关键词：财务报告 舞弊 征兆 识别方法 理论综述
一、引言
财务报告作为上市公司信息披露的主要载体，是上市公司内部向外部传递经济信号的媒介。上市公司财务报告存在舞弊1，不仅会对投资者、政府监管部门、债权人及其他相关者等利益相关者的利益造成损害，也会削弱市场的资源配置功能，给证券市场的健康发展带来巨大危害。21世纪初，美国安然公司掩盖巨额债务并虚报利润6亿美元，创下美国上市公司破产纪录之最；世通公司将38亿美元支出列为收入，再次以1000亿美元的破产总额刷新该记录；而后施乐公司的舞弊丑闻也使投资者蒙受巨大的损失。国内的财务舞弊案件也接连不断，先是琼民源、东方锅炉、蓝田股份造假，后来是黎明股份、郑百文、银广夏、麦科特舞弊案。这些舞弊案件对社会造成了极大影响，沉重打击了投资者和社会公众对整个资本市场和会计界的信心。与之相应，舞弊案件的发生也掀起了财务报告舞弊研究的新一轮热潮。以美国为代表的西方发达国家关于财务报告舞弊的研究涉及财务报告舞弊的动因、征兆、识别以及防范、治理等多方面。本文对上市公司财务报告舞弊的征兆及识别方法分别进行了系统回顾，并作简短评析，以期对以后的上市公司财务报告舞弊识别研究有所帮助。
二、国外研究综述
(一)上市公司财务报告舞弊征兆的文献回顾 Albrecht和Romney(1986)通过一项问卷调查，发现红旗(Red Flag)可作为公司发生会计舞弊1的征兆。他们研究发现，公司管理人员的素质、公司内部控制环境和公司结构的复杂程度等因素对于公司会计舞弊都有预警作用。Kinney和McDaniel(1989)研究发现，公司的管理层往往为了掩饰财务问题进行舞弊，当公司陷入困境时，他们更有可能进行舞弊。Cottrell和Albrecht(1994)将财务舞弊的征兆分为六类：发生会计违规行为，内部控制不力，财务分析异常，高管人员生活方式转变，高管人员行为转变，财务信息泄露或抱怨。Albrecht，Wernz和Willlams(1995)研究证实，通过分析财务报告，能够发现财务报告舞弊的征兆，例如，财务报表中某些指标的异常变化、公司存在危机的情况下继续经营、部分异常的大额交易、收益质量的持续降低、高额负债或其他利益负担、因迫切需要而报告有利收益以及应收账款不能及时收回等问题。除此之外，费用增长速度大于收入增长速度、外部审计师和管理层更换频繁、关联交易、与客户或供应商之间不同寻常的关系等也是财务舞弊的征兆。Hoffman，Morgan和Patton(1996)指出审计失败的重要原因是审计师没有意识到舞弊信号的警示作用。他们通过对130位审计师的调查发现，客户的诚实度是最重要的红旗(Red Flag)。Beasley(1996)分别选取了75家发生财务报告舞弊和75家未发生财务报告舞弊的公司，运用logit回归方法研究发现，未发生财务报告舞弊的公司董事会成员中外部董事的比例明显地高于发生舞弊的公司；董事会中外部董事比例越高，公司发生财务报告舞弊的可能性越低；审计委员会的存在对于公司发生财务报告舞弊的可能性不会产生显著地影响；董事会成员中外部董事的持股比例增加、任期的延长以及在其他公司中任职的减少都会使财务报告舞弊发生的可能性降低。McMullen。Dorothy，Raghunandan和Rama(1996)在《内部控制报告和财务报告问题》一文中，指出未舞弊公司更倾向于设置审计委员会，舞弊公司内部董事对公司股权的持有比例较高。Beneish(1997)在对舞弊公司和未舞弊公司进行比较研究后发现，通过公司的股价表现、历史业绩、财务杠杆程度以及业绩增长速度等因素可以判定公司是否有发生财务舞弊的可能。另外，Beneish(1999)通过建立模型检验盈余操纵，发现财务舞弊与某些财务变量存在一个系统的关系：公司应收款项大幅度增加、产品毛利率异常变动、资产质量下降、主营业务收人异常增加和应急利润率上升等都是财务舞弊的征兆。Summers和sweeney(1998)研究分析了公司内幕交易和财务报告舞弊的关系，指出内幕交易是发生财务报告舞弊的预警信号。Carcello和Neal(2000)研究发现，审计委员会成员中加盟的公司懂事的比例越大，审计师对财务报告出具无保留意见的概率越低，公司更容易发生财务舞弊。Bell和Carcello(2000)研究发现，虚弱的内部控制环境、公司的急剧增长、盈利能力相对不足、过分强调盈利预期、回避审计师的管理当局、实体所有权(公有还是私有)状态以及虚弱的控制环境和管理财务报告的积极态度的相互作用等都是财务舞弊中具有显著性风险的因素。
(二)上市公司财务报告舞弊识别方法的文献回顾 Coglitore和Berryman(1988)指出分析性程序(APs)在识别财务报告舞弊方面是积极有效的，通过运用分析性程序，可以更好的发现财务报告的显著变化和异常关系。同样，Calderon和Green(1994)分析指出，分析程序应作为识别财务舞弊的重要方法，审计师和控制人员应加强对分析性程序的使用。Ameen和Strawser(1994)研究结果表明，相对于复杂的分析性程序，审计师更倾向于使用简单的定量分析程序。除此之外，分析性程序被广泛的应用于预算、实质性测试以及审计检查各阶段的检查。复杂的分析性程序可以令审计师和会计信息的使用者同时考虑公司财务状况和经营成果的各个方面，并用模型根据公司的历史数据来判别公司是否有舞弊的动机。Loebbecke和Willingham(1988)研究了大量的SEC会计和审计强制公告(AAER)公司后认为存在46个舞弊风险因素，并构造了财务舞弊风险识别模型(L／W模型)，以此判别上市公司是否具有舞弊的动机与可能。此后，Loebbecke，Eining和Willingham(1989)进一步应用L／W模型对财务报告舞弊风险因素进行检验，得出了相似的结论。Persons(1995)通过建立stepwise-logistic模型进行实证研究，发现财务杠杆、资本周转率、资产构成和公司规模等因素与舞弊性财务报告有更重要的联系。Beasley(1996)选取了150家上市公司，对这些公司的董事会特征运用lagit回归方法进行研究，并建立了logit回归方程，回归方程表明外部董事占的比重、外部董事任期长短、外部董事拥有的股权大小和审计委员会的活跃程度等董事会特征在欺诈公司和非欺诈同公司之间存在着显著的差异。Summers和Sweeney(1998)运用Cascaded logit回归模型进行实证研究，发现可以通
过内幕交易变量和公司具体财务特征区分舞弊公司和未舞弊公司。Bell和Careello(2000)运用logistic回归模型对77家舞弊公司和305家非舞弊公司进行研究检验，外部审计人员可运用此模型判别公司是否存在财务报告舞弊现象。Green和Choi(1997)运用人工神经网络(Artificial Neural Network，ANN)构建了建立在原始财务数据基础上的舞弊判别模型，认为运用人工神经网络建立的舞弊识别模型较分析性程序能更好的识别财务报告舞弊。同时发现，这一模型在以随机数据为样本使用时非常有效。Beneish(1999)利用Probit判别方法建立了财务报告舞弊识别模型。通过对1987-1993年被美国证监会处罚的74家上市公司分析，选用8个财务指标1，并以全部上市公司为控制样本，用此模型进行判别，其准确预测率达到75％。Spathis，Doumpos和Zopounidls(2002)以36家舞弊和36家非舞弊的希腊公司为样本，采用多标准分析和多元统计方法进行财务舞弊的识别研究。研究表明，多标准判别辅助方法优于传统识别财务舞弊的统计技术，财务信息研究利于判别财务舞弊并突出了资产负债率、销售净利率、总资产周转率等财务比率的重要性。
三、国内研究综述
(一)上市公司财务报告舞弊征兆的文献回顾 阎达五、王建英(2001)对可能存在利润操纵行为的上市公司进行总体财务指标特征分析，结果显示，公司非营业活动频繁、投资收益过高、关联单位交易、人为扩大赊销范围或采用提前确认销售甚至虚假销售等因素都是上市公司财务不稳定、发生财务舞弊的征兆。邓菁晖、杨镇澜(2003)从上市公司与大股东之间未实现资产、财务和人员“三分开”等控制环境的缺失和公司目前的股价、市盈率异常高或股价波动剧烈等财务压力两方面列举了财务报告舞弊的征兆3，这些信号的出现表明财务报告舞弊发生的可能性比较大。刘立国、杜莹(2003)选取了1994至2002年因财务报告舞弊被证监会处罚的上市公司作为样本进行研究，结果表明，舞弊的上市公司反映出较高的法人股比例、执行董事比例、内部人控制制度、监事会的规模以及较低的流通股比例。秦荣生(2005)指出，如果出现资不抵债、营运资金出现负数、无法偿还到期债务等财务现象以及关键管理人员的离职且无人代替、未达到预期经营目标等经营现象，公司有可能发生财务舞弊。宋传联(2005)将上市公司财务报告舞弊的预警信号分为公司经营环境预警信号、报表项目预警信号、差错财务比率预警信号和附注预警信号四类，并对每一类进行了详细说明。王泽霞、梅伟林(2006)向会计师事务开展开问卷调查，调查结果显示：可能被ST、退市或急于摆脱ST、面临筹资压力(借款、偿债、增发、配股等的压力)和大股东操纵董事会等红旗标志(Red Flag)最为显著，能较好的识别舞弊。杨清香、俞麟、陈娜(2009)以2003年至2007年间我国上市公司为研究对象，系统考察了董事会特征对财务舞弊的影响，结果表明：董事会持股比例越大，财务舞弊发生的可能性越大；公司领导权结构和董事会稳定性与财务舞弊负相关；独立董事比例和审计委员会与财务舞弊不存在相关性。
(二)上市公司财务报告舞弊识别方法的文献回顾 刘姝威(2002)运用分析性复核的方法，通过静态分析、趋势分析等报表分析法对财务报表进行分析，并经过蓝田股份财务报告舞弊案件的检验，证实分析性复核的方式可以有效的发现财务报告舞弊行为。陈亮、王炫(2003)以15家被公开处罚的上市公司为舞弊样本，同时选取15家正常的上市公司为控制样本，筛选出11个财务指标，运用单因素方差分析方法构建了舞弊识别模型，该模型对财务舞弊公司和正常公司的识别率分别为80％、93％。方军雄(2003)以1989-2000年间涉及财务报告舞弊的31家上市公司为样本，60家正常的上市公司为控制样本，筛选出与财务舞弊相关性最为显著的6个财务指标为识别模型的判定指标，分别采用线性概率模型(LPM)和Logistic模型，建立了财务报告舞弊模型，并且两个模型的误判率都小于36％。从一类错误2看，Logistic模型鉴别效果要优于LPM模型。阮锦勤(2003)选取24家舞弊公司和24家非舞弊公司，定义16个财务指标作为研究变量，通过建立Logistic回归模型，发现Logistic模型能很好的识别财务报告舞弊，正确判别率为76.3％。娄权(2004)运用描述性统计、T检验和Logistic回归相结合的方法对36家公司进行研究，结果表明：公司规模与财务报告舞弊发生的可能性负相关；财务状况恶化的公司容易发生财务报告舞弊行为；公司治理结构越健全，财务报告舞弊发生的可能性越小。张长海、陈险峰和吴顺祥(2005)以虚假财务报告和非虚假财务报告公司为样本，建立了可以识别虚假财务报告的模型。最后发现有3个变量：资产负债率、销售毛利率和营运资金／总资产可以用来进行舞弊性财务报告识别。朱敏(2005)采集1994-2005年2月间被证券监管部门处罚的上市公司为样本，分别使用单因素方差分析法、多元判别分析法、线性概率模型和Logistic回归模型构建识别财务报告舞弊的模型。发现Logistic模型的效果最好，正确率接近80％；而线形概率模型的误判率最高，达到31.62％。陈凌(2005)选取32家舞弊公司和32家非舞弊公司的108份年报作为研究对象，并首次把与现金流量有关的相关舞弊识别指标作为研究变量，建立了能够识别财务报告舞弊的Logistic判别模型。结果表明，(应收账款+其他应收款)／主营业务收入、现金及现金等价物净增加额／净利润、负债／总资产三个指标最能够显著地显示财务报告舞弊征兆。刘君、王理平(2006)以88家上市公司为样本，选择31个备选指标，建立了能够识别财务报告舞弊的径向基神经网络模型。该模型对于舞弊公司的正确判定率达到93.5％，具有很好的识别效果。陈国欣等(2007)从沪深两市上市公司中选取1994-2005年间126家财务报告舞弊公司和126家正常公司为样本，并选取29个指标作为解释变量建立了财务舞弊定量识别模型。回归结果表明，资产负债率越高、盈利能力下降、国有股比例较低、管理层持股比例越高、非国有控股公司、内部人控制度大(独立董事人数少)、有高层辞职、被出具非标准无保留意见以及ST／PT的上市公司更有可能发生财务舞弊。张建刚(2008)以制造业上市公司为样本，建立了可以识别制造业上市公司财务报告舞弊的判别模型。研究结果显示，模型在制造业上市公司舞弊财务报告识别中显示出较强的识别能力，并指出，应对不同的行业建立不同的识别模型1，以便更好地识别出上市公司的舞弊现象。
一、检察机关办理单位经济犯罪案件的特点
（一）反贪部门查处单位经济犯罪涉及的罪名少
