关键词：最优税收；最优商品税；最优所得税；启示
一、最优税收标准
谈及最优税收理论，首先要了解最优税收制度的评价标准。历史上诸多的经济学家对税收制度的理想特征的看法中，备受关注的是亚当·斯密在其《国富论》中提出的平等、确定、便利、最少征收成本四原则,以及瓦格纳在其《财政学》中提出的四项九目原则等等[1 ]。在效率与公平问题成为经济学讨论中两大主题的今天，理想的税收政策通常都是在马斯格雷夫所提出的三大标准的框架内，即：（1）税收公平标准；（2）最小行政成本标准；（3）最小负激励标准（效率标准）[2 ]。
二、最优税收理论的假设条件
简单的说，最优税收理论是研究如何以最经济合理的办法征收某些大宗税款的理论。最优税制理论是建立在系列严格的假设前提之下的，其中最重要的假设有三个：（1）完全竞争市场假设；（2）行政管理能力假设，即任何税收工具的使用都不受政府行政管理能力的限制（总量税例外），并且行政管理费用是相当低廉的；（3）标准福利函数假设，标准福利函数给定了衡量最优税制的目标，即实现福利最大化； 最优税制理论的假设条件还包括其他一些方面的内容，如：个人偏好可以通过市场显示出来，公共支出与税制结构特征无关等。
在这些假设条件下，最优税收理论认为：政府不可能不费代价的征集到所需要的收入，这种代价集中的体现为税收干扰资源配置产生的经济效率损失。故政府和税收理论都应致力于寻找一种最优税收工具，这种工具在能够征集到既定收入量的前提下，产生最低限度的超额负担。
三、最优税收理论的主要内容
最优税收理论一般包括三个方面的内容：最优商品税理论、最优所得税理论、商品税与所得税的组合理论。最优商品税理论研究在既定的财政收入目标下，应当如何对各商品课税，才能做到效率损失最小；最优所得税理论旨在分析和解决课税在公平和效率之间的权衡取舍问题；商品税和所得税的组合理论这种比较两者之间的优劣问题。
1．最优商品税理论
（1）拉姆塞法则。最优税制应当使对每种商品的补偿需求均以税前状态的同等比例下降为标准。即，假设政府是全部收入只能以扭曲性的商品税筹集，为使效率损失最小，要做到边际税收的效率损失相等，即从每个商品筹集到的最后一单位的超额负担相等。后来的经济学家在利用拉姆塞法则研究最优商品课税时，把拉姆塞法则归结为两个具体的法则：一是逆弹性法则。其政策含义是：为了使课征效率损失最小，两种商品的税率应该与其需求弹性成反比，也就是说应对需求弹性较低的商品课以较高的税率，对于需求弹性高的商品，应课以较低的税收。一是按比例递减法则。其政策含义是：为了使税收引起的效率损失最小，不同商品税率的确定应使对两种商品的需求同比例减少。
等比例减少规则和逆弹性规则有着非常严格的假设条件：（1）没有对外贸易的完全竞争的市场体系，不存在外部性问题，仅考虑单一消费者或者把所有消费者看成是同一的情况，即单人经济情况；（2）货币的边际效应对所有的消费者都是相同的；（3）假定只有两种商品，课税商品之间并不存在交叉价格效应，从而每种商品的需求只取决于自身的价格和消费者工资率的高低。
拉姆塞法则虽然解决了对不同需求弹性的商品课征选择性商品税时税率设计的问题，但它未考虑公平。拉姆塞法则没有考虑商品之间可能具有替代或互补的关系，也没有专门处理诸如闲暇这类商品的征税问题。
（2）考虑闲暇的科利特-黑格法则。
后来的学者放宽了拉姆塞法则的单一消费者经济和商品间不存在交叉效应的假定。科利特和黑格提出，当存在三种商品时（不课税的劳动和两种消费品），应该对与闲暇互补的还是商品课以较高税率，对与闲暇替代的商品课以较低税率。他们的研究有助于解决不能对闲暇课税所带来的困难。
（3）考虑收入分配的拉姆塞法则。斯特恩概括了对拉姆塞法则修正后的结论：
论文摘要:所得税的收入是我国财政收入的又一重要组成部分，占全部财政收入的20%以上，其地位，仅次于流转税而居第二。所得税是对利润的征税，所得税具有税负不转嫁、不隐匿，税负公平，调节力度强的特点。现行所得税:企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税存在问题，对经济的产生影响，需要完善现行所得税制度。
所得税是以所得额为课税对象而课征的一类税种的总称。所谓所得额是指纳税人在某一纳税年度的收人总额减去税法规定准予扣除项目金额后的余额。我国对所得额的征税分为法人所得税和自然人所得税。从我国现行税制的设置来看，第一层次的调节是流转税，它是对销售收人的征税，一般是按全额或增值额征税，如消费税、营业税、增值税;第二层次的调节是所得税，它是对利润的征税，一般是按纯所得征税，因为流转税和所得税的纳税人是同一人，若流转税按全额征税，所得税必然按净额征税，以避免重复征税;第三层次的调节是财产税，它是对财产的价值或数量征税，在整个税制体系中，是辅税种，以弥补流转税和所得税课税的不足。所得税作为整个税制体系的重要组成部分，具有不同于其他税类的特点:1.税收负担的直接性。所得税一般由企业或个人作为纳税人履行纳税义务，而且税负最终由企业和个人承担。由于纳税人就是负税人，税负不能转嫁，所以被称为直接税。直接税的最大优点是政府对谁征税、谁就缴税，能达到政府预期的税收政策目标。2.税收分配的公平性。所得税如果采用累进税率征税，能体现量能负担的原则，所得多的多征，所得少的少征，无所得不征。所谓累进税率就是随所得增长而逐级递增的税率制度。它的最大特点是矫正贫富差距，缓和阶级矛盾，稳定经济，达到税收公平的目的。3.税收征收的公开性。所得税是直接税，一般不转嫁。所得税在征收方式上一般由企业或个人申报缴纳，采用按年计算，按期预缴，年终汇算清缴，多退少补的方法;在征收环节上选择收人分配环节，是对利润的征收，所以，所得税征收具有公开性、透明度强的特点，易于征纳双方贯彻税收政策。4.税收管理的复杂性。所得税是对所得额的征税，不论是企业或个人都要核算自己的纯所得额，相对比较流转税对销售收人计税而言，所得税的计算显得复杂，核算水平高，征收管理的成本高，难度大，所以所得税客观上要求整个社会有较高的信息化、核算水平和管理水平，才能将税款及时、足额、稳定人库。5.税收收人的弹性。所得税是以所得额为征税对象，而所得额是随国民经济的发展变化和国民收人的变化而变化，因此，收人可靠。同时，所得税采用累进税率，能够自动适应国民经济周期的变化，随经济的繁荣和经济衰退而发挥稳定器的作用，促进国民经济稳定增长。我国现行所得税制主要设置三个税种，即企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税(以下简称外商投资企业所得税)、个人所得税。1994年所得税制改革，第一步先将性质不同的内资企业所得税归并，统一开征企业所得税(对内资企业使用);保留1991年7月改革的外商投资企业所得税(对涉外企业使用)，第二步，将内、外分设的企业所得税统一。个人所得税的改革，将对中国公民和外籍公民分设的三税合一，统一开征个人所得税(内、外统一)。1994税改至今，已经9个年头，所得税在组织财政收人，特别是调节经济、缩小贫富差距、缓和阶级矛盾方面起到了重要作用，中国改革开放20多年，国家综合国力的提高，人民生活水平的提高，都有赖于税收的贡献，但所得税在运行中也存在一些问题，有待于改革。
一、企业所得税、个人所得税存在问题及对经济的影晌
(一)企业所得税
企业所得税，也称法人所得税，是对企业的所得额征收的一种税。我国的法人所得税有两种，它们是内资企业所得税和外商投资企业所得税。这两个税种的共同点是:第一，两税种都是对利润所得的课征;第二，两税种的名义税率是一样的，内资企业所得税的税率是所得额的33%，而外商投资企业所得税的税率是所得额的300!0(中央)，所得额的3%(地方)，综合税率为33%。而两税种的不同点是:
1.在所得税收制度上内外资企业不一致，内外资企业分别适用两套税法。内资企业适用企业所得税涉外企业适用外商投资企业所得税。对法人利润征税采用内、外两套税法，一是违背了税收公平原则，特别是加人wto一年后的今天，仍用内外两套税法的作法，有悖于国民待遇原则。二是内、外两套税在具体执行时，易造成误解，甚至是税收歧视。三是内外两套税法不利于企业在同一起跑线上竞争。
2.内外两套税法，确认所得额时税前扣除执行标准不一样。在扣除所得项目和比例上内资企业远远低于涉外企业，使涉外企业扣除项目金额多所得额少，从而税金也就少了，比如坏账准备金的提取比例，内资企业是年末应收账款的5%，而涉外企业是年末应收账款的3%，象计税工资、计算折旧的残值率、捐赠的扣除等扣除比例均不一样，存在内资低、涉外企业高的现象。其结果外商税负轻于内商税负。
3.内外两套税法，税收优惠政策不一样。我国是在“对外开放，对内搞活”的政策下，在20世纪80年代初期建立涉外所得税制，90年代初将涉外税制进行归并，建成外商投资企业所得税至今。当时中国为了大量吸引资本和技术，对外商规定了诸多税收优惠条款，比如:税率的优惠，特区减按巧%或24%征税，生产性企业的二免三减半;再投资退税;加速折旧等优惠。这些仅对外商用，这是非常英明和正确的，但今天情况已发生了巨大的变化，中国政治、经济稳定、投资的硬、软环境都发生了根本性变化，所以要适时调整。
4.内资企业所得税本身的有些税收优惠政策有些滞后。比如为支持发展第三产业的税收优惠，象副食品厂、服务业等等，过去是人民必须品，收费标准低，行业盈利少，免税鼓励其发展，而现在某些副食品、成了人们的调味品，价格上涨幅度很高，利润客观，可以取消减免税优惠政策。
5.内、外两套所得税在保护环境、促进科技进步方面的税收优惠政策取向上，用直接优惠多，而间接优惠少。西方国家在保护环境，促进科技进步的税收政策方面，有的是单独立法征税、有的使用间接优惠为主，直接优惠为辅。比如美国关于企业亏损弥补规定，可以向前三年，向后7年弥补，比较灵活;关于科技投资，超过一定百分比，可在所得税前列支部分投资等等。我国是利用废气、废渣、废液产生的利润，在计算所得税时允许税前列支，基本上是有利润才扣除，不与企业承担投资部分风险，不利于企业积极从事环保，科技方面的投资。
(二)个人所得税
