能地被消灭在形成过程中。
（2）会计信息披露的全面电子化和时效性。我国证券市场对会计信息披露的要求，已完全实现信息披露的电子化，投资者可以在证监会及其指定的专业网站查询上市公司财务报告的电子版。但是，与网络时代的特点相比，会计信息披露的广泛性和时效性还有待提高。
首先是信息披露的广泛性，应当逐步将会计信息的主体由上市公司推及所有法人核算单位，并将传输形式逐渐由现在的书面报告转向电子版形式，最终形成一个全国性的会计信息收集、分析和检索网络。在选择除上市公司以外的法人核算主体进行电子化信息披露时，可以率先在计算机及网络公司中实行公开信息披露。
其次是信息披露的时效性，我国证券市场对会计信息披露的时间要求是每年的4月30日之前公布上一个年度报告，8月31日之前公布当年中期报告，从2002年开始上市公司还需要公布季度报告，这些都给上市公司的信息披露规定了时间。但是，在网络时代，时间不能简单地以年、月、甚至日来计算。如果换个思路，不是核算单位在指定时间通过指定媒体（网站）公布指定的财务报告，而是由会计信息的使用者通过联机方式，直接从核算单位的管理信息系统中及时、有效地选取和分析所需的信息，不必等到定期报告出来之后再去获取那些经过整合的历史数据，或许更符合网络时代的发展规律。当然，这种联网实时报告体系的建立，是对现行报告模式以及围绕现行报告模式而建立起来的概念、观点、会计和审计规范等一系列问题的深刻革命，它是未来会计信息披露的高级阶段。
（3）提高会计信息监督管理者的素质。首先，会计核算单位的主管部门要加大对违规查处的力度，会计执法检查决不能流于形式，发现问题就要一查到底，以维护法律的尊严。其次，作为会计信息监督者的注册会计师，应不断提高自身的思想素质，明确其作为独立第三方身份的中介地位。同时，还要尽快更新知识结构，每年进行必要的业务培训，随时掌握与行业内容相关的最新信息，更好地对核算单位实行业务监督。就核算单位内部而言，应进一步完善内部控制机制，加大监管力度。应当实行严格的企业法人会计责任制，约束其财务行为，为会计信息的真实性提供可靠的保障。同时还要建立会计信息复核制度，加强核算单位内部审计监督，变事后检查为事前监督等。
总之，会计信息失其一直以来都是有目共睹的问题，也是管理层一直希望解决的问题。日前，财政部已就《会计法》执行情况检查工作有关问题发出通知，要求严查上市公司假造会计信息和欺骗投资者的行为，这说明全国范围内的由上市公司推及所有会计核算单位的检管工作正在逐步展开。
作为上市公司，其会计信息必须通过财务报告向社会公众提供客观真实、公正可信的企业财务信息。有不少上市公司在会计信息披露过程中弄虚作假，导致会计信息失真。我国证券市场的建立和维护一直遵循着"公开、公平、公正"的三公原则。"公信"原则的建立是广大投资者恢复对我国证券市场投资信心的必要条件。而如何有效地防范会计信息失真，则是其中的一项重任。
造成会计信息失真的原因
造成会计信息失真的原因有几点：
（1）便于融资。对于那些拟上市或者已上市的公司来讲，能否上市或者能否获得再融资的资格，只要按照融资的条件"做"出一份报表，就可以轻而易举地得到几千万甚至几个亿的资金。何乐而不为呢？
（2）监管不严。核算单位的上级主管部门与核算单位本身有着太多的利益关系，如果严格追查，可能"殃及池鱼"，所以根本没有追究的意愿和动力。很多的监管人员本身，尚存在业务素质和能力的极大不足，也是监管不严的重要因素。
（3）财会人员整体素质欠佳。
促使会计信息失真其形成过程来看，通常产生于两个主要的信息处理环节：信息的形成过程和信息的披露过程。
从会计信息的形成过程来看，信息失真可能表现在这些方面：搞数字游戏，虚增发生额和余额；隐瞒截留转移收入，私设"小金库"；虚增成本以便偷漏税款；捏造事实，开虚假发票报销；串用或乱用会计科目等。另外，一些核算单位为了小团体的利益，甚至某些不可告人的目的，根本不按国家统一会计制度的规定确认、计量和记录科目，特别是在收入、费用和成本等科目上没有按照权责发生制原则、配比原则或谨慎性原则进行核算，不按规定计提固定资产折旧、摊销预提费用、待摊费用和递延资产，推迟或者提前确认收入或支出，人为地操纵成本费用的计算标准和利润分配方法，从而掩盖企业经营过程的实际情况，不利于投资者和债权人正确了解企业的财务状况及经营成果。
虽然造成会计信息失真的主要因素是在会计信息的形成过程中，但对于企业外部的会计信息使用者来讲，他们难以得到来自企业内部的会计核算实际情况，他们的投资或贷款行为主要受公开披露的会计信息的影响。因此，许多企业又在会计信息的披露环节上对报表进行再加工。曾经对中小投资者产生过重大投资决策影响的失算财务报告，在我国证券市场的上市公司中屡见不鲜。而银广夏的影响之深远，在于其波及到一些"投资"银广夏的上市公司，甚至是专家理财的证券投资基金。银广夏事件只是中国证券市场会计信息披露失真的案例之一，它所反映的问题，恰好说明在会计信息披露环节上存在着严重的失真风险。
上市公司在会计信息披露过程中弄虚作假，导致会计信息失真。
我国证券市场根据本国的实际情况，并借鉴西方国家的经验，对上市公司实行强制信息公开制度。其中《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》第二号和第三号，分别对上市公司必须披露的年度报告和中期报告的内容与格式进行了说明。
作为上市公司，其会计信息必须通过财务报告向社会公众提供客观真实、公正可信的企业财务信息，而且其所提供的财务报告还必须经过注册会计师的审计，以减少信息使用者使用会计信息的风险。但是，有不少上市公司在会计信息披露过程中弄虚作假，导致会计信息失真。主要表现在以下三个方面：
（1）报表附注说明简单，甚至被忽略。在规定公布的财务报告中，必须包括基本财务报表和其他财务报告，其中基本财务报表又包括报表主体和附注。上市公司必须在附注中向外部信息使用者传递补充的会计信息，如：采用何种会计处理方法等。因为不同的会计处理方法将产生不同的报表数据。所以，如果不充分揭示企业会计核算所选择的方法，将使会计信息缺乏可比性。虽然核算单位会计处理方法的选择，最终将由其相关主管部门批准确认，但企业在会计方法的使用上还是存在很大的选择余地，倘若没有在报表附注中加以说明的话，其所提供的会计信息的可用性将大打折扣。
（2）审计部门监督不力。按照国际惯例，上市公司会计信息披露的真实性和可靠性，必须由注册会计师审计并签字才能最终确认，其目的是通过独立第三方认证，增加会计信息的可信度，降低会计信息使用者的风险。在上文提到的"银广夏"事件中，深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师却担当了一个不光彩的角色。最近三年，该所均为银广夏出具了无保留意见的审计报告，其中1999年和2000年度负责审计的注册会计师为相同的人。
（3）数据的不准确和不真实。这是会计信息披露中存在的最主要问题。上市公司可以随意调整资产价值的大小、虚增收入、利用费用或折旧或应收应付等科目任意调节利润，从而达到迷惑广大社会公众的目的。
我们以"银广夏"为例。中国证监会经调查核实之后查明，银广夏公司通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段虚构主营业务收入。经重新调整相关账务后，银广夏1999年报公布的净利润1.27亿元，每股收益0.51元，应调整为净利润－5100万元，每股收益－0.202元；2000年报公布的净利润4.17亿元，每段收益0.827元，应调整为净利润－1.5亿元，每股收益－0.297元；2001年9月1日公布的2001年中报，净利润－1953万元，每股收益－0.O39元。
从这组数字可以看出，在公司虚假财务报表被揭露出来前后，其数据差异是相当大的。银广夏事件及其所引发的证券市场的剧烈动荡，说明我国上市公司财务信息的公信力已经受到挑战，而会计信息披露的失真将对中国证券市场，乃至整个中国经济产生巨大的影响。
我国证券市场的建立和维护一直遵循着"公开、公平、公正"的三公原则。而中国证监会副主席史美伦上任不久，就提出应增加一项原则，即"公信"原则。从最近一系列的证券市场监管措施的制定与实施中，我们不难发现，中国证券市场正朝着建立"公信"原则的方向良性地发展着。当然，这既不是一件轻松的事，也不是能够在短时间里完成的任务，它是一个长期的过程。但是，"公信"原则的建立是广大投资者恢复对我国证券市场投资信心的必要条件。而如何有效防范会计信息失真则是其中的一项重任。
应从以下几个方面对会计信息失真进行有效的防范。
（1）实现会计核算的全面电子化。虽然我国的计算机会计核算起步比较晚，但经过十几年的发展，会计核算软件已经发展成为财务管理软件，有些软件开发公司已经推出了适合整个集团的管理软件。
从财务管理的角度看，这类新型管理软件的最大优点是可以实行财务集中统一管理，使财务人员与其他部门之间保持相对的独立。一方面降低了其他部门负责人对财务人员进行约束和控制的可能性，消除了财务人员的后顾之忧，使财务人员敢于进行会计监督；另一方面，割断了财务人员与其他部门的经济利益关系，降低了财务人员被其他部门拉拢的可能性，有利于财务人员依法独立履行职责，增强会计约束力，保护广大财务人员的合法权益，充分调动财务人员的积极性、主动性和创造性，全面提高财务人员的综合素质。
从会计信息管理的角度看，由于系统通常采用后台数据库统一管理方式，既可以使一般人员轻而易举地访问和使用大型数据库，又不利于各个部门仅仅为了满足自身利益，在需要的时候随意更改会计信息，从而使各部门之间在数据传递和交换时，既能实现数据共享，又可以相互制约，达到有效防止在会计信息形成过程中出现信息失真问题的目的，使会计信息失真现象尽可能地被消灭在形成过程中。
（2）会计信息披露的全面电子化和时效性。我国证券市场对会计信息披露的要求，已完全实现信息披露的电子化，投资者可以在证监会及其指定的专业网站查询上市公司财务报告的电子版。但是，与网络时代的特点相比，会计信息披露的广泛性和时效性还有待提高。
首先是信息披露的广泛性，应当逐步将会计信息的主体由上市公司推及所有法人核算单位，并将传输形式逐渐由现在的书面报告转向电子版形式，最终形成一个全国性的会计信息收集、分析和检索网络。在选择除上市公司以外的法人核算主体进行电子化信息披露时，可以率先在计算机及网络公司中实行公开信息披露。
其次是信息披露的时效性，我国证券市场对会计信息披露的时间要求是每年的4月30日之前公布上一个年度报告，8月31日之前公布当年中期报告，从2002年开始上市公司还需要公布季度报告，这些都给上市公司的信息披露规定了时间。但是，在网络时代，时间不能简单地以年、月、甚至日来计算。如果换个思路，不是核算单位在指定时间通过指定媒体（网站）公布指定的财务报告，而是由会计信息的使用者通过联机方式，直接从核算单位的管理信息系统中及时、有效地选取和分析所需的信息，不必等到定期报告出来之后再去获取那些经过整合的历史数据，或许更符合网络时代的发展规律。当然，这种联网实时报告体系的建立，是对现行报告模式以及围绕现行报告模式而建立起来的概念、观点、会计和审计规范等一系列问题的深刻革命，它是未来会计信息披露的高级阶段。
（3）提高会计信息监督管理者的素质。首先，会计核算单位的主管部门要加大对违规查处的力度，会计执法检查决不能流于形式，发现问题就要一查到底，以维护法律的尊严。其次，作为会计信息监督者的注册会计师，应不断提高自身的思想素质，明确其作为独立第三方身份的中介地位。同时，还要尽快更新知识结构，每年进行必要的业务培训，随时掌握与行业内容相关的最新信息，更好地对核算单位实行业务监督。就核算单位内部而言，应进一步完善内部控制机制，加大监管力度。应当实行严格的企业法人会计责任制，约束其财务行为，为会计信息的真实性提供可靠的保障。同时还要建立会计信息复核制度，加强核算单位内部审计监督，变事后检查为事前监督等。
总之，会计信息失其一直以来都是有目共睹的问题，也是管理层一直希望解决的问题。日前，财政部已就《会计法》执行情况检查工作有关问题发出通知，要求严查上市公司假造会计信息和欺骗投资者的行为，这说明全国范围内的由上市公司推及所有会计核算单位的检管工作正在逐步展开。
摘 要：会计信息的失真，造成国有资产流失、国家税收减少等问题，削弱了会计经济管理的作用。委托双方签订的契约不完备是会计信息失真的外在条件；交易双方对信息占有的不对称、内部人的控制与企业会计信息供需矛盾等问题，是造成会计信息失真的客观原因。应建立合理的企业产权制度及监督系统；制定完善的法规；建立科学的契约约束与刺激机制；外部监督与内部监督相结合，以创造良好的信息环境。
关键词：会计信息；失真；原因；对策思路
会计信息系统及其产品的质量将直接影响使用者的决策，这不仅包含企业、投资者、债权人等相关利益群体的微观决策，还关系到整个资本市场正常运转和国家经济秩序的宏观政策。在会计信息日益受到重视的背景下，会计信息失真的现象却越演越烈。本文从经济学的角度，借鉴西方现代企业理论来透析会计信息失真的根源。
一、会计信息失真的经济学分析