全市反贪部门共立案29件单位犯罪案件，罪名主要为单位、单位行贿罪和私分国有资产罪。审理后，撤案2件，二审法院作无罪判决的1件。撤案的原因：第一件，涉案单位与施工单位经协商签订的含有返还30利润的协议，应视为双方真实意志的表现，且未恶意侵犯国家和第三人的利益，应是合法的合同，不以刑法第387条第二款规定追究涉案单位刑事责任。第二件，根据《关于本市办理部分刑事犯罪案件标准的意见》第80条规定，单位行贿定罪量刑的数额为20万元，由于涉案公司行贿数额未满20万元，故撤案。法院作无罪判决的原因：违法行为的情节显著轻微，尚不构成单位。
（二）侦监部门受理单位经济犯罪的报捕基本没有
本次调查中发现：公安机关在侦查经济犯罪过程中，报捕的往往是个人，如公司法定代表人、主要责任人等。即使此类行为已符合单位犯罪的特征，构成单位犯罪，但由于公安机关提请逮捕的一般都是具体的人，且对自然人犯罪相对于单位犯罪来说，判断上更易把握，取证也更为便利，侦查期限更易控制，故对此类案件一般均以自然人报捕。我国刑诉法规定的5种强制措施均适用于自然人，而对单位犯罪中的单位适用何种措施，则没有规定。因而在立案侦查阶段，公安机关对本已构成单位犯罪的案件，往往以自然人犯罪立案侦查，报捕则当然以自然人犯罪请求批捕，尚未发现侦监部门受理单位犯罪的情况。
（三）公诉部门受理虚开增值税专用发票单位犯罪突出
检察机关公诉部门在受理移送审查的经济犯罪案件中，涉及单位犯罪的，本次随机调查了116个案件，涉及16个罪名。其中一件按“从旧兼从轻”原则处理的“投机倒把罪”，新刑法已取消该罪名。其余115个案件涉及15个罪名。其中，虚开增值税专用发票罪占案件总数的65.2，偷税罪和合同诈骗罪分别占总数的11.3和7.8，这些犯罪罪名高度集中，反映了单位经济犯罪中的一种倾向。
在116个案件中，有3个因犯罪情节轻微或证据不足而不，7个因证据、政策等发生变化或单位被吊销执照而撤诉。在与检察机关罪名相同的法院判决中，单位犯罪的直接负责的主管人员和直接责任人员被判处三年以下有期徒刑并宣告缓刑的占52.5，判处三年以下有期徒刑实刑的占10，判处三年以
上有期徒刑的占37.5。由此可见，单位犯罪中主管人员或直接责任人员大多数处刑较低或较轻。
（四）检察机关追诉单位犯罪的比例高
在本次调查中，由检察机关追诉的单位犯罪占上述116件总数的76，在个别基层院，甚至达到92.9。另据统计，20__全市检察机关追诉单位犯罪33件，法院判处罚金270万。追诉的罪名主要涉及虚开增值税专用发票罪、偷税罪、合同诈骗罪、票据诈骗罪和单位行贿罪，其中又以虚开增值税专用发票罪居多。因为行为人在实施虚开增值税专用发票的行为时，以单位为名义、为单位谋利、体现单位意志这三大特征较明显，因而追诉的成功率较高。
二、办理单位经济犯罪案件遇到的主要问题
（一）公检法对单位犯罪的认识存在差异
本次调查发现公检法在处理有可能涉及单位犯罪的案件时有下列几种情况：
1、单位经济犯罪案件绝大多数由检察机关追诉成立。造成此种情况的主要原因是：公安机关一般较重视从事犯罪行为的嫌疑人，可以对其采取刑事拘留、讯问、搜查等实际措施，而对单位是否构成犯罪，考虑较少或没有考虑到，因为“单位犯罪”的概念较难把握，对其难以侦查，认为即便处理也主要是法院判罚金的事，与公安机关关系不大。因此，在经济犯罪中，涉及单位犯罪的有很大一部分是由检察机关追诉的。
2、检察机关内部审查意见分歧。在受理涉嫌单位犯罪案件中，检察机关内部特别是侦监和公诉部门审查中经常存在着不同的意见。如某区院办理的两件涉嫌单位犯罪案件，很能说明这一问题。上海某计算机有限公司涉嫌单位犯罪一案，公安机关以自然人涉嫌合同诈骗报捕，侦监部门审查认为，被告人是以另一公司名义实施合同诈骗行为的，该案系单位犯罪，在对自然人批捕的同时，要求公安机关进一步予以查证。公安机关侦查终结后，以单位及被告人个人涉嫌合同诈骗罪移送审查。公诉部门审查后认为，该案不构成单位犯罪，以自然人犯罪。理由是该公司是空壳公司，而另一公司实际由被告人经营。鉴于两公司均系一人出资，一人从事经营，一人享受利益的公司，根据上海市高级人民法院刑庭、上海市人民检察院公诉处20__年4月下发的《刑事法律适用问题解答》第一项“有些有限责任公司、股份有限公司在形式上虽然经过工商部门审批登记注册，如果确有证据证实其实际为特定一人出资、一人从事经营管理活动，主要利益归属于该特定个人的，应当根据查证属实的情况，以刑法上的个人论”，应认定为自然人犯罪。一审采纳公诉意见，以合同诈骗罪定罪判刑。被告人不服上诉，认为自己的行为属单位犯罪，二审驳回上诉，维持原判。该院在处理另一案即上海某科技有限公 司涉嫌单位犯罪中，情况则与上述恰恰相反。侦监部门与公安机关意见一致，认为属自然人犯罪。但公诉部门认为，应属单位犯罪。理由是被告人为公司董事长、法人代表和总经理，其行为体现的是法人意志，且传销活动确属公司的经营活动。该案后，法院一审、二审均采纳侦监部门意见，以自然人犯罪定罪量刑。因为公司成立后的主要经营活动所采用的经营方式是传销，依照《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条规定，公司成立后以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。从上述两个案例可以看出，对法律法规及司法解释的熟悉与否一定程度上造成办案部门对单位犯罪的不同定性。
3、检察与法院、一审与二审意见不统一。如某区院办理的被告人杨某涉嫌非法经营一案，一审判决采纳公诉意见，认定杨的行为属个人犯罪，以非法经营罪判处杨有期徒刑6年。杨上诉后，上级院出庭意见认为，杨在本案中实施的行为系个人行为，一审判决定性准确，量刑适当，建议二审驳回上诉，维持原判。二审审理中，该案证据有所变化。二审法院在原有证据的基础上，又采信了新的证据，认为杨实施的传销活动应视为代表了公司意志，实施犯罪的利益也归属于本公司，本案应认定为单位犯罪，杨应负直接责任人员的刑事责任。决定撤销原判，以单位犯罪判处直接责任人员杨某有期徒刑3年，处罚金人民币2万元。
4、检察机关和一审意见一致，再审改判。如某县人民检察院的上海市某农场职工医院、被告人夏某单位一案，一审法院采纳检察机关意见，认定该案为单位受贿，涉案金额27万元，对该单位判处罚金2万元，对直接负责人夏某判处拘役6个月，宣告缓刑6个月。被告人夏某提出上诉后，二审裁定撤销原判，发回重审。县法院再审后，认为被告单位及负责人夏某虽在与医药公司购销药品业务的经济往来中，在帐外暗收回扣，将本应入单位行政账户的收入入账外账，以用于医药职工的福利、奖金等，其做法没有规范操作，是一种违法行为，但情节属于显著轻微，尚不构成单位。公诉机关的指控事实清楚，证据充分，但定罪不予支持，改判被告单位上海市某农场职工医院和被告人夏某无罪。笔者认为只要符合法定的构成要件，单位就应成立，而不论对受贿钱款作如何处理。根据1999年9月16日最高人民检察院施行的《关于人民检察院受理立案侦查案件立案标准的规定》（试行）的规定，单位受贿数额在10万元以上的应予立案。而法院根据何规定认定为“情节显著轻微”，判决书上并未写明。事实上，在此立案标准上，法律并没有做出明确的规定，客观上造成检察院与法院的分歧。
（二）法律规定不明确
法释[1999]14号《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条中“以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处”，司法实践中，许多单位犯罪正常经营与犯罪活动交织在一起，难以区分，对如何划分主要活动较难掌握。该解释第一条中，单位包括“具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位”，而单位的概念应大于法人的概念。还有单位中的分支机构，有些具有相对独立的决策自，具有独立核算的地位，能否作为单位看待。又有单位内部的组织机构，虽没有独立的决策权，但有时以自己的名义从事活动，能否认定为单位？由于规定不明确，有的案件难以操作。如某区院办理的被告人杨某涉嫌偷税罪一案，公诉机关时列举了三家被告单位，法院审判时认为其中的两家公司系虚假出资，不具备法律意义上的单位资格，故只判决一家公司犯偷税罪。
（三）单位犯罪所要求的数额较高，取证困难
根据《上海市办理部分刑事犯罪案件标准的意见》，单位犯罪的起点标准为自然人犯罪起点标准的5倍以上。然而在司法实践中，办案部门能够查实的数额往往达不到这个起点标准。同时，单位犯罪的构成要件要比自然人犯罪严格，同样性质的犯罪，要查实是单位犯罪，还必须查清以单位名义、谋取单位利益等构成要件。而要查清这部分事实，则有一定难度。
（四）犯罪的单位情况发生变化，法律未规定如何诉讼
在审理单位犯罪案件时，有的单位被撤销或变更，有的单位负责人均为被告，没有人可以单位人身份出席法庭，故使单位犯罪案件无法正常审理。我国诉讼法对被告单位如何参与诉讼、如何行使权利和履行义务，没有统一规定。对上述等问题如何处理，司法机关感到为难，致使有的单位犯罪案件只能不了了之或以追究自然人犯罪而告终。
（五）对单位犯罪重视不够
某反贪局发现某公司为谋取单位利益，通过其副经理4次行贿给另一单位负责人，侦查终结后指控其副经理构成单位行贿罪，但对其所在单位没有认定构成单位犯罪。公诉科承办人在审查后认为，根据单位犯罪的构成要件，仅追究直接责任人员不妥，故追诉被告人所在的单位为被告单位。后经法院审理，认为公诉机关指控罪名成立，判决被告单位犯单位行贿罪。
虽然在本次调查中发现此类案件较少，但由此可见检察机关有些办案人员对查办单位犯罪的意识还不够强。据了解，大多数办案人员在具体司法实践中没有办理过单位犯罪的案件，所以对此类罪名的了解不深，认识不到位。
（六）时未列单位被告，而判决时适用单位犯罪条款有违法律原则
调查中发现，公诉机关时，未将单位列为被告，而法院在判决书引用法律条款时，往往将单位犯罪的条款引入，有的还在罪名上用括号将单位犯罪的性质显示出来，如“（单位）××罪”。我们认为这种做法不妥。单位未经，就被法院认定构成犯罪，显然是有悖于任何人未经审判不得判定有罪的法律原则的。同时，对确实是单位犯罪的，却因为法院的这种隐性处理而不能追究单位的刑事责任。正确的做法应该是由法院将案件退回检察机关，经过检察机关补充侦查后认为确实涉嫌单位犯罪的，再由公诉机关至法院。
（七）违规操作，给司法机关认定单位性质带来困难
目前存在的大量的私营经营城为所注册公司非法垫资、虚报注册资本及注册成功后抽逃注册资本的行为，从而使此类公司成立之初便“先天不足”。对此类通过欺骗行为获得法人资格而成立的公司能否认定为刑法意义上的“单位”，在司法实践中存在争议。若认定其为“单位”，则因“双罚制”的存在而不利于打击犯罪；若不认定其为“单位”，则于法无据。如此情况，使司法机关办案处于“两难”境地。
三、对策思考
（一）完善单位犯罪的立法与执法
调查中发现，由于司法机关对单位犯罪认识不一致，导致执法不统一。现有立法 和司法对单位犯罪中的单位概念、单位主体、单位名义、单位意志、利益归属单位等问题，规定不够明确，有的司法解释明显地存在着缺陷。这里既有刑法实体的问题，也涉及刑诉法程序上的问题。对此，需要进行全面的研究。在调查研究的基础上，完善对上述等问题的立法或司法解释。包括解决单位主体认定是看形式还是看实质等问题。单位主体的形式认定和实质认定，一直是困惑司法机关办案的一个重大难题。司法解释中有对某类情况否定形式要件而以实质认定的特别规定，如以犯罪目的而成立的公司、公司成立后以犯罪为主要活动的。但对此外的情况能否以实质来认定？如以实质来认定，如何保障被告单位和被告自然人充分行使其辩护权。另外，对犯罪的单位，能否从其登记、注销、财产、经营等方面，作出相关的限制规定？刑事诉讼中，单位法定代表人和主要责任人员为同一被告人，诉讼活动如何进行？这些都是迫切需要解决的问题。
（二）重视“单位犯罪”，提高执法能力和执法水平
从此次调查中我们也看到，司法机关包括检察机关的一些办案人员，对“单位犯罪”不重视、不熟悉，因而在办案中，往往忽视对单位犯罪事实的侦查取证。加之对此业务不熟、不精，难以判断案件是否属单位犯罪。由此将一些理应属单位犯罪的案件作自然人犯罪处理了。既有违立法的本意，也产生了执法不严的后果。
我国刑法修正时较大幅度地增加了单位犯罪的罪名，其立法意义在于通过加大打击单位犯罪的力度，规范市场经济秩序，以适应社会主义市场经济发展的要求。我们要从严格执法的角度提高思想认识。在此基础上，重视对“单位犯罪”的研究与学习，不断提高办理单位犯罪案件的能力和水平。工作中，要克服畏难情绪，并依照法定程序办案，实事求是，不枉不纵，正确界定和处理单位犯罪案件。目前在检察机关的统计中，尚没有对单位犯罪的统计栏目或内容，建议可否增设这一内容。这有利于对单位犯罪情况的全面把握，有利于通过单位犯罪的统计分析，从中发现问题，进而研究、解决问题，这对于办案乃至完善法律是很有益的。市院有关业务部门要加强对办理单位犯罪案件的指导，努力把案件办准、办好。反贪部门要加大对单位犯罪的查办力度。侦监和公诉部门在办案中，要重视对单位犯罪的立案、追诉监督，要排除各种干扰，正确运用好公诉、抗诉手段，维护法律的尊严，维护法律的统一正确实施。