1.个人所得税实行分项课征制。国际上个人所得税的征收有三种类型:一是总额课征制，如美国;二是分项课征制(我国);三是总额和分项课征制(如西欧一些国家)。一般财务会计核算水平高，纳税意识强，金融发达，非货币化程度高，电子货币使用普遍，征管手段高的国家，采用总额课征制，反之，易采用分项课征制。我国采用分项课征制，是符合当时的条件的，但时至今日，存在的问题:一是分项课征制，即分项确定收人、分项扣除、分项计算，易使纳税人收人化整为零，解收人，逃避税收。二是分项课征制，在税率制度上，不利体现所得多的多征，所得少的少征，无所得不征的累进税率制度，不能真正体现公平原则，不能体现富人缴税，穷人享受福利的思想。
2.个人所得税征税范围过窄，调节力度有限。
3.个声沂得税免征额过低，易使富人税变成穷人税。
4.个人所得税工资所得采取个人申报缴税，未考虑家庭人口间题，生计费扣除标准一样，有失公平。
5.个人所得税在征收方面存在一是公民纳税意识差;二是征管手段落后;三是收人多样化且采用现金结算多;四是个人财产收人不明晰，不确定，所有这些因素都影响了个人收人所得税及时、足额人库，使应收的税款收不上来，出现富人不缴税、少缴税，穷人缴税的现象。
二、完善所得课税的对策
(一)完善企业所得税税制
1.统一内外资企业所得税税制。依照国民待遇原则，以外商投资企业和外国企业所得税法为基本标准改革现有企业所得税，实现内外两套税法的合并。改革要按统一规范的原则进行.科学界定纳税人和征税范围，统一税基、统一税率、统一优惠政策，参照国际惯例，规定税前扣除范围和标准，重点清理并消除带有歧视性的税收政策，解决好外资企业优惠多于内资企业，非国有企业优惠多于国有企业的问题，实现对、外资企业的税收平等待遇，提高内资企业的市场竞争力。
2.完善我国企业所得税优惠政策，除保留特定区域(如我国西部地区)优惠政策外，逐步取消其他地区性优惠政策，为不同地区和各类企业创造公平的竞争环境。取消内资企业对第三产业已到期的优惠政策。同时，根据国家产业政策导向，对高新技术产业、新兴产业、实行税收优惠，推动产业的优化和升级。
3.所得税的优惠方式由已往以直接减免税为主，间接减免税为辅改为间接减免税为主，直接减免为辅的方式，参与企业投资风险，鼓励科技进步，间接减免税的方式有加速折旧、投资抵免、费用扣除，科研开发基金等优惠方式。
(二)完善个人所得税税制
1.改分项课征制为总额和分项课征制。这一模式的具体做法是，在进一步规范目前分类所得的基础上，先以源泉预扣的办法预征分类所得税，在纳税年度终了时，由纳税人申报其全年综合的各项所得，由税务机关核定其应税毛所得额，调整所得额和应税净所得额，并据以计算出年度应纳税额，对年度内已纳的税额作结算调整，多退少补。这样做一是符合我国国情，二是将多元化收人纳人个税的总控管理，以利于公平税收。
2.扩大征税范围，严格控制减免税。现行个人所得税的课税范围过窄，仅例举项，应适时扩展。对于一些个人的福利收人和从事农、林、牧、渔等个人收人超过扣税标准的所得应列为征税对象。对属于常规课税项目的国债利息，省政府和部委以上单位的奖励，股票转让等应考虑纳人计税范围。取消对偶然所得中一次中奖收人不超过1万元免税的规定。个人投资人股的股息、红利征收个人所得税和企业所得税征收有重复征税之嫌。具体解决办法，国际上有三种做法:一是采用归集抵免法;二是对利润征了所得税的，不再征个人所得税;三是采用低税率征税。据我国个人所得税征管现状，采用第三种方法，在征收企业所得税后个人分得的股息、红利所得，计算个人所得税时，由现行税率20%调低至10%或5%，以降低个人投资所承担的过高税负，减轻重复征税，刺激个人投资。
3.合理确定费用扣除项目和扣除标准。扣除项目应包括纳税人为取得纳税所得发生的支出，基本生计费用和特别扣除费用，扣除标准要考虑纳税人的婚姻状况、赌养人口、年龄和健康状况、医疗、教育费用等因素，并根据收人、物价水平等因素适时调整，以体现公平原则。
4.提高个人所得税的免征额由800提高到1500元，以真正体现富人缴税、穷人享受福利。
5.提高公民纳税意识。要让每位公民知道，小偷偷的是别人的钱，而偷税偷的是国家钱也是大家钱。所以要大力宣传税法、执法、守法。对于违法者，严惩不怠。完善代扣代缴与自行申报制度，建立纳税人编码制度。个人所得税改革成败的关键在于建立健全个人所得税税源监控机制。要在继续完善代扣代缴与自行申报制度的基础上，尽快建立纳税人编码实名制。以信息技术手段为支持，加强与银行、工商行政管理部门、海关、公安、法院的配合，对纳税人的账户、号码等实行全面的监控，防止税源流失。
(三)加大税收优息政策的科技导向
关键词：房产税 征税目的 估值体系 排查登记 综合信息系统
2011年1月27日，上海、重庆两地宣布次日起开始房产税征收试点改革。时至今日,两地实施房产税试点已经一年有余，但回顾一年来征税过程，再结合当前房地产市场现状看，在开征之初就招致热议的若干问题，至今仍然值得我们深思。
一、房产税的税收属性与征收目的
分析两市的征税对象不难发现：前者面向新购住房，完全针对“增量”征税；后者虽对“存增量”和“存量”同时征税，但“增量”的规定较多，限制新购住房的意图依然十分明显。以商品房销售价格为征收依据、对商品房销售环节（增量）进行征税，这种征收方式更多地体现了商品税而非财产税的特征，这与传统意义上财产税属性下的房产税有着本质上的区别。分清房产税的税收属性，明确征收的首要目的，对具体征税方式和征税依据的确定有着非常重要的意义，所以有必要对房产税的税收属性和征收的首要目的展开讨论。
（一）税收属性
按课税对象分，税收一般可分为流转税、所得税、行为税、资源税和财产税五种，前四者分别以商品生产流转额和非生产流转额、各种所得额、纳税人的某些特定行为、资源开发与使用为课税对象，而财产税以纳税人所拥有或支配的财产为课税对象，侧重于对财富累积存量的征收，这是财产税有别于其他税种的一个重要特点。
从学术界的一般经验和国外的政策实践来看，房产税以非流动性的存量财产为征收对象，属于财产税的范畴。房产税的财产税属性决定了它的征收的基本方向和主要方式，既不能像流转税那样针对商品的交易环节征收，又不同于所得税那样对新增收入所得进行征收，当然，也和行为税、资源税有着本质区分。就上海、重庆两地试点中对新增购房征税的情况看，两市所指的“房产税”更多带有流转税和行为税的性质，称之为“房屋购置税”或“高端住宅消费税”似乎更为合适 。考虑到我国的房地产市场现状和中央的调控意图，房产税改革显然不太可能完全针对保有环节征收，不是纯粹意义上的“房产税”，但明确该税种的财产税属性、使其回归税收征用的本质意义，却是房产税改革战略设计的根本立足点所在。
（二）征收目的
对于房产税改革的主要目的，社会上存在着广泛的争议。不少媒体和普通民众将房产税视为打压房价、调控房地产市场的“最后一剂猛药”，呼吁通过扩大试点范围、降低减免征标准、提高税率等措施对使房地产市场价格回归正常区间，满足广大普通工薪阶层的住房需求。然而学术界存在不同声音，一些学者从房产税的财产税属性和我国财税改革的长远发展出发，提出房产税改革的主要目标不应该放在打压房价上，根本目的在于完善房地产税收制度 。
我们认为，房产税改革的首要目的不应该放在打压房价，而应该从税收的本质目的出发，基于协调社会公平与效率矛盾进行长远考虑。
房产税改革的首要目的不能放在打压房价上的原因有二：一是不应该，二是办不到。
首先说“不应该”的问题。从税收原理上看，房产税作为税收的一种，具有税收的一般特征和特定的使用领域。房产税的征收应该由国家的立法机构按照立法程序来设计和修改，而不是像沪渝两市的改革试点那样，由政府出台行政文件颁布实施 。况且着眼于当下房地产市场调控出台的税收政策，难免具有短期适应性的特点，容易受到房地产市场情况变动的影响，与税收的稳定性特征不符。不仅如此，前面已经提到，房产税属于财产税，应遵循财产税的一般范式进行征收，而沪渝两市的政策实践明显有悖于这一点。
然后是“办不到”。近年来我国房价持续上涨、居高不下的根本原因，在于有效供给和实际需求的不平衡。造成这一现象的原因很多，但不管是减少有效供给还是增加有效需求，最终的结果都是加剧卖方市场的强化。在这样的背景下，单凭硬性的法律约束或行政指令的强制打压，无法从根本上解决经济问题。从理论上讲，“在卖方市场上，任何……最终都将被转嫁到买方身上”。对以倒卖商品房获利为目的的购置行为征收重税，往往导致投机者提高房屋的转手价格，或者延长房屋的持有期进而导致当前市场有效供给的减少并最终推高房价（租金），加重买房人或承租人的经济负担，与先前的调控目的背道而驰。从沪渝两地的实施效果看，虽然高端住宅的成交量和成交价格均有所回落，但对降低市场整体房价、增加地方财政收入、调节收入分配等作用均不十分明显3。
强调房产税改革的首要目的不是打压房价，实质上是强调恢复房产税的财产税属性，从税收的本质属性出发去设计和完善这一税种，避免其沦为政府调控房地产市场的短期政策工具。只有恢复房产税的财产税属性，着眼于完善房地产税收制度的长远考虑，才能分层次、有步骤地推动财税制度改革，把房产税培养成为地方政府收入的主要税种，逐渐取代当前的“土地财政”，为实现经济结构调整和解决地方政府的财政困境提供有力支持。
二、房产税实施条件与我国的现实选择
房产税的征收目的的有效实现是以一系列必要条件和运行环境为前提的，这些条件主要包括法律制度、房产价值评估体系、房产排查和登记制度、房地产综合信息系统、独立的税收资金运作机制等。
（一）法律制度条件
沪渝两市的房产税试点方案由政府而不是立法部门颁布，使其具有行政法规的性质，与一般意义上的立法法规有所不同，这也是其合法性引起争议的原因。故房产税改革方案的出台，首先要解决税收的合法性问题。在分析当前试点经验的基础上，开展全国范围内的深入调研，重视征税方案设计和立法听证，做好前期准备工作。
从内容上看，不仅要包括房产税征收环节的一系列条款设计，还应包括税收使用方面的制度安排，建立一整套的运作机制。从立法体系上看，应由全国人大常委会从国家层面颁布征税方案，各级立法机构和地方政府可在中央授权的范围内，根据地方的具体情况，对征税标准、税率等具体设计做适当调整，形成一个要素完备、层次分明的法律法规体系，为房产税的征收创造前提条件。
（二）房产价值评估体系
首先是评估机构的选择和设立。房产税保有环节的征收是以房屋的估值为前提条件的，要在全国范围内完成对房屋价值的定期估量，势必需要相当数量的房屋价值评估。目前我国资产评估机构的管理较为混乱，营利性或非营利性的评估机构出于自身和所属部门利益考虑扭曲评估结果，再加上评估人员素质良莠不齐，这些都对评估结果的客观性造成不良影响。房产估值是房产税征收的必要环节之一，评估结果要有严肃性和客观性，故应交由具备高资质的专业化评估机构进行评估。这类评估机构可以从现有的市场评估机构中筛选，也可以设立非营利性的专门机构，并将其纳入评估监管部门的监管体系。
