近日，财政部、国家税务总局、科学技术部三部委联合了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》财税[2015]119号，就研究开发费用税前加计扣除政策有关完善措施，更好地鼓励企业开展研究开发活动和规范企业研究开发费用加计扣除优惠政策执行，就企业研发费用税前加计扣除有关问题提出具体意见，明确研发费用的具体范围，简化研发费用核算与管理。标志着研发费用加计扣除税收政策不断完善，趋严的加计扣除税收政策正在逐步走向宽松环境。实实在在利好大众创业、万众创新。不经意间研发费用加计扣除税收优惠政策悄然生变，笔者盘点了多种变化或优化，供企业财务、税务人员参考。
受益范围扩大：企业发生的研发支出均可享受加计扣除优惠
从2016年1月1日起，除规定不宜适用加计扣除的活动和行业外，企业发生的研发支出均可享受加计扣除优惠。此次采取“负面清单”的方式确定研发活动范围――即除了规定不宜适用加计扣除的活动和行业外，企业发生的研发支出均可享受加计扣除优惠。这将扩大可享受研发加计扣除税收政策的受益企业，这一次政策调整放宽了享受税收优惠政策的研发活动范围，一些新兴业态只要不在排除范围之内，都可以实行加计扣除。而此前，并不是所有企业都能享受研究开发费用加计扣除。不宜适用研发费用加计扣除的活动，是指社会科学类的研究开发活动则不属于可以加计扣除的研发费用。企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）则不属于可以加计扣除的研发费用等。不宜适加计扣除的行业，是指非居民企业、核定征收企业、财务核算健全但不能准确归集研究开发费用的企业。
解除限制：扩大享受加计扣除的费用范围
从2016年1月1日起，在原有基础上，外聘研发人员劳务费、试制产品检验费、专家咨询费及合作或委托研发发生的费用等可按规定纳入加计扣除，这将扩大可享受研发加计扣除税收政策的费用支出。扩大了享受加计扣除税收优惠政策的费用范围。原来享受优惠的研发费用只是限于专职研发人员的费用，以及专门用于研发的材料费用、仪器设备折旧费、无形资产的摊销等等，不包括外聘研发人员的劳务费等等。这导致了一些研发活动包括企业共同承担的一些研发活动，不能完整的计入到研发费用的范围之内。这次政策调整，在原来允许扣除费用的范围基础上，又将外聘人员劳务费、试制产品检验费、专家咨询费、高新科技研发保险费以及与研发直接相关的差旅费、会议费等，也纳入了研发费用加计扣除的范围。
追溯加计扣除：允许过去3年应扣未扣研发费用加计扣除
企业符合规定的研发费用加计扣除条件，而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。可能有一些企业在实际执行过程当中，原来符合条件但是没有申报，今年在进行核算的时候，发现这些活动是可以列入到研发费用加计扣除的，也可以向税务机关申请，只要符合当时的加计扣除税收政策规定，可以向前追溯三年。这表明原来因各种原因应扣未扣的研发费用，可以通过一定的程序予以加计扣除。开创了逾期应扣未扣研发费用予以加计扣除的先例。此前，企业不论当期是否亏损，都应当按实际发生的研究开发费用依法加计扣除。而对逾期应扣未扣研发费用只能结转扣除，不得加计扣除。
简化审核：对研发费用加计扣除实行事后备案管理
这意味着研发费用加计扣除将由事先备案方式改为事后备案管理，这将降低企业在享受加计扣除时程序上和时限上的障碍。本次通过的研发费用加计扣除的新政策采取了“负面清单”管理办法：除规定不宜适用加计扣除的活动和行业外，企业发生的研发支出均可享受加计扣除优惠。同时，享受加计扣除优惠的“年度申报制度”，也被简化为“事后备案管理”，进一步方便企业享受优惠政策。不同公司和不同行业的加计扣除标准各异，但研发经费要按照项目归集备案。纳税人享受备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后，自登记备案之日起执行。未按规定报备的研发费用不得加计扣除。研究开发费用的减免属于备案式减免，纳税人未按规定报备不得享受加计扣除的优惠政策。
归并核算：简化对研发费用的归集和核算管理
财税[2015]119号第三条第一款，明确了会计核算与管理要求，企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。此前，规定实行专账核算。企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。要求企业按照《高新技术企业认定管理工作指引》，会计核算要求对研发费用进行专账管理。这次政策调整，只是要求是在现有的会计科目基础上，按照研发科目设置辅助帐，辅助帐比专用帐简化得多，这样可以简化研发费用核算方法，降低加计扣除计算难度，减轻申报纳税工作难度。
首推负面清单：加计扣除操作层面更加清晰
对研发费用加计扣除相关问题，税收政策都采用的是正面列举。与此前相关政策不同的是，此次《通知》对享受研发活动加计扣除采用“负面清单”，规定了若干不适用税前加计扣除政策的活动和行业。可享受优惠的研发活动领域不再是采取正列举，而是“负面清单”的方式，扩大了可享受研发费用加计扣除税收优惠的受益企业的范围，更便于研发费投入较多的行业进行加计扣除。这一次政策调整放宽了享受税收优惠政策的研发活动范围。原来的研发费用加计扣除政策，要求享受优惠的研发活动必须符合《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》两个目录。这次政策调整，不是采取正列举，而是反列举，参照其他一些国家的做法，除了规定那些不宜计入的研发活动之外，其他的都可以作为加计扣除的研发活动纳入到优惠范围里来， 享受税收优惠政策的研发活动范围易于把握。这就是说，从操作上包括政策的清晰度方面，由原来的正列举变成了反列举，一些新兴业态只要不在排除范围之内，都可以实行加计扣除。
研发项目异议：企业无需举证由税务机关直接跟科技部门协商
税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。企业承担省部级（含）以上科研项目的，以及以前年度已鉴定的跨年度研发项目，不再需要鉴定。减少审核的程序，原来企业享受加计扣除的优惠，必须在年度申报的时候向税务机关提供全部的有效证明，税务机关对企业申报的研发项目有异议的时候，由企业提供科技部门的鉴定书，增加了企业的工作量，享受的难度也增加了，不是所有的企业都能够很完整的提供这些证据的，不能完整提供就不能够享受。现在对这些措施也做了改进，调整后的程序是，对企业享受加计扣除简化为事后备案管理，有关的资料由企业留存备查，不需要都拿到税务机关，税务机关说要查证的时候再提供。如果税务机关对研发项目有一些异议的话，也不是说再由企业找科技部门来鉴定，而是税务机关直接跟科技部门协商，由科技部门提供鉴定。在享受政策的通道方面更便捷、更直接、效率更高。
境外研发费用：委托境外研发活动不得加计扣除
完善研发费用加计扣除政策，是落实创新驱动发展战略，以定向结构性减税拉动有效投资、推动“双创”、促进产业升级的重要举措。简言之，国家是为了鼓励企业多购买境内的研发服务。境内的外部研发投入额，不包括委托境外机构完成的研究开发活动所发生的费用。因此，企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。
七类特殊行业：不宜适用加计扣除的行业不实行加计扣除政策
行业负面清单列举了不适用税前加计扣除政策的行业，凡是上述负面清单之外的研发活动均允许加计扣除研发费用。1.烟草制造业；2.住宿和餐饮业；3.批发和零售业。4.房地产业；5.租赁和商务服务业；6.娱乐业；7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754 -2011）》为准，并随之更新。
反避税条款：委托外部研发费用实际发生额应按照独立交易原则确定