（三）加大对单位犯罪问题的研讨和交流力度
近年来，检察机关对单位犯罪问题作过一些研讨，但力度不大，研究还不深。我们建议在这次调查研究的基础上，加大对单位犯罪的研究力度。不但要在本系统加强这方面的理论研究和实践探索，还力争与法院、公安机关以及法律院校等科研单位一起，共同研讨，寻求解决问题的办法，提出办理单位犯罪案件相关的法律适用意见，及时研究、解决工作和办案中出现的新情况、新问题，力争消除分歧，统一执法认识，更好地为规范市场经济秩序服务，为完善法律制度服务。
（四）规范行政行为，确保市场经济有序发展
关键词：签字注册会计师轮换；会计师事务所轮换；审计谈判
中图分类号：F239.43 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2010)03-0109-11
一、引言
审计谈判是影响审计质量和资本市场会计信息质量的重要因素，也是国内外审计理论和实务界共同关心的一个重要问题。审计谈判涉及整个审计过程，无论是财务报表的确认还是财务报表的披露以及审计费用的确定，都需要进行审计谈判，可以将经审计的财务报告看成是审计谈判的产物(Antleand Nalebuf，1991)，因此，审计谈判对审计后的财务报告质量以及资本市场的健康发展都具有重要影响。尤其是我国新会计准则的实施，进一步扩大了审计谈判的范围和空间，因而，研究审计谈判就显得更加重要了。
审计谈判是指审计人员与被审计单位管理层就审计过程中双方存在的争议进行沟通和磋商并做出决策的过程。审计谈判受多种因素的影响，既包括被审计单位(也称“客户”)的特征因素，也包括会计师事务所和审计人员的特征因素以及环境特征因素。自Gibbins、Salterio和Webb(2001)对审计谈判进行了比较全面的调查以来，有关审计谈判的研究主要集中在被审计单位特征因素上，较少涉及会计师事务所和审计人员以及环境特征方面。事实上，审计人员轮换等环境因素及会计师事务所和审计人员因素同样对审计谈判有着重要的影响。
由于安然、世通等公司审计失败案件，近年来，审计轮换成为倍受关注的问题。为了提高审计独立性和审计质量，2002年美国国会颁布实施了《萨班斯―奥克斯利法案》，要求公众公司每五年更换一次审计合伙人。2003年中国证券监督管理委员会、财政部了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，规定要求从2004年开始，上市公司公开的年度财务报告的两名签字注册会计师每五年进行一次更换。显然，上述关于轮换制度的规定是一种会计师事务所内部的轮换。事实上，审计轮换还有另一种形式，即会计师事务所轮换。毋庸置疑，上述两种轮换形式都会对审计谈判产生影响，但两者的影响是否存在明显差异?合伙人轮换是否能够与会计师事务所轮换具有同样的效果?这是本文所要研究的问题。
本文利用实验经济学方法的优势，检验了我国已经实行的签字注册会计师轮换制度和未实行的会计师事务所轮换制度对审计谈判结果的影响，为识别环境因素对审计谈判的影响以及审计轮换制度的有效性提供实验证据。本文的主要贡献是： (1)检验并比较了会计师事务所轮换制度与签字注册会计师轮换制度对审计谈判的影响，而以往的研究仅仅比较了无轮换制度和会计师事务所轮换制度对审计谈判的影响； (2)检验了我国签字注册会计师轮换和会计师事务所(以下简称“事务所”)轮换两种不同制度的效果，为注册会计师轮换制度的改进提供实验证据。
本文以下部分的结构如下：第二部分是对相关文献的回顾，第三部分是研究假设；第四部分是本文的研究方法；第五部分是实验结果及分析；最后一部分是本文的结论。
二、文献回顾
(一)审计人员与客户谈判
早期的审计谈判研究主要采用分析性的研究方法。Antle和Nalebuf(1991)使用分析性方法研究了已审计财务报表的谨慎性和审计谈判的关系。Zhang(1999)应用讨价还价模型分析了当审计人员与被审计单位出现冲突时，准租金对审计人员独立性的影响。自Gibbins、Salterio和Webb(2001)对审计谈判进行了比较全面的调查以来，审计谈判研究得到了前所未有的发展，但都主要集中在客户的特征和谈判策略等因素上。Gibbins、SMtefio和Webb(2001)采用调查问卷的形式，对审计谈判的总体情况进行了调查。Gibbins、Mccracken和Saltefio(2007)使用比Gibbins、Salterio和Webb(2001)内容更加丰富的调查问卷对数量相仿的CFO进行调查，揭示了CFO对审计谈判过程和背景特征的总体看法。Ng和Tan(2003)的实验研究发现，当存在会计处理方法的权威指南时，谈判结果会使被审计单位的财务报表无法实现分析师预测的审计人员的数量，显著多于不存在权威指南时；特别是当缺乏有效的审计委员会时，权威指南的可得性对审计人员感知的谈判结果的影响更大。Trotman等(2005)的实验研究发现，使用介入法来明确考虑被审计单位管理层的立场和关注能够改善谈判结果的质量，增加客户注销的存货数额，同时提高审计人员对谈判结果的满意度。Bame-Aldred和Kida(2007)的实验研究发现，审计人员和客户双方在选择解决争议的方法和做出谈判决策方面存在明显的差异，被审计单位具有显著宽于审计人员的谈判方案集，能够更灵活地运用谈判策略，并能够更准确地预测审计人员的谈判目标和底线。Sanchez、Agoglia和Haffield(2007)的实验研究发现，当审计人员使用互惠策略时，被审计单位管理层更愿意对重大审计差异做出调整，同时，他们对审计人员的满意度和保留意愿也更高。Haffield、Agoglia和Sanchez(2008)的实验研究发现，在《萨班斯―奥克斯利法案》环境下，当被审计单位管理层的谈判风格为竞争型并且客户保留风险较高时，审计人员都会较多地使用互惠策略，以此来提高被审计单位在重要的导致收入降低的审计调整问题上的合作程度。特别是当被审计单位管理层的谈判风格为竞争型并且客户保留风险较高时，审计人员使用互惠谈判策略的程度最高。Wang和Tuttle(2009)㈣采用实验经济学的方法发现，与无轮换相比，事务所强制轮换减少了审计人员采用合作型谈判策略，资产价值的谈判结果更符合审计人员的偏好而不是客户的偏好，谈判出现了更多的僵局。
上述文献中只有Wang和Tuttle(2009)涉及到了审计轮换对审计谈判的影响，但只检验了事务所轮换的情况，没有同时检验合伙人轮换的情况，因而无法检验两种轮换制度的差异和效果。在我国，很少有审计谈判的研究文献。
― ―(二)事务所定期轮换制度与合伙人定期轮换
最近的一些研究检验了强制轮换的影响。Vanstraelen(2000)发现，长的事务所任期显著降低了审计人员出具非标准审计意见的意愿，而在定期审计轮换制度下的一个轮换任期的头两年相对于最后一年，审计人员更可能出具“干净”的意见。Dopueh、King和Schwartz(2001)㈣发现，定期审计轮换
制度无论在单独实施，还是与强制审计保留制度共同实施，均显著提高了审计独立性，在这两种制度都不实施的情况下，审计独立性最差。Nagy(2005)应用安达信审计公司注销后原安达信公司发生审计更换的客户数据检验了强制审计公司轮换、财务报告质量与客户讨价还价能力之间的关系，研究发现，原安达信的较小规模客户发生审计更换后，操控性应计利润显著降低，较大规模客户则没有发现此类现象。Hatfield和Vandervelde(2006)采用实验研究方法，检验了审计人员轮换和客户压力对提请审计调整的影响。研究发现，在审计人员轮换和事务所轮换的情况下，审计人员提请的审计调整没有显著差异。Daniels和Booker(2006)发现，实施强制轮换改变了信贷人员对审计独立性的感知，但没有感知到审计质量的变化。Kim、Min和Yi(2004)发现，在实行半强制轮换的韩国上市公司中，可操控应计利润比较低，他们认为轮换制度对财务报告有实质性的影响。Geisler和Kin(2008)以新加坡审计人员为被试对象，检验了事务所强制轮换、合伙人强制轮换与审计人员强制轮换三种不同的轮换制度对审计效果的影响。研究发现，审计合伙人轮换的效果优于审计人员轮换，审计合伙人发生轮换会提高审计人员判断的效果；研究还发现，当审计人员和审计合伙人均发生更换的情况下，审计合伙人轮换的效果优于审计公司轮换。从以上研究可以看出，基本上没有涉及到审计人员与客户之间的互动。
近年来，我国也有一些研究审计轮换的文献，对审计轮换制度进行了初步研究。李兆华(2005)运用逻辑分析和博弈理论解释了事务所定期轮换制度对解决“共谋”作假的有效性，指出了我国实行事务所定期轮换制度的意义。李爽和吴溪(2006)考察了中国证券审计市场上市公司签字注册会计师的自然轮换规律以及强制轮换政策产生的初步影响，通过观察签字注册会计师强制轮换前后的审计结果变化，作者估计签字注册会计师的强制轮换对提高证券特许事务所公开报告上市公司潜在财务报告问题的促进作用是有限的。沈玉清、戚务清、曾勇(2006)。使用实证方法对我国签字注册会计师定期轮换制度的实施效果进行了检验，作者没有发现定期轮换制度能够提高盈余质量的证据。龚启辉、王善平(2009)发现签字注册会计师轮换和事务所轮换对审计质量的影响存在差异，但其采用的是2003年～2006年的样本，这一结论对我国从2004年起实施的签字注册会计师轮换制度以及未实施的事务所轮换制度很难有说服力。上述文献只是研究了审计轮换本身，没有涉及审计谈判问题。
三、制度背景与研究假设
安然、世通等公司审计失败案件发生后，为了提高审计独立性和审计质量，2002年美国国会颁布实施了《萨班斯―奥克斯利法案》，要求公众公司每五年更换一次审计合伙人。2003年，中国证券监督管理委员会、财政部了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，规定要求，从2004年开始，上市公司公开的年度财务报告的两名签字注册会计师每五年进行一次更换。显然，上述关于轮换制度的规定是一种事务所内部的轮换。事实上，审计轮换还有另一种形式，即事务所轮换。这一种轮换形式可能更为理想，它与签字注册会计师轮换和合伙人轮换对审计谈判有着不同的影响。
事务所定期轮换制度的实施不仅改变了审计人员与被审计单位关系的时间长短，而且从根本上改变了双方的谈判力。美国审计总署(GAO)的调查结果表明，在没有任何定期轮换制度实施的制度环境中，审计人员和被审计单位会维持较长的关系，均值为22年，剔除两年内更换的上市公司及审计任期大于50年的上市公司后，均值为19年(刘骏，2005)。因此，除非上市公司发生审计变更，否则审计人员很难找到新的被审计单位，在这种情况下，事务所一旦失去被审计单位，就必然会遭受由此带来的难以弥补的收入损失。而在事务所定期轮换制度下，事务所和被审计单位维持关系有一个上限，比如5年，这样无论是与无轮换制度相比还是与签字注册会计师轮换制度相比，审计市场的流动性都有较大提高，也就是说审计人员和事务所找到新被审计单位的可能性提高了。定期轮换制度的上限越短，事务所找到新被审计单位的可能性就越大。而且事务所找到新被审计单位的可能性在任何一年都存在，从而事务所的收入损失风险大大降低，进而提高了审计人员与被审计单位在任何一个审计年度审计合约中的谈判力。尤其是在达到事务所定期轮换制度规定期限的审计年度，审计人员一般不会迁就被审计单位的要求，不会允许被审计单位报告较高的资产价值，从而审计人员的谈判力达到最高。事务所定期轮换制度提高审计人员谈判力的另一个重要原因是割断了事务所与被审计单位之间长期的经济依赖关系。无论是在无轮换制度下，还是在签字注册会计师轮换和合伙人轮换制度下，审计人员和会计师事务所作为理性经济人都会受到与被审计单位保持长期稳定关系以获得长期经济利益的诱惑，为了实现上述利益，他们很可能会迁就被审计单位的要求，允许其采取比较激进的会计政策，高报资产价值和盈余。在事务所定期轮换制度下，人为地割断了事务所和被审计单位之间长期的利益联系，从而使事务所对被审计单位的依赖性大大降低，独立性得到提高，谈判力也就得到了相应的提高。
在签字注册会计师定期轮换制度下，尽管被审计单位与同一名审计人员维持关系也有一个期限，但是被审计单位与同一家事务所的关系未发生变化，审计市场的结构未发生变化，事务所在被审计单位的保留风险没有降低。事务所同样有强烈的动机与被审计单位保持长期稳定关系以获得长期经济利益，因为只要是在一家事务所内部签字注册会计师之间进行轮换，事务所就可以长期拥有业务收入。因此，审计人员更可能会在谈判中允许被审计单位采取比较激进的会计政策，满足被审计单位的要求。