其次是评估标准的统一。造成我国房屋价值评估结果缺乏客观性的另一个重要原因，是评估标准和评估技术的不一致。这种不一致使得评估结果缺乏信服力，容易引起房产税征收的纠纷。因此，房屋评估监管部门应参考国外一般经验，结合现行的会计准则和资产评估原则，在充分我国考虑房屋估值的地域性、特殊性的基础上，制定一个具有指导性质的房屋价值评估标准。房屋估值执行部门或评估机构协会以评估标准为依据，结合操作经验，拟定出一些具有群体约束力的实施细则，促进评估标准的规范化。
再次是评估信息网络的建设与共享。房屋估值一条重要的实施原则是参照估值，即选择在地域上、类型上具有相近性和可比性的房屋价值作为估值的参照依据。要做到这一点，必须要做到参照数据信息的充分共享，所以建立一个基于评估机构房屋估值的信息网络就显得很有必要。这一网络的建设和运营可以交由房屋估值执行部门或评估机构协会负责，为房屋估值和房产税征收提供技术网络支持。
（三）房产排查和登记制度
房产税保有环节的征收实践，很大程度上依赖于房地产登记制度的建立健全。征税法案中细节条款的付诸实施，必须以准确的产权登记为前提。出于历史原因和房地产监管机制的不完善，我国住房产权信息网络建设缺失。在很多中小城镇和偏远地区，小产权房甚至无产权房长期大量存在，相关部门对此缺乏有效的统计，直接影响到房地产调控的决策和相关法律条款的设计。因此，监管当局目前的迫切任务之一，是联合住房、建设和统计等部门对我国当前房屋持有量和产权登记情况展开详细排查，掌握房源准确状况，尤其是个人或家庭在多地拥有多套房产的情况。同时，强化房产登记制度，确保新增房源完整、及时地纳入统计信息系统，从而避免偷逃漏税行为，使房产税调节社会分配的作用得到真正发挥。
（四）房地产综合信息系统
房产税的有序征收和使用需要多方面的综合信息做支撑，因此有必要也有可能建立一个跨领域的房地产综合信息系统。该系统的构成应该包括以下几方面的主要信息：一是依托房产排查和房产登记形成的产权信息，二是依托房产估值形成的房产价值信息，三是相关的户籍信息，四是全国人大常委会颁布的房产税方面的法律和相关的地方法律法规，以及在此基础上形成的房产税征收信息。该系统的建立需要税务、统计、财政、住房、城建和国土资源等部门的协同配合，由各级政府主导信息平台的建设与维护，并责成辖下相关部门对数据不断进行更新，确保信息的有效性和时效性。
（五）独立的税收资金运作机制
房产税改革的主要目的是协调社会公平与效率的矛盾，在坚持效率原则的同时尽最大可能维护社会公平。结合我国税收的根本原则是“取之于民，用之于民”，所以在房产税使用方面，“取之于房、用之于房”的基本思路得到社会各界的普遍认同。而要真正实现“取之于房、用之于房”，就必须有一整套的制度设计和法律保障。从我国目前的情况看，房产税收入作为税收收入的一部分，被纳入地方财政预算，对于这部分资金的使用只有原则上的方向规定，并无实质上的现实约束。而且由于当前全国绝大部分地方并未推行该项改革试点，缺少真正意义上的房产税收入，所以也就不存在相应的使用问题。
从长远看，伴随着房产税制度在全国范围内的施行，配套的资金运作机制也必须建立和完善。应由特定或新设的部门机构、依据相关的法律法规和政策负责这部分收入的管理，要坚持收支透明化、使用规范化，定期管理报告，及时公开必要信息，同时加强内部审计和外部监督，保证该项收入真正用之于民。
参考文献：
[1]潘明星，王杰茹.财产税属性下房产税改革的思考[J].财政研究，2011年08期
[2]尹煜，巴曙松.房产税试点改革影响评析及建议[J].苏州大学学报(哲学社会科学版)，2011年05期
[3]对此，学术界存在对两市改革方案合理性的质疑，见：
关键词：最优税收；最优商品税；最优所得税；启示
一、最优税收标准
谈及最优税收理论，首先要了解最优税收制度的评价标准。历史上诸多的经济学家对税收制度的理想特征的看法中，备受关注的是亚当·斯密在其《国富论》中提出的平等、确定、便利、最少征收成本四原则,以及瓦格纳在其《财政学》中提出的四项九目原则等等[1]。在效率与公平问题成为经济学讨论中两大主题的今天，理想的税收政策通常都是在马斯格雷夫所提出的三大标准的框架内，即：（1）税收公平标准；（2）最小行政成本标准；（3）最小负激励标准（效率标准）[2]。
二、最优税收理论的假设条件
简单的说，最优税收理论是研究如何以最经济合理的办法征收某些大宗税款的理论。最优税制理论是建立在系列严格的假设前提之下的，其中最重要的假设有三个：（1）完全竞争市场假设；（2）行政管理能力假设，即任何税收工具的使用都不受政府行政管理能力的限制（总量税例外），并且行政管理费用是相当低廉的；（3）标准福利函数假设，标准福利函数给定了衡量最优税制的目标，即实现福利最大化；[3]最优税制理论的假设条件还包括其他一些方面的内容，如：个人偏好可以通过市场显示出来，公共支出与税制结构特征无关等。
在这些假设条件下，最优税收理论认为：政府不可能不费代价的征集到所需要的收入，这种代价集中的体现为税收干扰资源配置产生的经济效率损失。故政府和税收理论都应致力于寻找一种最优税收工具，这种工具在能够征集到既定收入量的前提下，产生最低限度的超额负担。
三、最优税收理论的主要内容
最优税收理论一般包括三个方面的内容：最优商品税理论、最优所得税理论、商品税与所得税的组合理论。最优商品税理论研究在既定的财政收入目标下，应当如何对各商品课税，才能做到效率损失最小；最优所得税理论旨在分析和解决课税在公平和效率之间的权衡取舍问题；商品税和所得税的组合理论这种比较两者之间的优劣问题。
1．最优商品税理论
（1）拉姆塞法则。最优税制应当使对每种商品的补偿需求均以税前状态的同等比例下降为标准。即，假设政府是全部收入只能以扭曲性的商品税筹集，为使效率损失最小，要做到边际税收的效率损失相等，即从每个商品筹集到的最后一单位的超额负担相等。后来的经济学家在利用拉姆塞法则研究最优商品课税时，把拉姆塞法则归结为两个具体的法则：一是逆弹性法则。其政策含义是：为了使课征效率损失最小，两种商品的税率应该与其需求弹性成反比，也就是说应对需求弹性较低的商品课以较高的税率，对于需求弹性高的商品，应课以较低的税收。一是按比例递减法则。其政策含义是：为了使税收引起的效率损失最小，不同商品税率的确定应使对两种商品的需求同比例减少。
等比例减少规则和逆弹性规则有着非常严格的假设条件：（1）没有对外贸易的完全竞争的市场体系，不存在外部性问题，仅考虑单一消费者或者把所有消费者看成是同一的情况，即单人经济情况；（2）货币的边际效应对所有的消费者都是相同的；（3）假定只有两种商品，课税商品之间并不存在交叉价格效应，从而每种商品的需求只取决于自身的价格和消费者工资率的高低。
拉姆塞法则虽然解决了对不同需求弹性的商品课征选择性商品税时税率设计的问题，但它未考虑公平。拉姆塞法则没有考虑商品之间可能具有替代或互补的关系，也没有专门处理诸如闲暇这类商品的征税问题。
（2）考虑闲暇的科利特-黑格法则。
后来的学者放宽了拉姆塞法则的单一消费者经济和商品间不存在交叉效应的假定。科利特和黑格提出，当存在三种商品时（不课税的劳动和两种消费品），应该对与闲暇互补的还是商品课以较高税率，对与闲暇替代的商品课以较低税率。他们的研究有助于解决不能对闲暇课税所带来的（3）考虑收入分配的拉姆塞法则。斯特恩概括了对拉姆塞法则修正后的结论：
一种商品的分配特征值越高，则税收引起的该商品的补偿需求弹性减少的比例应该越低，即使这样做会带来较大的效率损失。基于公平的考虑，对于高所得阶层尤其偏好的产品无论弹性是否很高也应确定一个较高的税率，对于低所得阶层尤其偏好的产品即使弹性很低也应确定一个较低的税率。
值得重视的是，对拉姆塞法则的修正应注意两方面的问题：首先，对于那些既非富人也非穷人特别偏好的商品，仍可以遵循拉姆塞法则行事；其次，尽管有人辩称商品税无须承担收入分配职能，收入分配问题只应由所得税解决，但实际情况并非如此，这就提供了通过对这些商品课税以改进收入分配的可能性。拉姆塞法则有其应用上的价值。
2．最优所得税理论
19世纪末，埃其沃斯（Edgeworth，1897）以边沁主义社会福利学说为基础，认为最优税收的目标就是使社会福利即个人效用之和达到最大。要使社会福利最大，则应使每个人的收入的边际效应相同。要使每个人的边际效应相同，就应该对富人的所得课以高税，累进税应当随收入递增最后达到100%，因为富人的损失的边际效用比穷人的小，这奠定了高税率、多档次所得税调节收入分配这一传统观点的理论基础。埃其沃斯模型最大的缺陷是忽略了个人被课税后在行为上做出的反弹，即忽略了税收在激励上的代价。
1971年，米尔利斯一定程度分析了最优所得税的一般结构，即在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下，社会完全可以采用低累进的所得税来实现收入分配，过高的边际效率不仅会导致效率损失，而且对于公平分配目标的实现也是无益的。米尔利斯模型表明，对于高收入者课以重税未必导致公平的结果，反而可能使得低收入者的福利水平下降。
斯特恩提出的最优线性所得税模型结论为：线性所得税的最优边际税率随着闲暇和商品之间的替代弹性的减少而增加，随着财政收入的需要和更加公平的评价而增加。这说明一方面人们对减少分配不公平的关注越大，则有关的税率就应越高；另一方面，最优税收与劳动供给的反应灵敏度、财政收入的需要和收入分配的价值判断密集相关。
3．商品税与所得税的组合理论
商品税与所得税的组合理论对商品税和所得税的优劣进行了比较。有人认为所得税可以解决所有的公平与效率问题，也有人看法正好相反。更为一般的看法是：商品税在解决效率问题上更有效，而所得税有助于解决公平问题。除非做出极严格的假定，最优的选择还是商品税与所得税二者的综合。
四、最优税收理论对我国的借鉴意义
1．必须批判的借鉴最优税收理论
2．改革要兼顾效率与公平
关键词:税收公平;个人所得税;分类税制模式;混合税制模式;调节功能;公平分配
一、引言