财税〔2015〕119号文规定，委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。这意味着，在加计扣除新政下，无论交易双方是否具有关联关系，但其业务往来如果不遵循公平成交价格和营业常规也无法享受加计扣除。企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。委托外部研究开发费用，是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用（项目成果为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关）。委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定。
非关联关系：委托研发不再提供研发项目费用支出明细
此前，对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。之所规定必须取得受托方的清单，是因为在委托研发的情况下，费用的归集方是受托方，但加计扣除方是委托方，如果没有支出清单，税务机关对于研发费用支出的真实性、准确性较难判断。同时由于受托方费用支出明细可能涉及到受托方的一些保密信息，其主观上并不愿意提供。因此财税〔2015〕119号文规定，委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。便于实务操作。
创意设计活动：相关费用可税前加计扣除
结合我国现行的税收政策，我们分别从存货一主要是外购存货的进、存、出三个环节，来谈一下节税建议。
一、购进存货的节税建议
购进存货的涉税点主要体现在进项税金能否抵扣和途中损失材料的进项税金是否要转出两个方面。企业购进存货除了要取得合法有效凭证进行抵扣外，还要注意进项税金是否要转出这个问题，以防范税收惩处风险。
存货购进分为国内购进和国外购进，我们分别谈一下建议。
(一)国内购进存货的节税建议
在国内购进存货，现行税法明确规定增值税专用发票注明的进项税金、运输费用的7％以及农产品采购成本的13％，可以抵扣。除此之外，企业应注意以下购进存货的抵扣：
1 购进配件、备件等存货的进项税金，新税法实施后可以抵扣。但这些配件、备件必须用于应税产品的生产I包括用于生产应税产品的机器设备的维修。如果偏离了这个用途，比如让非应税产品消耗，或用于房屋等不动产的维修，或个人使用，就不允许抵扣了。同样，购进原材料若用于盖房子等，进项税金也必须转出。
2 企业购进办公用品的进项税金可以抵扣，但条件是必须取得增值税专用发票。因办公用品比较零碎，企业应招标找一家文具公司，随时为自己提供办公用品，定期付款，索取增值税专用发票。
3 企业参展期间，临时购买的一些物品的进项税金可以抵扣。这也必须取得增值税专用发票。
4 税法所说农产品，是指初级农产品一即没有经过加工的农产品可以按采购成本提取13％的进项税金，予以抵扣。但在具体采购实务中，要注意一些细节才能真正获得税务机关的认可，进行抵扣。比如：家具厂从农民那儿购买木板，就不允许抵扣；但买树，自己拉开，就可以抵扣。再比如当地税务机关要求采购农产品必须提供销售人的身份证，如果你提供的是驾驶证，就不一定让你抵扣。
5 购进存货若发生损失，其对应的进项税金要分情况处理。购进存货属于合理损失的部分，可以计人存货成本，其对应的进项税额也可以抵扣；因管理不善造成，比如丢失等造成的短缺，对应的进项税金必须转出。
(二)国外购进存货的节税建议
对于进口存货，增值税的抵扣凭证就是“海关进口增值税专用缴款书”。如果其中发生了折扣等情况――比如境外卖主给你优惠待遇，退了2％的款项给你，也不用做进项税金转出，直接冲减进口货物的成本即可。国税函[2007]350号《国家税务总局关于纳税人进口货物增值税进项税额抵扣有关问题的通知》对此明确如下：《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定，纳税人从海关取得的完税凭证上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。因此，纳税人进口货物取得的合法海关完税凭证，是计算增值税进项税额的唯一依据，其价格差额部分以及从境外供应商取得的退还或返还的资金，不作进项税额转出处理。
在以票抵扣的现行计税方式下，采购存货，企业必须全员灌输增值税专用发票的知识和政策，养成整体的开票意识一只要采购物品，就索要增值税专用发票，能不能抵扣拿到手再说，同时，企业应列一个票据清单，列清需要去税务机关认证的票据以及不需要去认证的票据，按规定认证，这既可以提高工作效益，也可以避免税务风险。
二、库存存货的节税建议
库存存货的涉税点在于“存货损失是否正常损失”。若属于正常损失，则对应的进项税金不用转出；若是非正常损失，则损失存货对应的进项税金必须转出。
(一)税法的相关规定
《增值税暂行条例》第十条规定了以下几种情形的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税。
从以上规定可以得知：存货损失的进项税额是否转出，关键在于其是属于正常损失还是非正常损失，所以，对“非正常损失”界定就显得非常重要。
《增值税暂行条例实施细则》第二十四条明确：非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
但这个规定对非正常损失仅列举了“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”三种情形。除此之外的情况，则需要会计人员的职业判断。
再看国税发[2009]88号《企业资产损失税前扣除管理办法》，该办法明确，下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：(一)企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；(二)企业各项存货发生的正常损耗；(三)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；(四)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的损失，(五)企业按照有关规定通过证券交易所、银行间市场买卖证券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；(六)其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。上述以外的资产损失，属于经税务机关审批后才能扣除的资产损失。
该文件同时明确，企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。
我们的建议是，企业首先要了解这些规定，在处理具体损失时，尽量往正常损失靠，在减轻税负的同时，也要防范涉税风险。
(二)企业应注意的三个涉税问题
1 天灾带来的存货损失属于正常损失。原《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定非正常损失包括：(一)自然灾害损失；(二)因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；(三)其他非正常损失。
新《增值税暂行条例实施细则》第二十四条明确，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。将自然灾害损失从原细则规定的非常损失中删除，所以天灾带来的存货损失不需作进项税金转出。
2 存货的盘盈和盘亏不能互抵。在会计处理上，盘盈就是盘盈，盘亏就是盘亏，两者不能对冲。存货盘盈分为标准内盈余和标准外盈余，比如某存货的盘盈率为3％，那么3％及其以内就属于标准内盘盈；超过3％的部分就应归属为标准外盘盈。
标准内盈余直接冲减“管理费用”，标准外盈余则应记入“营业外收入”――这涉及营业税，企业应把盘盈标准定高一些。存货正常盘亏则应直接记入“管理费用”账户，也不用进行进项税金转出。