总之，不同的轮换制度直接影响了审计人员和被审计单位的谈判力。在事务所轮换制度下，审计人员的谈判力强，而被审计单位谈判力弱；在签字注册会计师定期轮换制度下，审计人员的谈判力弱，而被审计单位谈判力强。因而，在事务所轮换下，双方达成的资产价值会更低。根据以上论述我们提出以下假设：
假设1：在事务所定期轮换制度下，审计人员与被审计单位谈判达成一致的资产的报告价值明显低于签字注册会计师轮换制度下，即在事务所定期轮换制度下谈判结果更加谨慎。
假设2：在事务所定期轮换制度下，审计人员与被审计单位谈判达成一致的比率显著低于在签字注册会计师定期轮换制度下。
在事务所定期轮换的情况下，事务所任期最后一年的谈判情况与轮换期内的其他年份有较大不同，审计人员和被审计单位的谈判无论双方是否达成一致，事务所都将失去当前的被审计单位，审计人员会形成比较强的谈判优势。因此，事务所为了避免审计风险，会更加客观地审计被审计单位资产的价值，不会接受其资产的高报价，双方就资产报价达成一致的可能性会明显降低。就事务所定期轮换制度而言，最后一年达成一致的比率应该明显低于轮换期内其他几年，因为这时的事务所应该有足
够的力量对被审计单位高估的资产价值说“不”，出具非标准的审计意见。根据以上论述我们提出以下假设：
假设3：在事务所定期轮换制度下，最后一年审计人员与被审计单位谈判达成一致的比率比轮换期内的其他年份更低。
审计人员与被审计单位关于资产价值的谈判过程，实质上是一个双方讨价还价的过程。被审计单位希望达成比较高的资产价值，以使其财务状况表现得更好，因此，在谈判开始时一般会高报价；就审计人员而言，则希望达成一个比较低的资产价值，以降低自己的风险，而谈判达成一致的资产最终的报告价值就取决于双方的让步程度。如前所述，在会计师事务所定期轮换制度下，审计人员具有更强的谈判力，因此，会更多地采取竞争型的谈判策略，所以谈判中被审计单位的最终报价与初始报价的价差会比较大；而在签字注册会计师定期轮换制度下，审计人员会更多地采取让步型策略，因此，与前者相比，谈判中被审计单位的最终报价与初始报价的价差会比较小。根据以上论述我们提出以下假设：
假设4：谈判过程中，在事务所轮换制度下，审计人员会更多地使用竞争型谈判策略；在签字注册会计师轮换制度下，审计人员会更多地使用让步型谈判策略。
四、研究方法
(一)实验任务和被试选择
本研究采用了实验经济学的研究方法，共进行了两个实验：事务所定期轮换制度实验和签字注册会计师定期轮换制度实验。两个实验均采用了Wang和Tuttle(2009)㈣的实验任务，并依据本次实验的目的对被试的支付函数和现金报酬计算方式做了调整，实验使用的计算机程序为作者在苏黎世大学开发的实验经济学专用软件Z-tree平台上编写。
被试为28名某重点大学商学院一、二年级的硕士研究生，他们被随机分成两组。其中会计师事务所定期轮换制度实验有13名被试，签字注册会计师定期轮换制度实验有15名被试。为了模拟真实审计市场结构，外部证实者(审计人员)的数目多于经理(被审计单位)以呈现一种买方市场的状况。事务所定期轮换制度实验中7名被试扮演外部证实者，6名被试扮演经理。签字注册会计师定期轮换制度实验中9名被试扮演外部证实者，6名被试扮演经理，15名被试被分为三个小组，每组3名外部证实者，2名经理。实验地点为南开大学泽尔腾实验室。
实验开始时，被试被随机分配为经理或者外部证实者的角色。实验总共进行24轮，被试在整个实验中扮演的角色是唯一的。每一轮实验，一名经理和一名外部证实者一起对一项资产的价值进行谈判，决定最终报告的资产价值。每一轮谈判，经理和证实者拥有同样的信息集，信息集包含了资产实际价值的范围和概率分布，如表1所示。
(二)实验过程
在每一轮谈判开始前，计算机会随机决定这一轮资产的实际价值。
首先由经理进行第一次报价(资产的报告价值)，外部证实者选择接受或者拒绝。如果外部证实者接受了经理的报价，本轮谈判直接结束。
如果外部证实者没有接受经理的第一次报价，经理还可以进行两次报价，若这两次报价中任何一次外部证实者接受了经理的报价，或者外部证实者拒绝了经理全部三次的报价，本轮谈判直接结束。每组进行的谈判在外部证实者没有拒绝经理全部三次报价的情况下可以进行至多4轮的谈判。
在会计师事务所定期轮换制度实验中，经理在与同一名外部证实者进行4轮谈判之后，无论第4轮谈判双方是否达成一致，下一轮都将与另一名外部证实者进行谈判。而在签字注册会计师定期轮换制度实验中，只有在第4轮证实者接受了经理的报价的情况下，这名经理才会在下一轮与小组内另一名证实者进行谈判。
若经理的三次报价全部被外部证实者拒绝，经理在下一轮将会与其他外部证实者进行谈判。除了事务所定期轮换组的同一组经理与证实者谈判的第4轮外，经理和证实者都会受到相应的惩罚，具体见实验报酬计算方式。与定期轮换正常实施情况不同的是，签字注册会计师定期轮换实验中三次报价都被证实者拒绝的经理，下一轮实验将轮换至另一小组的一名外部证实者与其谈判。
(三)实验报酬计算方式与现金报酬计算方式
本实验的实验报酬是以Wang和Tuttle(2009)的支付函数和现金报酬计算方式为基础，并根据本次实验的目的进行了适当的调整。本实验的实验报酬计算方式与现金报酬计算方式如下：
1、事务所定期轮换制度实验报酬计算方式和现金报酬计算方式
经理实验报酬的计算方式如图1所示，外部征实者实验报酬的计算方式如图2所示。经理每一轮的实验报酬取决于外部证实者是否最终接受了他(她)的报价以及这是否是他(她)和同一名外部证实者的第4轮谈判。如果外部证实者最终接受经理的报价，这一轮经理的实验报酬就是经理被外部证实者接受的报价。如果外部证实者最终拒绝了经理的报价，这时要分两种情况：如果这是经理与外部证实者谈判的第1、2、3轮，经理的实验报酬为资产实际价值的50％；如果这是经理与外部证实者谈判的第4轮，经理的实验报酬为资产实际价值的100％。
外部证实者每一轮的实验报酬取决于他(她)是否接受了经理的报价以及接受的报价是否大于资产的实际价值。如果外部证实者接受了经理的报价且接受的报价小于或等于资产的实际价值，这一轮外部证实者的实验报酬为300；如果外部证实者接受了经理的报价且接受的报价大于资产的实际价值，这一轮外部证实者的实验报酬为300减去接受的报价与资产的实际价值之差的50％；如果外部证实者拒绝了经理最终的报价，外部证实者这一轮的实验报酬为300，而下一轮被证实者拒绝的经理将与其他证实者进行谈判，该证实者下一轮的实验报酬将为0，除非有其他证实者也拒绝了经理的报价或者其他经理和外部证实者谈判达到了4轮，这时这名拒绝经理最终报价的外部证实者才有可能由于轮换获得新的谈判机会。
事务所定期轮换制度实验现金报酬计算方式是：被试每一轮做出决策后，按照支付树得到相应的实验报酬的百分之一。
2、签字注册会计师定期轮换制度实验报酬计算方式和现金计算方式
经理实验报酬的计算方式如图3所示，外部证实者实验报酬的计算方式如图4所示。在签字注册会计师定期轮换制度实验中，经理的实验报酬计算方式与会计师事务所定期轮换实验有所不同，经理每一轮的实验报酬只取决于外部证实者是否最终接受了他(她)的报价。如果外部证实者最终接受经理的报价，这一轮经理的实验报酬就是经理被外部证实者接受的报价；如果外部证实者最终拒绝了经理的报价，经理的实验报酬为资产实际价值的50％。
签字注册会计师定期轮换组外部证实者的实验报酬计算方式与事务所定期轮换制度组相同。只要证实者拒绝了经理的报价，不管在哪一轮谈判，下一轮如果没有其他证实者也拒绝了经理的报价，该证实者的实验报酬将为0，除非有其他外部证实者也拒绝了经理的报价。
签字注册会计师定期轮换制度实验中现金报酬计算方式是：外部证实者在每一轮实验中获得的人
民币报酬完全取决于小组三名成员在实验中获得的利润，每一轮获得的人民币报酬为小组三名成员实验报酬平均值的百分之一；经理每一轮实验获得的人民币报酬就是实验报酬的百分之一。
两组实验进行的时间长度大致相同，从实验主持人员讲解实验导语到被试离开实验室大约两个小时，所有被试的报酬总计1717元人民币，被试在实验中获得的现金报酬是平均每人61元。
五、实验结果及分析
除了描述性统计，在所有的实验结果分析中，我们都剔除了第1轮和第24轮的数据，剔除第一轮是因为尽管我们在实验指导语讲解时进行了程序运行的演示，被试刚进行实验需要熟悉实验程序的运行过程，而最后一轮是依据惯例进行剔除(Wang和Tuttle，2009)。
(一)随机化检查
我们设计了一份调查问卷，由被试在实验结束后进行填写。因为被试都是没有工作经验的研究生，因此我们只检验了与实验可能有关的变量：被试的年龄和被试自我评价的讲价技巧，实验分组和被试在实验中扮演的角色。我们首先用LSD方法检验了方差齐性，从表2中我们可以看出p值均远远大于0.05，因此方差是齐次的。然后我们用方差分析的方法检验了实验分组和被试扮演角色以及两者的交互，p值均大于0.05，说明被试在各组之间的分配没有明显差异，因此被试的分组实现了随机化。
我们对两组被试设计了不同的测试题以检查被试对于实验导语的理解，大部分被试均正确回答了所有的测试题，回答错误的被试经过我们进一步的讲解也通过了操作检验，因此所有的被试数据均是符合实验要求的。
(二)描述性统计
通过描述性统计表3可以看出，事务所定期轮换实验中经理和外部证实者最终达成一致的比例是70.83％，经理第一次报价就被证实者接受的比例为11.81％，经理第二次报价被证实者接受的比例是13.19％，经理第三次报价被证实者接受的比例是45.83％，接近50％。第一次被接受的经理报价均值较小，而第二次被接受的经理报价和第三次被接受的经理报价没有差异，说明外部证实者容易较快地接受经理较低的报价。而经理与外部证实者没有达成一致的谈判轮数接近30％，远高于通常审计市场审计变更的比例。
通过描述性统计表4可以看出，签字注册会计师定期轮换实验中经理和外部证实者最终达成一致的比例是93.75％，经理第一次报价就被证实者接受的比例为17.36％，经理第二次报价被证实者接受的比例是29.17％，经理第三次报价被证实者接受的比例是53.47％，超过了50％。而每次被接受的报价均值均在410左右，中位数均为400，没有明显差异。经理与外部证实者没有达成一致的谈判轮数略高于6％，与通常审计市场审计变更的比例基本一致。
(三)假设检验
为了比较事务所定期轮换制度与签字注册会计师定期轮换制度下外部证实者和被审计单位达成一致的资产报告价值，我们采用独立样本t检验的方法。表5显示，在事务所定期轮换制度下双方达成一致的资产价值是319，显著低于在签字注册会计师定期轮换制度下达成一致的资产价值415(p
为了比较事务所定期轮换制度与签字注册会计师定期轮换制度下外部证实者和被审计单位谈判达成一致的比率，我们采用非参数检验的CHI方法对事务所定期轮换实验组和签字注册会计师定期轮换实验组外部证实者和经理达成一致的比率进行了检验。表6显示，在事务所定期轮换制度下双方达成一致的比率是73％，显著低于在签字注册会计师定期轮换制度下双方达成一致的比例95％(p
我们同样采用非参数检验的CHI方法，对事务所定期轮换实验组外部证实者和经理在轮换期各轮达成一致的比率进行了检验，表7的检验结果显示，在事务所定期轮换制度下，轮换期最后一轮达成一致的比率显著低于轮换期内的其他各轮(p
为了检验在事务所定期轮换制度与签字注册会计师定期轮换制度下审计人员的谈判策略，我们采用独立样本t检验的方法，对事务所定期轮换制度实验组与签字注册会计师定期轮换实验组经理初始报价和最终报价的差异进行了检验。表8显示，在事务所定期轮换制度下经理初始报价和最终报价的差异是39，显著高于在签字注册会计师定期轮换制度下的18(p
六、结论
一、研究注册会计师法律责任是当前证券市场发展形势的迫切需求
证券市场是资源配置的场所，也是信息的聚散地。确保证券市场正常有序运转的核心基础是一套完善有效的信息披露制度，可靠的信息与投资者的信心是证券市场的两大关键因素。然而，目前上市公司所提供的信息质量不高，尤其是财务会计信息常常存在着误导、虚假和重大遗漏的情况，已成为当前证券市场的一大顽疾，也给注册会计师带来了一系列的法律诉讼，注册会计师的法律责任问题又对现行相关法律法规提出了新的挑战。
注册会计师的法律责任问题一直是西方法律界和会计界的热门议题。而我国涉及注册会计师的诉讼才刚刚开始，相应对该问题的研究也处于起步阶段。从我国目前对违规事务所的处理看，主要是行政处罚。除了验资诉讼涉及到民事赔偿外，证券市场中各违规事务所，尚很少涉及民事责任和刑事责任。而对于投资公众来说，最为重要的其实就是如何保护其经济利益。如果不追究民事责任，不管对事务所的惩罚多严重，都不会挽回其遭受的经济损失，也很难增强其投资信心。其实，从各国近几年的发展来看，加强注册会计师的民事责任已是一种主流。
二、虚假审计报告认定的法律标准
虚假报告的认定标准是明确注册会计师法律责任过程中非常重要的问题，也是会计界与法律界的诉讼争议中存在分歧与困惑的焦点所在。因为各自职业特点的限制及相互的不了解，对以哪种标准来衡量审计报告的可否信赖，注册会计师和法律专家难以达成共识。