1.供需层面分析。会计是经济管理的组成部分，符合经济学的供求理论。根据经济学原理，只有边际成本小于边际收益，即企业从会计信息披露中获取的收益大于其披露成本时，企业才会主动进行会计信息披露。信息披露成本包括信息提供成本和竞争劣势成本。前者指从建立财务信息系统到会计信息披露完成所花费的一切支出，后者指竞争对手或合作单位利用企业披露的会计信息，调整其经营或谈判策略，从而使企业处于劣势引起的成本。企业对信息披露成本的牺牲直接影响其所提供会计信息的质量。另外，信息披露越是充分详细与可靠，就越有可能导致竞争劣势成本的增加，从而增加企业经营风险。因而在披露此类信息时往往予以淡化，甚至不予披露，而此类信息却是投资者及潜在投资者进行投资取舍评价时特别关心的最具相关性的信息。现实中企业面对会计信息披露的质量要求与竞争劣势成本这一矛盾时往往选择了降低竞争劣势成本，因而导致其所披露的会计信息失真。
2.委托双方签订的契约不完备是会计信息失真的外在条件。在契约分析中，委托人和人制定与执行的契约往往不完备。契约的漏洞便产生了剩余索取权和控制权的问题。剩余索取权指公司收入在扣除全部固定的合同支付后，对其利润的要求权。由于公司的剩余通常不确定，在固定的合同收入被支付前，剩余索取者什么也得不到，因此公司的剩余索取者也是公司风险的承担者。剩余控制权指契约没有特别规定的决策权，实际就是管理者即经理的自由处置权。由于剩余索取权与控制权的分离，管理者在委托制度安排下，利用其专业技术和组织知识，获得一种难以制约的权力，从而导致剩余索取者即所有者（或公司董事会）拥有剩余索取权。股东们不再直接监督其他要素的行为，往往无法控制公司，加上公司管理的层级增多，使某些重要岗位上管理者的行动得不到应有监督。
3.内部人控制。在现代企业中，经理人员和职工比出资者更了解企业情况，具有信息上的优势，因而前者称为内部人，后者称外部人。内部人控制即经理人员事实上或依法掌握了企业资产的剩余控制权和剩余索取权，使外部人难以监控。由于经济转轨过程中，企业所有者与经营者及所有权与经营管理权分离，加之信息不对称情况下产权制度缺陷，国有企业法人治理结构不合理、不规范，缺乏强有力的激励约束机制而导致内部人控制现象的产生。这往往给企业的规模运行和健康发展带来弊端，产生虚假的会计信息。这样的企业行为目标不是企业价值最大化，而是经理和职工个人利益最大化，结果造成企业权力失衡，使公司成为经理人员的独立王国。为扩大控制权，经理人员不顾风险盲目举债，但企业规模扩大并不能保证投资收益增加，从而造成企业的经营风险由投资者和债权人承担。
4.契约利益根源分析。根据科斯的“契约理论”，企业是一个在其框架中由相互合作的大量生产要素所有者达成的书面或非书面契约。由于资产所有权和经营权分离产生的契约双方，在契约履行过程中人成为企业的内部人，而所有者却成为外部人，二者间的利益目标不对称，不可避免出现效用函数不一致的情况。委托人和人都是有限理性的经济人，都会追求自身效用最大化，但前者追求的目标与企业价值最大化的目标一致，而后者除了寻求以货币衡量的物质报酬外，还追求一些非物质性因素以实现其效用最大化，这一目标可能背离企业价值最大化的目标。双方中任何一方要求实现效用最大化均会损害另一方效用最大化目标的实现，因而始终无法达到帕累托最优状态。经营者作为有限理性的经济人，为追求契约利益或契约外自身最大利益，未必会提供所有者决策所需的全部真实的会计信息，甚至制造虚假会计信息。从企业内部看，经营者和员工也存在着契约关系，尽管员工直接对经营者负责，但二者利益目标并不完全一致，囿于有限理性，在自身利益最大化的驱动下，员工可能提供虚假的会计信息及相关信息。
二、会计信息失真的治理对策
1.建立合理的企业产权制度及相应的产权监督系统及科学的约束、激励机制。当前我国企业产权归属关系界定不明确，会计信息失真的受害对象不明确，缺乏有效的监督。因此，应加速现代企业制度建设，完善法人治理结构，明确权利、责任、监督主体，并协调三者间的关系，同时处理好企业内部各部门的关系，从而减少信息失真的可能性。
2.制定完善的法律法规，建立惩处机制。一是尽快完善证券法及相关法规中各责任主体民事责任的规定，使其具有可操作性。应扩大责任主体范围，将公司发起人、主要股东、经营负责人、会计机构负责人等涉及不实会计信息提供者均纳入责任主体范围；应扩大请求权主体范围，将请求权主体明确为由于依赖不实会计信息而遭受损失的人。二是补充惩处条款。应补充制定针对企业的惩处条款，使企业因提供不实会计信息而受到的惩罚超过其信息披露成本，从而解决成本驱动导致的会计信息不实；应补充制定针对经营者的惩处条款，对经营者的行为予以限制约束，使其受到的惩罚超过其因制造和提供不实会计信息而获得的边际利益。
3.改善契约设计，建立科学的契约约束及激励机制。一是建立契约约束机制。应在契约中明确授权范围，使经营者或人明确其“有权为”及“无权为”；应明确责任目标，使经营者所得的利益和责任目标挂钩。对经营者实行责任目标约束时，应使责任目标建立在公司未来发展和收益较准确估计的基础上，因为不合理的目标设置将诱发不实会计信息的产生；应规定违约责任，建立契约处罚条款，其内容应能保证使经营者或方违规行为的预期成本远高于预期收益，从而有效控制会计信息失真。二是完善契约激励机制。应建立经营者经营成果的有效契约激励机制，使经营者的目标函数与所有者趋于一致，从而改善双方的激励相容性。“利益”条款中应明确表达委托人对人的激励措施，将对人的长期绩效补偿远期化或非货币化，并与短期工薪支付分开，比如采用国际上通行的延期支付奖金及超额利润分成、以认股权证和赠股代替现金支付等长期绩效补偿措施，防止人以损害企业长期利益和整体利益为代价追求短期利益和个体利益。三是弹性化契约激励及约束条款。设计这一条款，可使各方根据情况和经营成果的变化来确定风险和报酬，以此引导经营者的行为，弱化舞弊等违背契约的行为选择，使经营发生机会主义行为的可能性降低至可以预期，促使经营者选择成本收益次优方案，从而减少会计信息失真。
4.外部监督和内部监督相结合。完善注册会计师审计制度，提高注册会计师的职业道德素养，同时结合监事会的内部监督，使企业会计系统提供披露真实的信息。财政、审计、证券监督管理等机关应加强对不实会计信息的监管和处罚。
对会计信息失真治理是一项系统工程，应对整个市场经济环境和企业制度、管理体系进行考察，综合考虑各相关集团的利益，有关部门配合协调，通过理论与制度建设共促进、内外部监督结合、宏微观协调，为我国经济发展创造良好的信息环境。
——兼论“有限理性”理论在企业业绩评价中的运用
随着我国资本市场迭连出现一系列会计造假事件，加之最近披露的美国“安然”公司造假丑闻，人们对会计工作的真实性和有效性产生了更为深重的疑虑，从而引发了对会计信息的信任危机。虽然近年来我们财会界乃至整个经济界对会计信息失真的原因和解决办法从各个层面作了分析研究，并提出了多种应对措施，但就总体而言，会计信息失真的状况尚未从根本上得到遏制，会计工作的正常秩序还有待进一步完善，彻底解决会计信息的真实性问题还有很长一段路要走。那么是什么原因影响这一问题的最终解决呢？我们拟从经济学的角度，运用1978年诺贝尔经济学奖得主、美国教授赫泊特·亚·西蒙（HERBERT A．SIMON）倡导的“有限理性”理论，从会计信息失真与企业业绩评价的关系出发，对这一问题作一些分析并提出若干论点和建议，以图为从根本上解决这一问题提供一种新的思路和对策。
一、“有限理性”的理论简介
众所周知，会计学理论是在经济学理论指导下发展起来的，可以说没有经济学理论也就没有会计学理论，研究会计学中的诸多重要问题必须从经济学理论与会计学理论的关系入手，舍此而求其他，就很难捕捉到解决问题的正确途径。本文所说的“经济学思考”指的是经济学家西蒙教授倡导的“有限理性”理论。
西蒙教授对于经济组织内的决策程序进行了研究，并提出了有关决策问题的独特见解。西蒙教授有关决策程序的基本理论被公认为是关于公司企业实际决策的新观点。在其《管理行为》一书中，他认为现实生活中的人是介于完全理性与非理性之间的“有限理性”（Bounded Rationality）状态。此后，西蒙接着对“有限理性”进行了系统的研究，并在他对人类认知系统的研究中深入论述和逐步完善了这一理论。西蒙在他的《人类的认知——思维的信息加工理论》一书中根据米勒（George Miller）等人发现的人类记忆的组织结构、过程，以及大脑加工所有任务的基本生理约束等的研究结果，认为有关决策的合理性理论必须考虑人的基本生理限制以及由此而引起的认知限制、动机限制及其相互影响。从而他认为，人们所探讨的应当是有限的理性，而不是全知全能的完全理性。
西蒙进一步指出人是不存在完全理性的，或者说，“人是有限理性的”。他还明确区分了程序理性和结果理性。所谓程序理性是指，行为是在适当考虑其结果的条件下进行的，或者说行为过程符合规范的标准，则该行为就是程序理性的，因此行为的程序理性取决于某项行为的过程是否合规；结果理性是指在一定的条件和限定范围内，当行为能够达到预定的目标时，它就是结果理性的，行为的结果理性取决于某项行为是否达到了预定目标或预定目标的完成状况，而不管其行为过程如何。西蒙教授的“有限理性”理论是在松动完全理性的假设前提之下产生出来的。
诚如上文所述，程序理性强调的是行为过程的理性，而不只是注重结果本身，结果总是一定行为过程的结果，世上没有无因之果，只要保证了行为程序的理性，结果自然是可以接受的；而结果理性则强调结果对预定目标的符合程度，而不在意产生这一结果的行为程序。西蒙教授认为，在不确定的环境下，人们由于无法准确地认识和预测未来，从而无法按照结果理性的方式采取行动，只能依靠某一理性的程序来减少不确定性。也就是说，应该注重程序理性。所以，在人是“有限理性”的前提下，我们应当侧重程序理性，加强对行为过程的考核、控制。只要程序合理、过程规范，结果理性自是程序理性的必然结果，而不应刻意追求结果理性、倒置本末。
二．对会计信息失真的理论分析
在以往的会计理论研究中我们未能按照“有限理性”的理论分析问题。我们现在所说的会计信息失真，在很大程度上是指会计所提供的财务报告及相关的业绩评价指标不真实，虚报了企业实际情况。而我们的业绩评价指标又大多是针对特定目标完成状况的考核与衡量。我们认为，从某种意义讲，现行企业业绩评价体系在一定程度上已成了会计信息失真的诱因。因为长期以来我们对企业业绩的考核评价局限于若干个主要指标，无论是过去考核企业生产经营情况曾用过的总产值、企业利润指标，还是现在我们所提倡的利润率、企业价值等指标，或者是1999年财政部、国家经贸委、人事部和国家计委联合的由几大类指标组成的《国有资本金绩效评价规则》，无一不是侧重于对企业一定期间经营结果的考核，而不问产生这种结果的程序或过程是否合理。对照西蒙教授的“有限理性”理论来看，我们在现实的理论研究和实际工作中过于重视“结果理性”，把注意力都集中在利润、投资报酬率等财务性评价指标上，而较少运用和分析一些相关的非财务性评价指标；只强调企业“最后做的结果如何”、“是否达到了既定的目标”、“于过去和相关单位比，处于何种水平”等，而不问企业是通过什么程序或采取哪些过程来达到这种结果的。只有在发现考核结果的指标数据不真实、会计信息失真的时候，才回过头来去关注产生虚假会计信息的过程。须知，任何事物都不是孤立存在的，事物的结果往往是在其程序运作过程中就已经决定了它的必然趋势。
正是由于我们对于结果状态的过于偏爱，以及对会计信息产生过程有所忽视，从而促使了企业短期行为、会计造假、违规交易等一系列失态运作随之发生，会计信息失真现象屡禁不止，愈演愈烈。以我国公司治理结构、会计工作以及相应的监管都较为不错的上市公司为例，面对10％的配股生命线，由于监管部门把主要注意力都集中在这一财务指标上，而并不十分重视达到这一生命线的程序或过程，这就使得不少上市公司为了达到净资产收益率10％的“结果状态”，不得不以牺牲“程序理性”去尽力迎合评价者对“结果理性”的要求，从而不可避免地出现了不合理的关联方交易、非货币性交易以及“金蝉脱壳”、资产剥离等种种会计信息造假行为，使会计信息严重失真。
我们认为，会计信息失真之所以如此严重，固然与会计人员素质不高、会计工作不规范以及监管工作不力有关，但是会计工作中的问题往往不仅仅是会计人员的问题。透视会计信息失真的深层次缘由，由于会计职能的特殊性，即会计要反映企业的财务状况、经营成果及现金流量，所以当企业的此类“结果”受到特别关注、而会计信息产生的过程不为看重时，在单位负责人、以及来自投资者和监管部门的压力影响下，常常作为单位领导价值观取向和意志体现的、反映最终“结果”状态的会计信息的真实性必然大打折扣，会计信息失真也就有了产生的土壤。所以，查找会计信息失真的原因不仅要从会计部门和会计人员身上着手，还应该致力于建立科学合理的企业业绩评价体系，改变以往只重视考察“结果”状况而不考察形成结果的程序或过程的做法，要十分重视对整个程序的分析，重视会计信息产生过程的细致性、明确性和规范性，引导人们从过程上严格控制，从源头上杜绝造假行为。
