【关键词】审计 环境 绩效审计
一、 环境绩效审计的概念及研究现状
1、环境绩效审计的概念
进入二十世纪后,人们对环境保护的重要性认识提高,开始对环境绩效进行研究,而我国审计署从1998年才开始探索环境审计。由于对环境绩效审计研究得较晚,因而目前的研究仍不完善,而各国对环境绩效审计的定义也不同。
在国际上,最高审计机关国际组织《从环境视角进行审计活动的指南》中列示的环境绩效审计的内容包括:对政府监督环境法规执行情况的审计、对政府环境项目的效益进行审计、对其他政府项目的环境影响进行审计、对环境管理系统的审计、对计划的环境政策和环境项目进行评估等。认为环境绩效审计是指审计组织依据一定的评价标准,对被审计单位在环境资源利用方面的经济性、效率性和效果性所进行的审计。
而在我国,不同学者对环境绩效审计的定义也有所不同。本文采用陈希晖和邢祥娟对环境绩效审计的定义,即环境绩效审计是指审计机关通过检查被审计单位的环境经济活动,依照一定的标准,评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性,并对其效率、效果表示意见的行为。
2、环境绩效审计的国内外研究现状
(1)国外研究现状。二十世纪七十年代末,美国和加拿大的企业开始进行环境审计,八十年代扩展到了欧洲,之后亚太地区各国也开始重视环境审计。1993年前后,国际标准化组织成立了“环境管理技术委员会”,制定了IS014000标准,该标准的核心是建立全员职工参加的环境管理体系及其审计,并已于1995年通过了主要相关文件。1995年最高审计机关国际组织第十五届大会――开罗会议对环境审计进行了研讨,并制定了有关环境审计定义的框架。到目前为止,主要发达国家普遍完善了环境法规,强化了环境审计制度。2001年6月间,最高审计机关亚洲组织环境审计研讨会在北京举行,研讨会重点研讨旨在为亚洲各国开展环境审计工作提供指导和草稿的《环境审计指南》,为今后亚洲各国更好的开展环境审计工作创造有利条件。2001年,最高审计机关国际组织所属的环境审计工作小组向各成员国印发了《从环境视角进行审计活动的指南》,重点阐述了环境绩效审计的五项内容:一是对政府执行环境法规情况的审计;二是对政府环境项目的经济效益进行的审计;三是对政府其他项目的环境影响进行审计;四是对环境管理系统的审计;五是对计划的环境政策和环境项目进行评估。
具体来说,环境绩效审计的国外研究现状一般有以下九个方面:即环境绩效审计的概念和本质的研究;环境绩效审计动因的研究;环境绩效审计立法情况的研究;环境绩效审计主体的研究;环境绩效审计内容的研究;环境绩效审计程序的研究;环境绩效审计方法的研究;环境绩效审计评价指标体系的研究;环境绩效审计准则的研究。
(2)国内研究现状。我国审计署从1998年开始探索环境审计。在同年的机构改革中,国务院批复了审计署的改革方案,将环境审计列为审计监督的重要职能之一。2003年至2007年我国审计工作发展规划中明确提出要成立财政审计、环境审计、经济责任审计协调领导小组,合理调配审计力量,统筹安排审计工作。近年来,审计署已在国内组织开展了部分城市环境保护专项资金审计、46个重点城市排污费审计、国有土地出让金审计、水利资金审计、生态林建设资金审计等多项环境审计。我国的环境绩效审计当前处于初级阶段,目前开展的环境审计及绩效审计中的若干项目,如天然林保护资金、退耕还林试点工程资金的审计,排污费的征收、污染治理费用审计;末端治理的环境工程如污水、垃圾处理工程绩效审计,国际协议的环保项目的绩效审计问题属于环境绩效审计范围。
目前,我国的环境审计还处于探索阶段,环境绩效审计更是刚刚萌芽,但已有一些学者对此开展了理论研究,并取得了一些成果。具体来说,环境绩效审计的国内研究现状一般有以下五个方面:即对环境绩效审计定义的研究;我国开展环境绩效审计的必要性研究;环境绩效审计的内容研究;环境绩效审计的方法研究;环境绩效审计的实证研究。
二、辽宁省环境绩效审计的研究现状
辽宁省于1998年开始探索环境绩效审计,虽然探索还处在初级阶段,但还是取得了一些成绩。
1、在理论方面
环境会计的提出,为环境绩效审计的研究和发展奠定了理论基础。但是,由于环境会计的发展比较缓慢,同时也减慢了环境绩效审计理论的发展。
有很多学者将环境经济学与会计学相结合进行研究,为环境绩效审计的发展奠定了理论基础。如魏桂霞提出了加快建立环境会计、促进可持续发展的理论。她提出,所谓环境会计根据传统会计学的理论和方法,以货币为主要计量尺度,以有关环保法律、法规为依据,研究经济、社会发展与环境之间的关系,确认、计量、记录环境资产与负债,以及环境污染、防治、开发和利用的成本与费用,分析环境绩效与环境活动对企业财务成果影响的一门新兴会计分支。在我国建立环境会计,有利于节约资源,发展循环经济,保护生态环境,加快建设资源节约型、环境友好型社会;有利于促进经济发展与资源、环境相协调,实现可持续发展的基本战略目标。因此,在我国建立环境会计是必要的。
(1)建立环境会计是实现我国可持续发展基本战略目标的要求。在旧的发展模式下,人们只注重经济的发展,却以前所未有的速度破坏着人们赖以生存的环境。从全球来看,经济已经入不敷出,正在像未来借债,所以,人们迫切希望走一条可持续发展的道路,这就要求人们建立环境会计,发展一条以循环经济为主要特征的新的社会经济发展模式。
(2)建立环境会计是我国严峻的资源环境现状的要求。虽然我国的经济在快速的增长,但是与此同时,我们也付出了惨痛的代价。“十一五”规划明确指出,“我国土地、淡水、能源、矿产资源和环境状况对经济发展已构成严重制约。”针对这种局面,为了合理利用资源,防止污染,环境会计学便应运而生。
(3)建立环境会计是我国企业自身发展的要求。由于“十一五”规划提出必须加快转变经济增长方式,这就要求企业实行一种节约资源,减少环境污染的新的增长方式,这也同时要求需要一种新的理论为基础,而环境会计理论正是符合这种要求的新的理论。
环境会计理论的提出,显示了人们对保护生态环境在经济发展中的重要性有了一定高度的认识,逐渐认识到有效的治理在经济发展过程中产生环境污染的重要性。因此,人们迫切需要一种可以对生态环境的保护和对污染的治理进行监督、评价和鉴证的一种理论,而环境绩效审计正是基于这种原因而产生的。它是环境审计和绩效审计相结合的产物,用于对环境的保护和对污染治理的力度的审查和监督。
2、在政策方面
审计局也制定了许多方针政策,以便更好的从资源环境的利用和治理方面进行审计,近一步强化环境审计。在进入2009年后,大连市审计局就制定了围绕五个方面强化环境审计的政策。政策指出,为了实现建设资源节约型、环境友好型社会的目标,对近年来开展的环境审计项目进行了认真的梳理,在总结经验的基础上,结合近期该市经济发展的实际情况,提出要围绕五个方面进一步强化环境审计工作。
(1)加大对新建项目环境测评工作的检查力度。要对新增的重点工程建设项目进行跟踪审计,及早发现在项目立项、工程建设等环节中存在的环保隐患,促进相关部门采取有效措施予以解决,防范以牺牲环境为代价换取经济发展的高速度,促进国家环保政策的有效落实。
(2)强化对农村环境保护的审计。把促进县、乡(镇)规划的工业园区的环境保护工作作为审计重点,把向农村转移的生产型企业纳入审计监督范围,客观评价园区(企业)对农村生态、农村环境的影响;重点关注农村产业布局规划、环境综合整治、土壤污染防治、农村面源污染等工作。
(3)重点监测钢铁、化工等高污染企业搬迁改造项目。在监督检查高耗能、高污染企业搬迁改造的同时,重点关注是否安排了与生产规模相配套的环保治理资金,配套的环保设施与项目主体工程是否同时设计、同时施工、同时投入使用。
(4)继续加大对污水处理厂、垃圾处理场等环保设施的审计力度。在对污水处理厂、垃圾填埋场等环保设施的建设使用情况审计中,关注环保设施建设与城镇经济发展的配比性和环保设施布局的合理性。揭露环保设施建设使用中存在的问题,提高污染物处理能力和循环利用率,促进经济社会和环境保护协调发展。
(5)加大对环保主管部门的审计力度。强化对环保资金分配和环保主管部门内部管理机制的监督,把绩效审计的理念贯穿始终,促进环境主管部门提高行政效能,推动环境保护工作深入开展。
这五个方面的确定,加大了对生产中环境问题的监督和检查的力度,更全面的规定了审计的内容,使环境绩效审计工作更有效、全面的开展。
3、在实践方面
辽宁省省政府根据国家的法律法规和各个通知,成立了各种环境审计的试点和部门,使环境绩效审计工作更有效的开展起来。
2001年9月,国家环保局印发了《关于开展清洁生产审计机构试点工作的通知》,在全国范围内启动了清洁生产审计机构的试点工作。辽宁省贯彻了国家环保局的这个通知,分别在大连市环境科学设计研究院、辽宁省清洁生产中心、辽宁省环境保护科学研究院、抚顺市环境保护科学研究院、沈阳环境科学研究所和本溪市清洁生产中心进行试点工作,其审计的内容包括:水运设备制造业,自然环境、园林管理业;电力、煤气生产和供应业,医药制造业;石油和天然气开采业,石油加工及炼焦业;金属冶炼及制造业,普通机械制造业;煤炭采选业,土木工程建筑业,装修、装饰业;黑色金属冶炼及压延加工业,非金属矿物制品业等。这次的试点工作基本涵盖了在生产过程中可能会产生污染的各个行业,在《行业清洁生产审计指南编写大纲》的指导下,积极的对这些试点展开审计工作,提高了清洁生产的效率。