从会计界的观点来看，判定虚假审计报告主要依据于《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)。按照《注册会计师法》第22条的规定，判断审计报告是否虚假的关键是看其是否严格遵循了执业准则、恪尽职守。从该条可以推导出：如果存在严格遵照执业准则也不能发现的错弊，则注册会计师依照本法规定已经尽到了应有的专家注意义务，不再承担法律责任，换言之，审计报告就不是虚假的。按照《独立审计基本准则》第8条和第9条、《独立审计具体准则第七号——审计报告》以及《独立审计具体准则第八号——错误与舞弊》的规定，会计界对审计报告的真实与否的界定主要是从审计程序角度来认定的。认为由于审计测试及被审计单位内部控制制度固有的限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误与舞弊。由于审计技术本身的一些特点，如抽样审计、重要性判断的运用，以及通过对被审计单位内部控制制度的评价而确定的对其依赖程度等，使得注册会计师即使恪守执业准则，也不能保证发现公司所编制财务报告中全部的虚假或隐瞒之处，也就是说经过审计的财务报告并不意味着已经完全没有错弊，但只要仍在审计重要性标准控制之下，不会影响报告使用者进行决策，就不影响审计意见的客观公正性。即使因第三方经济利益受损而发生诉讼，也只能由被审计单位承担会计责任。也即判定审计报告虚假的关键是：①执业过程没有恪守执业准则；②不符合审计重要性要求。
不过，公众常常认为，虚假报告就是内容与事实不符，没有那么多前提条件。法律界也有许多专家对此不理解，认为法律着重的是结果而不是过程，只要结果存在与事实的不符，就应该认定为虚假报告。因此对注册会计师一再以行业准则来解释不能接受，认为注册会计师所强调的执业过程真实合法在法律上不能构成抗辩理由。
在各国法律界的研究及司法实践中，对“虚假报告”的内涵，有这样一个比较一致的观点，即构成法律客观要件的虚假陈述应同时具备两个要件：一是内容上存在虚假陈述，二是虚假陈述具有重大性。我国在《禁止证券欺诈行为暂行办法》中首次确定性地使用了“虚假陈述”一词，其含义涵盖证券公开文件披露的各种不当行为，包括不实陈述、遗漏和误导三种。不实陈述指在信息公开文件中作了“明知不实”或对事实作出错误评价的陈述；遗漏指完全或部分地不公开法定公开事项，或者没有合理根据而不公开法定事项以外的事项；误导性陈述则指公开的事项虽为事实，但由于陈述存在缺陷而使公众产生多种理解，可能形成与事实完全不同的理解。关于重大性问题，目前在法律界依然是一个探讨中的问题，定量性的标准很难找到。但从定性上来讲，大家一般比较认可美国证券法的观点，即能够影响理性投资者进行投资决策，且该信息已经决定性地改变了投资者所获得信息的组合。将该问题延伸至审计报告的认定上，即认为虚假报告的判断标准应该有两个标准：一是审计报告及所附财务报告资料存在虚假陈述内容(存在虚假陈述)，二是该虚假陈述足以影响报告使用者据以进行营运决策(虚假陈述具有重大性)。笔者认为，将“存在虚假陈述内容且该内容可能导致报告使用者错误决策”列为认定报告是否虚假报告的法律要件，是符合法理的。
那么审计重要性与法律判定标准“重大性标准”之间有什么异同呢?根据《独立审计具体准则第10号—审计重要性》的规定，审计重要性指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。对特定的被审计单位，判定的审计重要性越低，需要收集的审计证据越多，而相应的审计风险就越高。对审计重要性的运用，主要取决于注册会计师在审计计划阶段根据对客户的初步评价进行的职业判断和在审计实施过程中根据收集到的客观数据进行的适当调整。审计重要性的运用合理与否一部分取决于注册会计师的职业能力，另一部分取决于是否尽到了合理的专家注意义务。如果这两者均能恪守，则不可能出现导致报告使用者作出错误决策的虚假信息，除非被审计单位提供的财务资料中存在掩饰很好的虚假，而后者则不是注册会计师所能控制的。
从审计重要性和法律重大性的涵义来分析，我们可以发现二者的异曲同工之处。二者从概念上是一致的，均认为可能影响报告使用者进行决策的信息是重要(或重大)的，也是判断报告是否可认定为虚假报告的要件之一。不同的是，审计重要性是贯穿于审计始终的，是在财务报告到达公众之前，由注册会计师运用职业判断对客户财务报告的公允性进行鉴证，对审计重要性判断得准确与否很大程度上取决于注册会计师的专业能力；而法律重大性标准则相对确定一些，它是在财务报告已经到达使用者且已经发生争议时需要考虑的一个指标。此时发生虚假陈述的信息是什么已很清晰，报告使用者据以进行的决策也已经明确，判断该信息的重要性是否足以影响报告使用者的决策相对要客观与简单一些，法律重大性标准更注重的是结果。但法律重要性标准依然是一个主观判断，其中依然蕴涵财会技术要求，对这种判断的作出还需要参考审计重要性。从这一意义来说，如果法律重大性与审计重要性一致，则审计报告依然是客观公允的，不构成虚假报告；如果法律重大性与审计重要性不一致，说明注册会计师或是职业能力不够、或是未能恪尽职守，报告构成虚假报告。由此，我们对虚假报告的认定标准的讨论可以下一个结论，即虚假报告的认定有两个法定要件：其一，报告涉及内容存在虚假性陈述；其二，虚假陈述存在重大性。
三、注册会计师出具虚假报告的法律责任性质分析
法律责任的性质取决于当事人之间权利义务关系。在注册会计师与客户之间，是明确的委托合同关系。如果虚假报告损害的是客户的经济利益，则注册会计师应负违约责任，在这一点上，争议不大。在注册会计师与第三方利益关系人(即财务报告使用者)之间的法律责任的性质问题上，各国学者的观点是不一致的。在大陆法系国家，如德国所采用的主流法律构成是“将确认为纯粹财产损失的违约责任的保护扩及第三人”，同时也利用良俗违反的侵权责任作为补充。在英美法系国家，一般认为专家出具虚假报告对第三方是一种侵权行为，专家对第三方负有信赖义务，该义务基于第三方对专家的信赖而产生。我国《证券法》规定，专家对其所出具的报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。虽然未对法律责任性质作出明确规定，但从其宗旨分析，我国也认为专家对第三方所应承担的是侵权责任。
在证券市场中，注册会计师只是受托制作专家报告者，他与利益第三方之间不构成任何合同关系。如果依照合同违约来追究，会受到合同责任相对性原理的制约，操作性差且不合法理。如果直接据以追究专家的侵权责任，则不仅可以因直接追究赔偿责任而充分保护投资者利益，还通过明确注册会计师承担的是一种法定的强制性义务来迫使其更加谨慎地完成工作，充分发挥其社会鉴证职能，保证其超然独立性。
审计报告是由作为专家的注册会计师在充分调查取证、严格审查的基础上出具的。基于对专家专业技能、职业道德、社会声誉及其执业行为准则的社会普遍接受性等因素考虑，报告使用者不可能不充分信赖专家出具报告的真实性和合法性。报告使用者对发行公司真实财务状况有知情权，知情权能否实现很大程度上取决于发行公司与注册会计师。由于报告使用者不能直接接触发行公司财务资料，其本身在实现知情权的过程中处于弱势地位。法律为了保护处于弱势地位的第三方的利益，同时为了防止受信人即专家滥用其权力，就要求受信人对第三方负有信赖义务。基于这一法理，专家出具虚假报告构成对第三方的侵权责任，应承担因此而导致的损害赔偿责任。
四、注册会计师对第三方的法律责任所适用的归责原则及举证责任
归责原则是确定行为人民事责任的标准和规则，它直接决定着侵权责任的构成要件、举证责任、责任方式和赔偿范围等诸多因素。根据我国民法的规定，虚假报告可以归类于一般侵权行为，相应适用的是过错原则，即以行为人的过错为承担民事责任的要件，无过错即无责任。不过，由于注册会计师职业的专业技术性太强，对其行为的过错认定比较困难，且依照一般过错原则设置的举证责任给原告带来了难以完成的证明责任，原告几乎不可能以确凿的证据证明注册会计师有过错。因此笔者认为，此处更适用的是一般过错责任原则引申出来的过错推定原则。过错推定原则其实是适用过错原则的一种方法，是根据损害事实的发生推定行为人有过错，只有行为人证明自己确实无过错时，才能免除责任。过错责任的特殊性就在于它转移了举证责任，一方面免除了原告的举证责任，另一方面认可了行为人举证反驳的法律效力，有利于其进行有效抗辩。
按照过错推定原则，注册会计师承担对利益第三方的侵权责任的构成要件为：报告被认定为虚假审计报告、注册会计师在执业中未尽应有的谨慎(亦即存在故意或过失的违法行为，该行为可能是未能恪尽职守违反了《注册会计师法》及相关规定)、报告使用者(在此限于原告)发生了经济损失、该损失与注册会计师所出具报告中的虚假陈述内容存在因果关系。从法律角度来说，以上四个要件，任何一个不成立就不能构成侵权，因此，在诉讼过程中，诉辩双方必须证明自己的主张。
两起案件为何结果不一？网络服务提供商如何成为侵权责任主体？国内外学界多有不同意见。本文拟以这两起案件为切入点，考察博客案中的民事责任主体认定和归责问题。
两案的基本案情
“中国博客第一案”的案情是，2005年11月2日，南京大学副教授陈堂发向南京市鼓楼区人民法院递交诉状，请求判令被告中国博客网站停止侵害，赔偿精神抚慰金1万元。在收到书副本后，中国博客网站声称自己不具备法人资格，不是适格被告。12月7日，陈堂发撤销原，转而将杭州博客公司告上法院。
原告称，2005年9月，陈堂发在中国博客网的“长套袜”网页上，发现《烂人烂教材》帖子。名为“K007”的博客以“烂人”、“猥琐人”、“流氓”等语言描述原告。就此，陈堂发拨通了总部设在杭州市的中国博客网客服热线电话，将自己在网上受到侵害的事实告知对方，要求对方立即删除有关帖子。但结果，该帖子未被立即删除。
2006年8月2日，江苏省南京市鼓楼区人民法院宣判，被告自本判决生效起5日内，在中国博客网首页向原告刊登致歉声明并保留10日，赔偿原告经济损失1000元。
在第二起案件中，原告沈阳以侵犯其名誉权为由，将博客发帖者扬州大学学生张明(博客名“秦尘”)和北京博客网公司告至法院，请求法院判令被告立即停止侵权、公开赔礼道歉、恢复原告名誉、消除侵权影响、赔偿精神损失费1万元。
2005年7月以来，沈阳发现“秦尘”在博客网(bokee.c om)上发表很多贬低他人格的文章，如《秦尘：沈阳式路演该停停吧！！！―――大过年的，沈阳发什么疯》、《沈阳，为什么大家都讨厌你呢》等。沈阳说，虽然他在网上多次写文章劝导“秦尘”，但没有效果。“秦尘”依然在文章中形容他是“熟读《葵花宝典》、擅长自宫的兽医”、“受虐狂”、“人见人骂的过街ID”、“没有完整人格、一副软骨头、欺软怕硬、乱叫唤”的人。
2006年9月11日，北京市海淀区人民法院宣判，被告张明在博客网博客专栏内刊登向沈阳的致歉声明，并赔偿沈阳公证费1010元；本案中张明发表于博客网上的侵权文章现已实际删除，且原告沈阳就侵权内容给其造成严重后果未能提供充分证据，而现有证据也无法印证沈阳曾因所诉文章对其名誉侵权向博客网公司进行过投诉。一审宣判后，三方当事人没有明确提出上诉。①
两案区别之处
分析这两起案件，我们可以发现，“中国博客第一案”的被告只有杭州博客公司，没有直接侵权行为的实施者―――博客发帖人；但是，“首例博客告博客案”的被告则包括网络服务提供商和发帖人。个中原因何在？
在普通民事侵权案中，责任主体的认定主要依据过错原则。现行《民法通则》第一百零六条第二款规定：“公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任”。换言之，行为人承担民事责任是因为有“过错”。所谓过错，是指行为人在实施加害行为时的某种应受非难的主观状态。这种状态是通过行为人所实施的不正当的、违法的行为所表现出来的。②过错有两种基本形式：一是故意；二是过失。故意是行为人预见到自己行为的结果，仍然希望或放任结果的发生；过失是行为人对自己行为的结果，应当预见或者能够预见而没有预见，或虽然预见到了但轻信可以避免这种结果。
作为侵权行为的一种，博客侵权③的责任主体认定当然应遵循《民法通则》的“过错原则”。1993年《最高人民法院关于审理名誉权案件若干问题的解答》（以下简称《解答》）也明确指出，侵害名誉权一个要件是“行为人主观上有过错”。据此，新闻侵权的责任主体主要有主体五类：一，通过合法程序成立的新闻机构，包括以传播新闻信息为主的报社、期刊社、图片社、通讯社、广播电台、电视台、新闻电影制片厂以及刊载新闻类信息的网络媒体；二，作者；三，新闻来源；四，转载侵权作品的新闻媒介；五，新闻媒介编发的内部刊物和内部资料。④
不过，在具体新闻案件中，上述五类责任主体并非都将成为被告，而往往只有其中一种或两种主体被。因为，新闻侵权案认定责任主体除了遵循过错原则，还遵循“根据原告的确定被告”原则。《解答》规定：“因新闻报道或其他作品发生的名誉权纠纷，应根据原告的确定被告。只诉作者的，列作者为被告；只诉新闻出版单位的，列新闻出版单位为被告；对作者和新闻出版单位都提讼的，将作者和新闻出版单位均列为被告，但作者与新闻出版单位为隶属关系，作品系作者履行职务所形成的，只列单位为被告。”
