关键词：调试收入；税收制度；会计制度；差异协调
一、收入概念差异概述
收入或所得在会计和税法中都是非常重要的概念。
会计准则规定：收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
税法对收入没有作出原则性、总括性的规定，而是根据不同税种的税收政策对企业的应税收入进行划分。如：1 增值税暂行条例及其实施细则规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。2 消费税暂行条例及其实施细则规定：销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用等
可见，税法上收入总额的范围大于会计收入，包括各种来源和各种方式的所有经济利益收入。
二、在建工程调试运行收入的会计处理
在建工程调试运行收入虽然也能带来企业经济利益的流入，但不能引起企业所有者权益的增加，因此按照会计相关规定不确认为收入。
《企业会计制度》第三十一条规定：工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计人工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。
同时，按照新的《增值税暂行条例》相关规定，为取得试运转收入而发生的购进材料物资取得的进项税额，准予从销项税额中抵扣，计入“应交税费－应交增值税－进项税额”科目。
例如：某企业为一般纳税人，购入一条生产线，试运行期间生产的产品销售后取得价款234000元(含税)，生产该批产品实际发生的原材料及其他支出共200000元(包括购买原材料支付的增值税进项税额17000元)。
该企业应作如下账务处理：
发生成本时：
借：在建工程 183000
应交税费－增值税(进项税额) 17000
贷：银行存款等 200000
取得试运行收入时：
借：银行存款 234000
贷：在建工程 200000
应交税费－应交增值税(销项税额) 34000
三、在建工程调试运行收入的税务处理
按照增值税暂行条例和消费税暂行条例相关规定，在建工程在调试运行过程中产生的销售收入，应作为销售商品，计征增值税和消费税，同时为生产该部分产品而支付的进项税额可以从销项税额中抵扣。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》(国税发[1994]132号)规定：企业在建工程发生的试运行收入，应并人总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。
上例中，调试运行收入200000元、为调试发生的成本183000元，在做所得税纳税申报时，应将其收入扣除成本后的净额17000元并入收入总额计算缴纳企业所得税，即调整增加纳税所得17000元。
如果调试收入不足以抵减其相应成本，在做所得税申报时，应作纳税调整减少处理。如发电企业机组建设完成取得的机组调试运行收入，由于调试电价低于上网电价，造成调试收入不足以扣减相应的成本，尤其是火电企业，这种情况下，企业在做所得税纳税申报时，应作纳税调整减少。
四、差异分析
税法和企业会计制度对在建工程调试运行收入的处理方法不同。会计制度认为在建工程即使已经办理了竣工结算手续，也不一定达到了可使用状态，比如某些需要试运行的固定资产开始使用时并不一定能试运行成功，因此，从谨慎性原则出发，把处于预定可使用状态前所发生的费用，作为在建工程成本，试运行收入不作为收入，而是冲减在建工程成本。税法则不考虑企业经营的谨慎性原则，不考虑在建工程是否能达到可使用状态，只要产生收入，就作为销售商品，计征增值税和消费税，在做所得税的纳税申报时，还应将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的净支出后的差额，确认当期所得，计算缴纳企业所得税。
五、差异协调
协调是通过一些具体的会计处理方法，使二者之间的差异越来越小，所得税会计正是基于解决这一问题而产生的。在建工程调试运行收入在会计与税务上的处理不同，出现固定资产账面价值与其计税基础之间产生差异。对于差异的处理，所得税会计采用资产负债表债务法，对差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。
上例中，假设调试收入是在12月份产生的，现就调试收入及成本对固定资产账面价值与其计税基础之间产生的差异作处理。假定在建工程达到调试条件时发生的总成本为2000000元，那么形成固定资产的账面价值为1983000元(2000000+183000-200000)，计税基础为2000000元，由于固定资产的账面价值1983000元小于其计税基础2000000元，产生可抵减未来期间的应纳税所得额17000元(2000000-1983000)，形成递延所得税资产4250元(17000*25％)，记入所得税费用。
12月31日，企业应作如下账务处理：
借：递延所得税资产 4250
「关键词税收法定主义，税种法定，税收要素确定，程序法定
一、税收法定主义的历史发展及其意义
税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大宪章的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。”此后，1627年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。
18世纪下半叶，英国人又因“印花税”和“茶叶税”等激怒了其北美殖民地人民，点燃了美国独立战争的导火线；1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的美国宪法的第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第7款第1项）“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收，……”（第8款第1项）。[1]（pp.25—26）
在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在1789年重新召开自1614年以来就未曾开过的三级会议，不料引发了法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年，法国了“人权宣言”，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题。以后，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定。”
西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[2]（第58页）如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”又如意大利，其宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。
以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’”。[3]（第17页）
其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主宪政的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[2]（第58页）
二、 税收法定主义的基本含义和具体内容