辽宁省政府批准成立了辽宁省环境工程评估中心,是隶属省环保局领导的事业单位。本中心主要承担省、市政府批准限额管理建设项目的评估、咨询,接受省、市环保局委托的对大、中型建设项目环境影响报告书、竣工验收、回顾性评价进行技术评审,引进外资的环境工程项目及利用省污染源治理专项资金立项评估,搜集、交流环境工程方面信息。聘请有突出特长的技术专家组成顾问团,确保委托任务高质量完成。它还将环保指标完成情况与部门的绩效审计挂钩,并把污染物排放总量分解到各区县政府并落实到各重点排污单位,将总量削减指标完成情况纳入审计部门的绩效审计,并作为区县(市)领导班子环保政绩考核核心指标,成为领导干部奖惩、升迁的主要依据。
三、辽宁省环境绩效审计的不足及建议
1、辽宁省环境绩效审计的不足
(1)对于审计人员来说,传统的财政财务收支审计观念仍占主导地位,对重大违法违纪问题投入工作量比重过大的格局在短期内难以改变,易受外部审计环境的影响,现行审计体制的挑战等都影响了绩效审计的开展,而环境绩效审计是在绩效审计的基础上开展的。因此,在绩效审计没有真正发展的基础上开展的环境审计不是真正意义上的环境绩效审计,这样,就影响了环境绩效审计的发展。
(2)由于辽宁省环境绩效审计还处于探索阶段,因此,还没有一个系统先进的审计方法。现在的审计方法还没有突破财务审计的思维框架,缺乏灵活性和多样性,原有的财务收支审计思维和相应的技术、方法已不能适应全新的环境绩效审计需求。在对一些环境专项审计资金中,虽然资金性质涉及生态环境保护内容,但审计方式还是从资金到资金财务收支审计模式,主要关注资金使用效益,较少关注业务管理问题和政策执行情况,对环境法规体系、环保政策的建立和执行情况的审计仍缺乏应有的关注。
(3)开展环境绩效审计的理论准备不足。环境绩效审计理论研究和实务尚处于萌芽阶段。对于一些基本的问题,如环境绩效审计的主体、范围、标准、方法等都没有形成统一的认识,环境绩效审计还没有一个操作性比较强的审计指南。而作为一项实践性很强的工作,没有一定的理论知识储备,开展这项工作的困难就很大。
2、加快辽宁省环境绩效审计发展的建议
(1)深刻认识绩效审计的重要性及在环境绩效审计中的核心地位。一是随着我国经济的发展,要求开展绩效审计。随着经济改革的深入,我国市场经济体系得已逐步健全和发展,公共财政框架也已逐步建立,人们对加强公共资金使用情况监督的要求增多,对提高资金、效率的要求也越来越严格;对了解质询政府为什么花钱、怎样花钱、花钱的效率怎样的愿望越来越强烈。因此,开展绩效审计是必然的要求。二是突出环境绩效审计工作是审计机关落实科学发展观的重要工作。党的十七大报告突出强调要建设生态文明,强调要高度重视资源和生态环境问题,处理好经济建设、人口增长与资源利用、生态环境保护的关系,建设资源节约型和环境友好型社会,增强可持续发展能力,并将其作为贯彻落实科学发展观、全面建设小康社会的必然要求和重要任务。这些都要求审计机关在审计工作中更加关注资源利用和环境保护的效率效果,关注环境与资源保护政策的落实情况和目标实现情况,关注环境与资源安全,及时分析存在的问题,提出建议,加大环境绩效审计力度。
(2)要以传统的财务为基础,探索适合环境绩效审计的特定的方式方法。要改变以往财务审计单纯查账的方法,要针对生态、环保资金投入“点多、面广”和政策性强等特点进行审计,注重以下环节:立项环节着重检查立项依据的充分性、合理性;资金分配环节注重检查资金拨付的及时性、足额性;使用环节着重检查资金使用的合法合规性;资金管理环节着重检查财政和主管部门与项目相关的管理制度、措施的健全性及其资金管理和财务监督检查的有效性;验收环节着重检查项目完成进度、项目质量是否达到了预期目标,建成后是否得到充分利用,后续管护措施是否健全有效。
3、要加强理论研究,注重人才培训
(1)应跟踪国内外环境绩效审计理论与实践的发展方向,及时掌握国内外的先进经验和审计方法,及时总结环境绩效审计的经验,逐步建立起环境绩效审计的理论框架、作业规则与报告标准,使环境绩效审计工作逐步规范化、制度化,为环境绩效审计打好理论基础。
(2)必须加强现有审计人员培训力度,引进熟悉环保知识、环保技术的专门人才,充实审计队伍,为搞好环境绩效审计工作打下人才基础。
【参考文献】
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关键词：审计实务 现状 对策
一、审计实务课程教学现状
（一）教学体系不科学
1.教学进程有待改进。审计实务教学的特点要求学生要有扎实的会计、审计知识，还要掌握税法、公司法、财务管理等其他相关知识，而目前很多高职院校采取了2+1的人才培养模式，在不能删减更多课程的前提下，很多专业核心课程都集中在某个学期学习，比如审计实务与财务管理同时开设，导致学生学习负担和教师授课任务加重，教学效果不佳的后果。
2.教学内容单一。目前高职院校的审计实务教学往往以注册会计师审计理论知识为主导，注重理论传授，教学内容以介绍审计理论和方法为主，大量枯燥的理论学习使学生对审计工作存在片面理解，没有使学生得到技能和职业道德方面的教育。
（二）教学方法不灵活
审计实务教学难度很大，其特点是教材语言晦涩难懂、对其他相关专业知识的掌握程度要求高，教师在授课中的主导作用很突出。案例教学法和项目教学法在审计实务课程中被认为是理想的教学方法，但是一些教师盲目地使用这些方法。比如在审计案例教学中常出现的现象是，教师提供一则案例让学生分析，学生顺着教师的思路分析直至得出答案。审计的案例分析应该是发散型的，没有标准答案，这样的案例教学禁锢了学生的思维，只能培养会做试题的学生，培养不出会做审计工作的技能型人才。又如在项目教学法中，由于需要以小组的名义分析问题，出现了学生不配合、不主动的场面，反而使教师运用新方法的激情被削弱，使得这些先进的教学方法流于形式。
（三）缺乏适合高职审计实务教学的教材
高职院校审计实务教学所使用的教材有以下两种情况。一是注册会计师考试专用教材。二是高职院校教师自行编写的版本各异的审计实务教材。前一种情况，教材过于厚重，内容过于复杂；后一种情况，教材内容组合过于随意，章节选用标准不一，知识内容过于抽象，难以培养审计判断和处理的能力。
（四）现有师资素质有待提高
目前，审计教师参与审计活动的经历较少，缺乏审计经验，拥有审计师或注册会计师资格的“双师型”教师更是寥寥无几；即使有些授课老师以前有一些会计师事务所工作的短暂经验，但还是缺乏必要的专业技能，制约了审计实务课程的整体效果，难以保证较高的教学质量。虽然高职院校也采取了从会计师事务所等校外机构“请进来”的做法，聘请有实践经验的校外兼职教师来学校授课，但是，由于兼职教师往往缺乏教学经验，自身工作相对繁忙，难以保证授课质量。
（五）审计实务课程实训建设滞后
相比较高职院校的相对成熟的会计电算化实训条件的建设，大多数高职院校的审计实务实训建设明显滞后。无论是实训项目、实训教材，还是实训项目的指导老师，都非常欠缺。在高职院校的实训教学体系中，审计实务课程实训环节明显出现了坍塌，成为实训项目中的短项，不能有效支撑审计实务理论教学的需要，无法让学生在做中体会审计工作流程，使高职院校的“教、学、做”一体化的链条出现了断裂，严重影响了学生对审计实务这一课程的学习兴趣。
二、加强审计实务教学的对策
（一）完善教学体系，培养学生的综合素质
教学进程的安排要加强课程间的协调，使学生的知识结构更加科学和全面。教学内容体系方面，以培养综合素质学生为目标，将理论教学和社会经济问题等结合起来，并通过审计案例的分析和研究，培养学生健康的道德观，为学生提供一个多角度、立体化的教学内容体系。
（二）充分准备，教学方法灵活
审计实务教学难度大，要求教师在授课前做好充分的准备工作，一方面教师对晦涩的审计实务用语一定要做到领悟透彻，并且对其他会计相关专业的知识也要有足够的储备；另一方面教学方法要灵活多变。案例教学中，教师要精心选择适合学生的审计案例，鼓励学生尽量发散型思维，甚至是逆向思维来分析问题。对于审计实训，教师可以将班级划分成几个小组，每个小组就是一家会计师事务所，小组成员之间可以交流合作完成工作。这种方法培养学生应用理论知识分析和解决问题的能力，加强了学生的团队合作意识。
（三）审计教材的完善
在教学中教材是决定教学的重要因素，针对前述审计教材存在的问题，在审计教学中，应尽量选用实践操作性强的教材。如果可能，各高职院校可联合编制统一的教学大纲，并编制统一实用的审计教材。
（四）鼓励教师主动参与审计实践，提高自身的实践教学能力
学校应采取积极措施，尽量让教师参加各种审计社团活动，增加同专家进行交流的机会。有计划地安排教师利用假期到相关企业进行挂职锻炼，积累实践工作经验；尽可能提高课时报酬，聘请注册会计师作为审计兼职教师，以提高审计教师的实践教学水平。
（五）尽快完成审计学实训环节的配套建设
高职院校的审计教学团队，尽快完成审计实务实训项目的配套建设，从实训内容、实训项目、实训活动的指导老师等方面，加大投入力度，有效支撑审计理论知识的运用。可以通过跟软件公司、会计师事务所合作，创建手工审计实训内容及购买审计实训软件，模拟真实的审计环境，加大审计实务技能的传授容量和密度，提高学生审计实训学习效果。