3 企业转让全部产权，存货不用交纳增值税。根据国税函[2002]420号《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》规定：根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让不属于增值税的征税范围，不征收增值税。
对于库存存货，除了要关注合理损失以免进项税金转出外，还要注意税收政策的变化，以及税收制度和会计政策的衔接问题，以防范制度选用的风险。
三、存货发出的节税建议
存货发出的涉税点在于存货的计价。发出存货的价格较高，成本进入税前扣除，就能产生递延企业所得税的作用。但这价格不是随心所欲的，先看税法的规定。
(一)税法的相关规定
《企业所得税法实施条例》第七十二条明确：存货按照以下方法确定成本：
(一)通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；(二)通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；(三)生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
第七十三条又规定：企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
存货发出的价格与企业选用的计价方法有关，同时也影响企业的纳税成本。
(二)计价方法的评价
对税法允许的三种存货发出计价方法，我们略作评价，供企业参考：
先进先出法是遵循历史成本的计价方法，适用于物价走低的市场环境。物价走低，先采购的存货的价格就高，先发出去，成本就相对大一些，缴纳的企业所得税就走低。
加权平均法是相对公正的计价方法，其作用在于平衡各期税负，但手工计算起来较为麻烦，尤其是存货品种多的企业，不宜采用。使用财务软件的企业’则不存在这个问题。
个别计价法是最准确也最真实的计价方法，虽受市场价格的影响，但能让企业准确计算应纳税款。适用于存货品种少的企业。
(三)企业应注意的涉税问题
房地产开发企业经营增值收益部分涉及的税种主要有土地增值税和企业所得税，鉴于土地增值税和企业所得税都按照相关收入扣除相应支出的增值余额作为税基计征税款，本文结合国税函[2010] 220号、国税发[2009]91号、国税发(2009)31号等几个文件，分析土地增值税与所得税异同。
1 相似之处：
1.1 缴税方式相似：http://
1.1.1 土地增值税缴税方式：按月度或季度营业收入的一定比例预征缴纳，项目达到清算条件后进行清算。当房地产项目符合（国税发[2009]91号）规定清算条件时进行清算，将清算项目的各年度收入汇总，减除该清算项目全部扣除项目金额后，按规定计算土地增值税。计算各项目应缴纳的土地增值税后，再减除原来各年度预缴的土地增值税，多退少补。
1.1.2 企业所得税缴税方式：按月度或季度预缴的方式缴纳，年度进行汇算清缴。国税发[2009]31号第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。”
1.1 成本项目扣除相似
1.2.1 土地增值税的成本扣除项目：根据土地增值税暂行条例及实施细则，纳税人计算土地增值额时税法允许扣除的项目成本分别为：（1）土地取得成本，即取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。（2）房产开发成本，即开发土地和新建房及配套设施的成本，包括纳税人房地产开发项目实际发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用。
1.2.2 企业所得税的成本扣除项目：根据国税发(2009)31号文第二十七条的规定，开发产品计税成本支出的内容：土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费用
2 不同之处
2.1 预提成本
2.1.1 土地增值税的预提成本规定：国税发[2006]187号规定：房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。有关未付款可扣除的规定，国税函[2010]220号第二条规定：“地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”
2.1.2 企业所得税预提成本扣除规定：国税发[2009]31号第三十二条规定：除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。
（1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。
（2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
（3）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
2.2 加计扣除项目，作为一种税收优惠措施，加计扣除在土地增值税和企业所得税中都存在，但对于房地产企业适用各有不同。
2.2.1 土增值税所涉及的加计扣除项目
我国《土地增值税暂行条例实施细则》规定，对从事房地产开发的企业，允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。
2.2.2 企业所得税所涉及的加计扣除项目
根据《企业所得税法》的规定，安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，在计算应纳税所得额时加计扣除，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
2.3 房地产开发费用不一样
2.3.1 土增值税房地产开发费用的规定：
《土地增值税暂行条例实施细则》规定，开发土地和新建房及配套设施的费用即房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
根据国税函[2010]220号第三条房地产开发费用的扣除规定：
（1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土
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地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。 上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。
此外，财政部、国家税务总局对利息支出扣除作了两点专门规定:一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除;二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
2.3.2 企业所得税房地产开发费用的规定：
国税发[2009]31号第十一条规定：企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。这里指的期间费用就是房地产开发费用，指的是销售费用、管理费用、财务费用。
期间费用并不是全额可以抵扣，根据《企业所得税法》的规定，企业下列支出按规定扣除：
(1)对企业职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除标准分别为14%、2%、2.5%。
(2)对业务招待费税前扣除范围和标准按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