（一） 税收法定主义的基本含义
税收法定主义，又称为税收法律主义、税捐法定主义、税收法定主义原则和税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法，‘未经立法不得征税’，被认为是税收法定原则的经典表达。”[3]（第16页）
我们试将“税收法定主义”这一名词分解开来加以解释，以对其含义作进一步理解：
1.“税收”概念之含义。笔者认为，税收是指人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。这一定义与税收的传统定义相比较，在形式上起码具有如下特征：（1）涵盖了税收法律关系中的三方主体，即作为纳税主体之代名词的“人民”、作为实质意义之征税主体的国家和作为形式意义之征税主体的征税机关；[4]（2）突出了“人民”在整个国家税收活动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的；（2）表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，由此淡化了传统理论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受；（3）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税收法定主义”之意旨。
2.“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利），因此，以人民同意-人民的代议机关制定法律-为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能会导致其征税权利（力）的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性-哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，因此排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。所以，就“法”概念之含义而言，“税收法定主义”之表述没有“税收法律主义”之表述明白准确。
3.“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定”，我们可以从以下两个层次三个方面来理解：第一层次，当我们将税收法定主义定位为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律（宪法）形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此；另一方面，可将“定”理解为“立法”之“立”，也就是说，在立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、解释和监督等诸形式，换言之，税收活动得以进行的依据并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律，还包括立法主体对税收法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。当然，就此而言，“税收法律主义”之表述又没有“税收法定主义”之表述全面准确。
4.“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术问题等所持有的系统的理论和主张。”原则是指“说话或行事所依据的法则或标准”；[5]（第1497、1408页）法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则。”[6]（第56页）再来看英文“Doctrine”和“Principle”二词，虽前者主要作“主义”解、后者主要作“原则”解，但并非绝对，二者均可互译，视不同语境而定。由此来看，将税收法定主义作为税法或税收立法的基本原则，或者直接将其称为“税收法定原则”并无很大不妥；假如说有区别的话，则“主义”的抽象层次和逻辑顺序要高于“原则”，可以将税收法定主义作为税法的基本原则，而将税收法定原则作为税收立法、税收执法或税收司法等的基本原则。
（二）税收法定主义的具体内容
关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”；[7]（第50—54页）有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则”；[2]（第59—60页）又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容；[3]（第16页）还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举。[8]（第152页；第4—5页；第156—157页）经过比较分析，我们认为，可以将税收法定主义的具体内容归纳为如下三个部分：
1.税种法定原则。其基本含义是，税种必须由法律予以规定；一个税种必相对应于一部税种法律；非经税种法律规定，征税主体没有征收权利（力），纳税主体不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定主义的首要内容。
税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则。”[7]（第50页）因为，国家和政府如果没有相应的税种法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。
2.税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内容。
笔者认为，所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称。我们试从以下几方面来把握税法要素之含义，进而确定税收（法）要素的具体内容：（1）税法要素主要是针对税收实体法、亦即各单行税种法律而言的，但并不排除其中的程序性规定，如纳税环节、期限和地点等；（2）税法要素是所有完善的税种法律都同时具备的，具有一定共性，仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律的内容，不构成税法要素，如扣缴义务人等；（3）虽然税法要素是所有完善的单行税种法律都必须具备的，但并非要求在每一部税种法律的条文中都必须对诸税法要素一一予以明确规定，有时可以通过其他非税种法律的形式对某一税法要素作出规定，如《税收征收管理法》的第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定，因此，尽管某些税法要素没有在单行税种法律中得以体现，但却规定在其他适用于所有税种法律的税收程序性法律中，我们仍然认为它们是税种法律的基本构成要素，是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成部分。综上所述，我们认为，税法要素具体包括：税种，[9]征税主体，[10]纳税主体，征税对象，税率，纳税环节、期限和地点，减免税，税务争议和税收法律责任等内容。
税收要素须以法律定之，这一点无须多言。关键是，法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，习惯于以原则性语言进行立法的国家，如我国，其现实意义尤为重要。