参考文献：
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关键词：绿色审计 可持续发展 现状 对策
一、引言
经济的高速发展大都伴随着全球气候日渐变暖、二氧化碳与其他废弃物排放加剧、土壤污染等一系列环境问题，因环境问题造成的经济损失越来越严重，给我国经济发展带来了潜在的威胁。在发展经济和保护环境的双重压力下，绿色审计（又称环境审计）作为一项有效的经济、环保监督手段，通过独立的国家审计机关、内部审计机构、社会审计组织依据环境法规、政策和标准，遵循审计准则，系统的、定期的对被审计单位的环境活动、环境财务信息和环境管理系统进行监督与评价，并通过有助于环境管理控制及有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，以达到保护环境的目标、促进可持续发展。
绿色审计也被称作环境审计、生态审计，是绿色经济管理体系的重要组成部分。国际标准化组织给出的定义是：“绿色审计是客观地获取证据并予以评价，以判定特定的环境活动是否符合审计准则的一个验证过程。”国际商业学会认为：“绿色审计是环境管理的工具，对与环境有关的组织、管理和设备的业绩进行系统、有说服力、定期、客观的评价，并通过有助于环境管理控制及有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，达到保护环境的目标。”可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩、张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是绿色审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的法律依据、审计学、会计学、环境经济学、计量经济学、生态经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对绿色审计的理论基础进行了分析（李雪、杨智慧、王健姝，2002）。绿色审计最早出现在20 世纪70 年代的美国，企业为规避《资源保护和回收法》等一系列法律的惩罚，开展了企业内部的环境审计，美国审计总署也对水污染控制项目进行了审计。之后，绿色审计逐渐扩展至加拿大和欧洲各国。1995年6月，丹麦国会通过绿色会计法，使丹麦成为全球第一个推行绿色会计的国家。绿色审计监督也就应运而生，并引起联合国及有关国际组织的关注。1992年联合国环境发展大会、2000年8月联合国《世界首脑可持续发展高峰会议》和2009年12月哥本哈根气候变化大会的相继召开使环境问题愈来愈受关注，绿色审计逐步得到世界各国的普遍重视，许多国家审计机关开始把环境问题纳人审计的范围。由于最高审计机关国际组织的大力倡导和推动第13届、14届和15届审计大会决议，各国依据具体情况，相继开展了不同形式、不同程度的绿色审计工作。近年来，美国、英国、加拿大等发达国家，都在广泛实行环境会计的同时实施开展了绿色审计工作。广大发展中国家亦充分意识到环境保护的重要性，采取了各种措施加强绿色审计制度的建设。我国自20 世纪80 年代起开展对绿色审计的研究。1998年，国家审计署开始开展绿色审计工作，我国《宪法》和《审计法》对审计机关职能作了相应的规定，绿色审计成为我国审计理论的研究重点。目前，国家审计机关已开展了包括工业、农业、渔业、林业等方面的资源与环境保护审计评价，并注意开展了环保专项资金审计等“绿色审计”实务工作。2009 年9 月4 日，国家审计署出台了《关于加强资源环境审计工作的意见》，要求加强资源绿色审计基础理论与实务的研究，以期指导实践，推动绿色审计事业的发展。总的来讲，我国绿色审计理论研究和实务发展缓慢，这不利于发挥绿色审计在环境资源优化配置、经济结构优化调整、经济运行质量稳步提升上的巨大作用（尤孝才、杨淑兰，2005）。
关键词：环境价值链 环境绩效评价 现状研究
中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2014）11（c）-0102-01
我国在“十二五”规划期间审计署曾指出，对于我国社会的发展目标应该立足于环境友好型和资源节约型的社会模式，对于我们国家的资源，比如海洋资源、矿产资源、土地资源等必须加强保护，加强合理开发和审计。而发展的根本目标应该是对于国家环境保护和资源节约政策的坚决实施，借助于种种政策，充分发挥国家审计在我国发展过程中重要的正面影响。而实施的重点应该放在对环境保护方面资金的投入、有效的管理、实际的使用情况以及环境保护方面政策的实施、环境保护目标的实现等方面，针对存在的问题，提出有效节能减排的合理方针，从而借此推动企业对于节能减排和环境保护的认识，使企业主动承担起对社会发展的责任。
对于经济效益审计，我们国家曾对其做出过含义解释，即为“所谓的环境绩效审计，指的是借助于相互独立的审计机构或审计人员，对被审计企业或项目的环境管理活动进行全面的、科学的分析和审查，在此基础之上，参考我国的标准去合理的对环境管理的现状和潜力进行评定，从而提出提高环境管理绩效的方针和方法，促使其改善环境管理、提高环境管理绩效的一种审计活动”。
我国目前的审计工作，其工作主体依然是财务审计，但是随着我国经济的发展，绩效审计变的越来越重要。对于我国审计工作的发展，“十二五”期间的重要基础还在于促进规划合理有效的实施，其发展基础为合理的、科学的审计，从而使得绩效审计得到全面的发展和普及。
从我国的整体发展来看，处于萌芽阶段。环境绩效审计技术方法属于一种相对来说比较前沿的审计业务，而在审计过程中，需要参考较多方面的因素，审计人员对于审计环境中的所有要素都要给予充分的考虑，采用一些非常规的审计手段，这样才能合理科学地理解审计过程中受环境影响的问题。
企业的发展包含很多部分，比如产品的设计、生产等，而价值链就可以用来概括企业的所有活动，前期的生产、后期的销售以及售后活动等。针对不同的企业，环境绩效审计的开展必须因地制宜，从不同企业的环境价值链出发，对不同环节给予不同的审计标准。
环境价值链分析方法较多，主要使用的方法为层次分析法（AHP法），即所谓的AHP法，也就是针对比较复杂的问题，进行分层、定性与定量相结合的分析方法，从而得出比较合理的、科学的分析方法。
环境价值链分析方法不同于我国传统的分析方法，对于我国传统价值链的成本观念也造成了影响。首次将环境作为一个因素带入到审计中去，从而被环境绩效审计合理使用，一般形式下的合规性的审计方法也得到了转变，绩效审计模式成为主体，从而可以使得审计过程中的“免疫系统”得到有效使用。
对于环境绩效审计，其影响因素是多方面的，而目前来看，其中的主要问题在于社会对环境绩效审计的轻视，对于企业发展过程中，环境因素给财务和未来的发展能力带来的影响没有给予充分的重视。针对这些问题，该研究者认为应该借助于多重方式，来唤起人民对环境因素在环境审计中的重要性，让人民认识到当前以财务状况为主的审计方式的不足，从而在现有基础之上加大环境绩效审计的力度，基于此，使得资金的使用效益得到有效加强。我国针对审计工作拥有ISO14000标准，配合以不同企业的不同审计中的实际问题，开发出具有自己特色的、满足自己需求的新标准。除此之外，审计机构也应该跟上发展步伐，开发出新的满足发展需求的审计程序和审计方法，从而制定出合理的、科学的目标和绩效标准。通过实际操作，来检验标准的合理性，从而创造出一个最合理的、最科学的、切实可行的审计框架和标准。
对于环境审计工作的成功与否，环境会计工作扮演重要角色，而他们两者之间的连接点在于环境会计信息披露，其制度的建立是环境保护审计工作开展的基础条件。审计工作的实际开展会碰到较多困难，因此，只有借助于环境会计理论和方法的不断发展和创新，才能为环境绩效审计方法的研究提供更广的舞台。
针对环境绩效审计工作，我国相关工作人员必须掌握和运动系统论、辩证唯物论等知识，借助于外国发达国家的现有的成果，开发出适合我们国家的方法和制度，从而使得具有我国特色的环境绩效审计体系得到建立，对于我们国家的环境绩效审计的实践给予合理的指导。
环境绩效审计工作的开展，时间上必须建立起可持续发展观念。间接性、持续性以及先隐后显的特征是污染损害的主要表现方式，对于污染带来的负面影响，经过长期的发展，才能得到慢慢地消退，所以针对我们国家的环境绩效审计工作，政策制定者必须考虑进行持续审计。环境绩效审计的基础在于数据，也就是环境监测的数据，对监测数据进行合理的收集、分析，然后在此基础之上进行评估和预测，使得绩效审计得到持续开展，改善环境。除了数据之外，空间上也应该树立整体性的观念。所以，以可持续发展为基础，通过对环境项目综合性的、合理性的评价，来维护生态和环境的和谐发展。
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[7] 穆继平.环境绩效审计在环境保护工作中的应用[J].郑州航空工业管理学院学报（社会科学版），2007，26（3）：201-203.