近年来,党和政府高度重视社会公平问题,提出了构建社会主义和谐社会的目标,强调“要更加注重社会公平,加大调节收入分配的力度”。然而,由于转型期的一些制度不完善,导致我国收入分配差距呈不断扩大趋势,贫富差距正在逼近社会容忍的“红线”。从基尼系数看,我国自2000年起就已越过0.4的国际公认警戒线,目前学界普遍认为已达到0.47。从最高与最低收入群体的收入差距看,我国最高收入10%人群与最低收入10%人群的收入差距已从1988年的7.3倍上升至2007年的23倍。当前,如果我国不尽快遏制贫富悬殊和分配不公加剧的势头,则可能会危及经济社会的稳定健康发展,甚至出现社会动荡。因此,必须采取各种切实有效的措施,特别是要充分发挥个人所得税调节收入公平分配的独特功能,逐步缩小贫富差距,实现社会公平目标。
个人所得税调节功能的发挥程度,从根本上说取决于税制本身的公平性。所谓税收公平,是指国家征税要使各纳税人承受的负担与其经济状况相适应,并使各纳税人之间的负担水平保持均衡。一般说,它包括两个方面:一是税收横向公平。即纳税能力相同者应缴纳相同的税。二是税收纵向公平。即纳税能力不相同者应缴纳不同的税。税收公平与否,不仅直接影响到各经济主体之间的平等竞争和收入公平分配,而且也是保证税收制度正常运转的必要条件。所以,长期以来,公平原则已成为各国税制建立的基本原则。然而,由于现行个人所得税在税制模式、税率结构、费用扣除等方面的缺陷,导致其本身公平缺失非常严重,根本无法承担起遏制贫富差距扩大和公平收入分配的重任。正如著名经济学家光所言:“个税没有体现公平,只是增加政府收人”。因此,依据税收公平原则,对个人所得税制进行全面改革,将是势在必行。 二、相关文献
从税收公平角度研究个人所得税制改革的文献已有很多,其主要观点可分为两大类。一是主张实行综合与分类相结合税制模式。这是十六届三中全会就已明确提出的税制改革目标,也是近年来大多数学者的观点。如,岳树民(2004)认为,应通过实行分类与综合相结合的课征制、调整税率设计、调整劳务报酬和稿酬等收入的税前扣除等措施,以体现个人所得税在公平收入分配方面的作用。徐蓉(2005)认为,现行个人所得税法在横向公平、纵向公平和社会公平方面存在问题,难以体现税收公平,并建议采用分类综合所得税制、减少超额累进税率档次、提高法定费用扣除标准等。杨卫华(2006)指出,现阶段我国个人所得税应以实现公平为主要目标,但现行“个税”的目标欠明确,制度不健全。因此,必须调整“个税”制度,包括实行分类综合所得税制、合理设计税率、适时调整费用扣除标准等措施,实现公平目标。董洪(2008)分析认为,由于实行分类所得税制、税率设计不合理、费用扣除标准有失公平、税收征管效率低下等因素,导致个人所得税制在公平方面的扭曲。他建议,实行综合为主、分类为辅的课征制,适当降低边际税率和减少累进档次,合理设计扣除费用,建立严密有效的征管机制。刘春明(2010)也认为,由于分类征收制、税率设计不完善、费用扣除标准不合理等因素,导致现行个人所得税税制要素缺乏公平,并建议实行分类与综合相结合的混合征收制,合理调整超额累进税率和确定费用扣除标准。二是主张实行综合税制模式。如,崔治文和杜延军(2005)认为,现行个人所得税无法衡量纳税人的纳税能力,税负水平和生计费用扣除存在不公平性。所以,应逐步改为以家庭为纳税人和以个人为纳税人的综合个人所得税征收模式,根据家庭结构确定生计费用,并适当调整税率。高凤勤(2010)也认为,现行个人所得税由于分类课征模式、税率设计不当、费用扣除标准和征管模式不合理等弊端,导致其逆向调节作用明显,难以实现分配正义目标。所以,应当构建交叉型课税模式(接近于综合型课税模式),以消除分类课征的弊端。 以上的研究成果对于我国个人所得税制的改革和完善,均具有一定的启发意义。然而,不难发现,它们提出的改革建议大都只是原则性的,非常笼统,可操作性不强。所以,本文将从税收公平的角度。对我国个人所得税制改革进行深入的探讨。
三、现行个人所得税制的公平缺失分析
现行个人所得税制是在1994年税改时建立起来的。经过十几年的不断发展,个人所得税在组织财政收入和调节收入公平分配方面发挥着越来越重要的作用。其收入占税收收入的比重已从1994年的1.4%快速提高到2009年的6.8%,成为我国税收体系中的第四大税种。通过2006年1月1日和2008年3月1日两次调高工资薪金所得费用扣除标准(前者是从800元调高至1600元,后者是从1600元调高至2000元),我国个人所得税在减轻中低收入阶层的税负、改善其收入的65%来自于工薪阶层的不公平状况起到了一定的作用。但是,由于其自身公平缺失的严重性,导致这种小的“修补”改革根本无法有效“撬动”个人所得税调节收入公平分配的功能。
(一)分类税制模式导致个人所得税的“先天性”公平缺失,难以有效发挥其调节收入公平分配功能
我国个人所得税自1994年开征以来就是实行分类税制模式。这种模式与我国当时的特殊国情是相吻合的,主要表现在公民纳税观念相当淡薄、收入渠道较为单一、征管手段非常落后等。但是,随着十几年的经济快速发展和分配制度的调整,我国个人收入的来源和结构均发生了较大变化。在高收入群体的收入来源中,工资性收入的比重呈下降趋势,多数占其总收入的一半左右,甚至更低;而其他收入如经营性收入、财产性收入、第二第三职业收入等的比重呈上升趋势。在收入渠道多元化的情况下,分类税制模式无法对个人的全部或主要收入适用超额累进税率进行综合课征,从而导致个人所得税的横向与纵向“双向”公平缺失,难以有效发挥调节收入公平分配功能,甚至出现逆向调节作用。
1 个人所得税的横向公平缺失分析
在分项征税条件下,由于应税所得项目的来源不同、取得所得的次数不同,即使纳税人取得相同收入,也会导致纳税人之间的税负严重不平,违背了税收横向公平原则。如,假定甲、乙、丙、丁四人的全年所得额均为12万元,但其所得项目类别有差异(如表1)。从表中看出,尽管四个纳税人的 全年所得额完全相同,但他们所承担的所得税负却有天壤之别。其中,乙的所得来源相对分散,既有工薪所得,又有劳务报酬所得,税负最轻,而丁的所得为生产经营所得,其税负最重,分别比甲、乙、丙多缴税额为5850元、7050元和1350元。然而,在综合税制或混合税制模式下,四个纳税人的应纳税额往往是相同的。可见,现行税制模式有悖于税收横向公平原则,使个人所得税公平收入分配作用失效。
2 个人所得税的纵向公平缺失分析
在分项征税条件下,由于应税所得项目的来源不同、取得所得的次数不同,还可能会导致个人所得税的纵向公平缺失,对纳税人的收入分配产生逆向调节作用。如,假定甲只有劳务报酬收入,全年取得收入共20次,每次收入均为2000元,全年收入为40000元;乙只有工薪收入,每月工薪收入4500元,全年工薪收入54-000元。此时,甲全年应纳个人所得税额为4800元,而乙全年应纳税额仅为3000元,比甲少纳税1800元。显然,分类税制模式不利于贯彻“多得多征、少得少征”的税收公平原则,甚至使公平收入分配程度恶化。
(二)费用扣除制度欠合理,难以体现量能负担原则
费用扣除制度的合理化,不仅可以体现量能负担原则,而且能够鼬突税收的人文关怀精神。现行个人所得税是采用分次分项的定额扣除和定率扣除相结合的费用扣除制度。这种做法虽简便易行,特别是1994年税改初期,在税收征管手段比较落后,不能对税源进行有效监控的情况下,具有较强的可操作性。但是,这种过于简化的费用扣除制度存在明显的不合理性。
1 “一刀切”的费用扣除制度不能充分体现量能负担原则
目前我国的费用扣除制度没有考虑纳税人赡养家庭人口多寡、健康状况、小孩和老人等因素,而是采用“一刀切”的费用扣除标准,根本无法体现量能负担原则。如,假定甲和乙两个纳税人取得的收人数量、性质等条件完全相同,惟一不同的是两人的家庭状况。甲是四口之家的惟一劳动力,需供养老人、妻子和小孩;乙是三口之家的主要劳动力,妻子有一定的收入,两人共同供养小孩。在现行的费用扣除制度下,甲、乙两人的费用扣除额和应纳税额均完全相同,但是,他们的实际纳税能力却有较大的差别,乙的纳税能力要比甲大得多。此外,在分次分项扣除费用的情况下,很容易诱发纳税人“分解”收入、多次扣除费用等违法行为。如,假定甲、乙、丙三个纳税人取得劳务报酬所得均为6000元,同时,假定甲为一次性收入;乙为两次收入或能通过不法手段将其一次性所得“分解”为两次所得,即4000元和2000元;丙为三次收入或能通过不法手段将其“分解”为三次所得,即3000元、2000元和1000元(如表2)。按税法规定,甲可按20%的比率扣除费用1200元,应纳税额为960元;乙可定额扣除费用和应纳税额分别为1600元、880元;丙可定额扣除费用和应纳税额分别为2400元、720元。可见,三个纳税人的所得总额及性质均完全相同,仅仅因取得收入的次数不同而导致税负相差较大。这显然严重违背了税收公平原则,也很容易引诱纳税人违法犯罪。
2 部分应税所得项目的费用扣除标准偏低
在2006年和2008年两次调高工薪所得费用扣除标准之后,我国个人所得税工薪所得费用扣除标准严重偏低的不合理状况得到了较大程度的改善。然而,由于其他所得项目如劳务报酬所得的费用扣除标准在近十几年来均未作任何调整,结果又导致工薪所得与其他所得之间的税负严重不公。如,假定甲、乙两个纳税人每月的收入均为5000元,但是,前者收入为工薪所得,后者为一次性劳务报酬所得。根据税法规定,甲每月应纳税额325元,乙每月应纳税额800元,乙每月比甲多缴纳所得税475元。可见,同属于勤劳所得的两个纳税人之间的税负严重不公,加剧了收入分配矛盾。
(三)税率结构设计不合理,导致部分应税所得项目之间的税负严重不公
1 生产经营所得的税负明显高于工薪所得税负
在现行的税率结构中,个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得(包括个人独资企业和合伙企业的所得)是适用5%-35%的5级超额累进税率,而工薪所得适用5%-45%的9级超额累进税率。虽然后者的最高边际税率45%远高于前者35%,但实际上,前者的税负往往要远高于后者。如,对全年工薪所得为96000元(平均每月所得为8000元)的多数中产收入阶层来说,其年纳税额为9900元,适用最高税率为20%;而对全年生产经营所得为96000元的个体工商户来说,其年纳税额(费用扣除按表1中的方法)为13410元,适用最高税率为35%。可以看出,个体工商户的生产经营所得比工薪所得多缴纳税额3510元,适用的最高边际税率比工薪所得高出15%。实际上,现行企业所得税对年应纳税所得额为960000元的居民企业也只适用25%的基本税率。可见,这种不合理的税率结构导致纳税人之间的税负严重不公,具有明显的歧视“生产经营所得”之嫌,与当前我国鼓励“全民创业”的政策相悖。