正是因为实际工作中评价者注重的是企业生产经营活动在“结果”状态上的最终外在表象，即西蒙教授所说的“结果理性”，而无视、至少是忽视整个程序如何，这就必然使得本应注重按照生产经营活动规律、市场经济理论和国家相关政策法规合法、合理进行生产经营的企业，不得不牺牲“程序理性”，追求“结果理性”以符合有关管理部门的要求。于是，在与企业业绩的评价者，即企业有关管理部门的相互博弈过程中，企业管理当局逐渐地偏向于企业业绩的评价者（企业有关管理部门）的要求，注重企业一定期间终结状态的结果指标，忽视对全过程的“程序理性”控制。在这种状况下，会计违背客观真实情况和相关法规政策规定，为符合“结果理性”的标准而造假，使得会计信息失真也就在所难免。
此外，由于我们以往工作中对于会计工作程序监管的重视不够以及一些制度的不完善，使得会计工作中存在不少似是而非、模棱两可，甚至是无据可依、无人监管的情况，究其实质，也缘于人们对程序理性的不够重视。在会计工作和理论研究中我们经常见到的诸如“职业判断”、“依据经验”等词汇恰恰从一个侧面反映了当前我们的会计法规制度尚存在一些不够规范、明确的地方，相关的会计程序监管工作和执法力度亟待加强。
回顾点燃会计信息失真恐慌的导火线——注册会计师审计市场，我们不难看到人们关注更多的是注册会计师最终出具审计报告的意见类型，而不是其审计程序规范、合理与否。这种对于程序理性的漠视以及对审计结果意见类型的过分关注，大大削弱了注册会计师审计对会计工作和信息所应起的质量保证和监督作用。
三、解决问题的思路
西蒙教授从生理学及心理学层面对人的“有限理性”进行了科学而细致的分析，有关对待信息处理的论述具有十分重要的意义，可以说眼光远大，见解深刻，对我们认真思考分析当前会计信息失真现象屡禁不止的深层次原因有着积极意义。尤其在信息时代到来之际，随着计算机网络等通信技术的迅速发展和经济活动的日益复杂，我们面临着纷繁复杂、数量庞大的会计信息。在这种环境中，意识到“人的理性是有限的”的这一现实是十分重要的。它明确了会计工作的重心，用此理论将更好地指导我们在收集、生产和提供信息的会计工作中充分考虑经济效益原则，而不是盲目地、不切实际地求全、求大，应从本单位实际情况出发，结合自身特点分出各项工作和各个环节的轻重缓急，确保对企业生产经营决策最具相关性的会计信息的真实性和及时性。根据西蒙教授的理论，我们认为可以从以下几点进一步思考探索从根本上解决会计信息失真的可行之径。
1、我们要明确树立企业业绩评价实现的目标是引导人们去更多地关注“程序理性”，而不仅仅是“结果理性”的观点。在评价企业时应注重过程的合法性、合理性以及科学性，并在相关的考核方案设计和业绩评价指标选择中注重加强对会计信息产生全过程的考核。积极探索、构建一个以“程序理性”目标为起点、适当考虑“结果理性”特征的、科学合理的企业业绩评价体系以引导会计工作的运行，防止盲目追求“结果理性”的现象，以保证提供真实可靠的会计信息。
2、我们要加快相关会计法规制度的制定并认真贯彻落实，要十分注重对实际会计工作人员和实际工作安排的理性分析，最大可能地细化、明确会计工作全过程每个环节的参照依据和考核标准，并严格进行控制，从每一个细微处入手，尽量减少实际会计工作中标准的模糊性或可选择性以及主观人为的不确定性给财务报告结果可能带来的不同影响，增强会计工作的客观性和会计信息的可比性。
3、加强对注册会计师审计的日常监督管理，积极完善独立审计准则体系建设，确保注册会计师审计的程序规范、科学合理，真正起到对会计工作和会计信息质量的监督、保障作用，当好“经济警察。”
只要我们从以上几个方面着手对会计工作的全过程都予以足够的重视，规范会计工作过程的每一个环节，把工作做得细致一些、认真一些、踏实一些，注重会计工作全过程的真实性、合理性控制，“结果理性”自然也就水到渠成。唯有如此，我们方能有效地解决会计信息失真问题。
我们认为，运用西蒙教授“有限理性”的理论还有助于我们对会计全过程控制职能的深入研究。同时，用此理论对当前会计教育中的应试教育和素质教育进行分析可以使我们看清两种教育方式的利弊。如果将“理性”的划分标准进行适当改动，我们还可以在会计理论研究的许多领域得出一些有益结论。这提示我们进行会计理论研究不能就会计论会计，而应在把握会计基本属性的前提下，不囿于单纯的会计圈子，从大局着眼，从经济学理论与会计学理论的关系入手，积极借鉴吸收相关学科的成果和思维来开拓会计理论研究的新领域！
论文关键词:上市公司 会计信息披落 注册会计师跨任制度 证券监管体制
论文摘要:近期上市公司的虚假信息披寡事件层出不穷，引起社会各界尤其是会计界的巨大反响和深思。从我国目前的现状来看，会计信息失真的主要根源尚不在会计制度与会计准则本身，而在于缺乏相应的高效的支撑系统。文章论述了公司治理结构、注册会计师跨任制度与证券监管体制等支撑系统对会计信息披露质童造成的影响，提出了完善上市公司会计信息披塞制度的几点建议。
证券市场是资源配置的重要场所，证券市场能否有效运转关键在于上市公司信息披露制度的完善程度。为提高会计信息披露质量，引导证券市场的良性发展，世界各国都致力于建立一套完善的会计信息披露制度。我国政府有关部门先后制订并了数十项相关的法律、法规与制度，如《中华人民共和国公司法》《企业财务会计报告条例》《股票发行与交易管理暂行条例》(以上为国务院)，《企业会计准则》《股份有限公司会计制度》《会计基础工作规范》(以上为财政部)，《上市公司财务报表披露细则》(中国证监会)等。新《会计法》于2000年7月1日颁布实施以来，财政部加大了会计改革的步伐和力度，出台了《企业会计制度》，对《非货币性交易》《债务重组》等准则进行了实质性修改。这些重大举措，对于抑制盈余操纵等会计造假极具威慑力，为提高上市公司会计信息质量和财务报告透明度奠定了坚实的制度基础。然而，证券市场的违规现象并没有随着这些制度的颁布实施而减少，继琼民源、红光、东方锅炉,ST郑百文之后，又暴露出了银广夏、ST黎明等会计造假恶性案件。这些行为向会计界提出了一个发人深思的问题:新《企业会计制度》基本上沿用了国际会计准则，为什么上市公司的会计造假还是屡禁不止?本文试图从公司治理结构、注册会计师独立性与竞争性问题、证券监管机构以及成本效益不对称等支撑系统方面寻找原因，并从会计理论与实务的角度对上市公司会计信息披露质量问题提出对策与建议。
一、上市公司会计信息披露失真的原因探析
(一)内因:公司治理结构不完善
信息披露是公司治理结构的决定性因素之一，其要求、内容和质量也深受公司治理结构的直接影响。现代企业制度中所有权与经营权的分离，必然导致上市公司的投资者与管理层存在着严重的信息不对称。目前我国普遍存在“一股独大”现象，不仅国有企业改制公司如此，就是一些新上市的民营企业也有类似问题。这种股权结构势必造成大小股东群体间严重的信息不对称，大股东往往利用信息优势操纵公司，肆无忌惮地掠夺小股东的利益，而作为弱势群体的小股东往往因无法及时准确地了解信息而利益受损且浑然不知。信息一般是由管理层负责编制和提供，而管理层的聘任显然受大股东意志的支配或影响。管理当局出于利益驱使，往往和大股东联合起来，利用自己手中掌握的大量私人信息与资料，对报表进行粉饰与美化，根据需要不断地调节收益与盈余，向市场传递不真实的信息。常见的方式有:①在编制财务会计报表时巧用、滥用会计政策，随意改变折旧政策，按需少提或多提折旧;灵活确定准备金比率，按需多提或少提各种准备金;高估或低估存货计价，按需确定计价标准;潜亏挂帐或在帐外隐匿利润。②对关联交易进行“暗箱”操作:虚构资金占用费;虚构投资收益;虚构资产租赁收益;虚构费用负担转嫁等等。这种不真实的会计信息，不但会扰乱企业的真实估价表现，增加投资风险，而且会导致证券市场资源的低效或无效配置。但迄今为止，我国的公司治理结构中尚未对确保会计信息质量的真实有效作出制度安排，上市公司的董事会对会计资料的真实性、完整性的责任意识薄弱。因此，为了防止上市公司披露虚假会计信息，就必须完善公司治理结构，分散股权结构，明确公司股东大会、董事会、监事会以及独立董事的责任和权利，使其各负其责，相互独立，相互制衡。
(二)外因:注册会计师缺乏竞争性和独立性
如果说公司治理结构是导致上市公司会计信息虚假的深层原因，那么注册会计师聘任制度是导致会计信息虚假最直接的外部原因。众所周知，公司必须委托注册会计师对其编制的会计报表、财务报告等会计信息进行审计并出具审计报告，注册会计师审计后的会计报表及审计报告经中国证监会审阅批准后才能对外公布。在这个过程中，如果注册会计师受其聘请的上市公司牵制，不讲职业道德，与上市公司“一个鼻孔出气”，必然会导致不真实、不合法的审计报告出笼，欺骗广大投资者。要规范注册会计师的诚信行为，光靠对注册会计师加强职业道德方面的培训，或通过社会舆论来制止其行为都是不够的。独立性是社会审计的灵魂，而竞争性则是注册会计师行业保持活力的源泉，缺乏独立性和竞争性，社会审计的鉴证功能将一文不值，并可能使上市公司的会计造假更具欺骗性。根据证监会的要求，上市公司聘请会计师事务所必须经股东大会批准，然而在目前内部人控制现象普遍存在的情况下，股东大会并没有什么权利，控制权和决策权往往掌握在高层管理者手中。注册会计师的聘任实际上由高层管理者决定。这种被扭曲了的聘任制度，必然导致注册会计师与上市公司过于亲密而丧失独立性。这不仅降低了一些注册会计师的职业敏锐性，而且淡化了注册会计师对社会公众的责任感，因此，必须强化注册会计师的独立性，引进竞争机制，加强会计师事务所自身的风险意识。
(三)会计信息的监管体制需进一步完善
我国公司治理结构不健全，注册会计师审计质量低下已成为一个不争的事实。然而，证券监管部门—中国证监会的监管水平与力度也不容乐观。多年来，中国证监会在证券市场中承担了一个全能的角色，既负责公司上市前的资格审查及上市公司的监督管理，也对上市公司披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等情况依法进行查处。面对着越来越大的上市公司群体，证券监管机构的监督明显力不从心。证券市场造假丑闻层出不穷，除了上市公司和注册会计师自身的原因外，证监会也有一定原因。中国证监会的审查往往是事后监督，处罚力度不够，并不能起到过滤虚假信息的作用。目前，证监会并没有建立完善的约束机制，监管人员如果没有高度的民族责任感和良好的市场意识，他可以不关注会计信息是否真实，而将主要精力放在如何更好地履行中央政府宏观政策的需要上去。
（四)成本效益不对称，利益机制失衡
会计信息成本主要包括搜集与加工费用、信息对外报告费用以及机会成本等。作为信息提供者的企业、政府、外部信息使用者可从会计信息披露中受益，会计信息效益的获得必须为会计信息的生产与提供花费一定代价。大部分企业为追求经济利益，不愿增加会计信息产品的供给，千方百计降低会计信息成本，又企图获得最大的会计信息效益，就不得不人为捏造会计事实，篡改会计数据，为私利而编造假帐假表，虚盈实亏，虚亏实盈，从而使会计信息丧失真实性。政府、企业、外部信息使用者强调信息披露制度交易成本的有效减少，忽略了会计信息成本在建立和完善信息披露制度中的重大作用，片面地追求政府的资源利用和税收，追求企业的良好公众形象，追求外部信息使用者的价值评价和监督效率等。然而，会计信息披露属于非商品化信息产品，负责提供信息产品的企业必须增加相关会计成本支出，相对减少企业所有者利益，更好地为投资者提供会计信息服务。因此，制定会计信息披露标准的执行基础，必须考虑适当的合法的信息生产和提供标准，在一定程度上限制会计信息的模糊性，最大限度地保护信息使用者的利益。
二、完善上市公司会计信息披露制度的建议与对策
我国证券市场还处于起步阶段，会计信息的真实可靠性是至关重要的。目前我国上市公司造假丑闻不断，其治理整顿已刻不容缓。高质量的会计信息不仅需要高质量的会计准则，而且需要高效率的执行机制。我国企业的会计信息失真现象，其主要原因并不在会计系统与会计制度本身，而在于缺乏高效的支撑系统。为遏制和根除上市公司的违法性会计信息失真现象，可从以下几方面着手治理。
1）尽快完善上市公司的法人治理结构和股权结构，建立科学的、行之有效的管理制度和约束机制。
2)完善证券监督部门和中介机构等社会监督体系，建立独立、公正的审计体系，提高中国证监会和会计师事务所在广大公众心目中的地位和形象，发挥其积极的监督职能。
3)制订相应的法律法规，健全法律监督制度，严惩违法性会计信息失真行为，解决成本效益不对称问题。
4)借鉴美国证券市场信息披露政策和监管的经验，在条件成熟的情况下，制订公平信息披露制度( Fair disclosure)。
5)要建立准确高效的信息披露制度，降低会计信息的传播成本，应推广使用Internet会计信息。
总之，从我国近年来发生的一系列上市公司会计信息造假案件来看，真正的问题不是出在会计制度和会计准则上，而在于市场和执行机制缺乏效率，也就是我国目前缺乏相应的支撑系统。《关于会计在东南亚金融危机中的作用》的报告指出，由于缺乏适当的执行机制，公司常忽视本国或国际会计准则，根据自己的需要采用会计实务图。基于我国的市场经济体系还未真正完善，且这种支撑系统与政治、经济、法律等环境息息相关，因此，一个行之有效的支撑系统的建立并非一墩而就，需要一个不断的磨合过程。
摘 要：近年来，会计信息失真范围之广，程度之重，危害之大，确实令人担忧。完善会计法则、准则和制度，完善企业法人治理结构，加强内部控制制度建设是可行的解决办法。
关键词：会计信息失真；治理；完善