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【关键词】审计市场；市场集中度；寡占型结构
目前，我国审计市场竞争激烈，各事务所由于互相竞争，竞相压价，严重影响审计质量，究其原因是市场过于分散打事务所太小，小事务所太少，集中度太弱。本文通过对目前市场结构的分析提出加强集中度管理的必要性，并结合我国审计市场实际情况提出优化方法。
一、市场集中度定义
市场结构，是指市场状况和竞争程度，也称市场类型。目前公认的划分市场结构的标准主要有以下几种：交易者数量、商品的同质性、企业进出市场的难易程度和信息的完全性等。在经济学领域，产品的市场结构一般划分为完全竞争、垄断、垄断竞争和寡头四种类型，再依据“结构―行为―绩效（structure-conduct-performance，S-C-P）”的思路进行分析，则将审计市场划分为完全竞争、垄断竞争、寡头垄断和完全垄断4种市场结构。那么，在分析行业竞争环境和发展阶段时，我们用市场集中度这一重要指标来反映行业内垄断及竞争状况。因此本文以市场集中度作为分析工具，以下详细分析。
在描述市场结构的各类指标中，集中度是最重要的指标之一。审计行业是连接资本市场和投资者的金融中介产业，随着资本市场的发展审计市场也逐渐壮大。因此，在中国资本市场的不断完善的大环境下，维护更加规范和高效的审计行业就是当务之急。以下本文从国际和国内两个角度来分析审计市场集中度。
目前，“贝恩分类法”是目前国际上较为通行的关于审计行业集中度的分类方法，常用指标是CRn指数（N-concentration），CRn是指审计市场上最活跃的几个大事务所按照某些指标统计的市场占有率，通常取前4家的市场份额。但如若出现CR4（指前四大企业的市场份额之和）不足以说明问题时，则再取前8家的集中度。那么如果行业集中度CR4
我国审计市场集中度是指市场中主要著名事务所的集中程度。一般我们以某区域内、某行业内规模最大的前几位事务所的业务收入、客户数量、客户资产等相关数值占全行业的份额来表示。
二、加强集中度的建议
中国目前的这种审计市场结构在现实中已暴露出很多问题。例如，“新老三大案件”中撤销了相关会计师事务；2001年后的一系列上市公司造假案，例如银广夏、麦科特等几十家上市公司受到中国证监会的严厉查处，同时为造假公司出具审计报告的会计师事务所、注册会计师也受到相应的处罚。这一系列案件的发生，不但对中国审计行业的声誉造成巨大损害，同时也严重打击了投资者对资本市场的信心。
因此，到底怎么样的审计市场结构是合理的值得探究，审计行业未来的发展和定位对上市公司和资本市场健康发展有着至关重要的作用。因此，为审计市场的结构选择合适的发展策略和战略就是首要问题。在工业经济学中，确认市场集中度合理性的基础是规模收益递增。而在审计行业中规模收益是否具有代表性？美国审计学家Simunic等从审计规模构成的质量和品牌效应来印证审计行业的规模收益，另外Doogar & Easley（1998）的衡定规模收益模型，通过简单的数学推导发现，合伙人越多的事务所，其杠杆比率（员工数/合伙人数）应越低，边际成本也越低。
审计行业的集中度达到什么水平才是合理的呢？一个较为合理的判断就是审计行业的集中度是否与它所服务的股票市场或资本市场的集中度相应，例如大企业是否相应由大事务所来审计，中企业是否由中事务所审计，小企业是否由小事务所审计？如果企业规模与审计行业的集中度相适应，则认为是一种较为合理的结构。而不合理的结构例如由较大的事务所审计较小的企业，较大的事务所分为若干小事务所，不但相对于小事务所没有规模收益，还增加了竞争度，增加了效率。同样的如由较小事务所审计较大企业，势必需要几个较小的事务所联合才能审计一个较大公司。由于存在交易成本，几个小事务所联合必定会存在效率上的问题出现。
对于国际上的审计市场分析，在2005年周红就对全球最大的40家会计师事务所和美国审计市场100强进行了分析，发现美、英、法审计市场的集中度与其各自国家的股票市场集中度都是较为匹配的，它们出现审计失败的频率远远低于我国审计行业。因此，审计市场结构优化应比较审计市场集中度与股票市场集中度的适应情况，不断提高事务所整体规模和竞争力。
但由于中国的资本市场和审计市场相对于发达国家的资本市场和审计市场并不是很成熟，虽然目前中国的股票市场和审计市场结构和集中度大致能做到相适应，但从整体上看，中国审计市场的审计质量相对于发达国家差距还是较大，因此二者结构相匹配并不能完全解决目前审计市场的主要问题。
针对目前中国资本市场和中国审计市场发展缓慢的现状，学者已经形成共识，认为寡占型的审计市场结构的形成，将有助于提高上市公司审计业务集中度。上市公司审计质量关系着大多数投资者的利益，但是事实上的审计市场状况却并不理想，一些会计师事务所依靠单纯的价格竞争才争取上市公司的青睐。这主要与我国资本市场的投资者群体总体不够成熟、缺乏财务鉴别能力有关。而这一现状的危害性较大。因此提高上市公司审计业务的集中度从而提高上市公司审计质量应该是当前的重要任务。
三、我国的审计市场结构分析
目前，有很多学者都对中国审计市场结构进行研究，有学者对我国审计会计师事务所各方面的情况进行了统计，认为我国上市公司审计市场集中度仍然很低。前10大事务所（按照上市公司审计客户数量排名）的市场占有率仅有31.8%，前20家事务所的市场占有率为50.8%。另有研究者通过计算上市公司审计市场的集中度得出前4名的市场份额仅为30.32%，前8名为44.7%，前20名为64.21%。那么如果剔除国内事务所不可竞争业务（如境外上市公司的审计费用），数据显示其市场集中度更低了。按照上述“一市场集中度定义”中“贝恩分类法”进行计算，计算出2002及2003年业务收入排名前4位、前10位、前30位会计师事务所的业务收入、注册会计师人数占全行业总收入、总人数的比重情况来看看我国审计市场结构，当前我国审计市场应划分为竞争型。
从上述数据分析统计中，从各项比重都可以看出虽然市场集中度在逐步提升，但就总体而言，集中度还是相对较低的。单纯从相关的统计数字分析，似乎可以认定我国的上市公司审计市场属于完全竞争型结构。但是实际情况却并非如此，原因是由于我国的上市公司审计市场具有非常强烈的地域性特色。从上述的两组数据中，“100余家有证券审计执业资格的会计师事务所本地客户所占的比重平均为79.6%”，和“非前10位事务所的客户本地化比例高达82%”，又可以看出市场并非属于充分竞争型结构，只是由于在地方保护主义的作用下被严重分割的结果。
四、对于我国寡占型审计市场的建议
综合上述的研究内容，本文结合部分发达国家的相关原则，如与资本市场紧密结合原则、金融中心能够促进事务所集聚的作用、国家适当引导干预等的相关原则，为建立我国审计市场提供相关依据，再综合分析我国的审计市场同资本市场关系现状，本文认为有必要在我国构造“寡占型”的上市公司审计市场结构。具体而言包括，逐步形成规模较大的会计师事务所，从而产生成规模经济效应。大规模事务所的建立不仅能有效提供审计质量，也能提升国内大规模事务所的竞争力，从而在逐渐开放的审计市场与实力雄厚的国际会计公司有力竞争，而且这也是当前我国审计市场结构优化的方向。
那么寡占型市场结构的优势有哪些，以下详细论述：首先，有利于打破地区封锁和部门垄断，形成一种统一的、公平竞争的审计市场规范。其次，提高上市公司审计的可信度。寡占型市场结构可以有效阻止上市公司利用不正当的手段减弱审计的独立性。再次，有助于形成一些大规模会计师事务所，形成强大的抗拒风险能力和议价能力，从而提高市场整体审计的独立性。最后，有利于形成人才培养、网络联系等相关优势，从而不断提高审计市场服务水平和审计需求。
五、优化审计市场结构
优化审计市场结构是一项复杂的系统工程，优化审计市场结构是必须花大力气努力推进的，因为它关系到我国整个审计行业的健康发展和良性循环，也关系到资本市场的繁荣与否。因此需要政府及相关监督管理部门和投资者的全方位参与。
要造就寡占型的上市公司审计市场结构，首先要将借助政府部门权威同发挥市场机制作用相结合。为了优化这一过程，本文提出两点建议。一方面是，由于行政干预而被认为分割的审计市场，同时人们不愿屈尊人下的传统观念很强，所以仅仅依赖市场机制的自我调节作业来实现审计市场结构的寡占化，在短时期内几乎不可能。因此，还需要政府力量来促进审计市场结构的优化，从而提高会计师事务所进入审计市场的准入标准。证监会颁布的法规《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》对事务所有一定的资质要求，而且不能为了达到相应设定的标准而通过事务所之间合并和重组形成大规模事务所。并且因为注册会计师行业是人力资本高度密集型的服务业，所有从业的审计人员的责任感、积极性和工作热情决定着事务所的存亡和发展。因此必须用符合市场发展的机制来促进我国会计师事务所走规模化发展，具体而言就是不能实行政府强制合并重组，应确保会计师在平等、自愿、协商的基础上，自主选择合适的合并重组对象；相反，事务所未来的和谐运作和发展将会受到严重影响。此外，事务所之间也可以实现规模化经营，具体包括集团制、创立式或吸收式合并、以及发展成员所等。当然，这些方式也必须由事务所根据自身条件和合并当事双方的意愿进行，不能强制，以便更好的提高效率。
参考文献
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[3] 林素.论我国上市公司审计市场结构的优化[J].市场周刊，2006（12）.