(3)对广告费和业务宣传费税前扣除范围和标准:除另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15%准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
(4)对公益性捐赠支出税前扣除范http://围和标准:企业发生公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分准予扣除。
(5)企业支付境外机构的销售费用税前扣除范围和标准规定:不超过委托销售收入10%的部分准予据实扣除。
2.4 可扣除的已缴税金不一样
［关键词］ 加计扣除 执行 措施
科技创新，国家提倡，企业推崇。为加快我国成为“科技强国”的步伐，国家通过制定与改革科技政策来推动、激励企业进行科技创新，企业在国家的支持下，不断加大科技研发投入，包括资金、人力、政策等投入，积极把创新转化科技成果，推向市场。其中，税法规定的研发费用加计扣除是国家支持企业科技创新的重要手段和重要工具之一，它缓解企业为进行科技创新的资金短缺压力，激励企业对科技创新大量投入。
在对泉州科技型企业时进行调查中，本人发现，晋江大中型企业大致有一百多家，然而仅仅只有2家企业享受到研发费用加计扣除的税收优惠。许多真实数据都显示出研发费用加计扣除是项含金量高，能够真正引导企业走“科技致富”道路的政策，但研发费用加计扣除政策在现实运行中却未真正发挥出它应有的作用，反而给企业带来了负面的影响，这就说明了这项政策的实施是正确的选择，其在落实环节上出现了问题。
一、加计扣除的税法规定及基本核算
1.企业所得税法对加计扣除的规定
企业所得税法第三十条第一项规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。企业所得税法实施条例第九十五条对该规定时行了细化，明确研究 开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术 、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。也就是说，按照研究费用是否资本化为标准，分两种方式来加计扣除，但其准予税前扣除的总额是一样的，即都是实际发生的研发费用的150%。
2.研究开发费用加计扣除的基本核算
（1）企业应当建立健全财务制度与研发费用管理制度，对研发费用实行专账管理。倘若企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研发费用额。
（2）企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开核算，准确、合理的计算各项研发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。
（3）企业应按照财政部制定的会计准则和会计制度，在相关科目下，设置明细科目，核算实际发生的研发费用，并按照研发项目设立项目台账，按纳税年度归集、统计研发费用。
可见，企业财务核算不健全、未按照规定准确归集与核算研发费用的，不得实行加计扣除。另外，法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。
国家在制定这项税收优惠政策时，充分考虑到企业会利用研发费用加计扣除这项优惠政策来进行避税，甚至是偷税、漏税，因此，国家在制定加计扣除这项政策时，尽量做到详细、规范、可操作。这样，不仅国家避免了不必要的税收损失，而且企业在进行加计扣除时有了具体操作方法的依据，使操作更为简便、合理。
二、“加计扣除”执行偏差原因分析
研发费用加计扣除虽然制定上满足了企业进行科技创新对税务政策的需求，然而其在实施过程中却遇到许多问题，使得企业难以享受到这项优惠，进而加计扣除的制定也就形如虚设，发挥不出它应有的作用。造成这种现象有内部原因，也有外部原因。从政府角度上来看，原因可能是：政府未把加计扣除信息准确无误地传达到相关企业；政府工作人员自身素质差，对业务不够熟悉，影响企业顺利享受加计扣除优惠政策。从企业自身角度来看，原因可能是：企业不知晓或不关注这项政策，从而错过了享受政策的时机；企业在加计扣除的操作上出现差错，从而导致不能享受这项优惠的结果等。
从总体上来讲，加计扣除政策的落实困难的原因有很多，以上所阐述的政府原因及企业自身原因只是表面上的原因，本文主要解决的是影响加计扣除实施的深层内部的原因。这个原因主要有以下几个方面：
1.“加计扣除”政策缺乏具体操作细则
如上所述，在现有的“加计扣除”政策规定中，仅说明了开发新技术、新产品、新工艺的开发费用允许加计扣除，但并未具体规定新技术、新产品、新工艺的标准，且研究开发费用的核算也存在不确定性。企业所得税法虽然规定加计扣除的比例，但过于笼统，不具“可操作性”，这就造成税务部门和企业双方都“无所适从”，无法对加计扣除进行操作。因此，税务总局必须尽快颁布“加计扣除”具体执行办法，明确“加计扣除”具体操作细则，使税务部门及企业能够有准则可依，辅助“加计扣除”政策得到更顺利地执行。
2.现有的“加计扣除”操作方式导致企业成本增加
加计扣除政策属于制度范畴，制度的制定目的在于节省企业的交易费用，提高企业的运营效率。我国的加计扣除政策并未达到制度制定的目的，反而产生负面影响。这主要在于国家对研发费用加计扣除具体核算的规定没有考虑到企业的实际情况，最终也影响了加计扣除的实际操作。
（1）加计扣除的具体核算上，要求企业单独设账核算。这就要求企业派出单独人员对加计扣除的研究开发费用进行单独核算、管理，对企业来说，这些员工的工资支出就是一项不必要开支，倘若企业的研发项目过多，就会造成企业的人员冗余，资金的浪费。
（2）企业在一个年度内进行了多个项目的研究开发，其研究开发费用必须单独核算，才能享受到加计扣除的优惠。然而，在实际研发中，企业会利用已有的研究成果来进行另一项研究开发，因此企业所投入的研发费用是几个项目所共享的，企业要把这些研发费用分配到各个研究项目中，是很难做到的，也是不必要的工作。企业若真要强行把这些研发费用分配到各个项目中，这种分配方式不仅会影响它本身应有的科学性，更会导致企业浪费资源于这一分配过程，分配过程的支出极可能大于企业因享受加计扣除而获得的优惠，这样企业宁愿放弃加计扣除，也不愿把资源浪费在不科学的分配研发费用过程中。
3.由于“业绩”的存在，税务部门阻碍企业享受加计扣除的优惠
研发费用的加计扣除具体操作是企业在计算企业所得税之前据实扣除研发费用，同时根据实际的研发费用加计扣除50%，例如某企业一年内的账上单独核算的研发费用是100万元，那么，企业在计算企业所得税前可扣除150的研发费用，按照一般企业25%的企业所得税来计算，该企业这一年可少交企业所得税37.5万元。对税务部门来说，他们就减少了37.5万元的税收收入，影响其当年的任务指标。因此，从这个角度来看，税务部门为完成当年任务指标，实现其业绩，并不愿意推崇企业享受研发费用的加计扣除的。
正因为以上这些原因，在实际工作中，税务部门就会提出一些不合理要求来阻碍企业享受加计扣除。例如，税务部门要求企业增加不必要的项目审核认证，要求企业增加书面资料等。企业针对这些不合理要求，只能放弃这项优惠，以免开支过大。
三、推动加计扣除政策执行的建议
如上所述“加计扣除”政策难以落到实处的内在原因在于“加计扣除”缺乏具体操作细则，企业成本负担过重，税务部门的业绩阻碍。要解决以上这几个问题，就必须从企业与政府部门下手，从根本上解决障碍。在这里，本人提出以下几条建议：
1.各个政府部门相互协调，规范管理，共同促进加计扣除的落实。政府部门，包括税务部门、财务部门、科技部门等相关部门是引领企业走技术制胜的道路的领导头子，企业要进行研发创新从所需要的各个因素上来看都受到政府部门政策的影响，因此，各个政府部门必须统筹规划，相互协调各自的工作。为落实好加计扣除政策，政府部门之间需建立沟通机制，制定统一的项目标准，设立评审机制，规范管理，共同为企业研发创新提供便利，推动其研发费用的投入，禁止单个部门因为“私利”阻碍加计扣除政策的落实。管理规范、标准统一、评审一致，企业才能正确把握住加计扣除的机会，准确无误地进行加计扣除核算。