我国目前的会计信息失真已经到了令人发指的地步。2000年度组织驻各地财政监察专员办事处对159户企业会计信息质量进行了抽查，在被抽查的159户企业中，资产不实的有147户，共虚增资产18.48亿元，虚减资产24.75亿元，资产失真度0.95%；所有者权益不实的有155户，共虚增所有者权益19.36亿元，虚减所有者权益18.17亿元，所有者权益失真度1.82%；利润总额不实的有157户，共虚增利润14.72亿元，虚减利润19.43亿元，利润总额失真度33.4%.2001年12月25日，国家审计署公布了对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计事务所实施质量检查的结果，在被抽查的32份审计报告中，有14家会计事务所出具了23份严重失实的审计报告，涉及41名注册会计师，造假金额达70多亿人民币。
会计信息失真的原因很多，诸如制度方面、监管方面、会计人员素质方面等等，怎样解决这些问题，下面从4个方面进行阐述：
1.完善会计法规、准则和制度
为提高会计信息质量，财政部门在完善会计制度方面做了许多具体的工作。其中有，1999年10月31日通过了修订的《会计法》；2000年6月21日的《企业财务报告条例》；2000年12月的《企业会计制度》；2001年1月的无形资产、借款费用和租赁3个具体准则，并修订了债务重组、非货币性交易、投资、现金流量表和会计政策变更5个具体准则；2001年2月的《财政部门实施会计监督办法》；2002年的《存货》、《固定资产》准则。这些会计法规和制度对规范我国的会计行为有着重大的意义。
1.1坚决贯彻《会计法》，加大会计打假力度
新《会计法》已被实践证明是一部有效维护社会主义市场经济法纪的好法律，必须认真贯彻。要充分发挥《会计法》在发扬正气和打击歪风方面的威慑作用。在《会计法》执行情况检查中，一方面要检查被查单位的会计基础工作，另一方面要检查被查单位提供的会计报表的真实性。通过检查，比较差异，发现问题，揭示违法活动。
1.2继续深化会计核算制度改革，切实贯彻好《企业会计制度》
（1）组织推动新制度的贯彻实施。一是要认认真真开展好新制度的培训工作。不仅要使广大会计人员理解新制度的内涵和意义，懂得如何执行新制度，如何运用新制度，更要向全社会宣讲新制度在我国经济建设与发展中的意义和作用，提高人们对会计工作的认识。二是要扎扎实实推动新制度的实施。在组织股份有限公司认真执行新制度的同时，要积极稳妥地选择部分国有企业进行试点，并注意对新制度执行情况进行监督检查。对执行中的问题要及时反馈，为全面推行新制度做好准备。
（2）进一步完善会计核算制度体系。一是继续完善《企业会计制度》。针对各个行业的特殊业务，抓紧研究制定分行业的专业会计核算办法。二是改革现行事业单位会计制度。抓紧研究制定非营利组织会计制度，修订《事业单位会计制度》，为事业单位改革提供支持和服务。三是研究制定金融企业、信托投资公司、投资基金等方面的会计制度。四是着手研究制订《小企业会计制度》
（3）继续研究制定具体会计准则。研究制定与我国国情相适应并与国际会计惯例相协调的会计准则体系，始终是我国会计制度体系建设的重要工作。会计准则的研究制定工作，对我国会计改革与发展具有十分重要的作用。我们要继续加快具体会计准则的制定步伐，适时制定出台《中期报告》等若干项具体会计准则，完善我国会计准则体系。
只有建立一套相对完善的具有层次的会计规范体系，才能根本解决目前会计信息普遍失真的问题。然而，“建立一套相对完善会计规范体系不是一蹴而就的事，需要我们在理论创新、借鉴国外经验等各方面作出不懈的努力，也许需要几十年，甚至上百年的时间”。
会计法规和制度要得到很好的贯彻实施，还需要相关法律的配套，企业的管理模式也要跟上，会计一枝独秀是难维持长久的，会计周边经济环境直接影响会计信息的质量。
2.完善企业法人治理结构
2.1明晰产权，发挥产权对会计信息生成过程的规范和界定功能
产权是企业取得市场法人资格的基本条件，只有产权明晰的企业才能真正成为市场主体。企业本质上是一个合同，该合同广义地规定了哪项任务应当由企业中的哪些成员来完成，在这里，基本权力（收益索取权、使用权、让渡权）实际被分割给了不同的利益团体。在产权不明晰的企业里，权力的让渡不足，使得企业的行为在一定程度上偏离了市场，未能按市场的规律实施企业行为，从而造成会计信息并未按市场的需要提供。
只有产权的明晰界定，才会使市场主体根据会计行为规范开展会计管理交易活动。这是因为产权的明晰为会计信息目标的实现创造了两个重要条件：一是所有者追求资产收益的最大化，二是所有者和经营者之间存在经济上的契约关系。在这两个条件之下，资源的配置相对地有效率：经营者在最大化自己效用的同时也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市场而非所有者的旨意来实施经济行为。同时，会计主体可以根据交易费用的高低来选择会计规范组合方式，充分发挥会计规范的激励、约束、资源配置和收入分配功能。产权与会计信息失真的关系可以通过以下的研究成果得到验证，私营企业大都表现为虚减利润，以逃避交税；而在国有企业则大都表现为虚增利润，以形成业绩良好的形象，使经营者获得经济利益和政治荣誉。
此外，产权明晰有利于改善会计制度制定过程弈的充分性。当会计主体真正成为市场主体，要按严格市场规律办事的时候，由上至下而制定的会计制度便会凸现出更多的不足之处，从而产生变革的力量。利益主体的变革要求博弈更新进行，从而改善博弈不充分的情况。
2.2实施“国有股减值”战略
国务院了《减持国有股筹集社会保障基金管理暂行办法》。《办法》明确规定，国有股减持主要采取国有股存量发行的方式，凡国家拥有股份的股份有限公司向公共投资者首次发行和增发股票时，均应按融资额的10%出售国有股。国有股存量出售的收入，全部上缴国家社会保障基金。
2.3独立董事
中国证监会了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》征求意见稿，确定上市公司董事会成员应当有三分之一以上为独立董事，其中应当至少包括1名会计专业人士。如果上市公司董事会下设薪酬、审计、提名等委员会的，独立董事应当占有二分之一以上的比例。独立董事的主要职责是对上市公司及全体股东履行诚信与勤勉义务，维护公司整体利益，尤其是关注中小股东的合法权益不受侵害。独立董事将在董事会下设的审计委员会等专业委员会中体现“独立”的价值。独立董事具有向董事会提议聘用或解聘会计师事务所、单独聘请外部审计机构或咨询机构等特别职权，并就上市公司重大关联交易的公允性等事项发表意见。推行独立董事制度，充分发挥独立董事的制衡作用，已成为各界关注的焦点。
但是，完善企业法人治理结构是一个复杂的系统工程，涉及到经济体制改革多方面的问题，我们的任务任重而道远。
3.加强内部控制制度建设
没有约束的权利会产生腐败，同样，没有监督的会计会导致信息失真。在我国，会计监督一直是一个薄弱环节，建立健全单位内部的制约机制是会计监督的关键。实践证明，建立并严格执行内部会计控制制度，对于规范会计行为、提高会计信息质量、强化经营管理、控制经营风险、防止舞弊行为等都具有重要作用。
3.1制定内部控制标准体系
一般而言，市场经济条件下的单位内部控制系统包括内部管理控制、内部会计控制和单位履行法规制度的职责控制3个方面，涉及的范围广，政策性和专业性都很强，若没有统一的内部控制标准，很多单位面对内部控制制度将无所适从。
为了尽快推动单位内部控制制度建设，财政部应制定和统一的单位内部控制标准，供所有单位执行或参考。一般地，单位内部控制标准应满足以下几方面的要求：一是制定的标准应包括内部控制制度的各个方面，形成一个完整的体系；二是将共性的内容制定详细具体的标准，对复杂和特殊的内容制定原则性的标准；三是对于关系会计信息质量的内部会计控制内容和单位履行法规制度的控制内容，应制定规范性标准，对于仅涉及单位内部管理控制的内容可制定示范性标准。
随着我国经济改革的深化和现代企业制度的建立，迫切要求强化内部会计监管，建立和完善内部会计控制制度。一年来在广泛听取各方面意见的基础上，我国对《内部会计控制基本规范》和《加强货币资金会计控制的若干规定》两个征求意见稿作了进一步的修改，已正式。
3.2推动内控制度实施环境的改善
内部控制制度的实施环境所包含的因素尽管很多，但改善和加强以下几方面工作是十分重要的：一是加大执法力度，提高全社会的守法意识，对于财会工作的违法行为要从严查处；二是深化改革，健全社会主义市场经济机制，把企业真正推向市场，在竞争中求生存、求发展，让那些在财会工作中弄虚作假枉法无信者，失去包括融资能力在内的生存条件，完善法人治理结构，使企业经营者和相关的管理者的权力受到有效的制约和调控。
3.3组织好内部会计控制制度的贯彻实施工作
首先，要大力宣传内部会计控制制度。其次， 切实履行财政部门的法定职责，通过定期监督检查，督促各单位建立健全行之有效的内部会计控制制度。第三，通过经验交流会等方式，指导、帮助各单位搞好内部会计控制制度建设，同时利用会计师事务所等中介力量，为内部会计控制制度的贯彻实施提供人力、技术等方面的支持。
4.完善独立评审制度
注册会计师是市场经济发展到一定阶段的产物，其产生的前提条件是财产所有权与经营权相分离。我国注册会计师行业起步晚，相关政策不配套，因而在前进中存在一些亟待解决的问题，如专职注册会计师人数不多，职龄内人数不足，缺少必要的风险基金；有的事务所单纯追求收入，忽视执业质量，甚至出具虚假报告；由于组织机构部门化，审计业务行政化，介绍业务按比例分成，收入按比例上缴，成为主管部门搞福利、发奖金的重要经济来源，因而严重损害社会中介组织的形象和与社会各界的关系，影响了注册会计师独立、客观、公正的地位等等。党的十五大确定了我国在20世纪末和21世纪初培育和完善社会主义市场经济体制的发展目标，把培育和发展市场中介组织提到了政治体制改革和民主法制建设的高度。因此，我们应以高度的责任感、使命感和紧迫感，通过脱钩和改制两步走推进事务所体制改革，尽快建设一支高素质、高水准的注册会计师队伍及一批会计师事务所，并加强注册会计师的执业监督，使社会会计监督机构真正成为社会主义市场经济的“经济警察”。要进一步明确社会会计监督机制对会计审查的结论所承担的法律责任，充分发挥其作用，维护信息的真实性、合法性和严肃性。
「摘要会计信息失真是一个国际性、历史性的问题，也是世界各国当前需要着力研究解决的重大问题。本文根据会计信息失真的成因，提出会计信息失真“三分法”，将会计信息失真分为规则性失真、违规性失真和行为性失真等三类，并分别从会计域秩序、信息不对称和人类有限性的角度，分析了这三类会计信息失真的形成机理，并给出相应的证据；本文最后简要地探讨了三类会计信息失真之间的相互关系，在此基础上简要地提出相应的治理思路。
「关键词会计信息失真规则性失真违规性失真行为性失真会计域秩序
一、问题的提出
会计信息失真是一个国际性、历史性的问题，它一直是世界会计学界研究的重点课题，也一直是世界各国政府部门着力解决的重大问题。然而，时至今日，各种各样的会计信息失真事件仍然困扰着世界各国。比如，美国的目前正处于调查之中的著名的“安然事件”，以及我国的“银广厦事件”、“红光事件”等。我们认为，目前之所以没有在会计信息失真的研究与治理方面取得实质性的进展，其中一个重要原因在于没有将会计信息失真进行恰当的分类，从而无法采取相应的措施分别予以治理。
会计信息是会计规则执行人根据一定的会计规则而生产出来的。如果会计信息是失真的，那它必然与会计信息生产的某个或所有环节相关。高质量会计规则是产生高质量会计信息的基础，因此，会计信息失真首先与会计规则的质量相关；当然，即使会计规则的质量再高，也只有得到有效执行才能产生高质量的会计信息，故会计信息失真又与会计规则的执行紧密相关。总的来看，会计规则没有得到有效的执行，无外乎以下两种情形：一是会计规则执行人故意违背会计规则；二是会计规则执行人由于客观上的原因在会计规则的执行上存在偏差。据此，我们对会计信息失真提出“三分法”，即将会计信息失真区分为规则性失真、违规性失真和行为性失真。本文拟对这三类会计信息失真进行简要分析，并分别给出不同类型会计信息失真的证据，在此基础上分析它们之间的关系及基本的治理思路，为进一步研究如何有效治理会计信息失真奠定基础。
二、会计域秩序与会计信息规则性失真
资源是稀缺的，而社会公众则是有多种需求的，这种资源与需求之间的矛盾，决定人们必定追求利益。从满足每一个社会公众基本需求的角度来看，社会公众首先会追求财富绝对量的增长。一定数量的财富是社会公众基本需求得到满足的前提，实际上，只有在社会公众积累了一定的绝对财富量来满足他们的基本需求之后，人们才会开始追求更高层次需求的满足，而这种需求的满足则是通过相对财富比重的增加而得到实现的。当然，社会公众追求财富绝对量的增长，其最终目的也是为了提高或者不降低其在社会总财富中的比重，可以说，追求财富绝对量的增长是实现财富相对比重增加的重要途径。社会公众之所以将其拥有的资源进行投资，其目的就在于通过追求财富绝对量的增长，以提高或者至少不降低其财富在社会总财富中的比重。因此，站在社会公众个体的角度来看，他们对投资行为的选择都将以有利于自己的利益为标准。这样，整个社会将处于无序状态，其结果是任何人都不可能有能力做好自己的事情，当然也就无法获得财富绝对量的增长，更谈不上财富相对比重的提高；也就是说，社会公众不仅不能提高他们需求的满足程度，而且连他们基本的需求也无法得到满足。这就如在十字路口，每个人都不顾他人而只顾自己地走，其结果是道路处于极度无序状态，结果谁也无法通过这个十字路口一样。因此，如果社会成员想要满足自己最基本的需求，想要提高满足自己需求的程度，他们必须进行合作，而被迫放弃以完全有利于自己利益为标准的投资行为。这样，不同的社会公众就成为该合作投资的不同的利益相关者。而利益相关者的合作投资的结果，就是社会形成一种自生自发的投资秩序。