2 勤劳所得的税负有时会远高于非勤劳所得的税负
现行税法对工薪所得和各类生产经营所得都是采用超额累进税率,对劳务报酬所得还有加成征税规定,但对利息、股息、红利、中奖等所得则实行20%的比例税率。在这种税率结构下,可能会造成勤劳所得的税负要远高于资本性收入或偶然所得的不合理状况,出现一种逆向调节作用。如某个人在购买时中奖500万元,其所得适用20%的比例税率,应纳税额100万元,而具有相同所得(指全年所得)的个体工商户或取得工薪的纳税人,则适用的最高边际税率分别为35%和45%,应纳税额分别为147.235万元和205.47万元。可见,生产经营所得和工薪所得适用的最高边际税率分别比中奖所得高出15%和25%,应纳税额分别达到中奖所得者的1.47倍和2.05倍。这种勤劳所得的税负要远高于非勤劳所得税负的不合理税率结构,从根本上违背了税收立法精神。
(四)税收征管不力,导致个人所得税公平缺失加重
1 没有真正将自行申报纳税和代扣代缴制度落到实处
现行税法并没有强制要求所有纳税人都必须自行申报纳税,所以,主动申报纳税的个人非常少。而且,即使主动申报,其纳税申报质量也不高,瞒报、不报的情况相当普遍。对于代扣代缴制度,尽管1995年国家税务总局下发了《个人所得税代扣代缴暂行办法》,但作为一个部门性税收规章,其法律效力较低,加之对代扣代缴义务人所承担的法律责任规定不够明确,导致部分代扣代缴单位的领导不够重视,一些应税项目的代扣代缴责任难以落实,故意漏扣漏缴的现象屡见不鲜。这样,必然会造成纳税人之间的税负不公平。
2 未建立起严密的个人收入监控体系
近年来,税务部门逐步加强了对高收入群体的重点税源管理,推行了全员全额管理办法,初步建立了纳税人与扣缴义务人向税务机关双向申报制度。但是,这与严密的个人收入监控体系建设还有很大的差距。目前我国个人收入财产登记制度仍未建立,许多交易活动都是通过现金形式实现,特别是 银行、工商、海关、房产等相关部门都没有与税务部门形成计算机联网,甚至国税与地税部门之间都没有实现计算机联网。所以,税务部门根本不可能完整、准确地掌握纳税人的收入和财产信息,使许多收入渠道广、隐性收入多的高收入者偷逃税现象难以得到有效控制。这部分偷逃掉的大量税款成为许多非工薪高收入者暴富的一个重要原因。相反,工薪阶层的工资单比较透明,应纳税款一般由所在单位代扣代缴,结果造成个人所得税的征收主要管住了工薪阶层,个人所得税调节贫富差距作用没有得到有效发挥,甚至还起到了逆向调节作用。
3 对偷逃个人所得税行为的处罚不力
近年来,我国加强了对个人所得税的征管,对偷逃税的个别典型“明星”、“大腕”进行了打击,使一些高收入者的偷逃税行为有所收敛。但是,可以看到,真正受到严厉查处的高收入者寥寥无几。因为,需要缴纳较高个人所得税的高收入纳税人,一般都是具有一定地位和名望的各种“名人”、“权贵”,税务部门在查出他们偷逃税时大多只是要求补缴税款,很少会采取严厉处罚措施,有时甚至“睁一只眼闭一只眼”了事。这也使得一些高收入者认为偷税被查出后顶多是再补缴税款,不会有其他更多的麻烦,从而造成偷逃税现象难以得到有效抑制。
四、依公平原则改革我国个人所得税制的构想
在借鉴国际经验和立足国情的基础上,依据税收公平原则,按照“转变模式、调整税率、规范扣除、强化征管”的思路,对我国个人所得税制进行全面性改革,提高其公平性,充分发挥其调节功能,实现社会公平目标。
(一)转变税制模式,消除“先天性”公平缺失
在国际上,个人所得税的税制模式分为三种类型,即综合税制模式、分类税制模式和综合与分类相结合的税制模式(又称混合税制模式)。这三种模式各有优缺点,综合税制模式最具有公平税负的优势,但对相关征管条件和配套措施的要求很高;分类税制模式的公平性最差,但对征管约束条件相对宽松些;综合与分类相结合的税制模式能较好地兼具前两者的优点,既能在较大程度上体现税收公平原则,又能适应税收征管和配套约束条件不是很完备的税收环境。目前,除少数发达国家采用综合所得税制和少数发展
(三)规范费用扣除项目,体现量能负担原则
目前我国采用“一刀切”的费用扣除制度,没有充分考虑纳税人的家庭状况、健康状况等因素,根本无法体现量能负担原则。在转变税制模式后,应借鉴发达国家的成功经验,科学合理地设计费用扣除项目与扣除标准。主要思路如下:(1)对于个人综合课征所得项目,其费用扣除应包括两大类:第一类为成本费用扣除项目,即纳税人为获取收入而必须支付的直接有关的成本费用。各类所得项目的成本费用扣除方法如表6所示。第二类为生计费用扣除项目,即纳税人用于维持本人及家庭成员基本生活的各种费用。为操作简便且又体现量能负担原则,建议目前只考虑五种生计扣除,即基础扣除、配偶扣除、抚养扣除、特殊扣除和附加扣除,如表7所示。同时,为保证税收公平,建议全国实行统一的生计费用扣除标准。在税制运行一定时期后,视情况是否增加个人保险支出、医疗支出、家庭教育支出等费用扣除项目,以及基础扣除费用是否引进税收指数化方案等。(2)对于个人分类课征所得项目,其费用扣除标准可继续按现行税法规定执行。
(四)强化税收征管,实现税收管理公平
1 完善征管制度,实行代扣代缴和自行申报纳税并重的征管方式
进一步完善包括个人所得税代扣代缴、自行申报纳税等征管制度,明确代扣代缴单位的主要负责 人、财务部门负责人等有关人员的义务及应承担的法律责任,并提高征管制度的法律层次,增强其权威性,使代扣代缴和自行申报纳税落到实处。同时,为保证综合与分类相结合的所得税制顺利实施,不断增强公民自行申报纳税意识,减少国家税收流失,除应继续重视代扣代缴的征管方式外,还应重视和加强对个人自行申报纳税的管理,实行代扣代缴和自行申报纳税并重的征管办法。具体说,对于个人综合课征所得项目,采取每月(或每次)按预扣率预扣预缴、年终自行申报、汇算清缴、多退少补的征管办法;对于个人分类课征所得项目,采取每次按税率代扣代缴和年终自行申报的征管办法。
2 尽快建立严密的个人收入监控体系
税务部门应充分利用现代化征管手段,尽快建立严密的个人收入监控体系。这是实行综合与分类相结合的所得税制的关键环节。 (1)加快建立健全所有个人,特别是高收入行业和高收入群体的纳税档案建设步伐,强化纳税人税务登记号管理。可借鉴国外经验,以居民身份证号码或个人纳税编码为标识,按照“全国统一,一人一号”的原则,归集所有个人的基础信息、收入及纳税信息。税务机关根据所掌握的涉税信息,定期对代扣代缴义务人的扣缴申报情况和个人自行纳税申报的情况进行交叉稽核、分析评估。(2)尽快建立个人财产登记制度。将纳税人的财产、收入显性化,为税务机关掌握个人财产和收入信息创造有利条件。(3)加快税务部门与海关、银行、工商、出入境管理、公检法等部门之间的计算机联网,加强各部门之间的协作和资源共享。(4)通过银行管理体制改革,大力推进个人信用卡或支票结算制度,强化现金管理,从资金流上掌握税源变动情况。(5)应充分发挥新闻媒体、中介机构的监督作用,减少偷逃税现象。
3 建立个人诚信纳税档案,严厉惩处偷逃税行为
在大力做好税法宣传的基础上,应建立个人诚信纳税档案。这既可为税收监控提供重要信息,又可为建立社会信用体系提供可靠依据。同时,应加强税务部门与工商、银行、公检法等部门之间的密切配合,加大对偷逃税行为以及不依法代扣代缴单位和个人的稽查与处罚力度,增强公民自觉依法纳税意识,树立“纳税光荣、偷税可耻”的社会风气。
[关键词]个人所得税；费用扣除标准；指数化
个人所得税改革涉及千家万户的切身利益，而我国目前的个人所得税改革是小步慢进的渐进式改革，目的是为将来的根本性改革打下基础，为全面改革赢得时间，而不是迁就高成本、低效率的征税方式。在渐进式的个人所得税改革过程中，屡屡上调的个人所得税“费用扣除标准”是众所瞩目的焦点，可谓“众说纷纭、百家争鸣”。本文就个人所得税费用扣除标准谈几点认识。
一、个人所得税费用扣除标准是“免征额”，而不是“起征点”
《中华人民共和国个人所得税法》第六条第一款规定：“工资、薪金所得，以每月收入额减除费用二千元后的余额，为应纳税所得额”；第四款规定：“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额”。这里的“二千元”、“八百元”、“四千元以上的，减除百分之二十”就是我们所说的费用扣除标准，用税收术语说就是“免征额”，而不是“起征点”。
免征额是指课税对象中免于征税的金额，由于存在免征额，纳税人的计税依据就会小于其课税对象的数额，从而有利于降低其税收负担。国家对免征额部分不征税，而只对超过免征额的部分征税。各国对个人课征的所得税和财产税一般都有免征额的规定，个人所得税中的免征额有时又称为生计扣除，它是纳税人为了维持本人与赡养对象的生存所必需的收入，这部分维持生计的收入从理论上说不应该被课税，所以应该从纳税人的收入额中扣除。
起征点，又称“征税起点”，是指税法规定对征税对象开始征税的起点数额。征税对象的数额达到起征点的就要按全部数额征税，未达到起征点的不征税。因此，起征点是税法规定的对课税对象开始征税的最低界限。
起征点与免征额有相同点，即当课税对象小于起征点和免征额时，都不予征税。两者也有不同点，即当课税对象大于起征点和免征额时，采用起征点制度的要对课税对象的全部数额征税；采用免征额制度的仅对课税对象超过免征额部分征税。在税法中规定起征点和免征额都是对纳税人的一种照顾，但两者照顾的侧重点显然不同，前者照顾的是低收入者，后者则是对所有纳税人的照顾。
但是在我国近期的各类报刊和电视、网络等媒体上，大多都将个人所得税费用扣除标准说成是起征点，甚至有些著名的经济学报刊和经济学专家也将其说成是起征点。这不仅会造成理论上的混乱，更严重的是还可能造成实践中的滥用。例如我国的增值税和营业税等税法都规定了起征点，若纳税人将其按照个人所得税的做法，用收入减除“起征点”后作为应纳税所得额，然后再乘以适应税率，就会造成国家税款的流失；反之，若个人所得税的纳税人，在自行申报纳税时，将费用扣除标准按“起征点”的规定来计算并缴纳个人所得税，就会增加个人不应有的纳税负担。这些都是不符合“依法纳税”要求的，因此必须为其正名。
二、分项减除“费用扣除标准”的规定不合理