2.税务部门应把业绩评价与企业的研发成果相挂钩，而非把业绩仅与财政收入相联系。税务部门也具有“经济人”性质，以“利益最大化”为出发点，因此，在执行加计扣除政策时，税务部门会考虑执行是否对其有利，有利则实施，不利则不实施。如此，由于加计扣除会影响其财政收入，影响其完成任务指标，税务部门是极力反对实施加计扣除，既然不能阻止国家收回这项政策，税务部门只能从企业下手，阻碍企业享受这项优惠。
如何增加企业的研发成果？这就离不开国家的支持。税务部门是国家机关，是企业的服务部门，更是推广“加计扣除”政策落实的主要动力之一。首先税务部门要通过政策网站、报刊、日常会议、培训会计等多种渠道，有效宣传政策，重点解读操作方法，让更多企业了解政策、吃透政策，用好政策。其次税务部门需主动帮助企业解决在利用政策时出现的问题，如此才能调动企业进行科技创新的动力和积极性，加大对科技创新的投入。
3.企业应充分熟悉加计扣除，从中获益。企业熟悉加计扣除，是指企业的员工要充分熟悉、理解科技创新加计扣除政策，员工包括企业管理人员、科技创新人员和会计人员。要做到这点，首先，针对国家颁布的加计扣除政策，企业需要集中员工进行学习、讨论，使相关员工熟悉加计扣除政策。其次，企业内部科技创新信息要在相关部门得到共享。企业管理人员要清楚政策允许加计扣除的科技创新项目及所需的书面材料，按规定立项，并将其告知科技部门与会计部门，科技部门根据要求准备好书面材料，会计部门根据需求及时编制费用预算、决算，准确归集各类研发费用，做到账目齐全，单独核算。如此，各部门相互协调、相互合作，共同致力于科技创新，并获取政策上的优惠，才能真正使得科技创新落到实处。
与直接减免税相比，加计扣除的对象是企业某些具体项目，在这些项目的支出越多，企业享受的优惠也越多，因此，对企业来说，“加计扣除”更具有激励作用，也因为如此，国家对企业享受“加计扣除”的要求也比较严厉。国家颁布“加计扣除”政策是为了使科技创新的企业享受到其优惠，受其激励能够更努力地进行科技创新，其主要出发点是为了促进企业进行科技创新，而非阻碍企业的发展，倘若企业无法享受到该政策的优惠，该政策只能是形同虚设，毫无意义。然而 “加计扣除”要得到实施，需要各方的共同努力，这才是解决问题的关键。
参考文献：
[1] 关于贯彻落实企业研究开发费用税前加计扣除政策有关事项的通知（闽科政[2008]60号）
[2] 黄晓蕾：综观“研发费用加计扣除”政策的落实[J].华东科技，2009，(1)
关键词：增值税；会计核算；会计信息
一、制定统一的增值税会计核算办法
由于增值税会计核算业务具有内容多、数量大、相对比较复杂的特点，再加上增值税会计核算规定随着增值税政策的调整而数次调整，现有核算增值税业务的有关明细会计科目及专栏的设置和核算内容与原规定相比，已发生很大变化，增值税会计业务的核算已显繁琐复杂。因此，从会计核算的简便性原则出发，有必要尽快对现有增值税会计业务的核算规定进行规范和完善，制定一个统一的增值税会计核算办法，从指导思想、适用范围、科目设置、核算内容、特殊业务的会计处理，到账簿设置、会计报表的填报等，作出明确规定，并在此基础上，对现有增值税会计核算的规定进行重新表述、简并、细化等处理。
从几年来的工作实践情况、特别是从历次大检查所反映出的问题来看，纳税人偷逃增值税现象还较为严重。造成这种现象的原因，除企业财务人员财务知识、会计核算水平不高和企业有意偷逃税款这两个常见因素外，更主要的、也是人们有所忽视的一个因素，则是有关增值税会计核算的规定不完善、不规范。因此，从方便和规范企业增值税会计核算、减少偷逃增值税现象、保证国家财政收入的角度出发，提出一些改进措施。
二、简并现有核算增值税业务的明细会计科目
财政部、国家税务总局有关核算增值税业务的明细会计科目经过几次调整后，已由过去的“应交增值税”一个明细会计科目增加为现在的“应交增值税”“未交增值税”和“增值税检查调整”3个明细会计科目。从目的上看，细化明细会计科目核算，是为了更好地区分当月已交、当月留抵、当月应交未交、当月多交以及当月查补税款等具体情况，防止因核算不细而造成用当月应交、当月查补抵顶上月欠税等现象；但从运用情况看，由于明细会计科目设置过多，各科目核算内容过于繁琐复杂，加上科目属性不清等原因，实际运用效果很差。因此，应简并现有核算增值税业务的明细会计科目，将“增值税检查调整”明细会计科目的核算内容归并到“未交增值税”明细会计科目中。
三、重新表述各明细会计科目的核算内容
鉴于财政部对核算增值税业务的明细会计科目几次进行调整，各明细会计科目的核算内容均已发生较大变化，因此，对保留的“应交增值税”“未交增值税”两个明细会计科目的核算内容和“应交增值税”明细会计科目各专栏的核算内容应重新表述，以方便广大纳税人和税务人员对相关内容的全面正确理解和掌握，减少因此而造成的偷逃税现象。
四、进一步细化有关增值税业务的会计核算规定
财政部在有关增值税会计核算的规定中仅作了原则性规定，许多经常发生的具体业务，往往因规定不够细而导致企业会计处理出现错误，造成不应有的偷逃税款现象。有必要对涉及增值税业务中的进项、销项、应纳、检查调整等具体会计核算业务，特别是一些特殊业务的会计核算，在原有规定的基础上进一步细化，方便纳税人在发生不同类型业务后进行会计处理，防止因会计核算错误造成偷逃税的可能性。
（一）应细化进项税额的会计处理
包括企业接受被投资企业利润分配转入的货物，废旧物资经营企业收购的货物，企业销售或外购货物所支付的运输费用等。具体处理应为以下几点。
第一，企业接受被投资企业利润分配转入的货物，按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金应交增值税（进项税额）”科目；按照确认的分配货物的价值，借记“原材料”等科目；按照增值税额与货物价值的合计数，贷记“投资收益”等科目。
第二，从事废旧物资经营的企业，按收购凭证上注明的收购金额和规定的扣除率计算进项税额，借记“应交税金
应交增值税（进项税额）”科目；按收购金额扣除按规定计算的进项税额后的金额，借记“商品采购”等科目；按实际支付的价款，贷记“银行存款”
“现金”等科目。
第三，企业销售和外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，按运费结算单据（普通发票）所列运费金额（不合杂费，下同）和规定的扣除率计算进项税额，借记“应交税金
应交增值税（进项税额）”科目；按照运费金额扣除按规定计算的进项税额后的余额，借记“材料采购”“商品采购”“经营费用”“产品销售费用”等科目；按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“银行存款”等科目。
（二）应细化销项税额的会计处理
包括企业随同产品销售而出借（出租）包装物收取的押金（租金），企业采取以旧换新销售货物，企业采取还本销售方式销售货物，企业采取折扣方式销售货物，企业采取赊销和分期收款方式销售货物，企业销售自己使用过的应纳增值.税的固定资产，小规模纳税企业和实行简易办法计算缴纳增值税的一般纳税企业销售货物等。具体处理应为以下几点。
第一，随同产品出售但单独计价的包装物，按规定应缴纳增值税。按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”等科目；按照按规定收取的增值税额，贷记“应交税金
应交增值税（销项税额）”科目；按实现的销售收入，贷记“其他业务收入”科目。
随同产品出售而出借包装物收取押金时，借记“现金”“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目；退回押金时，作相反会计分录。对逾期未退还而没收的包装物押金，按规定应缴纳增值税。按逾期未退还而没收的包装物押金，借记“其他应付款”等科目；按照还原后的不合税押金计算的增值税额，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目；按还原后的不合税押金，贷记“其他业务收入”科目。