实际上，利益相关者在发生投资行为过程中所进行的合作，是一个相当复杂的过程。但是，合作若要取得成功，其基本前提就是需要对利益相关者所投入的不同资源和利益相关者所享有的收益进行计量。因此，利益相关者在进行合作之前，资产计量方法必定是他们协调的重要内容。另外，利益相关者绝对财富和相对财富的增长，其根本途径就在于从投资中获取报酬，而且这种报酬越多越好。合作投资到底实现了多少收益，各成员又能得到多少收益，都需要依靠会计对收益进行计量。由此可见，包括资源和收益价值的计量以及相关信息的披露等内容的会计域秩序，它实际上是利益相关者以其所投资的资源为依据而进行互动的结果，是他们利益冲突与协调的结果。
会计域秩序是利益相关者以其所投资的资源为依据而进行的利益冲突与协调的结果，它是一种自生自发的秩序，而会计规则则是以会计域秩序为基础的人为制造的秩序。因此，按照会计规则所产生出来的会计信息，其是否具有真实性的特征，就应该以它与会计域秩序的一致性为标准。然而，不同时期和不同范围内的利益相关者存在差异，这两方面因素便决定会计域秩序会因环境和主体的不同而存在差异，即会计信息的真实性具有相对性，这也是会计规则“被限定在相当一段时间里实行”（唐寿宁，1998b）的原因所在。具体来看，决定会计信息真实性的因素主要有制度环境、资源的供求关系、资源投入量、资源的信号显示机制、资源的可抵押性、资产专用性、风险选择以及组织化程度等，它们直接影响着利益相关者在决定会计域秩序方面的权力，它们始终处于变化之中；同时，利益相关者的投资动机的种类、投资群体的结构以及投资群体的组织化程度也在时刻发生着变化（《中国投资者动机和预期调查数据分析》联合课题组，2002）。因此，会计信息的真实性是一个动态过程。从这个角度来看，不同国家的利益相关者的结构不同以及制度环境存在的差异，决定不同国家的会计信息就有不同的真实性。
会计域秩序是利益相关者的利益冲突与协调的结果，它的动态性决定会计信息真实性也是一个动态过程。但是，我们务必注意的是，这并不意味着按照会计规则要求所生产和披露出来的会计信息就具有真实性特征；相反，它却一定是失真的，也就是说，会计规则作为人为制造的秩序，虽然是以自生自发的会计域秩序为依据的，但它与会计域秩序一定是不相吻合的（这种不一致是由会计规则本身所造成的，故我们称其为“规则性失真”）。企业会计信息规则性失真之所以客观存在，其原因就在于会计规则制定者将自生自发的会计域秩序转变为会计规则的过程中存在偏差。这种偏差主要是由知识的相对性和人的有限认知理性所造成的。若要消除制定会计规则中存在的偏差，制定者不仅必须完全把握会计域秩序，而且必须能够运用会计知识真实地予以表达。但是，对于任何一个人或一个制定机构来说，他（它）无法完全满足这两方面的要求，其原因在于以下三方面：（1）会计域秩序是一个动态的过程，它始终处于变动之中；（2）能够对会计域秩序进行真实表达的会计知识，部分已经在现实中存在，另一部分尚未在现实中存在；（3）已经在现实中存在的与此相关的有用知识存在于会计理论界和会计实务界的所有人的脑中。由于组成为制定机构的人员同样是有限理性的，他们不仅不可能具备尚未在现实中存在的知识，而且他们也不可能具备所有与此相关的已在现实中存在的会计知识，更不可能随时动态的会计域秩序，因此，会计信息规则性失真是客观存在的，是我们无法回避的重要问题。
虽然会计信息规则性失真问题尚未引起学术界和实务界的足够重视，但事实中的确存在会计信息规则性失真的问题，目前正处于调查之中的美国著名的“安然事件”，就是一个典型的例子。美国安然公司（Enron Corp）曾在美国500强公司中排名第七，1995年起被《财富》杂志评为“最富创新能力”的公司，连续六年排名居于微软、英特尔这些大公司之前。但正是这样一个备受业界尊重的超级公司，于2001年12月2日正式申请破产，它是美国有史以来最大规模的一宗破产案。安然公司的股票价格2001年初最高曾达到90.75美元，而申请破产时股票价格一落千丈至50美分。我们关心的问题是投资者为什么在此之前没有知悉安然公司真实的现状。而能够达到这一“理想状况”的原因，主要在于安然公司采用两种方法：一是为能源产品开辟期货、期权和其他复杂的衍生金融工具，对能源商品“金融化”；二是利用关联企业结构，避免企业直接的债务负担，同时灵活地扩大企业规模。安然公司有3000多家关联企业，LJM资本管理公司和马林信托基金是其中的两家。安然公司2000年从LJM资本管理公司的互换协议中至少“受益”5亿美元，2001年“受益”4.5亿美元；而安然公司通过将水厂等剥离给马林信托基金的方式也获得大量资金。由于安然公司对它们所拥有的股份达不到合并会计报表的要求，这样，“受益”成为安然公司的营业利润，取得资金的背后无法反映相应的债务。的确，包括美国在内的许多国家的会计规则都规定，投资公司在占有被投资公司50%以上股份时才要求编制合并会计报表。而安然公司则运用这一规则，它拥有许多子公司50%的股份，但不需要合并会计报表，从而使利润的来源和负债的存在得到了隐藏。仅从这个角度看，安然公司并没有违背会计规则，而真正的问题却在于有关合并会计报表的会计规则。当然，我们无法判断这一规则原来是否为会计域秩序，但我们可以肯定的是，利益相关者现在自发选择的结果肯定会不同于原来的规则，即它已不是现时的会计域秩序，它说明会计信息在现时已经发生规则性失真另外，1999年我国上市公司开始实行计提“四项准备”的会计规则，沪深两市966家上市公司当年年报中，因计提“四项准备”使每股收益平均下降0.094元/股，净资产收益率平均下降3.67个百分点（谭青春，2000）：“四项准备”的计提对不同公司的盈利影响不同，大约13%的公司集中了样本公司“四项准备”总额的50%，有些公司计提的“四项准备”金额相当高，对公司当年的财务状况和经营成果数据产生相当大的影响，如“粤金曼”仅计提“坏帐准备”一项就高达9.80亿元（于建国等，2000）。戴奉祥（2001）于2000年7月就“四项准备”计提对上市公司1999年报主要财务指标的影响程度向300家上市公司进行调查，收回有效问卷87份，问卷回收率为29%.在这87份问卷中，54%的被调查公司认为它对年报主要指标影响“大”或“较大”，约38%的被调查公司认为影响“一般”，认为影响“很小”的不到5%，只有1家在1998年已执行计提资产减值准备的H股上市公司认为“没有影响”，评价值2.21说明被调查公司从总体上认为“四项准备”对年报主要财务指标影响大，且程度较高。无论从数据上考察，还是从上市公司意见的角度分析，“四项准备”的计提较大地改变了上市公司的业绩，那么，真实的业绩是改变之前的业绩还是改变之后的业绩呢？的确，我们无法作出明确的判断，但它说明了两个业绩中至少有一个不是真实的业绩，而造成这种结果的原因就在于会计规则本身，即它就是我国上市公司会计信息规则性失真的一种具体体现。
三、信息不对称与会计信息违规性失真
企业是社会公众合作投资的一个具体项目，它是股东、管理者、职工、债权人、供货商、购货商以及社会公众等利益相关者参与的一系列契约的联结。其中，人力资源所有者与非人力资源所有者之间的契约是企业契约的重要组成部分，也是企业契约区别于其它市场契约的特性所在（周其仁，1996）。人力资源所有者与非人力资源所有者在签订这一契约时的关系取决于人力资源与非人力资源的特性。人力资源所有者是凭借其所拥有的人力资源而参与企业的；而股东和债权人则将财务资源投入企业，供应商和消费者则将关系资源投入企业，社会公众则将公共资源投入企业。人力资源与这些非人力资源的区别，就在于人力资源与其所有者是不可分离的（Knight，1921）。这一特征决定了人力资源所有者直接经营管理企业，这样，经营者与其他利益相关者之间便存在信息的不对称。正是由于这种信息不对称，加之企业契约的不完备性（incompleteness），它不能完全明确说明人力资源所有者在什么情况下干什么、得到什么以及负怎样的责任，同时，人力资源所有者对企业剩余总是握有相当的“自然控制权”（张维迎，1996），因此，人力资源所有者的决策很可能让自己受益而使其他利益相关者受损。对于一个企业来说，人力资源所有者可以分为两类：一类是负责经营决策的人力资源所有者（简称为“经营者”），另一类是负责执行决策的人力资源所有者（简称为“生产者”）。撇开其他利益相关者，张维迎（1995）已经证明，企业的剩余索取权和控制权在企业经营者和生产者之间的最优安排取决于每类成员在企业中的相对重要性和对其监督的相对难易程度。如果生产者更重要、更难监督，剩余索取权和控制权应归生产者所有；如果经营者更重要、更难监督，剩余索取权和控制权应归经营者所有；如果两者同样重要、同样难以监督，则剩余索取权和控制权应由两者共同拥有。一般来讲，经营者需要对企业所面临的不确定性作出反应，而这一反应对企业的生存具有关键性的作用，因而经营者比生产者更重要；经营者主要是用脑袋进行非程序化工作的，他的行为自然也最难监督。因此，最优安排应该是经营者拥有剩余索取权和控制权，生产者得到合同工资并接受经营者的监督。因此，真正对企业剩余拥有“自然控制权”的不是生产者，而是经营者，他的行为直接影响其他利益相关者的利益。由于会计信息不仅是利益相关者进行利益分配的依据，同时也是其他利益相关者考核经营者的经营管理业绩的依据。从这个角度来看，经营者必然存在违背已有的会计规则而披露虚假会计信息，以使自己收益而使企业其他利益相关者受损的动机，这种动机便决定了会计信息违规性失真的存在。
会计信息违规性失真的存在由来已久，也得到了大家的一致认可。从某种程度上讲，审计之所以能够产生并不断取得发展，其根本原因就在于会计信息违规性失真的存在。目前，理论界对审计起源主要有三种不同意见：（1）审计源于会计，认为审计是会计发展到一定阶段的产物，是适应会计检查的需要而产生的；（2）审计源于财政监督的需要，认为古代审计就是对国家财政收支进行检查，是一种财政监督形式；（3）审计源于经济监督的需要，认为审计一开始就不是会计的附属品，两者是不同质的两个概念。我们尚且不论哪种观点正确，但我们可以发现，三种观点的基础都是会计信息违规性失真。也就是说，如果不存在会计信息违规性失真，审计就不会产生。同样，如果不存在会计信息违规性失真，审计更不会发展。另外，从审计目标和审计技术的角度来考察，审计发展的第一个阶段帐表导向审计就是对会计报表进行详细的检查，其最为重要的审计目标就是揭发舞弊行为；此后，审计由帐表导向审计发展到制度基础审计乃至风险导向审计，虽然揭发舞弊行为已不是审计最为重要的目标，但它仍然是审计目标的重要组成部分。
会计信息违规性失真的证据相当多。如历史上著名的英国南海公司的案件中，由于该公司虚报业绩，反映出前景诱人的盈利能力，其股价从1719年的114英镑升至1720年7月的1100英镑，当英国国会通过了“反泡沫公司法”时，其股价一落千丈，至1720年底宣布破产，实际资本已所剩无几，给数以万计的债权人及股东带来了惨重损失；美国80年代著名的ESM公司的舞弊性财务报告案中，带来的损失总计达3亿美元，而牵涉入此案中的会计师事务所（其名为“Alexander Grant Co.”）所受的损失是其风险准备金的5倍，是实收资本的50倍（Belkaoui，1993）。又如我国审计署自1983年成立以来，每年都审计出大量的违纪金额。从1983年至1998年间，平均每单位违纪金额与估计总体违纪金额基本上呈递增的趋势，特别是1998年，平均每单位违纪金额达311.89万元，估计总体违纪金额达268878.68亿元；从估计总体违纪金额与当年国民生产总值相比来看，1983至1998年共16年中有15年的估计总体违纪金额超过了当年国民生产总值的一半，其中7年的总体违纪金额超过了当年国民生产总值，1998年的总体违纪金额更是达到当年国民生产总值的3.45倍。应该说，违纪金额之大令我们吃惊！当然，违纪金额的逐年上升与我国审计技术的发展有密切的关系，但它是以会计信息失真的存在为前提的。相反，由于审计不可能查出所有的违纪金额，企业真正的会计信息失真的状况比上文所分析的还要严重的多。审计署的审计结果所反映的会计信息失真状况与财政部在1999年7月至今共七次抽查企业会计信息质量的结果也是一致的。从总体上看，财政部会计信息质量抽查结果表明，我国企业会计信息失真问题普遍，不少企业违纪问题十分严重。另外，我们（吴联生，2000）的调查结果也表明，上市公司经营者在某些会计信息的披露上没有遵守披露制度；同时，很多实证研究结果表明，自从净资产收益率（ROE）作为上市公司申请配股的依据之一，上市公司在ROE数据上存在着明显的操纵行为。上市公司所披露的会计信息是必须经过注册会计师审计的，并且有专门的监督管理机构，即使如此，它们仍不能为社会公众所信任，相对来说，披露要求更为宽松的其他企业会计信息，其质量可想而知。