一、市场集中度定义
市场结构，是指市场状况和竞争程度，也称市场类型。目前公认的划分市场结构的标准主要有以下几种：交易者数量、商品的同质性、企业进出市场的难易程度和信息的完全性等。在经济学领域，产品的市场结构一般划分为完全竞争、垄断、垄断竞争和寡头四种类型，再依据“结构―行为―绩效（structure-conduct-performance，S-C-P）”的思路进行分析，则将审计市场划分为完全竞争、垄断竞争、寡头垄断和完全垄断4种市场结构。那么，在分析行业竞争环境和发展阶段时，我们用市场集中度这一重要指标来反映行业内垄断及竞争状况。因此本文以市场集中度作为分析工具，以下详细分析。
在描述市场结构的各类指标中，集中度是最重要的指标之一。审计行业是连接资本市场和投资者的金融中介产业，随着资本市场的发展审计市场也逐渐壮大。因此，在中国资本市场的不断完善的大环境下，维护更加规范和高效的审计行业就是当务之急。以下本文从国际和国内两个角度来分析审计市场集中度。
目前，“贝恩分类法”是目前国际上较为通行的关于审计行业集中度的分类方法，常用指标是CRn指数（N-concentration），CRn是指审计市场上最活跃的几个大事务所按照某些指标统计的市场占有率，通常取前4家的市场份额。但如若出现CR4（指前四大企业的市场份额之和）不足以说明问题时，则再取前8家的集中度。那么如果行业集中度CR4
我国审计市场集中度是指市场中主要著名事务所的集中程度。一般我们以某区域内、某行业内规模最大的前几位事务所的业务收入、客户数量、客户资产等相关数值占全行业的份额来表示。
二、加强集中度的建议
中国目前的这种审计市场结构在现实中已暴露出很多问题。例如，“新老三大案件”中撤销了相关会计师事务；2001年后的一系列上市公司造假案，例如银广夏、麦科特等几十家上市公司受到中国证监会的严厉查处，同时为造假公司出具审计报告的会计师事务所、注册会计师也受到相应的处罚。这一系列案件的发生，不但对中国审计行业的声誉造成巨大损害，同时也严重打击了投资者对资本市场的信心。
因此，到底怎么样的审计市场结构是合理的值得探究，审计行业未来的发展和定位对上市公司和资本市场健康发展有着至关重要的作用。因此，为审计市场的结构选择合适的发展策略和战略就是首要问题。在工业经济学中，确认市场集中度合理性的基础是规模收益递增。而在审计行业中规模收益是否具有代表性？美国审计学家Simunic等从审计规模构成的质量和品牌效应来印证审计行业的规模收益，另外Doogar & Easley（1998）的衡定规模收益模型，通过简单的数学推导发现，合伙人越多的事务所，其杠杆比率（员工数/合伙人数）应越低，边际成本也越低。
审计行业的集中度达到什么水平才是合理的呢？一个较为合理的判断就是审计行业的集中度是否与它所服务的股票市场或资本市场的集中度相应，例如大企业是否相应由大事务所来审计，中企业是否由中事务所审计，小企业是否由小事务所审计？如果企业规模与审计行业的集中度相适应，则认为是一种较为合理的结构。而不合理的结构例如由较大的事务所审计较小的企业，较大的事务所分为若干小事务所，不但相对于小事务所没有规模收益，还增加了竞争度，增加了效率。同样的如由较小事务所审计较大企业，势必需要几个较小的事务所联合才能审计一个较大公司。由于存在交易成本，几个小事务所联合必定会存在效率上的问题出现。
对于国际上的审计市场分析，在2005年周红就对全球最大的40家会计师事务所和美国审计市场100强进行了分析，发现美、英、法审计市场的集中度与其各自国家的股票市场集中度都是较为匹配的，它们出现审计失败的频率远远低于我国审计行业。因此，审计市场结构优化应比较审计市场集中度与股票市场集中度的适应情况，不断提高事务所整体规模和竞争力。
但由于中国的资本市场和审计市场相对于发达国家的资本市场和审计市场并不是很成熟，虽然目前中国的股票市场和审计市场结构和集中度大致能做到相适应，但从整体上看，中国审计市场的审计质量相对于发达国家差距还是较大，因此二者结构相匹配并不能完全解决目前审计市场的主要问题。
针对目前中国资本市场和中国审计市场发展缓慢的现状，学者已经形成共识，认为寡占型的审计市场结构的形成，将有助于提高上市公司审计业务集中度。上市公司审计质量关系着大多数投资者的利益，但是事实上的审计市场状况却并不理想，一些会计师事务所依靠单纯的价格竞争才争取上市公司的青睐。这主要与我国资本市场的投资者群体总体不够成熟、缺乏财务鉴别能力有关。而这一现状的危害性较大。因此提高上市公司审计业务的集中度从而提高上市公司审计质量应该是当前的重要任务。
三、我国的审计市场结构分析
目前，有很多学者都对中国审计市场结构进行研究，有学者对我国审计会计师事务所各方面的情况进行了统计，认为我国上市公司审计市场集中度仍然很低。前10大事务所（按照上市公司审计客户数量排名）的市场占有率仅有31.8%，前20家事务所的市场占有率为50.8%。另有研究者通过计算上市公司审计市场的集中度得出前4名的市场份额仅为30.32%，前8名为44.7%，前20名为64.21%。那么如果剔除国内事务所不可竞争业务（如境外上市公司的审计费用），数据显示其市场集中度更低了。按照上述“一市场集中度定义”中“贝恩分类法”进行计算，计算出2002及2003年业务收入排名前4位、前10位、前30位会计师事务所的业务收入、注册会计师人数占全行业总收入、总人数的比重情况来看看我国审计市场结构，当前我国审计市场应划分为竞争型。
从上述数据分析统计中，从各项比重都可以看出虽然市场集中度在逐步提升，但就总体而言，集中度还是相对较低的。单纯从相关的统计数字分析，似乎可以认定我国的上市公司审计市场属于完全竞争型结构。但是实际情况却并非如此，原因是由于我国的上市公司审计市场具有非常强烈的地域性特色。从上述的两组数据中，“100余家有证券审计执业资格的会计师事务所本地客户所占的比重平均为79.6%”，和“非前10位事务所的客户本地化比例高达82%”，又可以看出市场并非属于充分竞争型结构，只是由于在地方保护主义的作用下被严重分割的结果。
四、对于我国寡占型审计市场的建议
综合上述的研究内容，本文结合部分发达国家的相关原则，如与资本市场紧密结合原则、金融中心能够促进事务所集聚的作用、国家适当引导干预等的相关原则，为建立我国审计市场提供相关依据，再综合分析我国的审计市场同资本市场关系现状，本文认为有必要在我国构造“寡占型”的上市公司审计市场结构。具体而言包括，逐步形成规模较大的会计师事务所，从而产生成规模经济效应。大规模事务所的建立不仅能有效提供审计质量，也能提升国内大规模事务所的竞争力，从而在逐渐开放的审计市场与实力雄厚的国际会计公司有力竞争，而且这也是当前我国审计市场结构优化的方向。
那么寡占型市场结构的优势有哪些，以下详细论述：首先，有利于打破地区封锁和部门垄断，形成一种统一的、公平竞争的审计市场规范。其次，提高上市公司审计的可信度。寡占型市场结构可以有效阻止上市公司利用不正当的手段减弱审计的独立性。再次，有助于形成一些大规模会计师事务所，形成强大的抗拒风险能力和议价能力，从而提高市场整体审计的独立性。最后，有利于形成人才培养、网络联系等相关优势，从而不断提高审计市场服务水平和审计需求。
五、优化审计市场结构
关键词：内部审计；委派制；现状；对策
一、目前国际内部审计委派工作开展现状
国际内部审计务实准则的”属性准则1100规定”内部审计活动应该独立，内部审计师在开展工作时应做到客观”。这就要求内部审计的独立性体现为审计机构的独立性和审计师的客观性，二者的关系是独立性可使内部审计师提出公正与不偏不倚的判断意见，对内部审计工作的有序开展是必不可少的。而内部审计师的客观性要通过机构的状况和客观来获得。国际内部审计协会（IIA）2001年提出内部审计师最新定义，认为内部审计活动是一项独立、客观的保证与咨询活动，目的是为组织增加价值并提高机构的运作效率。目前国际发达国家在内部审计方面都以（IIA）标准的模式开展审计业务工作。
（一）坚持以国际内审标准为准则。国际内部审计准则是由国际内部审计师协会（IIA）制定和颁布的。最新版的《国际内部审计专业实务框架》（IPPF），也就是通常意义上的国际内部审计准则于2009年1月由IIA。从国际内审准则发展历程看，国际内审准则内容的不断充实和完善、范围的不断延伸与扩展、性质的不断变革与明晰和理论体系的不断丰富，均适应了审计内、外部环境的变化，并体现出社会发展对内部审计机构和人员的最新要求，能够指导各类内审机构规范开展内审活动，更加有效地发挥内审职责。
（二）国际“IIA”内审准则为内部审计委派提供方法论。“I
IA”作为内部审计职业的国际性组织，根据西方发达国家的内部审计务实经验，经过深入的审计理论研究，已经制定了一套科学、完善的职业务实准则框架，并适时提出了内部审计的最新定义，恰当反应了内部审计理论和务实的最新发展。根据“
IIA”的定义，内部 审计的主要目标不再是传统的防弊和兴利，而是价值增值，内部审计活动不仅是一种保证活动，而是一种咨询活动，将内部审计的服务领域由审计领域伸至到咨领域，内部审计通过组织的风险管理、控制和治理程序进行评估和改善，以实现价值增价。[1]“IIA”内审标准在对当代内部审计理论进行概括、提炼的基础上，广泛征求了各国内部审计行业组织的意见，并结合各国内部审计实践对准则进行反复修订，因而国际内审准则成为各种组织内审部门和内审人员基本的工作指南，在世界范围内具有权威性、统一性。