随同产品出售而出租包装物收到租金时，惜记“现金”“银行存款”科目；按还原后的不合税租金，贷记“其他业务收入”科目；按照还原后的不合税押金计算的增值税额，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目。对生产酒类产品的企业，其生产销售酒类产品而收取的押金，不论是否返还均应并入销售额征收增值税。收取押金时，借记“现金”“银行存款”等科目；按照还原后的不含税押金，贷记“其他应付款”科目；按还原后的不含税押金计算的增值税额，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目。
第二，企业采取以旧换新方式销售货物时，应按新货物的同期销售价格确定销售额并计算缴纳增值税。按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“原材料”“库存商品”等科目：按规定收取的增值税额，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目；按实现的销售收入，贷记“产品销售收入”“商品销售收入”等科目。
第三，企业采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中扣减还本支出。按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“产品销售费用”“经营费用”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金
应交增值税（销项税额）”科目；按照实现的销售收入，贷记“产品销售收入”“商品销售收入”等科目。
第四，企业采取折扣方式销售货物。如销售额与折扣额在同一张发票上分别注明的，应以折扣后的金额为销售额计算缴纳增值税。按折扣后的销售额和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目；按折扣后的销售额，贷记“产品销售收入”“商品销售收入”等科目。如将折扣额另开发票的，不得扣减销项税额。折扣额应惜记“销售折扣与折让”科目，贷记“应收账款”科目。
第五，企业采取赊销和分期收款方式销售货物，应按合同预定收款日期的金额计算缴纳增值税。发出货物时，按实际成本，借记“分期收款发出商品”科目，贷记“库存商品”等科目：按合同约定收款日期的金额和收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目；按合同约定收款日期的金额，贷记“产品销售收入”“商品销售收入”等科目。
第六，企业销售自己使用过的应征增值税的固定资产，应按还原后的不含税销售额和规定的征收率计算缴纳增值税。按实现的合税销售收入，借记“现金”“银行存款”“应收账款”等科目；按还原后的不含税销售收入，贷记“固定资产清理”科目；按还原后的不含税销售收入和规定征收率计算的税额，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）。科目。
第七，小规模纳税企业和实行简易办法计算缴纳增值税的企业的“销项税额”的会计处理。小规模纳税企业和实行简易办法计算缴纳增值税的企业销售货物或提供应税劳务，按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目：按规定收取的增值税额，贷记“应交税金――应交增值税”科目；按实现的销售收入，贷记“产品销售收入”“商品销售收入”“其他业务收入”等科目。
五、进一步明确增值税业务会计核算的规定
（一）企业购进货物暂不符合抵扣条件的进项税额的会计处理
工业企业购入货物尚未入库、商业企业购入货物尚未付款及企业接受应税劳务尚未付款等暂时不符合申报抵扣条件的进项税额，可先在“待摊费用”科目中核算，并在“待摊费用”科目下设置“待抵扣进项税额”明细科目专项核算。购进货物时，按照增值税专用发票、完税凭证或普通发票、收购凭证上注明和计算出的增值税额（进项税额），借记“待摊费用
待抵扣进项税额”科目：按增值税专用发票、海关完税凭证上记载的应记入采购成本、加工、修理修配成本的金额，或按普通发票、收购凭证上注明的买价、收购金额、运费金额扣除按规定计算的进项税额后的数额，借记“材料采购”“商品采购”“原材料”等科目；按应付或实际支付的价税合计金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目；待符合进项税额抵扣条件时，借记“应交税金――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“待摊费用――待抵扣进项税额”科目：若属不符合进项税额抵扣规定，不能抵扣进项税额的，则应记入成本，借记“材料采购”“商品采购”“原材料”等科目，贷记“待摊费用――持抵扣进项税额”科目。
（二）出口退税业务的会计处理
关键词:新个人所得税法;纳税筹划;税制改革;年终奖
我国2018年8月31日公布新修订《个人所得税法》，并于2019年全面实施。新修订的个人所得税法在税制、起征点、扣除制度等方面与原税法截然不同，2020年1－6月是我国首次进行个人所得税纳税申报，因此，新纳税筹划正是焦点所在。
一、个税主要变化
新修订的个人所得税最直观的变化即中低收入人群明显感到税负减轻，原因在于起征点提高，低税率级次的累进区间加宽;而“新”变化在于:其一，引入综合所得税制，实行年终汇算清缴，促进税收公平;其二，新增六项专项附加扣除，考虑纳税人实际纳税能力，体现量能课税;其三，规定全年一次性奖金三年过渡期政策，使得纳税人能更好接受新的税制。
二、具体计税政策
(一)引入综合所得税制2018年个人所得税改革的根本性变革是我国个人所得税分类税制向分类与综合税制相结合的混合税制转变，其中工资薪金、劳动报酬、稿酬和特权使用费四项所得纳入综合所得计征。
(二)附加扣除制度六大专项附加扣除作为本次改革的减税“主力军”而备受瞩目，包含了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人六大块，部分项目下细分了档次，对扣除人也做了限定。现阶段，新个税法在满足纳税人扣除需求多样性方面有显著提升。
(三)全年一次性奖金过渡政策年终奖在新个人所得税颁布之前也是个税纳税筹划的重点。为了减少改革过程中的阻力，新个税法规定2019年至2021年三年内，纳税人可以在两种计税方法中任选其一:年终奖不并入当年综合所得，按适用的税率表单独计税;或将年终奖并入当年的综合所得。三年过渡期结束后，年终奖将直接并入综合所得。
三、具体筹划方法
(一)合理转换工资、薪金与劳动报酬工资薪金所得主要指个人在企业、机关团体等组织工作获得的薪金，劳务报酬所得是指个人独立从事各种非雇佣的劳务所取得的报酬，雇佣关系是区分的关键。尽管在新税法下，它们都纳入综合所得计征，但计税基础及预扣税率有所差别。首先，劳动报酬所得预扣预缴时可按规定扣除费用，但是累进税率要大大高于工资薪金的适用税率;其次，劳务报酬在汇算清缴时扣除20%费用再计入税基，而工资薪金不能进行扣除。因而对于兼有这两种所得的纳税人，在具备合法相互转化条件下可进行纳税筹划。假设纳税人刘女士本年收入为100000元，且为一次性获得，具有工资薪金与劳动报酬相互转化的条件，暂不考虑专项扣除等因素:(1)若选择将所得全部作为工资、薪金计税，预扣时需缴纳(100000－5000)×10%－2520=6980元，汇算清缴时年应纳税额为1200元，退税5780元;(2)若选择将所得全部作为劳动报酬计税，预扣时需缴纳100000×(1－20%)×40%－7000=25000元，汇算清缴时年应纳税额为600元，退税24400元。上述假设较为极端，可以看出工资、薪金所得相较于劳动报酬所得，在预扣预缴时少纳税18020元，汇算清缴时多缴税600元。如考虑货币时间价值，相当于使用18020多付出了600元，资金成本为600/18020=3．33%。在实际生活中，上述极端案例是罕见的，将工资、薪金所得和劳务报酬所得分别申报纳税往往更贴近实际，也更利于节税。因此纳税人应当综合考虑资金使用成本，将两种所得分别申报。