我国现行个人所得税法和个人所得税法实施条例规定，对个人不同的收入按不同税目实行分项减除“费用扣除标准”。例如：假设有甲、乙、丙、丁四名纳税人月收入相同，均为3600元。其中，甲的工薪收入为2000元、劳务报酬收入和稿酬收入各为800元，按现行规定甲不需要纳税，即应纳税额为0；而乙若工薪收入2 000元、劳务报酬收入1600元，则乙当月要缴纳个人所得税160元；丙的月收入若全部为工薪收入则要缴纳个人所得税135元；丁的月收入若全部为劳务报酬收入则要缴纳个人所得税560元。详见表1。
对于均为劳动所得的工薪收入、劳务报酬收入和稿酬收入采用分项减除“费用扣除标准”的做法，造成了收入相同的纳税人纳税负担的不同，也造成了分配不公；同时还为纳税人避税留下了空间。
即便是对有多项收入的同一纳税人，也会因不同性质收入在总收入中的构成不同而造成不同的纳税负担。例如：某纳税人月总收入为4 000元。(1)若工薪收入为2 000元、劳务报酬收入为1 200元、稿酬收入为800元，按现行规定其应纳税额为80元；(2)若工薪收入为2 000元、劳务报酬收入为800元、稿酬收入为1 200元，则应纳税额为56元；(3)若工薪收入为2 400元、劳务报酬收入和稿酬收入各为800元，则应纳税额为15元。当然还可以有其他的各种不同构成，造成的纳税负担也还会有所不同，这同样是税法的漏洞。详见表2。
若将工薪收入、劳务报酬收入和稿酬收入三项性质相同的劳动所得合并为一项，就可以解决收入相同而因属于不同税目或费用扣除规定不同导致纳税负担不同的问题；并可以为进一步提高“费用扣除标准”腾出空间。
三、消除纳税时间不同导致“费用扣除标准”的多寡不同
《中华人民共和国个人所得税法》第九条规定：特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四十条规定：税法第九条第二款所说的特定行业，是指采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及国务院财政、税务主管部门确定的其他行业；第四十一条规定：税法第九条第二款所说的按年计算、分月预缴的计征方式，是指本条例第四十条所列的特定行业职工的工资、薪金所得应纳的税款，按月预缴，自年度终了之日起30日内，合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补。这项规定仅照顾了税法列举的特定行业，其实在现代社会还有很多纳税人需要“合计其全年所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款”。
目前有许多低收入的自由职业者，他们中流传这样的说法：“三年不开张，开张吃三年。”这正是他们收入不稳定、不均衡的真实写照。假定有甲乙两个自由职业者纳税人，甲在某年内每月劳务报酬收入为800元，全年共收入9 600元，按现行税法规定其应纳税额=(800-800)x20％×12=o元；而乙在某年度内仅获得一次劳务报酬收入9 600元，则要缴纳个人所得税额=9 600×(1-20％)x20％=1 536元。由于以上规定的局限性，导致了纳税期限不同而收入相同的纳税人要承担不同的税收负担。又如，北方寒冷地区的张先生在某建筑工地工作，每年只能工作8个月，月工资收入为4 000元，另外4个月无收入。由于不能受惠于中华人民共和国个人所得税法第九条的规定，只能按照普通办法计税，即：[(4 000-2 000)×10％-25]×8=1 400(元)，全年应缴个人所得税1 400元。若让张先生也享受“合计其全年所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款”的优惠，就可以按收入分摊法计税，即：{[(4 000×8÷12)-2 000]×10％-25}×12=500(元)。也就是说，在收入相同的情况下，张先生全年只要缴个人所得税500元。两者相比，相差900元，这对于低收入者来说是一笔不小的负担。
为了体现税收“公平原则”及“和谐社会”建设的要求，应把自由职业者和其他收入不稳定、不均衡的行业纳入享受“合计其全年所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款”优惠的行列。
四、“费用扣除标准”应与通货膨胀率挂钩，实行指数化调整
在我国经济发展过程中曾出现过较高的通货膨胀率，今后也在所难免。为减少通货膨胀对个人所得税的影响，合理负税，我国应将“费用扣除标准”与通货膨胀率挂钩，实行指数化调整。我国现行的个人所得税的设计中没有考虑到通货膨胀的因素，所规定的费用扣除标准和税基、税率都固定不变，往往使该扣除的没有扣除，特别是在通货膨胀率较高的时候，会加大纳税人的负担。若将“费用扣除标准”与通货膨胀率挂钩，实行指数化调整，不仅可以保障低收入阶层的真实购买能力，而且能兼顾所有劳动者与消费者的利益。
我国从2006年1月1日起将免征额从800元提高为1 600元，历经了28年；2008年3月1日起又将免征额从每月1 600元上调至每月2 000元，时隔2年零2个月；到2008年底要求提高免征额的呼声又起。笔者认为，我国的指数化调整不能过于频繁，应以物价指数累计上涨10％为一个调整期比较适宜；即每当物价指数累计上涨达到10％时，就要把免征额相应地提高10％。正常年景大约3年左右有一次调整。这样既可以防止出现28年才调整一次的停滞现象，也可以避免连年都要调整的过于频繁的情况发生。
五、逐步实行内外统一的“费用扣除标准”
《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定：对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十七条规定：税法第六条第三款所说的附加减除费用，是指每月在减除2 000元费用的基础上，再减除本条例第二十九条规定数额的费用；第二十九条规定：税法第六条第三款所说的附加减除费用标准为2 800元；第三十条规定：华侨和香港、澳门、台湾同胞，参照本条例第二十七条、第二十八条、第二十九条的规定执行。
以上规定说到底就是把普通居民纳税人与非居民纳税人和在境外取得收入的居民纳税人区分开来。普通居民纳税人取得工薪收入后只能减除2 000元的费用，而非居民纳税人和在境外取得收入的居民纳税人每月在减除2 000元费用的基础上，再减除2 800元的附加减除费用标准；华侨和香港、澳门、台湾同胞也参照执行。这一规定从根本上讲就是实行“内外有别”的原则。在我国改革开放初期这样做是必要的，因为当时我国的价格政策也是内外有别的，享受附加减除费用标准的人在当时的生活成本也高于普通居民纳税人；而在我国加入wto后，已完全取消了对外籍人的“歧视”政策，但至今还保留着对国人的“不公平”待遇，仍然为他们保留了附加减除费用标准，这是对居民纳税人的“歧视”。为使全体个人所得税的纳税人都能享受到“国民待遇”，应当实行内外统一的“费用扣除标准”。具体实施可有三种选择：
1 “一步到位”的方法。就是将全体个人所得税纳税人的费用扣除标准统一为4 800元／人·月，取消“附加减除费用标准”。因为对于享受“附加减除费用标准”的纳税人而言，他们的“生计扣除”是刚性的，只能提高不能降低。但这样会过度增加财政的负担，因此要配套其他措施。较好的选择是将现行的允许税前扣除的个人承担的住房公积金不做税前扣除，而将其列入应税所得；由单位支付的部分仍然免征个人所得税。这样虽然较大幅度地提高了费用扣除标准，但同时也提高了应税所得额。这不仅可以大大减轻财政的过度负担，还可以大大增强个人所得税的调节功能。目前我国允许住房公积金税前扣除的规定，使原本就存在分配不公的分配制度更加不合理。
2 用5年时间分步实施的方法。从公平与效率兼顾的原则出发，可采用分步实施的方法统一“费用扣除标准”。具体讲，就是用5年时间，每年把居民纳税人的“费用扣除标准”提高600元／人·月，前4年享受“附加减除费用标准”的纳税人均不做调整，第五年将其提高200元，这时的“费用扣除标准”就统一为5 000元／人·月。这样做虽然时间要长一些，但不需要对税法的条款进行修订，只要为此发个专门的文件就能解决问题；同时也不会造成财政过度的负担，还能让全体纳税人共享经济发展的成果，使全体个人所得税的纳税人都能享受到“国民待遇”。
3 按cpt的涨幅逐步缩小差距，直至完全统一的方法。将“费用扣除标准”与通货膨胀率挂钩，实行指数化调整；具体讲，就是以物价指数累计上涨10％为一个调整期，每当物价指数累计上涨达到10％时，就把“费用扣除标准”相应地提高10％。如果3年左右有一次调整，大约用27～30年的时间就可以实现内外完全统一的“费用扣除标准”。虽然时间会很长，但很稳健，实行的障碍也较少，只是国人还需继续在较长的时期内忍受不公平待遇。
[参考文献]
[1]中国注册会计师协会，税法[m]，北京：经济科学出版社，2008：3，
【关键词】 企业会计准则; 所得税; 分离
企业会计与所得税虽然关系密切,但由于两者存在诸多不同,很难在所有涉税事项上长期并行不悖并和谐一致。若要保持一致,只能以会计降低相关性为代价,但这又不符合会计的发展方向和目标。因此,最优的选择就是适当、适度分离,各自完善。
一、企业会计与所得税差异
自从现代所得税产生之后,会计准则与税法之间的关系日益密切并互相促进、互相影响,但两者的差异也十分明显,主要表现为:
(一)目标上的差异
税法是从根本上保证国家的税收收入,而会计准则则是保证其生成真实可靠的会计信息,这就决定了税法与会计之间存在差异的必然性。
1.工作依据不同。税法依据公平税负、方便征管的原则,根据国家的需要确立征收范畴,对可供选择的会计方法必须有所约束和控制,以保证国家的财政收入;而财务会计则是按照会计准则和所有者等及债权人的要求,主要反映企业的获利能力和偿债能力,反映纳税人某一时期的利润总额、税后净收益、每股盈余等。
2.出发点不同。会计准则与税收法规分属于不同的体系,它们所服务的对象和目的也不同。税收法规的目标是及时征税和公平纳税,以服务于国家利益为主要出发点,根据国家行使其政治权利的需要,税法以其合法性和强制性作为其主要特征,并确定应税所得,以保证国家机构正常运转所需的财政收入;而会计准则以服务于企业主体的利益相关者为主要出发点,目标是确定会计收益,会计稳健性和灵活性是其主要特征,要求尽可能精确地计算企业的经营成果,以利于会计对外报告的要求,为企业内部经营管理提供依据,为投资者和债权人提供决策的依据,向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息。