因此，“中国博客第一案”的原告之所以没有涉嫌博客发帖人，是因为法律赋予原告有权选择被告，故陈堂发副教授可以只告杭州博客公司，而不告博客发帖人。当然，陈堂发没有博客发帖人，也可能是因为后者的虚拟性，使原告难以在现实生活中找到对应之人，因而无法博客发帖人。
一个参考的案例
在分析应如何认定网络服务提供商的责任主体问题之前，我们先来看一个案例：《大学生》状告“首都在线”侵权案。
1998年9月，《大学生》杂志社出版《考研胜经》特刊。特刊发行后，该社发现特刊中的核心内容部分被北京京讯公众信息技术有限公司经营的“首都在线”网站中的“ka o y an”个人网站刊载，在该个人网站上载特刊内容的是南开大学企业管理系99级硕士研究生李翔。不久，《大学生》杂志社将京讯公司告上法院，后法院追加李翔为共同被告。原告认为，被告未经许可，擅自使用原告享有整体著作权的作品，共同侵犯其对《考研胜经》所享有的使用权和获得报酬权，以及署名权、修改权和保护作品完整权。故请求法院判令被告停止在互联网上传播《考研胜经》；在《中国青年报》上公开赔礼道歉，并在263网上显著位置连续30天公布道歉声明；连带赔偿经济损失10万元。
被告京讯公司则认为，该公司在“首都在线”网站上免费提供个人网站系统服务（即“263免费空间”）。在收到《大学生》杂志社的律师函后，核实“ka o y an”个人网站的“复习指导”栏目上确有《考研胜经》中的24篇文章，遂立即采取技术措施，遮挡了该网站“复习指导”栏目，关闭了有关程序，使该主页无法继续上载。故不应对个人网站所有人侵犯他人著作权的行为承担侵权责任。
2000年11月28日，北京市第二中级人民法院在判决中认为：根据互联网技术的特点，仅提供网络技术和设施的网络服务商，一般不应对网络使用者的侵权行为承担法律责任。但当权利人对网络上所传播的信息提出异议和侵权指控时，提供物质设备的网络服务商有责任及时对出现在网络上的侵权内容采取技术措施，以制止侵权内容的存在和传播，否则将因此承担相应的侵权责任。京讯公司在接到《大学生》杂志社的律师函后，及时采取了技术措施，迫使该个人网站所有人删除了所上载的侵权内容，其已尽到了相应的义务。对于李翔的侵权行为，不应承担责任。
本案后来上诉至北京市高级人民法院。2001年8月31日，北京市高院终审判决认定：京讯公司已及时采取措施对“ka o yan”个人网站的侵权行为制止。但京讯公司又在李翔个人网站的首页上，做出可以访问其他有相同侵权内容的网址的声明，为已被确认的侵权内容在网上继续传播提供了信息和渠道，京讯公司应就此行为承担侵权的民事责任。故判决京讯公司于本判决生效后30日内在《中国青年报》上发表致歉声明；赔偿《大学生》杂志社经济损失10000元。⑤
于此，笔者认为，我国对网络服务提供商的责任主体问题应区分以下四种情形：第一种情形是，网络服务提供商直接侵权信息，应被认定为侵权责任主体。
第二种情形是，在有关侵权案中，仅作为信息传输者、网络连接服务提供者，则不能作为责任主体。北京市二中院在判决中就认定：“仅提供网络技术和设施的网络服务商，一般不应对网络使用者的侵权行为承担法律责任。”理论上，此时的网络服务提供商主观上没有过错，也没有法律规定的应承担民事责任的事项，故不能成为责任主体。
第三种情形与第二种情形相关，即当网络服务提供商被告知有信息侵权时，对侵权信息进行了及时、有效处理，使其不能继续传播。这时，它同样不能成为责任主体。上述案例中北京市二中院的判决明确指出：“当权利人对网络上所传播的信息提出异议和侵权指控时，提供物质设备的网络服务商有责任及时对出现在网络上的侵权内容采取技术措施，以制止侵权内容的存在和传播，否则将因此承担相应的侵权责任。
第四种情形是，网络服务提供商虽然没有直接侵权信息，但由于没有尽到应尽的义务，因而可以被认定为责任。比如，当被告知有关信息侵权且被要求删除该信息时，网络服务提供商没有采取任何措施处理，就应当承担民事责任。
理论上说，此时的网络服务提供商负有积极义务。义务的内容是“作为”，具体到博客案中，它应采取措施删除侵权信息，避免侵权行为继续发生。如果不删除，那么因为积极义务没有履行，在主观上便存有故意或过失的过错，承担民事责任也在所难免。
责任主体与归责问题
对照这四种情形，我们可以发现，“中国博客第一案”的被告杭州博客公司面临的恰好是第四种情形。在判决书中，江苏省南京市鼓楼区人民法院认为，原告于2005年10月24日电话通知被告删除信息，可以认定被告此时已经发现有害信息，其应当在合理的时间内采取措施停止有害的传播。但是网站要求陈提供身份证明而不采取任何措施，未尽到“善良管理人”的注意义务，应承担相应的法律责任。
“首例博客告博客案”的被告北京博客公司面临的则是第三种情形。被告北京博客公司认为，博客业务是用户自己注册电子信息存储空间后，自行在该空间内编辑并发表图文。被告公司不可能在发表前监管，而只能对已有的图文进行事后监管。鉴于无法对博客文章的内容及指向的人物属于真实或是虚拟的做出判断，只有权利人受到侵犯时通过投诉途径向我公司提出投诉，但被告公司从未接到过原告沈阳的任何投诉。而且，沈阳所诉的五篇侵权文章中有三篇已由被告公司在发表当日和第二日删除，另两篇系被告张明自行删除，故在本案中被告公司不存在过错。
北京市海淀区人民法院认为，博客专栏属于开放性信息交流平台，用户通过注册申请即可获得独立的信息空间，实现自拟图文等内容的公开表达，具有广泛、及时、互动等传播特点。因此，对于博客网的管理者而言，其所应承担的是“过错责任”，而非“结果责任”。博客文章对于其他民事主体名誉利益的侵害，其评判依据除特定文字外，还应借助于当事人的信息反馈。本案中张明发表于博客网上的侵权文章现已实际删除，且原告沈阳就侵权内容给其造成严重后果未能提供充分证据的情况下，故不承担侵权责任。
对网络服务提供商进行责任主体认定后，接下来的就是归责问题。所谓归责，是指行为人因其行为和物件致他人损害的事实发生以后，应依何种根据使其负责。在前述四种情形中，第二、三种情形中的网络服务提供商不成为责任主体，因而不存在归责问题；第一种情形由于和普通的新闻侵权案相同，因而只需把网络服务提供商作为直接责任主体归责就可以。所以，本文着重探讨第四种情形的归责问题。
第四种情形中，网络服务提供商的主要问题在于没有履行积极义务，把该删除的侵权信息删除。这里，侵权结果并不是因为网络服务提供商的单独行为，而是与侵权信息者的共同行为所导致。因而，笔者认为，此时的网络服务提供商与侵权信息者构成共同侵权。中国人民大学王利明教授主编的《民法学》认为，共同侵权除了符合一般侵权行为的构成要件，还必须具备主体复数性、行为或意思共同性、结果统一性、责任连带性四个特殊要件。
这里，“主体复数性”、“结果统一性”和“责任连带性”三个要件容易理解，较难理解的是“行为或意思的共同性”要件。对此，该书作者认为，在共同侵权行为的构成要件上既要考虑各行为人的主观方面，也要考虑各行为人的行为之间的客观联系。主观上，各加害人应均有过错，但是不要求共同的故意或者意思上的联络；过错的内容应当是相同或者相似的；客观方面，各加害人的行为应当具有关联性，构成一个统一的不可分割的整体，而且都是损害发生不可或缺的共同原因。⑥比照第四种情形的网络服务提供商，主观上如前所述显然有过错；客观上不但与信息者的行为具有关联性，而且是后者行为发生的不可或缺原因。因为如果它删除了侵权信息，后者的侵权行为不可能存在。
（作者系中国社科院新闻与传播研究所博士生）
注释：
①案件经过根据新华网、中国网、《法律与生活》等媒体报道。
②王利明：《侵权行为法归责原则研究》第31页，中国政法大学出版社1992年版
③人们对博客是否属于大众传播媒介以及博客侵权可否纳入新闻侵权，大致有两种看法：一种认为，博客是网络日志，不属于大众传媒，进而新闻侵权不适用于博客案；另一种认为，博客虽是私人空间，但它是一个开放的平台，不但博客管理者可发送信息，其他人也可以自由发帖、跟帖，进行交流和传播。在这个意义上，博客无异于大众传媒，在传播速度上甚至比传统媒体更快。因而，博客管理侵权理应视同新闻侵权。笔者持后一种看法。
④张西明：《新闻与法：媒体法律问题手册》第3～11页，广州出版社2001年版
司法的理念是支配司法运作的一套哲学、价值或者基本的观念。（1）肖扬院长提出树立“中立、平等、透明、公正、高效、独立、文明”的现代司法理念。裁判文书所能展示的核心理念是“透明与公正”。历经积淀五千年传统文化熏陶的国人是厌讼、耻讼的，除参加诉讼的当事人，公众对司法理念的认识局限于道听途说，甚至以负面传闻居多，如何将现代司法理念根植于民心，是当前司法改革迫切需要解决的问题？本文认为，裁判文书的创新是弘扬和宣传现代司法理念的重要途径，也是消除公众误解的有效方法。
一、裁判文书的变迁
所谓裁判文书是指：“人民法院行使宪法赋予的审判权，在审理民事、刑事、行政案件的过程中，就案件的实体问题和程序问题，依法制作的具有法律效力的法律文书。”（2）法学研究者受档案查阅办法所限，无法阅读早期的裁判文书；法官因工作所忙，没有时间研读早期的裁判文书，再者五、六十年代的裁判文书用现代司法理念审视，难免有失偏颇，终被遗忘在库房里。现择部分裁判文书内容（3），欲探寻其发展的印记。
建国伊始，我国行使审判权的不是人民法院，而是人民政府。以一九五O年的刑事判决书（竖式，由右到左）为例：首部，某某人民政府刑事判决书：公诉机关某某县人民政府公安局；被告人姓名，性别，年龄，成份；右刻被告人以反革命为目的，利用封建会门组织道会企图暴动一案经本府审理终结判决如左；主文；被告人以反革命为目的，利用封建会门组织道会企图暴动判处死刑；事实及理由；阐述被告人身份及犯罪行为，末依据中华人民共和国惩治反革命条例第八条判决如主文；县长某某；年月日；某某县人民政府之印（木制方形）。
一九五一年，判决书开始告之被告人的上诉权利和上诉期及向某某省某某分院提起上诉。
一九五二年，审理的取消婚约一案中，判决事实及理由为：本府根据新婚姻法的精神，“婚约”系封建社会里婚姻制度约束婚姻的一种契约，在新社会要废除的，对于男方不愿解除婚约追索封建的婚礼为籍口是无理的，而女方又确系贫困无法偿还，特判决不退。
一九五五年，控诉机关中有第二区公所，案由，以恶霸行为侮辱妇女挑拨离间致死人命，依照宪法精神判处该犯有期徒刑十五年，合议庭仅审判长、审判员、书记员各一人。
一九五七年，裁判文书改为横式排版，正文表述为，本院于一九五七年十一月十日由审判员某某和陪审员某某组成审判庭，书记员某某担任记录，在检察员某某的参加下，公开审理某某盗窃粮食一案，查受审人姓名、性别、年龄、成分等。本案业经本院审理完结，现查明内容。
一九六七年，民事调解书的首部新添最高指示，政策和策略是党的生命，各级领导同志务必充分注意，万万不可粗心大意。在一起未婚先育的抚养纠纷案中表述，为了维护国家法律，保护子女合法权益，根据婚姻法的精神现调解如下：由黄某某抚养其小孩的生活费和教育费，每年折合款40元，直至女十八岁为止，若小孩生母与他人结婚，原生子女的抚养费按中华人民共和国婚姻法第二十二条：“女方再行结婚后 ，新夫如愿意负担原子女的生活费和教育费全部或一部，则子女的生父的负担可酌情减少或免除。”的精神执行。希公社、大队、生产队监督执行。
一九七O年，审判权由军事管制小组行使，刑事裁判文书首部增加标语性内容如下：最高指示，为了维护社会秩序和广大人民的利益，对于那些盗窃犯、诈骗犯、杀人放火犯、流氓集团和各种严重破坏社会秩序的坏分子，也必须实行。并用图边隔开，接着是首部，全称为，中国人民某某县公安机关军事管制小组刑事判决书。取消公诉机关，直接表达成：情节严重打手犯（罪名）周某某、性别、年龄。周犯一贯贪图享受，好逸恶劳，对党和社会主义制度不满…。为坏家伙撑腰，镇压革命群众，长一小撮阶级敌人威风，灭广大革命群众志气…。本组为维护革命新秩序，全面落实我们伟大领袖亲自批示的“照办”的“七。三”、“七。二四”布告，依法判处周某某有期徒刑十年。不服判决可在接到判决的第二日起，七日内上诉于某某地区公安机关军管会，军事管制小组的印章，年月日。
一九七三年七月取消军管小组恢复人民法院的审判权。裁判文书又回到原来的轨迹，只是尾部的审判员，书记员没有罗列出来，仅盖有人民法院的印章和年月日，如盗窃集团主犯邬某某出身反动家庭，敌视我社会主义制度，破坏集体经济，从一九六八年以来纠集五人大肆进行盗窃粮食，总数达9920余斤。该犯还犯有攻击无产阶级等罪行。情节严重，影响很坏，为了维护社会秩序，保卫农业生产的发展和集体经济的巩固，保卫社会主义建设，巩固无产阶级，依法决定给邬某某戴上坏分子帽子，判处管制三年。
二OO二年，在审理一起未成年人盗窃案中，首次使用法官后语：本案被告人系从小被养父母收养，养母去世后因与养父产生矛盾解除收养关系进入社会自谋生活，因文化程度不高，缺乏正确的教育和引导走上犯罪道路。希望被告人受到法律惩罚后能悔过自新，同时也呼吁社会各界和家人给予他更多的关爱，让被告人在惩罚和爱的希望中重新做人。情理交融， 被告人听完宣判表示真诚悔罪，取得了良好的社会效果。