四、人类有限性与会计信息行为性失真
会计规则能否产生真实的会计信息，不仅取决于会计规则与会计域秩序的一致性以及会计规则执行人对会计规则执行的主观动机，而且还取决于会计规则执行人的具体执行行为，即会计规则执行人是否能够完全正确地对会计规则进行实施。然而，人类一个根本性的特征就是有限性，“如果不理解人类的有限性，那就也不理解人的本性”（巴雷特，1995）。人类的有限性就是人类局限的问题，它“不仅仅是我们的局限的数目，相反，人类的有限性把我们带到人的中心，在那里，确实的存在和否定性的存在恰好重合而且相互渗透到这样程度-人的力量与其感情相重合，他的视觉与其失明相重合，他的真相与假象相重合，他的存在与不存在相重合。”（巴雷特，1995）
会计规则执行人作为一个存在的人，有限性同样是他存在的构造性因素。有限性这种构造性因素的存在，决定会计规则执行人不可能对会计规则的执行永远正确。首先，会计规则能够被实施的前提是会计规则执行人对会计规则的理解程度。当然，我们不敢否定绝大多数人对一般会计规则的理解是非常透彻的，这就如我们不能否定绝大多数的人能够看见色彩缤纷的世界一样；同时，我们必须承认肯定存在一些不能很好理解会计规则的会计规则执行人，况且会计毕竟是一门具有专业技术的学科，这就如同样会有一些人是失明的，他们只能生活在黑暗的世界之中。从个体的角度来看，某一会计规则执行人对某一会计规则的透彻理解，并不能说明他对其他会计规则的透彻理解，也不能说明其他会计规则执行人对这一会计规则以及其他会计规则的透彻理解。而站在整个社会的角度来看，不仅体现在会计规则始终处于不断的变化之中，而且会计规则执行人也处于不断的变化之中。这样，会计规则执行人还未透彻理解会计规则就执行会计规则的可能性会经常存在，这种可能性的存在就决定了会计信息行为性失真的存在。其次，会计规则的具体内容是会计规则执行人将会计规则运用于具体实务之中的根本依据。如果会计规则能够对所有的会计事项的处理给出了明确的方法，显然，它可以说是完备的，会计规则执行人只要按照它的要求对其进行相应的处理即可。但事实表明，会计规则与企业契约具有共同的性质，它是不完备的，即它不可能对所有的会计事项都作出明确的规定，而会计事项的处理则是会计规则执行人根据会计规则的基本要求而运用专业判断而实现的。既然存在专业判断，那么，人类的有限性决定了其间存在错误判断的可能性，这种可能性的存在同样决定会计信息行为性失真的存在。即使会计规则执行人能够正确理解会计规则并对其具体运用作出了正确的判断，会计规则执行人仍可能在按照他的理解与判断对会计规则进行实施中存在错误，其原因仍然在于人类的有限性。人可以创造性地工作，但谁也无法保证他的每一个行为与他所想的完全一致。虽然电脑是由人发明的，但是只要给它一个指令，它可以完全按照这一质量的要求进行工作；而人类却无法做到这一点，即使人类再聪明也无能为力。可见，人类有限性是会计信息行为性失真存在的根本原因。
虽然会计信息行为性失真已经在一定程度上得到大家的认可，但是，能够直接用以说明行为性失真存在的直接证据比较少。不过，审计的产生和发展也可以在一定程度上说明会计信息行为性失真的存在。上文已经论述到，揭示舞弊是审计发展第一个阶段的主要目标，随着审计向制度基础审计和风险导向审计阶段的发展，揭示舞弊虽然不再是审计的主要目标，但它一直是审计目标的重要组成部分。而检查错误和揭示舞弊一样，也是审计发展第一个阶段的主要目标。随着审计的发展，它逐步丧失了主要目标的地位，但也从来没有被淘汰出审计目标之列。另外，世界各国发展会计教育，提高会计人员的素质，其重要目的之一就是要预防与降低会计信息行为性失真，而会计信息行为性失真的存在则是发展多层次会计教育的重要动力之一。另外，我们也找到了一个虽不完整但很确切的证据：上海物贸信息工程公司对1999年3月10日至3月16日刊登年报的59家上市公司年报的编制正确程度进行了分析，结果有13家上市公司的年报编制不平衡，占上市公司总数的22.03%；不平衡所涉及的项目数为23个，平均每个年报不平衡的上市公司编错1.77个项目；在“会计数据和业务数据摘要”中出现错误的共有12家上市公司，占上市公司总数的20.34%；错误所涉及的项目数为17个，平均每个出现错误的上市公司写错1.42个项目。如果把两种错误综合起来看，共有21家上市公司至少出现一种错误，占上市公司总数的35.59%；错误所涉及的项目数为40个，平均每个出现错误的上市公司写错1.90个项目。如果这59家上市公司年报的编制水平能够代表所有上市公司年报的编制水平，那么，35.59%的上市公司年报存在技术上的错误，可以说，会计信息行为性失真比较严重，况且，能够被找出来并进行统计的错误还只是所有错误中的一小部分，因为统计者无法设计上市公司会计业务的整个过程，甚至无法确定年报中数据之间的所有勾稽关系，而只是关注了年报的整体平衡问题以及摘要与报表一致性问题。
五、“三分法”下会计信息失真的结构及其简要治理思路
会计信息失真“三分法”表明，会计信息失真的存在与会计规则和会计规则执行的主观动机、具体执行行为相关。由此，会计信息失真可以区分为会计信息规则性失真、会计信息违规性失真和会计信息行为性失真。根据上文的分析，它们之间存在着如下的关系：真实的会计信息是会计域秩序经过规则性失真、违规性失真和行为性失真的三层先后过滤而形成的，而每一次的过滤都减少了真实会计信息的量。假设规则性失真、违规性失真和行为性失真的比例分别为，那么，它们的关系可表示为如下图所示。
从具体治理思路上看，三类不同会计信息失真的治理显然是有着显著差异的。会计信息规则性失真的治理首先在于会计规则制定者要准确及时地把握会计域秩序，在此基础上能够尽可能地运用已有存在于所有人头脑中的会计知识以及创新的知识，对会计域秩序进行准确地表达。而会计信息违规性失真的治理关键在于设计一个合理的责任合约安排，使会计规则执行人的违规行为所带来的成本超过由其带来的收益，从而改变理性的会计规则执行人的行为决策。会计信息行为性失真的治理措施则主要在于加强会计教育，不断提高会计人员素质，以及加强会计工作中的核查与验证工作。
摘 要：会计信息失真是当前困扰我们的一个严重社会问题，寻求治理方法成了目前刻不容缓应予解决的问题。文章从会计信息生产———提供约束规则的假定前提的角度，对会计信息失真问题进行了探讨。
关键词：集体利益获取型 会计信息失真 改进方法
一、会计信息失真的类型
对会计信息失真可以从不同的角度加以归类，会计界就此作了许多分析。但不论对会计信息失真的原因作何概括，利益作为市场经济条件下经济人的永恒动力和最终目的，会计信息失真不过是经济人在既有的约束条件下，权衡信息失真的成本和收益的结果。既然信息失真是经济人在既定约束条件下对信息失真成本和收益进行权衡的结果，因而治理信息失真所制定的约束规则不外乎是加大信息失真的责任成本，降低信息失真的收益。一般来说，加大信息失真成本，降低信息失真收益确能促使会计信息真实化，但处在体制转轨这一特定时期，加大信息失真成本，降低信息失真收益的会计信息生产———提供约束规则，真的能解决会计信息失真问题吗？在会计信息失真成为社会公害后，国家为提高会计信息质量加大了监管的力度，采取了许多措施，增加了违规成本，如《新会计法》将会计信息失真责任确定为单位负责人，但会计信息失真问题依然非常严重。这从另一方面说明，会计信息生产和提供的既有约束条件存在着促使经济人以信息失真为手段获取利益的巨大诱惑。这种诱惑一方面可能是既有约束下的惩罚成本过低，另一方面更可能是会计信息生产———提供约束规则的假定前提不相协调的结果。
我国是从高度集中控制的计划经济渐进地向市场经济演变的，因而转轨过程中作为市场主体的经济人，和成熟市场经济下的经济人相比存在着自己的特色：成熟市场经济下的经济人是权利的界定、责任的分担和利益的分享高度统一、完整的；而从转轨时期经济人的情况看待，既存在市场化意义上权利界定、责任分担和利益的分享相统一的经济人，如民营企业、私营经济、个体经济等，也有权利界定、责任分担和利益分享相分离的非市场化意义上的经济人。面对会计信息真实化的同一组约束，权利、责任和利益界定各不相同的经济人自然会作出不同的选择，一组相同的约束条件不可能适用于不同意义的经济人。从不同意义的经济人对相同的一组信息真实化的约束条件会作出反应分析，或者说从会计信息失真后利益归属和责任分担的角度看待，可以把会计信息失真划分为集体利益型失真和个体利益型失真。个体利益型失真是指企事业单位的相关人员（一般为经营者和会计人员）为获取更多的个人利益而违犯国家的有关法律、法规行为；集体利益型失真是指为某一集体（现实生活中往往表现为企事业单位，甚至是部门、地方）的利益而出现违犯相关的法律法规行为。根据信息失真的责任和利益是否一致的界定，集体利益型会计失真从范围上看主要是指国有企事业单位，国有单位常出现的一个现象是经营者或会计人员通过会计信息失真获得的利益并非个人占有，而是归所在的单位所有。对于国有企事业单位中通过败德行为而达到个人占有信息失真利益，则将其归入到个人利益获取型失真中，如会计人员的贪污行为、单位负责人侵占国有资产行为等。由于民营企业、私营企业等类型的单位其会计信息失真的责任分担和利益分享是统一的，也将其归入到个人利益获取型失真中。
通过信息失真的手段获取个人利益是任何一种社会制度的特有现象，对这一现象所作的描述是我们所熟知的：“一旦有适当的利润，资本就胆大起来。如果有10%的利润，它就保证到处被使用；有20%的利润，它就活跃起来；有50%的利润，它就铤而走险；有100%的利润，它就敢践踏人间法律；有300%的利润，它就敢犯任何罪行。”因而对个人利益型失真的治理只能是通过加大发现违规的概率和提高违规惩罚成本，使其违规成本远大于违规的收益。世界五大会计师事务所的安达信为安然公司的一次违规，就足以使其破产的高惩罚规则无疑对制止信息失真起到了良好的警示作用。但对于集体利益型会计失真来说，在责任分担和利益分享相分离的基础上，施加高惩罚成本的约束规则似难以从根本上解决会计信息质量问题，高惩罚成本的约束规则和其假定前提存在着不相协调的问题。
二、集体利益获取型失真的诱因
1.补充不断耗损的资源。产权界定不清晰的国有企业，其生产经营活动的一个重要结果是不断地耗损稀缺资源，难以产生高于社会平均收益的投资回报，甚至无法在市场化运作下生存。林毅夫、谭国富在《自生能力、政策性负担、责任归属和预算软约束》一文中证明转轨经济中，许多战略性企业没有在市场化运作下的自生能力，对处于有自生能力行业的国有企业因政策性负担影响了其自生能力。从数据上看，四大国有商业银行高达1.8万亿元的不良资产从另一侧面证明了国有企业耗值严重存在。上海财经大学和英国布鲁内尔大学对我国上市公司所作的一项研究也表明，作为企业优秀代表的上市公司有70%未给投资者创值。对作为国有企业优秀代表的上市公司诸如“一年赢、二年平、三年亏”，“吃完财政吃银行、吃完银行吃社会”等经验性描述也从另一角度说明了一些国有企业耗值的严重存在。企业生产经营不断出现价值损耗的结果，就要求有源源不断的资源流入才能维持企业的生存和发展。在高度控制的计划经济时期，国家控制着全社会的资源，通过财政和银行的再分配渠道对企业的价值耗损进行了源源不断地补充，耗损通过全社会的短缺表现出来。转轨时期随着国家对资源控制的弱化，其拥有的资源已不可能满足企业价值耗损的补充需要。对于相当部分企业来说，政府无法不断地补充其资源耗损的结果决定着企业要么等着资源耗损完毕后破产清算，要么以信息失真为手段以取得维持其生存和发展所必须的资源流入或尽可能地减少资源从企业可能的流出。如果企业真实地提供会计信息，就难以得到银行的贷款、取得上市或再融资的资格，就会多缴税收，就难以得到资源补充从而维持企业的生存和发展。为补充耗损资源而提供虚假会计信息的情况，在证券市场上表现得尤为明显：在公司上市审批阶段为骗取上市资格或多募集资金而提供不真实的会计信息，美其名为包装上市；在公司上市以后为保住再融资资格或为配合庄家的炒作以提高配股价而提供虚假会计信息。一些地方政府自身无力承担补充企业价值耗损责任的一个可能结果，往往是在不损害自身利益的前提下，对企业以会计失真为手段获取其生存必需资源，转嫁资源耗损的责任给国家、给社会的行为采取默许，甚至是纵容、鼓励的态度，对会计信息失真的监管很难到位。