（三）国际内审准则明确了内审工作委派的重点与方向。国际内审准则明确了内部审计的定位和职业基础。IIA在内部审计定义中阐明了内部审计的基本宗旨、性质和工作范围，而道德准则阐明了开展内部审计活动的个人或机构需要遵循的原则和行为规范，表明了对执业行为规范的最低要求[2]。①内部审机构应置立于组织内部的一个较高层次。内部审计的独立性和权利性的强弱主要取决于其隶属关系和领导层次的高低，理想的情况是在行政上隶属于最高领导层及企业组织与医院法人，并授受其业务指导和报告审计方面的业务工作；②内部审计机构负责人应拥有行使职责和必要的权力，能保证广乏的审计范畴、依据审计建议采取适当的行动，与组织最高决策层经常保持业务及审计法规则方面的沟通；③内部审计活动不受其它职能部门或个人的干扰，要求内部审计人员要取得企业组织或医院法人的支持和帮助；④在审计独立性的外延方面，国际内部务实准则与指导已延伸到咨询领域，将审计过程的咨询服务融入到内部审计活动，是中国内部审计活动与世接轨的一项重要改革举措。
（四）国际内审准则为我国内审委派工作提供了标准与依据。（1）国际内部审计的《实务标准》适用于所有的内部审计委派服务。为我国审计委派工作的开展和审计业务的实施提供了方向性的指导和标准，也为我国内审工作委派制的规范化、标准化奠定了基础。（2）国际内部审计准则提供了特定审计工作的具体指引。作为强力推荐的立场公告、实务公告和实务指南，准则虽然不具备强制性，但是为满足强制性指南的要求提供了一系列适用的解决方案，如：开展内部审计的方式、方法和需要考虑的因素；具体审计活动的工具、技术、程序以及分步骤的方法和形成书面文件的范例等，从而为内部审计师在具体审计工作中进行专业判断提供指引。（3）国际内审准则为我国内部审计委派机构的设置、人员配备提供了方法性。
（五）2002年修改后的国际内审准则的作用。根据国际内部审计师协会重新修订并已于2002年正式实施的《内部审计职业实务标准》，将内部审计定义为：一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的确认和咨询活动。它运用系统化、规范化的方法来评价和改善组织的风险管理、控制及公司治理过程的有效性，帮助组织实现其目标。显而易见与“IIA”内审标准不同之处，就是在新定义中突出了内部审计的“咨询”特点以及“增加组织的价值”和“改善组织的风险管理、控制及公司治理”功能。这种类型的内部审计不同于“监督导向型”，而被审计界称之为“服务导向型”。我国内部审计随着市场经济体制的建立和健全、现代企业制度的完善和发展，特别是在加入WTO的新形势下，应借鉴国际行业的先进经验，顺应国际内部审计的发展趋势，尽快将我国内部审计转变为“服务导向型”。即不再代表国家审计机关站在维护国家利益的立场上对企业进行监督，而是首先要在不违背有关法律的前提下，维护企业法人的自身利益，突出对内监督和服务职能，审计的职能与职责就是在于以整个企业或大型公立医院的整个经济活动为对象，针对管理和控制中的缺陷提出建设性意见和改进措施，以防范各种风险，确保企业各项管理功能效率的健康有序开展与正确发挥。
二、国内审计委派制独立性与权威性现状分析
（一）内部审计人员的综合素质还有待提高。2001年美国IIA将内部审计的定义为一种独立客观的保证和咨询活动，通过系统化、规范化的方法、评价与改进风险管理、控制不治理过程的效果，帮助企业组织实现目标，推动发展提供经验与方法论及理论指导。这就要求参加委派的外部审计人员要具有丰富的衡量企业实现财务目标的盈利能力及企业流畅的经验，更要有设计企业会计计量系统的经验，及具有对未来企业或医院的发展方向评估风险的经验。但国内目前的审计人员大多数都是从事会计业务岗位半途转岗的，在对内部风险控制的经验、防范上的理论指导与国际相比，特别与一些发达的资本主义国家相比存在有很大的差异性。
（二）内部审计职能的地位有待深化。主要体现在审计力量集中在财务数据的事后检查方面，对于内部控制的监督评价不够重视，在为企业经营管理提出建议与措施上及发挥服务职能方面的作用不够深化。？根据国际内部审计师协会重新修订的《内部审计职业实务标准》将内部审计定义为：一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的确认和咨询活动。突出了内部审计的“咨询”、“增加组织的价值”和“改善组织的风险管理、控制及企业治理”功能。这种内部审计被称之为“服务导向型”内部审计。从现实看来，委直属和联系单位内部审计委派工作现已正在开展与完善中，经验逐步从不成熟到比较成熟阶段，但目前仍有些领导对于内部审计职能的认识不够全面，对内部审计委派工作支持力度不够，把它当作是对单位工作不信任，甚至有抵触情绪。
（三）企业内部审计机构设置缺乏独立性。我国内部审计发展历史较短，与西方发达资本主义国家相比起步晚，从1983年开始我国恢复了内部审计工作，直至1985年12月国家审计署了《关于内部审计工作的若干规定》，我国企业或大型公立医院在审计署的规定要求下，建立了内部审计机构制度。从些以后在全国范围内部审计机构及制度从不完善到现阶段处于基本完善，企业及国有大型公立医院内部审计工作的地位也得到了有效的重视，但在独立性方面还得相应增强。独立是审计的核心，若内部审计的独立性无法得到保证，则其作用很难得到发挥。目前，我国内部审计工作委派制尚未全面展开，其隶属关系基本是由董事会＼监事会及总裁或总经理及财务副经理或总会计师领导的模式，在大型公立医院都是由法人院长领导的模式。这种模式下的内部审计工作在一定程度上有利于提高企业经营管理水平、及时发现并解决企业管理问题，配合经营管理者的工作。但是总经理或总裁及企业法人都是审计机构的上级和领导者，内部审计机构无法监督他们的行为，成为实质上的“自由人”。若一些审计事项或经济违纪事项，一旦涉及到领导责任，内部审计工作受领导和权力的左右，就难以有效地开展、影响审计职能与职责作用的有效发挥，难以确保审计工作按政策、法规真正落到实处。统计表明，我国上市公司中279家公司是董事长兼任总经理，占15.1%，1152家公司的总经理兼任董事，占62.5%，完全实行两职分离的公司仅416家，占
22.4%。在我国当前经济领域中，腐败现象问题最多的恰恰是企业及医院法人高层经营管理者。为更好地治理经济环境，确保经济运营质量，保护好干部，对企业（公司）及大型公立医院的内部审计实施委派制，有利于形成与防止监督的失控性，增强审计监督的独立性原则。
（四）企业及医院内部审计相关法律、法规有等增强。法律法规是审计机构及审计人员的依据。当前世界上有许多国家对内部审计都有专门的法律规范，国际内部审计师协会制定有内部务实标准等。这些标准都是指导内部审计工作的指南。但我国与世界许多国家相比，还存在有差距、有待完善：①内部审计机构缺少一套科学、完整的法律法规制度进行指导。现阶段，卫生主管部门可以根据国家《审计法》、《卫生系统内部审计工作规定》等相关法规的要求，借鉴其他行业或国际发达国家的审计准则和操作指南，制定符合企业及医院情况的内部审计准则和内部审计操作细节。②要充分认识我国内部审计发展历史较短的特殊性，需要有严禁科学的法律法规制度作支撑。就得在法律法规的指导下，制定《内部审计准则》相关的严禁性原则性条款，在遇到实际操作问题时、特别对一些深层次的一些疑点、重点及难点问题，以及一些大型项目和领导层违纪等问题的相关条款与硬制度措施的细则有待完善与增补，且在不同时空及模式下的内部审计机构的独立性都得有待提高。？③如何健全内部审计机构体制，制定出符合国家法律法规的《内部审计工作制度》、《审计人员岗位职责》等内部规章制度。充分发挥内部审计的作用，明确内部审计职能、权限和工作标准，通过加强对内部审计的法制法规建设，保证内部审计工作的严禁性、科学性、政策性、法定性。避免审计意见和建议在执行过程中人为意志的阻扰，真正发挥审计的作用，且能保障企业及大型公立医院的运营工作的可持续发展起到杠杆作用。④要注重内审工作在国家法律法规的引领下，确保投资领域及项目审计中的合理性、全面性。防此审计主要职能集中在财务资料，忽略内部控制系统、管理、经济责任、计算机等方面的审计，影响内部审计工作质量的全面发挥。
三、国际国内内部审计委派制现状的相关对策
（一）建立内审工作的长效机制。内审工作委派委派制要自觉遵守国家的审计法规，将经济效益审计、经济责任审计、管理审计、业务审计、以及主管干部的离任审计全部纳入审计范畴，要树立重视内审工作的长期性、复杂性、就得建立长效机制，既要查账、查错揭弊；又要在内审工作中对被审计单位或个人提出合理化建议和整改措施，帮助搞好企业组织及大型公立医院的建章立制工作，正确处理好审计者和被审计者的关系。
（二）重视委派审计机构和人员的配置。委派的审计机构是保证企业组织及大型医院经营活动、财务管理、财务收支的监护性、建设性、效益性职能作用能否发挥，在机构人员配置时，要着重考虑素质高、业务精、学识广、职业道德好、政策观念原则强，能自觉抵制酒绿灯红的侵蚀，一尘不染，始终保持高尚的道德情操，培养一支能维护医院利益过得硬的审计队伍。