(二)核算上的差异
1.计量基础与口径不同。税法中包括了修正一般收益概念的社会福利、公共政策和权益条款。税收管理必须公正地对待具有不同支付能力的人。除此之外,税法还应制定各税种的实施细则,以便征纳税双方正确执行、具体操作。这种发展趋势取决于法律上的先例,而不是寻求数据资料在经济业务中的含义。因此,律师与会计师之间关于税收的争议,不仅仅限于简单的司法问题,而且涉及到收益计量的法律方法和会计方法之间的根本差异问题。如税法中应税收入确认上同时存在两个以上的标准,即权责发生制和收付实现制,更偏重于税负的公平性及支出的必要性,在经营性应税收入的确认上主要按权责发生制,在投资性应税收入上按收付实现制;费用扣除实行扣除标准法或据实扣除法。因为税法对纳税人有“钱财支付能力”和“征收管理方便与一致”的要求,故征收即期收益的必要性与财务会计的配比原则往往是有矛盾的,最主要体现在收益确认的口径和费用扣减的标准上,其立足点为国家对财政收入的要求和纳税人对应税事宜的筹划,一般不会另设独立的凭证、账簿体系。企业会计制度是以权责发生制原则作为企业的核算基础,其立足点是企业的日常经营管理活动,并有完整的凭证、账簿体系;在收入、费用的确认上,通常只按权责发生制。除权责发生制原则外,财务会计的谨慎原则、配比原则、历史成本计价原则等也与所得税法的内含有明显区别。
在现实中,两者的计算口径不同是最主要的表现。这种差异的存在可能产生两种后果:一种是与国家产业政策相符,是税法给予纳税人节税的空间,纳税人可以充分利用,如税收优惠期限等;另一种是与国家立法意图相悖的避税。通过税法的不断健全,这种差异可以适当减少,但不会消失。
2.计量标准与依据不同。税法规则和会计准则的最大差别在于收益实现的时间和费用的可扣减性上。税收制度是收付实现制和权责发生制的混合物,因为计算应税收益是要确定纳税人立即支付现金的能力、管理上的方便性以及征收税款的必要性,这些自然与会计上的持续经营假设相矛盾,这使税收(纳税)年度自身存在独立的倾向。关于收益,税收概念的中心问题是会计期间,而不是配比,从而使利润逐渐与获利有关的支出相分离。
税收是依据现行税法确认计税依据、计算应税所得,不求理论上的尽善尽美,只求操作上的方便可行,最终体现在符合税法要求的纳税申报表上;而财务会计则是根据会计准则、会计制度的要求,客观、公允地反映企业的营业收入、营业成本和利润总额等。此外,税收制度包括了对争议问题进行税务行政复议或交由法庭作出最终裁决的程序,而会计界则缺乏类似的解决会计实务中差异问题的裁决组织,这也进一步加快了会计向与税法协调统一的方向发展。
二、企业会计与所得税的关系发展
基于会计与所得税客观上存在差异,二者本应适当分离,但纵观各国会计与所得税的关系,一般都经历了两者从各自为政,到两者试图适应对方,再到两者适当分离这样漫长而曲折的历程。
(一)自然的“分”
在一个较长的历史时期,会计与所得税是各自为政的,两者之间没有必然的联系。当国家由“君主”过渡为“公民”后,税收开始以法律的形式存在,纳税人的会计也因经济活动、组织结构日趋复杂多样而逐步成熟规范。这就为二者从“分”到“合”提供了客观条件。
(二)内在的“合”
从历史上看,政府征税都是为了满足其不断增长的财政支出的需要。政府征税,政府有政府会计(税收会计)记录和报告;财政预算支出,有政府(预算)会计记录和报告。但在一个相当长的历史时期,由于税制不成体系、简单而又多变,不可能也无必要对纳税人的会计核算提出像今天这样的具体要求,而且当时的纳税人也不具备正式会计记录的条件。因此,税法的制定与修订,没有考虑或者很少考虑纳税人在会计上是如何记录、如何反映的,这就使税法的执行缺乏可靠的纳税人会计的支持(基础)。随着以所得税为标志的税收的不断法制化、现代企业制度的逐步建立、企业(财务)会计的不断规范化和会计职业的市场化,税务机关代表国家要征税,以保证国家的财政收入,企业会计要为纳税人计税、缴税和筹划,以实现企业的税收利益(财务目标),为投资人和债权人服务,而注册会计师要受托进行审计和咨询,以发挥社会公正会计的作用。“税收”使征纳税双方的利益连在一起,也使征纳税双方不断发生矛盾和冲突。因此,必须进行沟通和协调,互相顾及对方,以降低各自的成本,实现各自的目标(利益)。
会计与所得税之间进入了相互影响、相互借鉴对方的阶段,两者力图缩小差异、协调一致。会计与所得税走过了一段相互承认、相互适应、共同发展、会计所得与纳税所得彼此较为一致的发展时期,也可以说是两者的“蜜月期”。在此期间,由于税法借鉴会计的合理思想内核和程序、方法,促进了其自身的发展。可以毫不夸张地说,如果离开会计,如果没有美妙的复式记账,体现现代文明的现代税收、追求利润等将不复存在。同时,由于税法的改进和不断完善,也大大推动和规范了会计实务的处理,从而导致了对公认会计程序与概念的修正和发展。但由于征纳税双方各自角度不同、目标不同,在税收利益上不可能保持一致。探讨会计与所得税从互相模仿的初级阶段到寻求最佳的结合点、最优的关系模式,是会计理论与实务界至今都在关注的问题。
(三)有机的“分”
企业会计与税收作为两个独立的经济体系,自从现代所得税产生之后,二者之间的关系日益密切并通过互相借鉴、有机适当分离,促进了各自的发展。
1.会计制度与税法规范上的适当分离。人类进入20世纪以后,随着各国经济的发展、国际投资与国际经济贸易不断扩大,税收的国际协调也在不断加强,国际会计准则、各国会计准则、会计法规的陆续颁布和修订,税法与会计各自的目标越来越明确、越来越具体,两者偏离呈扩大之势。2000年国家税务总局的《企业所得税税前扣除办法》,首次明确了所得税税前扣除的基本原则和确认原则。在此原则下,规定了扣除项目、扣除标准的确认与计量,它与财务会计一般原则以及会计制度的规定有诸多差异;2008年10月国家税务总局印发的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》文件规定也说明税收与财务会计的明显不同。由此可见,不论税收还是会计,都在总结各自改革经验的基础上,充分借鉴各自的国际惯例,向着自我完善的方向发展,这就不可避免地形成会计与所得税的分离(差异)。
在市场经济环境下,要求会计与税收的完全一致是不可能的,问题是两者的分离应该适当、适度,制度的规范都应该遵循成本效益原则,尽可能降低征纳税双方的制度遵从成本。会计与所得税主管部门应该建立规范的、程序化的沟通、协调机制,在制定法规制度时,应该充分考虑:(1)当涉及对方范围时,如何尽可能不增加或不过多增加执行者的遵从成本;(2)当涉及对方范围且规定不一致(有差异)时,对方应该尽快地对此明确其执行意见,以不增加执行者的困惑;(3)如果属于不触及另一方的原则性问题,后者应尽可能地采纳前者的规定,以避免不必要的分离,而增加执行者的遵从成本;(4)企业(执行者)在国家会计与所得税法规制度允许或不禁止的范围内,可以出于自身税收利益与编报财务报告的不同目的,进行职业判断和会计政策选择。
会计与所得税的关系是一种法律关系,最主要的内容应是当事人之间产生的权利与义务的关系,它依据法律的存在而产生的,即以法律规定作为前提,没有法律规定就没有法律关系。税法、会计法等法律规定了会计与所得税的法律关系,是征纳双方权利与义务的法律依据,但国家有对有关法规的解释权和修改权。会计与所得税的关系又是受法律保护的,即双方都要遵守并执行有关法律法规,会计与所得税的关系具有综合性和互动性。
2.财务会计与税务会计的适当分离。会计与所得税的分离是税务会计与财务会计分离的前提。既然会计与所得税的分离是包括我国在内的一种国际趋势,那么,税务会计与财务会计的分离也是一种必然。这种分离也是会计为了应对税收这个“不请自来的当事人”,以充分发挥现代会计的多重功能,诸如财务功能、税务筹划功能、管理功能、成本分析功能、经济效益分析功能等。这就要求传统会计适应现代企业制度的需要,从财务会计中分离出税务会计。前者主要服务于企业所有者(投资人)、债权人,为其提供具有可靠性、相关性的通用财务会计报告,并为计税提供基础性会计资料;后者则主要服务于税务征收机关,为其提供符合税法要求的税务会计报告(纳税申报表及其附报资料),同时也为纳税人进行税务筹划提供决策依据。要做到在财务会计利润的“会计真实”的同时,又要符合税法要求的应税所得(应税利润)的“业务真实”,必须从财务会计中分离出税务会计。这既是会计实务的需要,也是会计理论建设和学科发展的需要。
三、企业会计与所得税有机分离的作用
随着财经理论与实践的发展,企业会计与所得税的有机分离呈现一种必然趋势,其作用主要表现在以下两方面。
(一)有利于提高会计信息质量
所得税法是根据宏观经济政策和经济发展与企业的盈利水平来确定企业的税负率,高度体现了国家宏观经济管理与财政的要求。而企业会计是根据会计理论和会计惯例进行核算的,体现的是投资者实现资产保值、增值的需要,其目标是向外部关系人提供他们所需要的信息。在众多的外部关系人中,税务部门关心的是应税行为的发生情况及应税所得的获取情况;其他外部关系人所关心的则多是企业的财务状况、经营成果及资金变动情况,对税款如何计算和交纳并不为他们关心。如果所得税法及会计准则融汇一体的话,企业会计只能按税法的要求来选择会计政策,其结果必然扭曲了企业的财务状况及经营成果,忽略了其他多数外部关系人的需要。
(二)有利于进行会计体制改革
会计体制改革的目标就是建立一套能真实、公允地反映企业会计信息的企业会计准则体系。随着企业会计准则的实施,在收入的确认、费用成本的列支、利润的计算等方面使得企业会计目标与所得税税法目标差异越来越大,此时的适当分离显得更为必要。只有将所得税从会计中分离出来,企业只需接规定计交所得税款,在会计处理上可不考虑所得税法的规定而根据企业的具体情况及经营环境的变化灵活应用会计政策合理计算收入、恰当分配费用、正确计算会计利润,才能真实地反映企业的财务状况与经营成果;才能使企业会计按照新的会计准则进行核算监督;才能保证企业决策的顺利实施及财务目标的实现。
【参考文献】
[1] 董树奎.税收制度与企业会计制度差异分析与协调[M].北京:中国财政经济出版社,2003.