(一)税法规定《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除；未形成无形资产计人当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，允许再按其当年研发费用实际发生额的50％，直接抵扣当年的应纳税所得额；研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150％在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。并对享受加计扣除的情况作了具体说明。
(二)会计准则的规定《企业会计准则第6号――无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业自行开发无形资产发生的研发费用支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出――费用化支出”，满足资本化条件的，借记“研发支出――资本化支出”，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等。企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出――资本化支出”，贷记“银行存款”等。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出――资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”，贷记“研发支出――资本化支出”。研究开发项目未达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出――费用化支出”科目的余额，借记“管理费用”，贷记“研发支出――费用化支出”。
二、研发费加计扣除税收政策与会计核算差异分析
(一)人工费用税收规定，人工费用指在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。会计规定，人工费用指企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。差异：(1)会计核算上对在职直接从事研发活动人员所缴纳的社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用记入研究开发费用，但税收政策上没有规定，因此在计算应纳税所得额时不能享受研发费加计扣除。(2)会计核算上对在职研发人员没有进一步细化的规定，而各个地方税务机关在执行此项税收政策时对在职研发人员还有更具体的规定，如对研发活动人员的范围和人数有限制。
(二)研发活动直接投入的费用税收与会计都将从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用界定为研发活动直接投入的费用。但税收政策上更加强调直接消耗，尤其是对于一些共同耗用的费用；如：水、电、汽等共同耗用的费用，企业仅仅简单按比例分摊到每一个研发项目上，无法提供直接消耗的依据，在计算应纳税所得额时不能享受研发费加计扣除。
(三)装备调试费税收规定，装备调试费指专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。会计规定，装备调试费指用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。会计核算对工艺装备和装备调试费的内容没有细化，范围比较广，而税收政策对此有限制性规定，对企业为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的装备调试费费用不能享受加计扣除。另外对企业产品(服务)的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动发生的研究开发费用会计核算可记人研究开发费用，但税收政策上没有规定，因此在计算应纳税所得额时不能享受研发费加计扣除。
(四)折旧费与长期待摊费对该费用的界定，税收规定为专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费，专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；会计规定为用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。税收规定必须是立项书上标明的专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费，才能享受研发费加计扣除；而对用于研发活动的房屋和共用设备计提的折旧费或租赁费，则不能享受加计扣除。
(五)与研发活动直接相关的其他费用对该费用的界定，税收规定为与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费，研发成果的论证、评审、验收费用；会计规定为研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、费等费用；不包括企业依法取得知识产权后，在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、费、“打假”及其他相关费用支出。与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。差异：会计核算上对参与研发活动直接相关的会议费、差旅费、办公费、业务招待费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等其他费用均可记入研究开发费用，而税收政策上没有规定，因此在计算应纳税所得额时不能享受研发费加计扣除。
(六)其他会计核算上未明确但税收政策有明确规定的研发费用。应按照税收政策的规定操作，才能享受研发费加计扣除，否则，不能享受研发费加计扣除。其中：
(1)新产品设计费、新工艺规程制定费，勘探开发技术的现场试验费，会计核算上未明确但税收政策有明确的规定，企业应将其记人研究开发费用，并在计算应纳税所得额时享受研发费加计扣除。
(2)合作和委托开发项目。对企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除；对企业委托给外单位进行开发的研发费用，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不能享受加计扣除。委托外部研究开发的项目成果应为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关。委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定。
(3)企业集团集中研发费用。企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要由集团公司进行集中开发的研究开发项目，其实际发生的研究开发费，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。企业集团应将集中研究开发项目的协议或合同提供给主管税务机关，且该协议或合同中应明确规定参与各方在该研究开发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。如不将协议或合同提供给主管税务机关，研究开发费不能享受加计扣除。