（三）委派的审计人员要不断更新观念。认真学习国家的法律、法令、审计法规、审计业务知识，能较好地适应审计工作的新情况、新问题，按照审计原则、审计程序，并能独立地处理内审工作中的复杂事宜，在实践工作中不断提高内审工作的质量和地位。
（四）坚持公正、公平、公开、平等、合理的审计原则。在审计过程中既要维护医院法人的权力和利益，又要在审计过程中按照平等、公正、合理的原则办理好每笔审计业务，正确维护被审单位和被审者的利益，增强内审工作原则性、政策性、效益性，不断提高内审职能的权威性。
（五）坚持多重审核原则。在改革发展的各项经济活动的审计中，坚持委派的内部审计人员和审计负责人及外部审计机构双重审核层层把关三方审核的原则，充分发挥了审计职能的作用，坚持事前参与论证、事中监督、事后验收的审计监督职能，为发挥企业及大型公立医院的投资效益取得了良好效果。
党和政府工作强化内审工作的委派制，不断提高内审工作的地位和作用，对增强企业组织及大型公立医院内审工作的自觉性、责任性，严格按制按章、按法规贯穿在整个审计业务经济活动、投资项目的全过程，确保内审工作质量和市场经济改革发展的方位、方向不走样，对加强党风廉政建设、保护好医院干部有着十分重要的作用。
参考文献：
【关键词】 计算机审计；审计信息化；现场审计实施系统
根据国家“金审工程”二期项目规划，我国各级审计机关当前的主要任务是大力推进信息技术在审计实施和审计管理中的普及应用，将“金审工程”一期的建设成果：审计管理系统（Office Automation，简称OA）和现场审计实施系统(Auditor Office，简称AO)两大应用系统从理论转换为现实生产力，以推动全国审计机关审计信息化的进一步发展。计算机审计已经成为当前我国信息化环境下的审计方向。
在这样的背景下，为了解广西在推进计算机审计全面应用的实际情况，分析影响其发展的制约因素，探索相应的对策措施，笔者采用访谈和问卷相结合的方式，组织实施了“广西计算机审计发展状况” 的调查,调查对象涉及广西区审计厅和其所辖的14个市局机关以及部分领导与审计人员，所获取的数据以及调查结果具有较强的代表性。
一、广西推进计算机审计应用的现状
调查结果显示：自2004年至2007年，在推进计算机审计应用的过程中，广西在人员的思想建设、组织建设、网络基础设施建设、OA系统的部署、AO系统的应用、“三小”（小软件、小工具、小模块）的开发、人员的培训等方面已取得了一系列的成绩。但仍存在相当多的问题。
（一）目标规划的前瞻性与可操作性的不足
广西金审工程的目标仅设定为“实现架构全区审计信息化系统网络平台，全面实现全区对财政、税务等部门和重点国有企业事业单位的财务信息系统及相关电子数据进行密切跟踪，对财政财务收支的真实、合法和效益实施有效审计监督的信息化目标。”与审计署确定的审计信息化建设目标相比有很大的差距。目前有9个市局制定了“金审工程”的建设规划，但这些规划大都不能涵盖审计署制定的《2004至2007年审计信息化发展规划》的主要内容，不能紧紧围绕审计信息化建设的主要目标提出各自的主要任务和保障措施，缺乏可操作性，另外有5个市局连规划都没制定，仅是被动的接受上级安排。
（二）资金投入不均衡且与实际需求不匹配
审计厅与14个市局在2004~2007年期间所投入的2 019.64万元的资金中（见表1），存在着资金投放方向严重失衡且与实际需求不匹配的问题，未能根据计算机审计发展应用的水平与实际需求投放资金，而是一窝蜂的大搞基础建设（见图1），82%的资金用于网络建设、硬件建设与机房建设，只有14.72%用于应用支撑系统、应用系统建设与审计信息化安全系统，3.34%用于审计信息化的培训等软件环境建设的投入，且主要集中在2006年与2007年投入（见图2）。结果是各市局基本已建好了机房，架构了审计专网与外网，人均电脑（因区厅、GL市局未填人数，统计时将其剔除）也达到1.43台；但OA系统却仅在区厅、HC市局、NN市局完成了部署，没有实现架构全区审计信息化系统网络平台的目标，各市局也无法开展审计信息化管理。
（三）对AO系统的应用不够普及和深入
目前，虽然应用AO系统开展计算机审计的审计项目在逐步增加（见图3），但各地的发展差距很大（见图4）：如在2007年的应用比例最高可达到95%（LZ市局）、最低为零，充分说明广西各市局还没有普及应用AO系统开展计算机审计；而且对AO系统的应用水平也不高，大多数审计人员只会简单的、初级的应用，在审计中主要使用了数据分析、审计日记等部分功能，如2006年HC市审计局有45个审计项目，全程采用计算机审计的不到2个，60%的项目只是使用了AO作为数据分析工具。
（四）缺乏推进计算机审计的专职部门
除了审计厅、LZ和WZ市局分别成立了“审计信息中心”、“金审信息中心”与 “计算机审计小组”的专职部门负责“金审工程”建设的规划实施及AO、OA系统的安装及培训等相关工作以外，而其他12个市局没有专职部门负责推进计算机审计的应用,无法为审计人员提供有效的技术支持，制约了计算机审计的应用。
（五）缺乏制度机制，无法形成应用计算机审计的良好氛围
根据调查的情况，目前广西大部分市局还没有制定与计算机审计应用相关的制度，也没有采取一定的保障措施以推进计算机审计的应用。而由于大部分审计人员的计算机水平都比较低，学习计算机审计有关知识费时费力，刚使用AO系统又会出现各种问题，在没有刚性措施的情况下，审计人员还是习惯于传统的审计方式，在各级审计机关无法形成应用计算机审计的良好氛围。
（六）计算机审计人才严重匮乏
虽然绝大部分审计人员已通过审计署举办的计算机基础知识和操作技能考试，但通过审计署计算机审计中级水平考试的人员并不多，广西只有寥寥几人。另据问卷调查的统计，只有5.71%被访审计人员在对“自我评价：您的财务数据采集转换能力”这一问题的回答中选择了“可独立执行所有项目”；对另一问题“自我评价：您的业务数据采集能力” 的回答也仅有8.57%被访审计人员选择“可独立执行所有项目”；对“您认为目前广西计算机审计应用中存在哪些问题”，大部分被访者都提到“仅有部分审计人员能熟练掌握AO审计，AO审计无法进行”或“审计人员采集数据、分析数据的能力较低，既懂审计又懂计算机数据库应用的复合型人才较为匮乏”等。很显然，当前广西的审计干部队伍中真正胜任计算机审计的人员还很缺乏，远不能满足推进计算机审计应用对既熟悉审计业务又精通计算机技术的复合型人才的大量需求。
二、推进广西计算机审计应用的制约因素
通过对广西各地审计机关在推进计算机审计应用进程中存在的各种问题进行深入分析，并与沪浙地区的成功经验进行比较，可以得出制约广西计算机审计发展的因素主要为以下几个方面：
（一）领导的重视没有落到实处
审计信息化建设发展的快慢，很大程度上受到审计机关主要领导人的认识与行动的影响。在对“您认为本单位的领导对计算机审计应用的态度”这一问题的回答，42.86%的被访审计人员选择“非常重视，且带头学习并应用”，但有51.43%的被访审计人员选择了“重视，但很少实际应用”。说明目前广西各市局审计机关的领导对计算机审计大都很重视，但有一半以上的领导重视只停留在口头上，并没有付诸于行动，从而直接导致有些市局既没有制定推进“金审工程”建设与应用的目标规划，以明确本局的目标、任务和措施；也没有成立专职部门负责“金审工程”，为审计人员提供必要的技术支持；也没有采取为推进计算机审计建设和应用的保障措施，制定应用计算机审计的考评制度，以形成一个良好的应用计算机审计的氛围；更没有组织有关人员总结应用计算机审计的经验与教训，以便于审计人员的相互交流与学习。最终导致这些市局在应用计算机审计方面远远落后于那些领导不仅重视且将重视转化为行动的市局。
（二）未能以科学发展观指导资金的使用
广西各级审计机关在推进计算机应用的进程中未能贯彻科学发展观，未能认识到信息基础设施、应用系统以及人才三者是相辅相成的，对资金的投放过于“重硬件轻软件，重建设轻应用”，而忽略了应用系统的建设与人才的培养。在资金极其有限的情况下，未能统筹安排，按照实际的需求有计划地进行配置并合理利用，对应用系统建设与培训的经费投入过少，最终导致建设期大量设备的闲置，而OA系统部署的进度却严重滞后，“三小”（小工具、小软件、小模块）的研发与数据安全系统缺乏足够的资金支持，审计人员的业务技能也无法适应计算机审计应用的需要，审计信息化建设的发展处于失衡状态，无法实现审计信息的共享，最终导致计算机审计应用的推进停滞不前。
（三）计算机审计的培训力度不足
84%的被访管理者与大部分审计人员认为审计厅和本单位计算机审计人才的培训力度是不够的。一方面有针对性的培训不多，培训的内容比较单一，小功能模块的编写培训穿插在AO培训中进行， AO、OA系统的培训面过窄，根据区厅的培训统计数字，截至2004年底，对计算机基础知识累计培训人数达1 529人（次），而2005年至2007年区厅对AO、OA两大应用系统与数据库进行培训，累计培训人数分别仅为269人、 166人；另一方面培训的师资力量不足，缺乏合适的教材。总的来说，广西各级审计机关对计算机审计人才队伍的培养缺乏系统的规划，导致培训覆盖面广但是针对性不强，很多培训只是“水过鸭背”，未能有效地提高审计人员的计算机审计水平。
（四）AO系统的应用面临外部环境制约