2.个人收入最大化。转轨过程中国有单位一个非常显著特点是追求单位利益最大化基础上的个人收入最大化，单位利益最大化是个人利益最大化的基础。在追求个人收入最大化的过程中，出现了工资外收入增长超过工资增长，甚至出现了工资外收入远高于工资收入的不合理情况。企业为实现个人收入最大化往往会借助于会计信息失真的手段。小金库“、”账外账“等会计违规现象的出现，并难以杜绝一方面可能是需要有一定的资金用以摆平有关部门对企业的各种检查，但更大的可能是为实现个人收入最大化寻求可靠的资金来源。另一个可以进一步证明会计信息失真和个人收入最大化相关是在证券市场上内部职工股上市流通前的股价非正常波动。股价的非正常波动不外乎是为职工的股票转让卖个好价钱而已，但在它的背后往往会伴随会计信息失真问题。个人收入最大化之所以会借助于会计信息失真手段，有以下方面的原因：一是企业效率不高，耗值严重的现实决定着通过提高效率的办法提高职工收入有较大的困难，至少对相当部分国有企业来说是如此。二是在追求收入最大化方面，经营者和职工有相同的目标函数，经营者本身也有利益最大化的动机和要求，同时经营者会受到职工追求收入最大化的强大压力，满足职工收入最大化要求在经营者的经营目标中处于较为重要的地位。三是单位体制下的流动性不足、职工收入直接取决于所在单位的资源占有程度等都使单位成员对单位有较高的认同度（矛盾的是在处理单位和个人利益的关系时又会出现许多使单位资产流失的败德行为）。经营者和职工在收入最大化上相同的目标函数和单位成员对单位高认同的结合，通过提高效率的手段无法满足收入最大化要求的结果，就可能会借助于会计信息失真的手段来实现这一目的。四是短期化的业绩考核方法也会促使企业利用会计信息失真的手段，以达到以丰补欠或实现虚赢以得到奖励的目的。
三、集体利益获取型失真的内在机理
从社会学的角度可以将中国社会归纳为单位社会，中国社会的单位制度有几个显著的特点：一是单位在成员之间的关系是非契约化的关系，即人力资源的单向流动。在市场化改革20多年、国家统包统配制度被打破的今天，单位人员的进入和流出还是相当地困难，受到单位内部的强烈抵制。二是单位成员收入日益取决于单位福利状况的现实，决定着单位成员有强烈的单位意识，对单位有较高的认同。三是在单位制度下，群众关系是权力的基础，直接影响到领导在基层群众中的影响力和声望。单位制度的这几个特点对于会计信息失真有着至关重要的影响，可以说是会计信息失真屡禁不止的内在根源。一方面在市场化改革深化，单位成员收入水平日益取决于单位占有资源的能力和占有资源数量的多少，单位负责人对单位成员提高收入愿望的满足程度直接影响到其权力和声望；另一方面单位负责人本身也有追求收入最大化的要求。在单位制度下，单位负责人个人收入最大化的合理基础是建立在单位成员收入普遍提高之上的内部收入分配制度。如果单位负责人的收入没有依据单位内部制定的分配制度，建立在单位成员收入普遍提高的基础之上，这会被视为一种侵占国有资产的行为，给予如私分、贪污等定性，从而给以严重的惩罚。中国单位制度的上述特点一方面决定着单位负责人不论是从满足单位成员收入最大化的要求以建立自己的权威，还是满足自己收入最大化的希望，都有一种更多地占有资源的动力；另一方面单位成员对单位的高度认同也会使单位成员积极地协助单位负责人去占有更多的资源。单位制度下单位负责人和单位成员上下一致更多地占有资源的内在冲动，一方面在会促使单位通过合法的手段去占有资源，另一方面通过合法手段无法占有更多资源，权衡会计失真的惩罚又不大时，就可能采用会计信息失真手段去占有更多的资源。
四、惩罚成本施加的困难
内部冲动的抑制只能借助于外部的监管，监管的成效即取决于发现违规的概率和施加惩罚成本。从监管的角度看待会计信息失真得出的结论往往是对单位领导人惩罚成本的不足，由此1999年修订的《会计法》将违法性会计信息失真的最终责任界定为单位负责人。问题是严重的会计信息失真仅仅是施加的惩罚不足吗？实际上会计信息失真的诱因和单位负责人没有直接从会计失真中受益的现实造成了会计信息失真的责任成本施加困难。从会计失真的责任成本施加的角度看，基于在转轨经济中界定清晰和不清晰的产权制度并存，既存在享有会计失真收益也相应承担会计失真责任，责任分担和利益分享较为统一的经济体，同时也存在会计信息失真责任承担和利益分享相分离的经济体，前者如私营企业，后者如国有企业。会计信息失真的责任承担和利益分享在同一经济体内不同安排，就使会计信息失真的责任成本施加产生困难：一是不同诱因的会计信息失真使高成本惩罚措施出台出现困难。在会计信息失真并不仅仅是单位行为，地方、部门也严重存在信息失真下，高惩罚成本措施出台会受到各利益集团的抵制。新《会计法》在确定单位负责人对会计信息失真负责的同时，对其施加的惩罚成本的不足不能说没有这方面的原因。二是即使出台了高成本的惩罚措施，不同诱因的会计信息失真使高惩罚成本施加出现困难。从单位内部来说，高惩罚成本施加给集体利益获取型失真的单位负责人，其结果是不对称责权利安排会使单位负责人在成本和收益的比较中采用官僚主义的行为：对于制度没有作出规定或规定并不明确的问题其最好的选择是等待，这是不对称的责任和收益安排下单位负责人收益最大化的选择。在体制转轨、各种制度是否符合市场化要求有待进一步的检验，制度本身的合理性需要进行探讨的时期，这种官僚主义的行为在一定程度上会影响到体制改革的推进。对于制度明确规定的，高惩罚成本的施加可能会促使非理性倾向的强化，作出许多没有效率的决策。从单位外部来说，一个腐败存在的社会环境就可能使会计信息的监管者在遇到问题的时候采取大事化小，小事了的办法，特别是在会计信息失真不直接影响到监管者本身利益，转嫁政府对企业价值耗损责任给国家、给社会时更是如此。在证券市场上发生的许多恶性欺骗事件都得不到及时、严厉的处罚也从另一方面证明了责任成本施加的困难。三是基于产权界定不清晰基础上的责、权、利分离，只要单位负责人将会计信息失真控制在一定的范围内，会计信息失真没有产生恶劣的社会影响，会计信息失真的责任成本就很难施加到单位负责人身上，至多给单位一定的经济处罚。
五、简要结论与改进方法
从影响会计信息失真的作用过程可以看出，集体利益获取型失真和个体利益获取型失真有不同的诱因和内在机理。对集体利益获取型会计信息失真的治理是一个长期化的过程，不可能在一个很短的时间内通过某一神奇的手段一夜间予以解决。会计信息质量的根本改善需要通过市场化改革的深入，真正从源头上解决诱发会计信息失真的问题：一是逐步弱化适应传统体制要求的单位制度对会计信息质量会产生的不良影响。二是真正从根本上解决企业的耗值问题，企业耗值问题如不通过体制改革深化予以根本解决，企业只有等待破产清算或利用信息失真手段骗取社会资源流入两个结果，会计信息失真就难以从根本上予以解决。三是通过规范收入分配解决个人收入最大化问题。在影响会计信息失真的深层次问题得以解决以前，还必须强化会计信息质量的监督，特别是对社会中介机构的监管。在强化对中介机构的监管的同时，还应加快对社会中介机构执业信誉的培养。强化对中介机构的监管可以取得事半功倍的效果。加强对社会中介机构执业信誉的培养，可以逐渐形成一个有利于会计信息质量提高的制度环境。
摘要：会计信忽作为一种公共信息，是广大债权人、投资者等进行经济决策的依据。其真实可靠与否，直接影响若广大信息使用者的利益，影响国家宏观调控和市场经济的有序运行。所以必须找出会计信忽失真的主要原目，才能有的放失地解决问题。
关键词：企业资产国家所有制；所有权约束；预算约束；剩余索取权；政资不分；法人治理结构；监专成本；国有资产管理委员会
会计信息是人们运用会计理论、方法对会计主体的经济活动过程加以记录，反映会计主体价值运动状况的数据资料。会计信息作为一种公共信息，是广大债权人、投资者等进行经济决策的依据，其真实可靠与否，直接影响着广大信息使用者的利益、国家宏观调控和市场经济的有序运行。然而，近年来，我国的会计信息造假层出不穷，会计信息失真不同程度的存在，有些还相当严重，远有“郑百文”事件，近有“银广夏与中天勤”事件。本文拟从经济学方面对经济信息失真原因进行探讨，并重点就解决办法提点自己的看法。
一、会计信息失真的原因
关于会计信息失真，会计界已从不同方面作出了分析，如会计制度不完善、审计监督不足、会计人员地位低、素质差等，本文不再加以论述。但其中的“利益驱动说”笔者认为不当，即“利益作为市场经济条件下经济人的最终目标和永恒动力，失真的根本原因不过是经济人以失真为手段的利益获取过程在会计上的集中反映而已，因此从利益的角度分析会计信J息、失真的原因似更易于把握事物本质之所在”，把利益驱动作为会计信息失真的原因尚可，作为根本原因则无助于问题的解决。因为在其他领域、其他国家，企业作为一个会计主体或法人，天然都存在着利益驱动，故再把利益驱动作为会计信息失真的原因加以论述已毫无意义，关键在于要有一个有效的监督约束机制，而在中国当前的企业资产国家所有制下，有效的监督约束机制不可能建立，原因如下：
（一）所有权约束的失效
首先，在股份制企业，由于股东拥有对企业的所有权，即剩余索取权和控制权，财产收入也就是他的收入，所以他对财产的关心度很高。而全民所有制企业（国企）由于其所有权归全民所有，而全民的范围太大，任何单个的自然人对应属于自己的一份财产都没有独立的支配权，财产的实际支配权集中掌握在通过无数个选举、委派、任命环节而产生的官员手中。 所有权范围越大，每个人对财产的独立支配权就越小，个人利益与财产收人、企业经营质量等的相关度就越低，从而他对财产的关心度也越低。国有企业进行公司化改制后（单个企业的国家持股公司化），由于真正市场意义上的产权机制还未完全建立，各级政府主管部门、各类国有产权代表尽管通过一定的方式被任命为国有资产（本）的所有者（国家）的代表，代表国家行使所有权，履行资产所有者职能，但他们只是国有产权代表外在形式上的更替。虽然拥有对国企的控制权，但没有剩余索取权（归属国家），因而对国有资产的关心度极低，国有资产所有者在实质上仍然“虚置”。
其次，在公司化改制后，国家作为股东，是合法的所有者。但国家没有一种有效的方式保证自己得到应得的剩余收益，国家能得到多少不仅取决于经理追求利润的动力，而且取决于企业的财务状况。由于经营者隐藏行动、信息，如要保证剩余收益不致流失，就要对经理进行监督。监督的有效性取决于信息和激励。现代企业理论已经证明，股东对经理监督的有效性与信息有关，但信息的搜集是很难的，通常需要很高的成本，并且信息的多少常取决于激励，一个人获得信息的多少取决于他搜集信息的动力。政府主管部门官员和各类国有产权代表并没有剩余索取权，则他们搜集信息的动力非常有限，在经理的贿赂诱惑下，他们可以合谋侵蚀国有资产。这样，即使企业的利润为正，国家也很难得到它，目前的情况就是如此。
（二）预算约束硬化的失效
经营者行为与企业预算约束的软硬度有密切关系。在软预算企业，经营者不可能有真正的企业家行为，这一点已为匈牙利经济学家科尔内所证明。企业预算约束硬化的失效根源在于国家所有制本身，在于没有真正承担财产风险的主体。所谓破产，就是破所有者 （国家）的产，但在国家所有制下，严重不过“关、停、并、转”，而不可能有真正意义上的破产，企业家没有因破产而遭受损失，约束又何从谈起呢？
（三）法人治理结构的失效
公司化改制后，真正市场意义上的股份制公司法人治理结构没有建立起来，国有企业的管理层几乎全由国资委和国有持股公司的人员担任，他们是政府官员而非资本所有者，从而不可能是真正的股东。他们有权选择国企的董事会成员和经理，但他们不必为其选择承担任何后果。因此，他们仍然没有激励去发现和任命有能力的经理，而那些“南郭先生”却可以通过贿赂国资委和国有持股公司人员的办法，轻松地占有经理位置，董事会不是由股东大会选举产生，而由政府直接任命，经理人员的任命决策权仍掌握在行业主管部门和党的人事部门手里，而不是由董事会选聘。这样，股东大会、董事会、监事会履行职责不到位，监督约束失效。当企业会计行为的价值取向直接受制于经理人员的偏好时，会计便不再是为债权人、投资者等提供正确真实财务状况和经营成果的工具，于是出现会计造假、舞弊，人为调节成本、利润及合谋进行会计陈述的情况也就不足为奇了。
二、会计信息失真的解决办法
（一）可行性探讨—债权比股权更可行
根据以上的成因分析，问题已经明白，要解决会计信息失真问题，首先得解决上述三方面的失效问题。从1984年至今，国企改革的主导思路是将国有资产变为企业的股权，国家通过对股权的管理和经营，行使资产所有者的权利和职能（当然是经过国资委和国有持股公司的官员们之手）。这种思路和“所有权与经营权‘相分离的思路如出一辙，难以解决我国经济体制中长期存在的一个根深蒂固的问题，即权、责、利不对称。国家的股东职能只能通过国有资产经营公司来行使，但国有资产经营公司的经理人员尽管在很大程度上享有对企业的控制权（不完整的所有权），但他们并不是实际上的剩余索取者，因而并不承担经营风险，即处于一种有权但无利无责的状态，从而不可能像直正的股东那样行为。
解决这种权责利的不对称有两个办法：一是增利增责；二是减少权利。但把国有资产经营公司的经理人员变成剩余索取者又是不可想象的。因此，解决问题的出路主要在减少权利方面去寻找，而债权是约束国有资产经营公司经理人员的有效途径。因为从至少两个方面来讲，将国有资产（至少部分地）变为债权是可取的。
1.将国有资产变为债权有利于保证国有资产的保值增值
国家作为资产所有者，首先应该注意的是何种资本持有形式在实现国有资产的安全稳定增值方面最有效，何种形式最有利于以较小的风险获得最大的期望收益，而不是投资形式本身。投资形式之所以重要，是因为不同的投资形式对应着不同的监督成本和期望收益，当国有资产变为股权时，国家拥有剩余索取权，它必须同时承担相应的监督控制职能，否则，国家的剩余索取权就不可能真正有效。监督之所以必要，是因为在没有足够的激励时，企业经理人员极易通过内部消费、做假账等隐瞒利润甚至将底利变成亏损。无数例子证明，国家作为剩余索取者是很难不被企业经理欺骗的，而在信息不完全情况下，国家监督企业是一次成本很高、收益很低的活动。股东对经理监督的有效性不仅依赖于监督所需要的信息，而且依赖于监督者的积极性，而信息本身在很大程度上是内生的，它依赖于监督者监督的积极性。由于国有资产经营公司的经理人员本身并不是企业的剩余索取者，他们监督的积极性不可能很高，使得国家作为股东的监督职能不可能有效实施。