(4)凡是由国家财政拨款并纳入不征税收入部分，此不征税收人用于支出所形成的研究开发费用；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销在会计核算上记入研究开发费用，但在计算企业所得税时均不得税前扣除，更不能享受加计扣除。
(5)企业发生的研究开发支出形成无形资产后，如果改变用途对外租赁或转移，则停止享受加计扣除，以前年度加计扣除的部分也不予以追溯调整。
[例]A股份有限公司成立于2004年8月，注册资本5000万元，
主要从事新型液压打包机和剪切机的研究、生产和销售，注册经营地在江苏省××市。2008年公司实施了"Y63型城市生活垃圾压缩机产品”开发项目，其中Y63型城市生活垃圾压缩机的主机委托由滨江大学进行设计，其余部分由公司进行设计、生产；该项目已获市科技局立项，所申报开发项目属于节能环保型的新产品，并已报主管税务机关备案。
会计核算账面反映情况如下：2008年度会计核算账面反映共发生研发支出3850170.43元(均为费用化支出)，本企业没有由国家财政拨款并纳入不征税收入的发生的研发费用。(1)直接从事研发活动的本企业在职人员人工费用1326028元，其中：工资863400元。社会保险费、住房公积金支出362628元，福利费100000元。(2)研发活动直接投入的费用1768008.32元，其中：材料764144.12元，分摊的水、电费753864.20元，设备调整检验费100000元，试制产品检验费150000元。(3)专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费168555.77元，房屋租赁费200000元。(4)装备调试费80000元，其中：工装准备过程中发生的研发费30000元，为大规模批量化生产所进行的常规性工装准备费用50000元。(5)支付滨江大学新产品设计费150000元(由受托单位归集费用，符合税收管理规定)。新工艺规程制定费20000元。(6)与研发活动直接相关的其他费用137578.34元，其中：技术图书资料费15000元、资料翻译费20000元，办公费35000元，差旅费52852，34元，电话费5000元，招待费9726元。
关键词：无形资产 会计 涉税处理
1、前言
文章对无形资产涉及的有关税种进行了介绍，对会计准则与企业所得税法对无形资产范围界定的差异比较进行了阐述，通过分析，并结合自身实践经验和相关理论知识，对无形资产投资中的一些涉税处理进行了探讨。
2、无形资产业务涉及的税种
《企业会计准则第6号――无形资产》规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
新实施条例中无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、上地使用权、商誉等。
二者比较而言，税法界定的无形资产范围比会计要大，会计准则强调无形资产的可辨认性，从而将商誉排除在外；另外，在新所得税法中，土地使用权一般被确认为无形资产，而在会计准则中，土地使用权并不一定是都是无形资产，有可能是固定资产、存货或投资性房地产等。
综合无形资产内容和现行税法，无形资产涉及的税种主要包括营业税、企业所得税，个人所得税、印花税、土地增值税、契税和城市维护建设税等。限于篇幅，本文重点讨论企业所得税、营业税和增值税。
3、会计准则与企业所得税法对无形资产范围界定的差异比较
《企业会计准则第6号――无形资产》第三条规定：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等；无形资产准则第二条中的（一）规定：作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》；第二条中的（二）规定：企业合并中形成的商誉适用《企业会计准则第8号――资产减值》和《企业会计准则第20号――企业合并》。另外，无形资产准则第十一条规定：企业自创商誉不应确认为无形资产。
《企业所得税法实施条例》第六十五条规定：企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
4、无形资产投资与转让的涉税处理
4.1、无形资产转让的涉税处理。无形资产转让有两种方式，一是转让使用权。二是转让所有权。在转让过程中，除了按转让合同金额双方计交印花税外，转让方还要按转让金额计算缴纳营业税。如果是以无形资产交换其他非货币性资产，则双方都是购销双重身份，印花税要按两份合同计税，无形资产转让方除了按转让金额计交营业税外，作为换回的货物，其入帐金额中可能含有消费税，并视存货或固定资产，在价外或价内反映增值税。对无形资产转让收入，在扣除无形资产转让过程中发生的相关税费及被转让无形资产所有权时的无形资产帐面净值后，要计算缴纳企业所得税。企业在转让之前，应充分考虑在各种转让方式、转让价格下。企业要纳的税种，以求整体税负最轻、转让净收益最大。
4.2、无形资产投资的涉税处理。根据《扣除办法》规定，“纳税人对外投资的成本不得折旧和摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算转让所得或损失”。因此，企业以无形资产对外投资，由无形资产转化为长期投资后，在投资期间不得对该项无形资产进行价值摊销。企业以无形资产对外投资时，对评估确认价值大于投出无形资产帐面价值的差额，贷记“资本公积（资产评估增值）”；对评估确认价值小于投出无形资产帐面价值的差额。借记“营业外支出（资产评估减值）”。在该项投出资产没有收回或转让之前，对上述投资评估差额，企业不能转增资本，也不能在税前扣除，不存在税收影响问题。
5、无形资产涉税业务处理的进一步思考
5.1、税法及法规与企业会计准则应协调发展
应当在认可税务会计与财务会计存在一定差异的基础上互相吸收彼此的合理内核，互相借鉴，形成一种良性互动关系，而不应无限夸大两者间的差异。目前税制的改革和完善应借鉴国际惯例。从保护我国企业国际竞争力的需要出发，从更高层次地体现国家利益与企业利益，社会成员的长远利益与眼前利益科学结合的需要出发，税法要主动向会计准则靠拢，有限度地允许企业进行职业判断和会计政策选择，逐步采纳会计准则的一些精神，以缩小两者之间的差异，简化相应的会计处理。
5.2、尽快出台与会计准则相配套的税法实施细则
针对会计准则中对无形资产摊销的规定，应对现行实施细则中相关条例进行及时修订，尽快制定与会计准则相适应的新条例，减少因不同地方、不同企业、不同人员在处理有关无形资产摊销额税前扣除标准上的不一致。
可以采用两种方法：直接引入会计准则中的相关规定，允许按照会计准则要求计算的无形资产摊销额，并全额在税前扣除；制定出税法的实施细则，明确规定无形资产的的摊销成本、摊销方法、摊销时间、预计残值等有关内容，并指出会计与税法产生的差异的处理方法。
5.3、进一步完善研发费用相关规范
从会计规范的角度讲，我国应制定研发费归集与分配的具体规范与原则朋确人员人工、物料消耗、折旧费与长期待摊费用及其他费用项目在正常生产经营费用及研发费之间或者在不同研发项目间的分配规则，避免企业费用归集的随意性。在开发费的资本化方面，在会汁准则明确规定资本化条件的同时，可以借鉴国际会计准则，在准则指南中具体列举无形资产的具体类别和内容，以便于实务操作。此外应要求企业对研发费建立专门明细账，将有效凭证和明细账目对应，对不同研究开发项目分别进行单独归集核算，对于企业同时进行多个研究开发项目共同使用资源的情况，要求企业制定费用在项目间进行分摊的原则。
6、结束语
会记中，无形资产的涉税处理比较繁琐，跟其他方面的会记工作相比，难度也大一些。需要会计人员在工作中更加仔细认真才行。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].中国财政经济出版社，2006（11）.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].中国财政经济出版社，2006（11）.