在调查中发现，在广西全面推进计算机审计应用的外部环境并不成熟，各市局的审计项目并不是都符合计算机审计的条件，尤其是区、县一级，主要原因在于大多审计对象要么完全没有实现会计电算化，或者仅能提供部分电子数据，而不是完整的账套；要么审计对象采用五花八门的财务软件，或者审计对象的数据库过于复杂，从而导致无法利用AO系统采集数据，也就无法应用计算机审计。如HC市局大约有80%项目可开展计算机辅助审计；HC市的JCJ区审计局辖区内被审计单位约92个，不到20%的被审计单位能提供电子数据，主要集中在财政、税务等国家机构，对乡镇单位只能采用手工查账；LZ市局所辖的LJ县审计局60个审计对象仅有不足10个单位能提供电子数据，且所用软件种类和版本不尽相同，给数据采集带来很大困难，无法利用AO进行审计。
（五）审计软件简易化程度不够且适用性较差
虽然AO系统根据审计工作和审计程序的特点，集结了项目管理、数据采集与转换、审计分析、审计抽样、审计底稿等功能，但大多数的被访者都认为AO系统不仅由于其不能提供中文查询语句，不能在操作每项功能时提供帮助菜单提示，导致操作界面不够友好，操作上不够简便，使审计人员不容易掌握其操作；而且由于是通用性软件，其适用性较差，所提供的功能与实际需求不相吻合，如管理与审计现场的复杂性在AO系统中未能够得到全部模拟，过程被抽象和简化；不能满足审计项目的个性化需求；未给审计人员自主研发的非标专业审计软件或模块预留接口；采集数据时提供的模板不多，无法支持更多的数据库平台等种种不足，从而导致AO系统在审计实务中经常不适用，打击了审计人员应用计算机审计的积极性。
三、加快广西推进计算机审计应用的对策
（一）加强对审计信息化建设的宣传和领导
加强审计信息化建设的宣传工作，提高各级政府领导和社会各部门对计算机审计技术应用的认识，使他们能对推进计算机审计的应用给予重视和支持，既有利于取得发展改革和财政等部门的资金支持，保证金审工程的资金投入；也有利于金审工程的纵深发展，为专用网络的建设做好铺垫。同时，各级审计机关也要加强对审计信息化工作的领导，充分发挥审计信息化建设领导小组及其办公室的作用，建立和完善工作机制，制定目标明确的、具前瞻性和可操作性的长远规划，形成审计部门上下联动和同级政府横向协同的综合协调机制，防止盲目建设和重复建设，确保广西审计信息化的发展速度和质量。
（二）保证审计信息化建设资金的投入与合理使用
根据金审工程建设的要求，审计信息化建设的经费由同级财政予以保证，并纳入同级财政预算进行安排。各地在努力增加审计信息化建设的投入，用好建设资金，充分发挥资金的使用效益的同时，还要对项目发展的各个因素进行充分估计，做好综合平衡和统筹安排，保证资金的合理、节约和有效使用。由于设备的技术性能落后与价格下跌存在不同步现象，技术进步导致的设备技术性能小幅落后可以换取采购成本的较大幅度的下降，因此，在不改变原有规划的情况下，应该尽量采购性能适中的设备，在技术得到基本保障的情况下，应该尽量延长设备的使用年限，较大幅度地降低设备的采购成本。同时在软件开发上进行统一规划，组织有条件的审计机关实行分工与协作，形成合力，防止重复建设而造成浪费。
（三）对“三小”以“拿来主义”为主，自主开发或外联开发为辅
为解决通用审计软件AO系统适用性弱的先天缺陷，各省都组织力量开发“三小”（小模块、小软件、小工具）以满足审计实务的个性化需求。但广西的计算机技术水平与全国先进地区比，属于较落后地区，如果需对每项审计实务的特殊需求都投入力量去开发，既费时，又使本来就紧缺的人力资源更加无法满足日常计算机审计应用的需要。因此，与各省尤其是发达地区的审计厅建立有效的交流渠道，对一些他们已开发的“三小”，如适合本地的审计项目，可采取“拿来主义”，既避免重复开发，又可解燃眉之急，及时满足审计实务的个性化需求。只有当审计实务的个性化需求没有现成的“三小”予以满足时，才需考虑自主开发或外联开发。
（四）加强计算机审计人才的培养
多年的审计信息化建设证明，人才问题是一个“瓶颈”性质的问题。当务之急是努力造就一支适应信息化发展要求的审计队伍，培养一支既熟悉审计业务，又懂得计算机技术的复合型人才队伍。首先要立足于各级审计机关内部，用好现有人才，并加强培训，要分别针对不同人员的不同角色、不同岗位，制订详细的培训方案，要有重点，按需求、分层次、多形式地开展培训。另外，针对目前各级审计机关人少任务重的情况，可以轮流安排审计人员参加安排脱职的集中培训；其次是积极引进社会上优秀的人才，为了能够更好地解决当前工作中面临的实际问题，各级审计机关必须眼睛向外，把社会上的技术人员聘请过来，为我所用，请他们培训审计人员，也可以请他们指导AO软件的使用；此外还要与高校联合定向培养后备人才，从长远的发展来看，不仅应协助高校开设计算机审计、网络审计、信息系统审计等课程，提高审计专业学生的计算机审计能力，还要为高校教师参与计算机审计业务实践提供便利，协助高校建立一支具有高理论水平和丰富的实践经验的师资队伍，以保证定向培养的专业人才的质量，满足计算机审计逐步推进对大量人才的需求。
（五）建立应用计算机审计的保障体系
为保障广西计算机审计应用的顺利推进，各级审计机关应从环境、组织机构、制度机制、人员配备以及培训师资等方面建立相应的保障体系。
1.创建一个推进计算机审计应用的良好环境
各级审计机关应根据各自的实际情况努力创建一个利于推进计算机审计应用的良好环境，提高审计人员主动应用计算机审计的意识与积极性。首先要适当减轻审计人员的工作压力，让他们敢于不断地积极探索，逐渐积累应用计算机审计的经验；其次各审计机关必须为审计人员提供多渠道的技术支持，帮助他们克服对计算机审计的畏惧心理；再次各级审计机关要开展计算机审计专家经验和AO应用实例的征集工作，不断总结和推行计算机审计应用过程中的经验，针对不同业务建立数据分析模型，逐步建立计算机审计专家库、方法库、经验模型库；最后各审计机关必须制定一些刚性措施，促使审计人员在审计实务中尽量使用AO系统，审计对象条件成熟的，必须全程使用AO系统；审计对象无法提供电子财务数据的，可以部分使用AO系统，让审计人员逐渐消除对AO的陌生感，为今后应用计算机审计打下良好的基础。此外各级审计机关还需加强审计信息化理论研究，以指导审计信息化实践的有效开展，并为全面推广计算机审计提供理论支持和实务指南。
2.成立计算机审计的专职部门
各级审计机关应尽快从各单位内部挑选一些计算机水平较高的审计人员与一些熟悉审计业务的计算机技术人员，组建计算机审计的专职部门，该部门应负责人员培训工作，积极响应各种项目的审计需求，提供服务和技术支持。其成员可采取包干制为一线审计人员提供“主动式服务”，每个成员负责指导跟踪几个业务部门的计算机审计工作，参与审前调查与审计方案的编制，协助采集转换数据，提供审计服务与指导，以保证AO系统的正常运转和审计项目的顺利进行。
3.加强制度体系的建设
各级审计机关应结合推进计算机审计应用实际工作的需要，加强制度体系的建设。逐步建立健全包括计算机审计应用考核评优制度、 计算机审计培训制度、 计算机审计应用建立经验模型或经验数据库的制度、 鼓励开发“三小”（小软件、小工具、小模块）的制度、技术支持途径多渠道的制度、“AO/OA”交互制度与定期通报制度、信息管理制度、网络管理制度、安全管理制度等制度在内的制度体系，以规范“OA”和“AO”系统应用，积极推进审计信息化的发展。
4.改善人才结构
各级审计机关应针对当前审计人员年龄普遍偏大已难以适应计算机审计发展的需要，应尽力取得政府的支持，适当增加编制，引入一些有一定计算机基础又受过审计专业训练的年轻人，使审计人员的结构年轻化，增强整个审计队伍的学习能力与计算机审计应用能力。此外，还应组建一个计算机审计小组，小组成员应由计算机审计水平较高的人员组成，如果尚未有这方面人才，可由精通计算机的技术人员与有丰富业务经验的审计人员组成，形成互补的知识结构，既保障了审计人员所需的技术支持，也逐渐培养了一些计算机审计人才。
5.加强培训师资的建设和储备
计算机审计人才的培养必须要有高水平的师资作为保障，因此，各审计机关也必须重视和加强培训师资的建设和储备。一方面建设和储备内部的师资队伍，从本单位选拔一些计算机审计水平较高或基础较好的人员重点培养，使其不仅具有较高的计算机审计应用水平，还具备一个培训者应有的素质，能独立设计适合本单位实际情况的培训计划，并能做好相关的安排与组织实施落实；另一方面建设外聘讲师人才库，包括：与各高校、科研院所建立长期合作规划，与先进发达地区建立广泛的联系，建立人才库，满足日益增加的培训工作对优秀师资的需要。
【主要参考文献】
[1 ]广西审计厅. 广西“金审工程”首批5个试点单位正式启动，2005年12月31日，来源：.
[3] 郝志远. 抓住机遇 全面推进审计信息化建设──郝志远厅长在全省金审工程工作会议上的讲话（2006年6月27日，根据录音整理），来源：sxsj.省略/SJT/application/sjtpage.aspx?xxbh=902.
[4] 秦守成. 秦守成副厅长在全省审计工作座谈会上的讲话：全国审计信息化工作会议主要精神及我省工作安排意见（2006年7月28日）时间： 2006年8月7日，来源：sjj.hg.省略/viewnews.asp?newsid=144.
[5] 孙强主编. 信息系统审计：安全、风险管理与控制. 机械工业出版社， 2003 年9月. 第一版.