综上内容，审判权的行使先是政府，后有军事管制小组，最后才回归法院；公诉机关除了检察院还有区公所；罪名十六字之多，刑罚中有戴上坏分子帽子；法律可援引宪法精神和领袖指示；文头有最高指示。且很长时间里的民事案件以离婚纠纷为主，文书的语言中充斥着大量口语。如此种种与我国的历史发展有着深刻的联系，改革开放前，以阶级斗争为纲的人民民主是主流政策，法院自然沦为的工具，兼、反革命集团有在“”初期就提出“砸烂公检法”的口号，使许多的司法工作人员遭受迫害，司法系统也是半瘫痪的状态。法官军警式的服饰也可反映出以打击阶级敌人，严惩犯罪的执法指导思想观念来。所以那时的社会环境根本不需要法律推理，也不允许法官进行说理，既然是，那就是有理。离婚案件多与我国传统的“父母之命，媒妁之言”的婚姻观影响有关，且裁判者是以第三者的身份进行说理，让当事人心服作为一种理念的。至于希公社、大队、生产队监督执行的方式更是国人，找组织解决问题的传统。裁判文书的模式并非一成不变，而是经过一系列的演绎变化而来，每一次细微的变化都与当时的社会生活背景息息相关，所以必须结合当时的社会环境进行研究，理性的思考裁判文书创新问题，不能盲目照搬域外先进经验，忽略我国的具体国情和民族传统文化心理。
二、裁判文书内容浅析
我国裁判文书创新改革多集中在民事审判领域中，再者刑事审判和行政审判与民事审判虽有差异，但无本质区别，故而以民事裁判文书为分析基础。 我国《民事诉讼法》第一百三十八条规定判决书应当写明：（一）案由、诉讼请求、争议的事实和理由；（二）判决认定的事实，理由和适用的法律依据；（三）判决结果和诉讼费用的负担；（四）上诉期间和上诉的法院。实践中，一份完整的裁判文书由首部、当事人情况、案件的由来、诉称辩称内容、经审理查明、本院认为，裁判结果、诉讼费用及上诉法院、尾部构成。
首部即作出裁判的法院名称。应当根据当事人的情况写明，若双方当事人均在受诉法院的辖区内，只需要冠以某某县人民法院即可，但属于某某市某某区的基层法院不能简化为某某区法院；有外省市当事人或负有执行义务的当事人财产在外省市的应当冠以某某省。这与我国海事法院的冠名中华人民共和国某某海事法院同理，因为海事法院不是依行政区域设置有关。
当事人情况，一般要求将姓名或单位名称，住所地查清，特别是当居民身份证与常住地不一致时，应当予以查明；企业或其他社会组织除将全称及法人或负责人查实外；办公地点和法人住址也应查清，不能简单的写为该单位宿舍，具体到门牌号；亦应当核准被告人及第三人的身份，住址。
案件的由来，应当写明当事人参加诉讼的情况，是否出庭，是当事人本人还是委托人，还有关于案件审理由简易程序转普通程序、延期审理的原因及批准的院长或上级法院、依当事人申请或法定事由不公开开庭审理的理由也应当一并写清楚。
诉称辩称部分的书写误区在于照抄状和答辩状的内容，应当将当事人的诉讼请求内容变成法律术语并高度概括。答辩内容不仅指书面提交的，也包括庭审时提交或口头答辩，委托人提交的亦包括其中。不能遗漏当事人的诉讼请求，当事人争议什么问题？请求法院解决什么问题，需要一一阐释清楚。
经审理查明部分是法院通过开庭查明的法律事实，不应是将开庭情况简单的排列。案件基本事实既要写明有异议的部分，又要写明无异议的事实，有异议的须辅以证据说明。查明部分应当是对诉称和辩称部分积极回应，不能简单的归纳为上述事实由下列证据在卷佐证，佐证什么不清楚。需要把事实与证据相结合地叙述。另外，若涉及国家机密、商业秘密、个人隐私的内容理应做相关的文字技术处理，避免因裁判文书的瑕疵给当事人带来损害。
本院认为是裁判文书的说理部分，也是展示法官法律推理的内容。“几乎在每个国家，法律推理都似乎深不可测、神秘莫测、而且极其复杂。”（4）判决书的说理部分系判决书的灵魂，是充分展示法官思路，依据法律规定和精神，运用逻辑推理和生活经验，根据证据规则阐述论证的‘平台’“。（5） ”一个公平公正符合真理性的判决应当来自于审慎的法律推理，因为法律推理能为案件审理提供严密的逻辑分析和准确的法律解释，它保证了判决的必然性和整体性，因为这样的判决将会是一个满意的判决。“（6）建国以来我国的裁判文书中法律推理一直显得薄弱，简单的认定不成立抑或不予支持，没有相应的推理说明。这些内容都深藏在法官的心里，其他人不得而知，使裁判文书内容带有强迫性，这恐怕是我国法院内部掌握的标准：通俗易懂、简单明了，不无关系，再者在本院认为中对当事人没有提出的主张也一并裁决，让当事人困惑，提出的主张没有说清楚，没提出的却给判了。法律援引在民事裁判文书中的差异表现在，同一审判庭，甚至同一审判员在不同时间里对相同的案件作出裁判时，援引法律却不同（在法律没有修改的情况下），这同样会导致裁判结果不同。一审判决没有援引法律条文，二审改判仅援引《民事 诉讼法》第一百五十三条第一款第（二）项规定。（7）亦有没有援引具体法律依据判决驳回诉讼请求，（8）也有依照《民事诉讼法》第六十四条判决驳回诉讼请求的情形。（9）众所周知，民法是实体法，具有一定程度的任意性，我国系成文法国家，法律存在漏洞再所难免，如果是五、六十年代，由于那时的法律不健全，法学研究开展的不够是无可非议的，而今法律逐步完善，法学研究成果斐然，仍如此，我们不得不对此进行审慎的思考。王利明教授认为：”在现代社会，法官不得以法无明文规定而拒绝接受对民事、经济案件的裁判，也不得以法律规定不明而拒绝援引法律规定。“（10）最高法院的吴庆宝法官也认为：”在一般情况下，最常用的法律是民法通则、合同法、民事诉讼法等，在具体法律依据不够确切的情况下，可引用民法通则和民事诉讼法的原则性规定。“（11）法官的自由裁量权无限，我国目前在法律援引方面对法官没有约束力，使得裁判不统一的情形时有发生。”‘司法最终解决原则’所决定的，法律适用同一性特别强调，诉讼案件的处理结果不因管辖法院或裁判者的不同而呈现出明显差异性，即判决应具有同一性。“（12）”这就是说，通过裁判结果的相同性，人们能够对遵循某项法律规则则会产生何种结果，不遵循某项法律规定会产生何种结果产生合理的预期，使人们自觉遵循法律“（13）本院认为部分必须加强必要的说理，”为此，需要法官在判决书中正确援引法律条文，并对这些条文的含义尤其是对处理的案件的可适用性，应当作详细的解释说明“，（14）在法律援引上也要谋求同类型案件的法律援引及裁判结果相同。最高法院在1986年《关于人民法院制作的法律文书应如何引用法律规范性文件的批复》中指出：”最高法院提出的贯彻执行各种法律的意见以及批复等，应当贯彻执行，但也不宜直接引用。“在具体操作中最高法院自己就已经突破这一规定，如在李建贵故意伤害一案的核准中。（15）有鉴于此，可援引的法律范围不仅仅是全国人大及省、直辖市人大制定的法律、法规。裁判结果是应当事人之诉请与辩解依椐法律作出的应答，法官必须恪守不诉不理的原则，同时又要适时行使阐明权引导当事人诉讼。至于将本院认为改成审判员某某、某某认为，公开合议庭少数意见的做法，初衷出发点是好的，但值得商榷。当合议庭不能形成多数意见，报审判委员会讨论，在不可能一致同意的情况下，该如何表述？依此做法也要公开，那样会使裁判文书的内容陷入尴尬，所以不宜公开少数意见。
裁判结果是法院针对当事人纠纷作出的裁决，是对诉辩主张肯定与否定结论意见。受制于本院认为部分所确认的事实和援引的法律依据，实践中，裁判结果与援引的法律条文、本院认为部分脱节的现象屡见不鲜。
诉讼费用负担部分。目前参照执行的标准是最高法院在1989年制定的，明显与现在的经济水平不相称，但在新的收费办法未出台前不宜提高标准。
由上述八个部分及尾部构筑成的裁判文书是一个有机整体，层层递进，缺一不可。有当事人情况才会有案件由来，进而就会有诉称辩称内容，才能引出经审理查明，才会导出本院认为部分，最后才可以得出判决结果。
三、深化裁判文书创新的设想
裁判文书在形式上的改革与创新日臻完善，或添法官后语、或将法律条文后附、或公开合议庭不同意见等，虽然在法律依据上略显不足，但这些创举并没有牺牲当事人的任何诉讼权利。值得思考的是：离“公众期待法律保证判决的中立、审判案件的法官与案件审理的结果无利害关系、在审判中没有偏见行为、再审由其他的审判组织进行、要求存在判决理由及判决应该具备可接受性”（16）的要求还有差距，现代司法理念中的核心：“公正与透明”的价值没有得到充分体现。裁判文书所表现的公正就是充分进行说理论证，以理服人；透明就是公开文书内容。因此，深化裁判文书创新需要从以下三个方面着手：
首先，进一步加强裁判文书的说理性。“要让所有人都能够看懂法律文书所体现的裁判意思，理解为什么这样判，而不能那样判。”（17）一方面加强法官职业技能的培训，提高其法律知识底蕴，通过提高自身素质的办法促进裁判文书质量的全面提升；另一方面要求法官（主审）把作出的每一份文书都必须及时递交政治处备案建档，作为法官级别、职务晋升的重要考评项目，实行一票否决制。针对法官自由裁量权空间较大、援引法律缺乏相应的约束，不定期的邀请学者、专家评判裁判文书的优劣，并将十名前列和末位的主审法官姓名、文书原文及专家意见在全院公开，一并抄送上级法院、人大等相关单位，以此激励法官重视文书的撰写。
其次，利用网络的快捷性，实现全国法院联网，将所有裁判文书上载。解决下级法院与上级法院间，同级法院间的裁判信息不灵，没有适当的沟通与交流，相同案件不同法院的裁判结果大相径庭的问题。“在美国，法官工作之余大多待在自己的图书馆内翻阅（现在是微机网络上）来自全国法院的裁判文书。”（18）开发研制一套按案由、年代、分类形成的目录索引，能编写裁判新闻或消息的软件系统，开始时，先将具有代表性的裁判文书在结案后一个月内公布在网上，逐步实现全部公布，供法官或网民浏览，只要双击该信息就可以阅读原文。使得在案情相似有裁判结果时，尽可能参考上级法院或其他法院的裁判，保持一致及一贯性，同时，网民也可以根据裁判信息内容预测未来的诉讼结果。正如澳大利亚联邦大法官凯瑟琳。布兰森所言：“书写判决书的一个目的在于服务社会，而另一个目的在于对法官加以约束-对其逻辑和品格的约束。”（19）
最后，向全社会开放裁判文书（根据诉讼法，不公开审理的案件一律公开宣告判决的规定），疏通普通公众接触裁判文书的渠道，以解简单的案件经社会传闻就变的复杂，使法院工作被动的情况。此法虽与网上公开有相似之处，我国网民数量也不少，但受制经济条件及网络的虚拟性，两种方法各有长短，惟有优势互补。允许非诉讼当事人查阅，不是查阅诉讼档案卷宗材料，而是将裁判文书以主审法官为集合装订成册供公众阅读。公民只要凭有效身份证明进行登记后，就可以查阅生效的裁判文书，在不进行人身攻击和侵害名誉的前提下，亦可评论裁判结果。王利明教授对此有形象的描述：“在我们看来，一份判决书，实际上就是法官向社会呈现的考试答卷。”（20）把裁判结果置于阳光下，自觉接受社会舆论监督，将现代司法理念根植于民心。
注释：
1、齐树洁主编：《民事司法改革研究》，厦门大学出版社2000年版，第46页。
2、潘庆云著：《裁判文书应当是无懈可击的法律语言作品》，发表于《人民法院报》2004年1月14日，第B3版。
3、裁判文书的内容来源于本院综合档案室。
4、凯斯。R.孙斯坦著：《法律推理与政治冲突》，金朝武等译，法律出版社2004年版，‘序’第1页。
5、蔡小雪著：《行政判决书的说理》，发表于《人民法院报》2003年12月29日，第B3版。
6、刘羽著：《法律推理与司法裁判》，发表于《人民法院报》2003年1月13日，第B3版。
7、参阅《最高法院公报》，2004年第1期，第35页，第37页。
8、参阅《最高法院公报》，2004年第3期，第32页。
9、参阅《最高法院公报》，2004年第2期，第39页。
10、王利明主编：《民法》，中国人民大学出版社2003年版，第12页。
11、吴庆宝著：《商事审判热点难点研究》，人民法院出版社2002年版，第32页。
12、舒瑶芝著：《判决同一的构成要件》，发表于《法律适用》杂志，2002年第7期，第37页。
13、王利明著：《民法疑难案例研究》，中国法制出版社2002年版，‘代序’第19页。
14、王利明著：《司法改革研究（修订本）》，法律出版社2001年版，第352页。
15、参阅《最高法院公报》，2000年第6期，第205页。
16、井涛著：《法律适用的和谐与归一 -论法官自由裁量权》，中国方正出版社2001年版，第21页。
17、同注11，第99页。
18、王洪坚著：《琢就体现技术理性的司法语言-从法官释法角度看裁判文书改革》，发表于《人民法院报》2003年11月3日，第B3版。
2月14日，香港死因裁判法庭开庭审理造成8名香港人质死亡的“八・二三”马尼拉人质事件，这引起了社会各方面的普遍关注。其中让人感兴趣和关注的，除了“八・二三”事件中的香港人质真正死因――究竟其是死于劫匪之手，抑或是死于训练无素且鲁莽行事的菲警之手外，还有一个颇为引人注意的制度――死因裁判法庭。对于多数大陆的读者而言，死因裁判法庭无疑是一个非常陌生的制度。究竟何谓死因裁判法庭，它在香港的法制中处于何种地位，有着何种职能及其工作流程为何，可以说颇有几分神秘感。