相反，当国家拥有对企业的债权时，它只须领取属于自己的固定收益，而把需费事费力的监督工作委托给其他资本所有者（真正承担风险的股东），只有当企业宜布无力支付国家应得的固定收入时，国家才接管监督职能（核查企业是否真的无力支付及确定在企业真的无力支付时是否应该清算）。
2.将国有资产变为债权有助于从根本上解决“政企不分”、“政资不分”
解决“政企不分”是企业改革的主要目标之一，但国家作为股东很可能无助于这个目标的实现，倒更有可能使原有的“政企不分”变成更严重的“政资不分”。上海进行的现代企业制度试点就说明了这一点。国有资产经营公司作为股东代表，自然要行使对企业的监督控制职能，但国资公司的官员们却因为拥有不完整的所有权（只拥有最终控制权，不拥有剩余索取权），从而不可能像真正股东那样从资产增值的角度监督控制企业，反而有可能与企业的经理人员勾结，损害国家利益。也有可能越界随意干涉企业经理的经营自主权，因为他们对自己的行为后果并不承担实际的责任。
相反，债权给国资工资公司一个明确的干涉界限：正常经营情况下，不能干涉；但当企业不能偿还债务时，进行干涉。同时企业有必须按约定定期定额偿还本息的约束，从而能够保证他们正常经营。
（二）具体措施
上述将国有资产变为债权更为可取，并不意味着国家在任何时点上任何行业都不应该拥有股票。对那些关系到国家安全和国计民生的行业，国家作为股东不仅是必要的，而且是可行的。较好的办法是将目前的国企分为两类：第一类主要包括一些对国家安全和国计民生关系重大的企业、垄断性行业的企业及各主要工业部门的特大型企业。这类企业数量少，相对集中，便于监督控制，国家可将这类企业的国有资产的一部分作为股权来经营，以便保持对这些企业的控制，这类企业的另一部分国有资产可以作为债权来经营；第二类企业包括竞争性行业的绝大多数中小企业，这类企业数量多，监督困难，可将这类企业中现有国有资产全部变为债权，国家与这类企业的关系只是债权人与债务人的关系。这样，将绝大部分企业的国有资产作为债权来经营，不仅有利于节约总监督成本，而且有利于国家集中精力当好少数大企业的“股东，。由于将国有资产作为股权来经营已有许多理论阐述和实践，故下面仅就债权经营略谈看法。
为实现国家的社会行政管理职能和国有资产管理职能分开，须把目前分散在各个政府部门的职能集中起来，交给一个不行使社会行政管理职能的部门来行使，这个部门就是国有资产管理委员会（国资委）。债权经营可如下进行：在清产核资后，国有资产管理委员会可以采取招标的办法从现有的金融中介机构中选择委托经营机构，与之签订合同，将企业中的国有资产的债权委托给经营机构；同时，再由委托经营机构与企业签订合同，明确他们之间的债权债务关系。在完成这一步后，国有资产管理委员会与委托经营机构之间就成为债权人—债务人关系，在前者的资产方有“委托经营机构债权”一项，在后者的负债方有 “对国有资产管理委员会负债”一项，但其资产方不需要有特定对应项，因为后者以其全部资产对债务负责。至于如何选择投资结构是经营机构自己的权利，但由于投资结构可能影响对国有资产管理委员会债务的支付能力，投资结构的重大调整应该征得国有资产管理委员会的同意。
会计信息质量取决于会计行为主体（会计人员）依据“会计标准”（国家统一制定的会计法律、准则、制度等）作用于行为客体（会计对象）的理性行为过程。当会计行为主体选择严格执行“会计标准”的行为（下称“坚持原则”）时，所产生的会计信息就是全真的会计信息；反之（下称“放弃原则”）则是失真的会计信息。这种由会计行为主体基于最大化自己期望效用函数的目的和动机而选择符合个人理性的行为所造成的会计信息失真，我们姑且定义为理性预期型会计信息失真（下称理性失真）。当前我国会计信息失真的基本特征主要表现为理性失真。
一、企业经营者行为：决定和影响会计行为的“外界因素”
会计行为主体既非“企业价值”的创造者，又非剩余索取权的分享者，即使偏离或拒绝执行“会计标准”能使自己受益，但由此而获取的额外收益（额外收益表现为平均收益）也远远不足以弥补由此所带来的潜在风险（平均收益小于风险成本），因而其理性选择必然是“坚持原则”，而没有任何的愿望和动机促使他改弦易辙，另择“放弃原则”的行为。因为这样做的结果并没有对他本人的个人效用带来丝毫的增加，是非理性的。
既然“放弃原则”的行为不能由会计行为主体自身“自生”，那么就必然通过其他“外界因素”作用与影响会计行为主体的理性选择来实现。问题的关键是，是什么样的“外界因素”以及以什么样的行为方式在作用与影响企业会计行为的选择呢？
我们知道，会计的根本目的就是向投资者、债权人、政府、企业经营者等广大会计信息使用者提供对他们决策有用的会计信息。从根本上说，会计提供的信息是由会计信息使用者的“需要”所决定的，因而作用与影响企业会计行为选择的“外界因素”应存在于会计信息使用者之中。由于会计信息使用者各行为主体对“需要”的依赖程度（利害关系）不尽相同，也就决定了其作用与影响会计行为的欲望各不相同。但最终真正能够成为作用与影响企业会计行为选择的“外界因素”，必须同时具备以下两个条件：（1）该行为主体的理性选择必须是“放弃原则”，也即他采取这种行为对其带来的现实好处应大于为此付出的代价，符合成本收益原则；（2）该行为主体必须有足够的能力和办法将这种行为“传导”给会计行为主体，并对会计行为主体的理性选择施加影响，从而改变其选择的结果由“坚持原则”为“放弃原则”。
由此不难看出：在众多的会计信息使用者中，企业经营者是同时具备上述两个“传导”条件的唯一行为主体。因此，企业经营者行为乃决定和影响会计行为主体“放弃原则”的“外界因素”。因为企业经营者作为企业管理当局的主体，在企业所有者委托行为过程中，基于最大化自己期望效用函数的目的和动机，其理性选择通常是“放弃原则”。即使“放弃原则”的行为不是他的理性行为，那也一定是他所希望选择的行为，因为这是“激励”他利用职务便利进行“内部人控制”以获取更多额外收益（包括意识形态方面的收益）的有利机会或途径。
根据当前我国的会计实践活动，从其行为主体作用与影响会计行为的表现形式可以看出，除企业经营者之外的其他会计信息使用者均不可能成为作用与影响企业会计行为选择的“外界因素”：（一）政府。1.以国家经济管理者的身份，代表广大会计信息使用者的共同利益，通过制定会计法律、准则、制度等“会计标准”的形式，规范企业的会计行为；2.以国家投资者的身份，通过国有资产授权经营机构对国有企业选派董事长的形式，行使资产所有者权力，参与企业重大经营决策，间接影响企业的会计行为。（二）投资者。具有实质表决权的少数投资者（大股东）影响企业会计行为的形式与政府以国家投资者身份施加影响类似；不具实质表决权的众多投资者（如上市公司的散户股票持有者），他们虽具有形式上的法律赋予的表决权，而实质上他们在真正享用这种权利时则是通过选取代表的形式由其代表代为行使的，由于信息上的不对称所导致的参与成本过高，他们往往采取“搭便车”的形式放弃这种权利。（三）其他。上述两类使用者之外的会计信息使用者除在“会计标准”的制定过程中施加微弱的影响外，一般不直接影响企业的会计行为。即使“会计标准”的执行结果对自己不利，他们也没有能力改变这一境况，事实上也支付不起通过改变会计行为偏离或拒绝执行“会计标准”，使自己受益所需要的巨额代价。因而，采取“搭便车”形式放弃这种权利是他们的理性选择。
二、企业经营者行为作用与影响会计行为分析：现代委托——理论的一种透视
根据现代委托—理论，委托人设计并选择机制，其目的是最大化自己的期望效用函数。但他这样做时，要面临人的两个约束：一是参与约束或个人理性约束。其含义是指，如果要一个理性的人有任何兴趣接受委托人设计的机制从而参与博弈的话，人在该机制下得到的期望效用必须不小于他不接受这个机制时得到的最大期望效用。二是激励兼容约束。其含义是指，在委托人不完全了解人的情况下，人在所设计的机制下必须有积极性选择委托人希望他选择的行为。满足第一个约束的机制称为可行的机制，满足第二个约束的机制称为可实施的机制，两个约束同时满足的机制称为可行的可实施机制。
企业经营者（委托人）与会计行为主体（人）两个参与人参加的博弈是一场特殊的博弈，与其他的一般博弈过程有着不同的特征。主要体现在：（1）委托人的每一次指使和授意，均会构成一个由其本人和特定人参加的完整的博弈过程；（2）人的努力结果（是否按委托人的旨意办事）可以直接观测到，不需要通过其他的可观测变量籍以采取相应的激励措施；（3）委托人与一个特定的人进行一次博弈的均衡结果，是委托人决定这个特定人是否有资格来参加下一次博弈的根本前提。具体地说，由于委托人的选择结果最终通过人的具体选择来实现，如果前者的理性选择结果是“放弃原则”，为了实现这一选择结果，他必需通过设计一定的机制来诱使后者也要按照自己的旨意选择“放弃原则”。如果后者的理性选择结果是“坚持原则”而非“放弃原则”，那么前者作为后者的直接领导者，这里可能采取的措施是：或者让你“顶得住站不住”，取消下次参加博弈的资格；或者向你发出“顺我者昌，逆我者亡”的暗示，试探一下下次可能出现的博弈结果，以确定你继续参加博弈还是另找其他参与人。由于我国当前的会计行为主体市场具有较强的竞争性和高专业性，使得由这一特点所决定的人放弃博弈另择他业的机会成本相对较高，因此，很容易使其机制设计满足第一个约束条件。同时，会计行为主体一旦进入会计职业界，就必然为所就职企业的企业经营者所领导。在这样的领导体制下，委托人为了实现自己的理性行为，通常采用一定的诱导机制，如给予“接受机制”的人以晋职、晋级机会等优厚报偿，并辅之以“可置信的威协”，如给予拒绝“接受机制”的人以调岗、降级、免职等惩罚性措施，也很容易使其机制设计满足第二个约束条件。
由此不难得出这样的结论：以“放弃原则”的行为作为隐性委托行为所形成的委托关系，是企业经营者与会计行为主体之间赖以形成的真正意义上的委托关系。
三、几点启示
（一）对于当前我国企业中普遍存在的“成本侵蚀利润”、人为捏造会计数据、粉饰会计报表等经济学中所说的“内部人控制”问题，可望提供新的理论解释。根据我们的观点，目前存在的现代企业制度缺陷（未形成竞争有序的经理人人才市场，绝大部分经理人员并不真正享受剩余索取权等）和委托制（信息不对称、道德风险等）仅是构成“内部人控制”问题的“外界因素”，即只是为企业经营者“放弃原则”理性行为的形成及其向会计行为主体理性行为“传导”的成功实现提供了诱因和条件，而非成因本身。
（二）应提高对会计行为主体理性行为的认识。以往人们通常认为，通过加强会计基础工作，整顿会计工作秩序的办法就可以达到治理核算不规范、账外经营等会计信息失真现象的目的，而事实上这种努力是徒劳的，究其原因就在于它忽视了会计行为主体的理性行为。在现实的经济生活中，人为性的会计造假也即本文所说的理性失真现象十分猖獗，非人为性的会计信息失真并不多见。如金融系统中出现的将定期存款放在“同业拆入”科目核算，就可以不计缴存款准备金等，若不加分析地将其判断为“不会正确使用会计科目”的话，那真是天大的误会。
（三）重视会计行为主体理性行为，更应重视企业经营者理性行为。不少同志曾错误地主张通过加大会计行为主体选择“放弃原则”的成本，以诱使其选择“坚持原则”行为的办法，来达到治理会计信息失真的目的。在现实的经济环境中，除非会计行为主体的非理性，“坚持原则”给他们带来的净收益大于“放弃原则”给他们带来的净收益的情况几乎是不存在的。极端地讲，如果给“放弃原则”的会计行为主体以足够大的刺激，（比如一旦发现有理性失真现象，就让其坐牢），肯定也能达到“坚持原则”的行为选择效果，但这一天的到来，也许就是会计职业的末日，因为再也没有哪项职业的收益会比会计职业的收益更差。
四、理性失真的治理对策与思路
维持正常的企业经营者行为也即“坚持原则”的行为，乃预防和治理理性失真的充要条件，为此必须通过治理机制的设计以提供相应的“环境和刺激”。现阶段，在保持与建立现代企业制度相促进的前提下，适当增加或强化与隐性委托行为呈负相关关系的因素，减少或弱化呈正相关关系的因素，是构架理性失真治理机制的现实选择。其中，法律环境、职业经理的形成机制以及经理人员的收入形成机制等要素，无疑是治理机制的重要组成部分。鉴于篇幅所限，这里仅就理性失真责任的法律环境问题提出个人的看法：第一，重新修订《会计法》、《公司法》等有关法律法规。通过立法程序明确规定如下内容：1.企业经营者应承担的“理性失真”方面的法律责任；2.因企业对外提供虚假会计信息而给投资者、债权人等广大会计信息使用者导致决策失误等而造成损失的，应承担民事赔偿责任，并明确规定其诉讼受理与审判的程序；3.民事赔偿的主体应是会计信息失真的责任者即企业经营者，而不是企业法人实体，更不是会计行为主体。第二，成立独立的会计司法鉴定中心，对涉及理性失真案件进行技术鉴定。第三，加强对会计信息质量的监管，包括扩大受检面、加大处罚力度和提高对理性失真的鉴别能力三个方面。