一、税收会计核算现状及存在的主要问题
随着现行税收征管改革的深入，特别是近年来税务信息化建设的发展，现行税收会计核算日渐凸现出与税收发展的不适应，严重地滞后于税收征管改革，突出表现在以下几方面：
（一）税收会计在会计体系中的地位不明确
按照我国现行对会计体系的分类方法，把会计分为企业会计和预算会计两类。一种观点认为，税收会计是预算会计体系的组成部分；另一种观点认为，税收会计并非预算会计的组成部分，税收会计与预算会计是并列的关系。对于这一问题，国家有关的会计制度和准则中没有明确说明，甚至在1997年预算会计制度改革中出台的一系列预算会计准则和制度中也只字未提税收会计，给人的感觉似乎税收会计不属于预算会计。因此，从上个世纪后期开始，税收会计总是独立于预算会计之外，其在会计体系中的地位始终不明确。正是这种模糊定位使对税收会计的研究无法上升到理论的高度和深度，制约了税收会计的进一步发展。
（二）税收会计核算内容存在局限性
从税收会计的定义来看，税收会计核算的对象始终围绕着税收资金运动，实质上就是围绕着税收收入的实现、征解、入库、减免和提退进行核算的，而对税收成本这一问题却视而不见。wWW.133229.coM目前，因我国对税收成本缺乏一个科学、规范、系统的核算体系，社会上对我国税收成本率的高低说法不一。有的人士分析，目前我国的征税成本率高达5%～6%；有的人士则认为。我国的税收征收成本率大约为4.7%左右。而目前发达国家的税收征收成本率一般在1%～2%之间，低的如美国为0.6%，日本为0.8%；高的如加拿大为1.6%，法国为1.9%。相比之下，不论就高还是就低，我国的税收成本都是一个突出问题，这在建设节约型社会、强调增产降耗的今天，已经成为税务机关必须面对的重大问题。
（三）税收会计核算功能趋于统计化
从现行税收会计核算科目设置和核算内容来看.历次税收会计核算改革或会计报表的调整，都是根据税收政策的变化而变化，核算内容越改越复杂.核算指标和核算体系越来越庞大，也使得税收会计核算的信息化举步维艰。目前，全国尚没有一套成熟的税收会计核算软件，其原因就在于对税收会计核算功能的定位不准，从目前的核算功能看，很多是属于统计范畴的，会计与统计不分，所需的统计指标用会计核算的方式反映和获取，势必加大会计核算难度，也不利于税收会计职能的发挥。
（四）现行税收会计制度的设计过于复杂
会计制度的设计是围绕会计目标，依据基本会计法律法规来进行的。现行税收会计制度设计除了要遵循一般会计法律法规之外，还要结合税收法律法规的要求，符合税收征管工作的需要来设计。由于这个特殊性的存在，使得税收会计核算制度既要符合国家统一会计制度的要求，又要兼顾税收管理本身的业务需求。从现行税收会计制度的设计情况看，存在着会计核算单位设置层次过多、会计科目设计繁杂、核算程序不统一等问题，具体表现在：
1.会计核算单位设置层次过多。税收会计设置了上解单位、混合业务单位、双重业务单位和入库单位四种不同的会计核算单位，四种核算单位核算范围不尽相同，除了入库单位完整地反映了税收资金运动的整个过程之外，其他三种核算单位只是部分反映了税收资金的运动过程。这种多层次的会计核算单位的设置，虽然与税收征管机构的设置比较接近，但从会计核算体系上看并不科学，造成了对同一核算对象多次重复核算问题。
2.会计核算科目设置较多、较繁。由于税收工作的特殊性，经常要求税收会计对同一个数据从不同角度进行反映，以满足不同部门、不同层次的不同管理需要，使得税收会计明细科目的设置非常复杂。主要是明细科目层次多。例如，反映“欠缴税金”的科目，既要按纳税户设置明细，以满足分户管理的需要，又要按税种设置明细，以满足分税种管理的需要，有的还要按征收单位或征收人员设置，以满足考核各单位或各征收人员的工作质量的需要。税收会计明细科目的这种复杂性在其他专业会计中较为少见。
3.会计核算凭证的取得缺乏客观性。税收会计核算的主要凭证－－税票，既是完税证明，又是预算收入凭证，还是统计核算凭证；同样－份税票，它的不同联次具有不同的作用，有的是在途税金核算凭证，有的是入库税金核算凭证。几乎所有的税收会计核算凭证均由税务机关统一制定、统一印制，绝大部分凭证由国家税务总局和省级税务机关统一制定并集中印制，少部分由地（市）、县级税务机关根据国家税务总局和省级税务机关规定的格式自行印制，这种主要核算凭证由一个部门制定和印制在一定程度上不符合会计核算客观性的条件。
4.会计明细账设置量过大，且大量使用多栏式。一个基层税务机关所管的纳税户常常有几百户，多的达几千户，税种一般有十几种，每个纳税户都要缴纳几种税，这需要设置大量的明细账才能全面反映。所以，有多少纳税户就有多少明细账.并且为尽量减少明细账的设置，大部分明细账都采用多栏格式，其账簿的长度均超出其他专业会计所能承受的水平，会计核算的形式重于核算实质，使税收会计核算日趋复杂化。
二、影响现行税收会计核算改革的因素分析
（一）税收征管模式对现行税收会计核算改革的影响
现行的税收征管模式是1 994年新税制实施后逐步建立的，2000年以后进行了完善，形成了目前“以纳税申报为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的征管模式。在这一模式下，税收征收管理的信息化手段不断提升，随着国家“金税工程”一期、二期和三期的建设，在全国逐步实现了“一个平台，两级处理，三个覆盖，四个系统”的信息化建设目标。2004年安徽省通过ctais（中国税收征管信息系统）在全国率先实现了征管数据的省级集中，征管数据的省级集中彻底改变了原有税收会计核算模式，使直接从事税款的征收和入库业务的税务机关无法行使会计主体职能，省级国税机关成为会计主体，担负税收会计核算职责。这对建立在直接从事税款的征收和入库业务基础上的会计制度和会计核算方法将产生一定影响。
（二）现行预算体制和税银库一体化对税收会计核算改革的影响
在现行财政预算体制下，税收的主要职能是收入职能，它要求税务机关能准确核算各预算科目（税种）和预算级次（中央与地方的分成比例）的收入情况，它并不关注税收资金在征收过程中所处的形态.它关注的是从税收资金的形成到划入国库成为财政资金的时间越短越好，随着税银库一体化的实现，这一时间将会大大缩短，开票即入库。除了欠税等税收资金之外，税收资金在税务机关账上停留的时间将更加短暂，这对核算税收资金的占用形态以及资金来源也将产生较大的影响。
三、税收会计核算改革的基本思路
本文认为，总体思路应是：围绕税收资金运动过程，建立从税收资金产生到入库、收入与支出相对应的核算体系，充分运用信息化手段，提取核算的原始资料，进行加工、汇总，总括地反映税收资金的运行、税收成本支出规模和征管效益分析的过程。
（一）在核算内容上，应主要从进行税收收入的核算，逐步过渡到对税收成本收益的核算
应对税收会计进行重新定义，确立新的税收会计核算体系，改革核算内容，明确划分范围。在对税收收入的核算上，立足于宏观税收收入的核算，注重分征收单位和税种来源的核算，取消分户核算，进一步减轻税收会计的核算压力。在支出核算上，确立一个基本核算单位，支出项目分别从人员经费、征收费用两方面进行核算。
（二）在核算层级上，税收联合征管软件上线后，实现以省为单位的数据集中
这个集中的意义主要在于进一步降低税收成本，对于税收会计核算来说，目前安徽省实行的“集中核算、分级管理”的核算模式，统计的意义大于会计，便于统计而不便于会计核算，特别是不便于进行税收成本核算，因此，目前会计核算层级上，层次不宜过多，应以税收经费独立核算单位为税收会计核算单位.便于进行税收收入与税收成本的核算，便于核算和衡量一个地区税收征管的效能。
（三）在核算依据上，税收会计核算凭证逐步实现无纸化
随着纳税申报网络化的实现，依据电子数据处理税款的上解、入库等各项业务将是税务部门的主要业务，因此申报表、税票等纸质核算凭证已失去目前核算凭证的原有功能，将逐步退出会计核算并最终将被各种电子转账等凭证所取代。根据国家税务总局《关于电子缴税完税凭证有关问题的通知》（国税发【2002】155号）规定，当实行税银联网电子缴税系统后，税收会计核算税款征收情况的原始凭证可使用电子数据。作为书面资料的电子数据和纸质资料应按国家有关规定严格进行档案管理。
（四）在核算手段上，要逐步确立会计核算信息化的发展方向，加快开发全国统一的税收会计核算软件
一是以规范税收会计核算业务为基础推进软硬件建设。注意防止税收会计核算业务与软硬件建设出现“两张皮”的问题，在确立会计核算主体单位的基础上整合核算流程，以优化组织机构为前提，优化业务设置，使各项税收会计核算业务和工作流程适应计算机处理的要求，进一步规范数据采集、存储、传输等各方面的业务操作，软件的设计开发必须不断适应税收会计发展的需要。二是提高整个系统的标准化建设水平。以完善的会计科目设置、代码标准，数据标准、接口标准为基础，实现与综合征管系统（ctais）的连接，按照平台统一、一次录入、数据一致，信息共享、综合利用的原则，分步实施，实现会计核算软件平台的标准化：按照统一组织管理的原则，统一数据采集的口径，规范业务流程，提高数据信息共享度和有效使用率，实现税收会计核算的标准化。
四、税收会计核算亟待改革的问题－－税收成本效益问题
（一）确立有别于企业会计和预算会计核算的税收会计核算体系
从核算内容上看，税收资金在性质上也有别于企业生产经营资金和财政预算资金，税收资金脱胎于企业生产资金，是企业生产资金在经营过程中发生增值的部分，税收资金又终止于财政预算资金，税收资金是介于两者之间的一种特殊存在形态。同时，在税收资金的征收、入库过程中发生的成本费用又是财政预算资金的组成部分。这种独特的核算内容决定了税收会计必须实行有别于现行企业会计和预算会计的核算形式，建立独立的税收会计核算体系。
（二）建立税收成本效益指标评价体系
考虑税收成本收益问题的目的就是要通过不断降低税收成本，取得最大的税收收益。因此.要建立税收成本效益指标评价体系，通过一系列的评价控制指标以及对这些指标的核算，达到不断降低税收成本的目的。
（三）建立税收成本预算制度、考核制度与监管机制
要把税收征收成本的高低作为评价税务机关工作成效大小的一个重要标准，要树立成本观念，注重成本核算，讲求效率。只有考核税收成本，强化税收成本管理，才能有效地降低税收成本，提高征管效率。
（四）对实行成本核算、降低税收成本的正确认识