诺曼底人的死因庭
所谓的死因裁判法庭（Coroner's Court），简称死因庭，是香港特别行政区的一个特别法庭，其负责就若干类死亡个案展开研讯，确定死因及肇事情况。香港的这一制度其实是沿袭了原来英国的制度。
而根据相关考证，它的出现最早可以追溯到11世纪初，约摸诺曼征服不久之后的公元1066年。将其作为一项正式制度予以明文确立的则是1194年的英国《巡回法院规章》第20条关于国王请求的保护者的规定。其中，验尸官的英文单词 “coroner”一词就是从盎格鲁－诺曼底语的“coroune”（王冠）衍生而来的，意指国王的司法官。在该制度设立的初期，验尸官主要负有如下两项职责：一是为了维护和增加国王的国库收入。验尸官除通过查明死因、确定个案的类型而分别予以处理，能够避免因为一些臆测的刑事案件而浪费巨额的人力和财力，还有一项重要职能，即通过将死刑犯的财产没入国库的方式为国王聚敛钱财；二是负责调查诺曼底人非正常死亡的案件。诺曼底人是当时英国的统治阶级，在有诺曼底人之死亡存在疑问的情形下，验尸官应查明其死因。
其作为一项特殊的司法制度亦为那些曾经受到英国法统治而受到相当程度影响的国家和地区，如美国、加拿大、澳大利亚等所沿袭。时至今日，其主要的功能则确定非正常死亡案件中的死亡原因。
就死因裁判法庭在司法体系中的地位而言，虽然，无论从其产生与发展的历史来看，抑或是从其职能来看，它都相关国家和地区司法制度的重要组成部分之一，但是，它与我们所指称的其他法庭存在着明显不同，死因裁判法庭并非严格意义上的法庭，其仅处理死亡的事实问题，这一点早在英国的《大》中就已经作了明确的区分，在香港也是如此。为此，所有的民事争议，无论是关于赔偿抑或是民事法律责任承担的争议，都应向处理民事诉讼的法庭提出并在该庭聆讯；而就刑事案件而言，即便一个案件首先是被呈报给死因裁判法庭的，但让若死因裁判法庭中在研讯中，依其职责认为该非正常死亡可能是由于谋杀、误杀、杀婴或者危险驾驶而导致他人死亡的情形造成的，则应当将研讯压后并将案件转介给律政司司长处理。且在刑事诉讼程序终结前，不得重新开启死因的研讯。
至于死因裁判法庭的职能，顾名思义，当然是对死因进行研讯；正如此前所指出的，这也是死因裁判法庭最为重要的职能之一。不过，除了该项职能之外，香港高等法院的死因裁判法庭主要职责尚有：发出埋葬或者火葬命令、批准免将尸体剖验、发出检掘遗骸命令和将尸体运出香港的命令、命令警方就个案进行调查、批准切除及使用死者部分器官及签发死亡事实证明书等。其职权范围涵盖法律所规定20类死亡个案，如死亡原因不明、罪刑导致的死亡、胎儿死亡、产妇死亡、在香港境外发生死亡而尸体被运回香港的情形等。
死因裁判官
就其程序而言，死因法庭在处理个案通常案如下步骤展开：一旦有需要向死因裁判官报告的死亡个案发生，拟为死者切除部分器官的医生、在其看管期间或者范围内发生死亡事件的警方、接获法定通知书而应就死亡事件进行报告的部门主管、警务人员、生死登记官、除警方以外执行官方看管职责的个人、政府建筑物范围内的负责人士以及医院和其他护理设施管理人员有义务就20类死亡个案呈报死因裁判法庭，而与此同时，尸体首先将被送往医院或者公众殓房，并由病理学家依照规定内容进行检验而后向死因裁判官提出书面报告。
死因裁判官在接获报告之后应予仔细考虑，而后依照不同的情况作出决定并发出相应的命令。其中无需进行进一步调查的，如死亡事实证明书的签发由死因裁判官需要在接获验尸报告后的10天内做成，其他情形则应于合理期限内尽快完成。倘若死因裁判官决定对某一个案件进行调查，则应由警方进行调查后并向其提出报告，死因裁判官在对报告进行详加研究之后，依其职权或者在征询专家意见之后作出是否展开研讯的决定，但是，对于发生在官方看管下的死亡或者应律政司司长的请求的情形则必须展开研讯；除此之外，基于保障劳工权益的需要，尽管并没有任何法律明确规定必须对工业意外导致的死亡展开研讯，但是，对于此类个案，死因裁判官通常都会决定对之展开开庭研讯。
死因裁判法庭既可以是由死因裁判官组成的独任法庭，也可以是由死因裁判官会同由五人组成的陪审团组成，但对于发生在官方看管下的死亡的研讯则必须有陪审团的参与。通常而言，死因的研讯是于公开的法庭进行的，但在特定情形下，倘若死因裁判官另作指示也可以采取不公开的方式。在启动研讯程序之前，死因裁判官会向证人发出传票，传召他们出庭作证并呈交相关文件。其中，特别值得一提的是，为了保护人民的基本权利，当值的律师服务计划会向在研讯中可能作出导致自己入罪的证供而被提出刑事检控可能的证人提供法律代表。一旦所处理的案件相对复杂，死因裁判官也可以要求律政司司长协助研讯。
就目前的相关介绍和研究来看，死因裁判法庭制度的优越性主要体现在两方面：一是由于其所具有相对的独立性、中立性和专业性，其对一些非正常死亡的死因的认定从而更具客观性和权威性，较能为利害关系人所接受，不仅能够在很大程度上消弭一些不必要的争议，也能为人民权利提供更为有效的保护，维护法治和政府的权威性。特别是对在官方看管下的死亡的调查更是如此；二是由死因裁判法庭先查明死因，从而区分案件的类型进而决定如何区处，如是否需要进一步对死亡展开刑事侦查程序，有利于节约司法资源，减少讼累。
引进大陆的可能性
正是基于前述死因裁判法庭所具有的优点，特别是第一个优点，一些学者才试图将其引介到大陆。尤其是在最近几年，频频传出在官方看管下，如发生在监狱、看守所或者期间的非正常死亡事件，除其可能存在权力滥用之外，事后调查程序本身的不完善、不透明，尤其是在许多情形下的“自侦自鉴”，不仅大大减损了当事人及其近亲属通过获得充分有效的救济的可能性，也使得公民个人的权利处于一种巨大危险之中。为此，每每令人们对政府与法律的信任、政府与法律的权威性遭受不同程度的重创。
社会实践调研报告
我在本市的区人民法院民事审判第一庭进行了为期一个月的实习，有幸得到了办案经验丰富、业务水平高超的朱副庭长和李副庭长两位法官的指导。在实习期间，我的主要工作是：起草法官交予我办理案件的民事判决书或民事裁定书，誊抄、校对并在文字上修改法官起草的民事判决书，送达我经手的民事判决书与民事裁定书，起草公告并办理公告手续。实习期间起草民事判决书十份、民事裁定书两份，校对修改民事判决书十余份，送达民事判决书以及民事裁定书若干份，起草公告并办理《人民法院报》登报手续四次。在工作中我经手的案件涉及借款纠纷、离婚纠纷、拖欠货款纠纷、合同纠纷、交通事故人身损害赔偿纠纷、劳动纠纷（此案庭审中被告以人身损害赔偿纠纷提出反诉，故实属特殊的人身损害赔偿纠纷）等等。在实务工作期间收获良多，现择感触较深之一二报告如下：
一、法律人必须具备全面、夯实的法律知识功底以及良好的文字表达能力
承蒙两位法官的信任，我实习的第一天被分配到的工作任务是起草一份由朱法官适用简易程序独任审理的借款纠纷案件的判决书。案情非常简单：乙向甲借款人民币十万元并向甲出具“借据”一份，借款期限届满后乙无故拒绝偿还，甲追讨数次未果遂诉诸法院，请求判令乙偿还借款本金及利息，乙未到庭应诉，本案缺席审判。案情虽然简单，并且在实体法上我没有感觉到有法律知识的空缺，但是，由于我没有学到民事诉讼法，对“简易程序”不了解，在程序上我对这个案件的审理过程并不清楚，并且对诉讼费用如何分担几乎一无所知。幸好起草判决书只是诉讼程序中的一个具体环节，对诉讼其它环节的不了解并不影响本环节的操作，尽管如此，我还是深刻体会到作为一个从事实务工作的法律人，必须全面充实自己法律知识的重要性：实体法律知识和程序法律知识二者同等重要，缺一不可，只懂实体法而不懂程序法在实务中将会无从下手，不知从何做起，只有具备全面、夯实的法律知识才能更好地从事实务工作。
对于上述借款纠纷案件，案情简单，事实非常清楚：甲（原告）乙（被告）之间存在借款合同关系，乙的行为构成违约，应当根据原告的诉讼请求依照《合同法》判决乙承担违约责任，本案的证据只有一份，即乙给甲出具的“借据”。但是，案情简单并不意味着起草好本案判决书容易。一般而言，一份民事判决书可分为六个部分：第一部分交代本案原被告的基本情况，包括姓名或名称、性别、出生日期以及住址等，以及委托人的基本情况；第二部分说明本案案由、审判人员情况（简易程序写明法官姓名，合议庭不必列举法官名字）、原告方与被告方的出庭情况、本案何时开庭审理终结等；第三部分概述原告诉状与被告答辩状，本部分凸现法律实务工作对法律人文字表达能力的较高要求。因为对于民事案件而言，大概只有不超过20％的当事人聘请了专业的律师作为人全权负责诉讼事宜，包括法律文书的起草，因而绝大多数案件的诉状及答辩状都是非专业人士起草，内容烦杂罗嗦，法律用语极不规范，因而在概述本部分的时候要求法律人要有相当的文字概括能力，要用简练、准确的法律语言概括当事人陈述的请求以及事实与理由，被告未到庭应诉的要注明“被告××未作答辩”；第四部分陈述法院根据当事人提供的合法有效证据认定的本案基本事实，也要求要以简练、准确的法律语言概述，作为下一步适用法律的事实基础（本部分我称之为“本院查明”部分，因为本部分习惯以“本院查明”开头）；第五部分是根据事实阐明法院对本案适用法律的论述以及判决结果和法律依据，论证要求严密，大多以逻辑学上的“三段论”形式进行论证，适用法律必须全面、准确，本部分对法律人的法律功底以及文字表达论证能力的要求极高（本部分我称之为“本院认为”部分，理由同上）；最后一部分交代如不服本判决要提起上诉的期限和上诉法院，最后是落款，写明审判人员及书记员的姓名以及日期。
在起草上述借款纠纷案件的判决书中，前面四部分的较为简单，只需根据格式对案情进行概述，但是在第五部分即“本院认为”部分论证本案的法律适用时却令我明显感觉到文字表达技巧与办案经验的缺乏：本案非常明显是借款合同的违约问题，因而我在论证中表述如下：
“……被告向原告借款人民币100000元，并约定借款期限为三个月，有被告向原告出具的”借据”予以证明，原被告之间的借款合同合法有效，被告在借款期限届满后拒不偿还借款，违反的合同的约定，原告请求判令被告偿还借款本金利息，符合法律规定，本院予以支持。依据《中华人民共和国合同法》第一百零七条规定，判决如下……”
后来法官审阅后修改为：
“……被告向原告借款人民币100000元，并约定借款期限为三个月，有被告向原告出具的”借据”予以证明，原被告之间由此确立的债权债务关系合法有效，依法受法律保护，原告请求判令被告偿还借款本金利息，符合法律规定，本院予以支持。依据《中华人民共和国合同法》第一百零七条规定，判决如下……”
我就为何本案不认定原被告之间成立了借款合同咨询了法官，法官解释说，本案当事人并没有订立书面的借款协议，只是有一份“借据”，因而严格来说，本案当事人双方确立的是口头借款合同，在判决书中一般不会认定口头合同，但是合同关系的本质无非是债权债务关系，所以法庭对于此类案件一般认定当事人双方的合法债权债务关系即可。同时判决书中不出现“借款合同”字样也可能可以避免当事人在上诉中主张合同不成立的抗辩。法官一席话令我倍感法官办案经验的丰富，语言文字表达技巧的高超：对本案同一个法律问题同一个意思的不同表述，我的表达可能会导致被告上诉合同不成立的抗辩，而法官的表达与我的意思一致却无懈可击。这就是一个法律人具备全面、夯实的法律知识功底以及良好的文字表达能力的体现。
二、法官断案的过程实际上就是查明事实、适用法律的过程
“以事实为依据，以法律为准绳。”在进入法学院学习之前，我已对这句话耳熟能详。但是我对法官如何认定事实、如何适用法律问题则是在法院实习之后才有更为深刻的理解。“以事实为依据，以法律为准绳”在程序上的体现为庭审中的针对事实问题的法庭调查（双方当事人举证质证）和休庭后合议庭就适用法律问题的合议。
如何做到“以事实为依据”？这其实就是在法庭调查中如何查明事实的问题。依照法律规定，查明事实只能依据双方当事人提供的证据，因而查明事实的关键在于审查证据的合法性、真实性和关联性（法官解释所谓关联性是指证据所证明的事实于本案的关系），这主要通过庭审中双方当事人的举证与质证来审查。证据包括书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录等。在审判实务中，最常见的是书证、当事人的陈述和证人证言，证据必须查证属实，才能作为认定事实的根据。一般而言，在法庭调查阶段一方提供的并经对方质证对真实性无异议的证据都会被法庭采信；对于一方提供的并且对方对其真实性有异议的证据，一般法官会就该证据的来源等进行询问当事人，在了解审查该证据的合法性、真实性和关联性之后决定是否采信。根据在法院实践工作中的观察与经验，我发现就书证与证人证言而言，书证更容易被法庭采信，而证人证言通常可信度低一点，法官认定事实的时候通常不会直接以证人证言为依据采信某一事实，而是寻求书证或其它证据，证人证言仅起参考作用。我想其中的原因是书证一般来源合法，真实性较高，不容易被对方质疑，而证人证言易受外界影响（如受对方胁迫、担心被对方报复、被收买、对证明事实由于时间久远而记忆失真等因素）而导致证言不可信。通过审查证据查明案件事实是判案的基础和关键，无法律事实的发生即无法律适用问题的存在。