3.程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面，这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。
“在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”[11]（第84页）在税收法制建设中也有类似情况，要么在立法时不注重对程序问题作出规定，要么是有一些规定却又不依照执行，结果是由于程序缺失或不当，致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。
其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大宪章的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐。”这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[11]（第86页）由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义（Procedural Justice）作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。
税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：（1）税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；（2）非经法定程序并以法律形式，不得对已为法定之税种及税收要素作出任何变更；（3）在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成，缺一不可，共同构成了程序法定原则的完整内容。
三、 我国的税收法定主义
从笔者所掌握的资料来看，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的。[12]（第150—153页）进入90年代以来，学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。目前，西方国家税法的四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则，而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。[13]（第31—32页）
我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[3]（第18页）另一种则认为，该规定仅说明了公民的依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；……”，以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。[2]（第59页）
笔者赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现；况且，我国1982年宪法修改时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。
就目前我国现状而言，不论是税收法制还是税收法治，都没有充分执行或体现税收法定主义的要求，甚至表现出对税收法定主义的背离。比如，单行税种法多为税收行政法规形式，降低了税法的整体权威性和稳定性，不利于我国社会主义市场经济的公平税收环境的培育。无论如何，作为税法的首要基本原则，税收法定主义当然应作用于税收法制建设的全过程，而体现在税法的立法、司法、执法和守法等各个环节；如此才能真正达到税收法治之状态。[14]
「注释
[1] “税收议案必须首先在议会提出。税法应当在立法机关的下院提出，这一传统来自英国。在那里，由于人民直接选举下院成员，而不选举产生上院-贵族院，故下院更倾向于反映人民的意愿。在美国，这一规则却有所不同，因为人民既选举产生众议院，又选举产生参议院。此外，参议院得以修正税收议案，甚至可以达到将其完全改写的程度。”The Constitution of The United States of America With Explanatory Notes， Adapted from The World Book Encyclopedia， World Book， Inc.， 1986.
[2] 张守文。论税收法定主义[J].法学研究。1996（6）。
[3] 饶方。论税收法定主义原则[J].税法研究。1997（1）。
[4] 刘剑文、李刚。税收法律关系新论[J].法学研究。1999（4）。
[5] 现代汉语词典[M].北京：商务印书馆，1978.
[6] 张文显。法学基本范畴研究[M].北京：中国政法大学出版社，1993.
[7]（日）金子宏。刘多田等译。日本税法原理[M].北京：中国财政经济出版社，1989.
[8] 谢怀栻。西方国家税法中的几个基本原则[J].载刘隆亨主编。以法治税简论[M].北京：北京大学出版社，1989；罗玉珍主编。税法教程[M].北京：法律出版社，1993；刘剑文主编。财政税收法[M].北京：法律出版社，1997.
[9] 传统税法理论之课税要素中不包括税种。笔者认为不妥。因为，任何一部单行税种法律首先就要在名称中明确其为哪一个税种。当然，在此亦发生“税收要素确定原则”与“税种法定原则”的交叉；但并不能就此将“税种”排除在税收要素之外，而破坏其完整性。
[10] 传统税法理论中课税要素虽含税法主体，但仅指纳税主体。此为其一大缺漏。税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制，又怎能将其排除在税法要素之外呢？且并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的，虽然其中大部分为税务机关，但也包括海关和非税务机关的财政机关等。
[11] 季卫东。法律程序的意义-对中国法制建设的另一种思考[J].中国社会科学。1993（1）。
[12] 这四大基本原则是：税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施原则；谢怀栻。西方国家税法中的几个基本原则[J].载刘隆亨主编。以法治税简论[M].北京：北京大学出版社，1989.
税收法定原则的基本含义是指税收的征纳必须有法律依据,没有法律依据,国家不得随意课税,任何人也不得被要求纳税。“有税必有法,未经立法不得征税”被认为是对税收法定原则的经典表达。关于税收法定原则的具体内容,学界的概括众说纷纭。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”(金子宏,1989);[6]50-54有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则”(张守义,1996);[1]59-60有的则认为包括“税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则”(覃有土等,2000);[10]还有的认为包括“税收法定主义、征税要素明确主义及禁止溯及既往和类推适用原则”(王颖,2006)。[2]97-98上述税收法定原则的界定和具体内容的各种表述均揭示了税收法定原则的基本内核———法律保留。税收立法中的法律保留,亦称“议会保留”,是指征税主体征税必须且仅依立法机关制定的法律来进行;其实质是要确保立法机关对征税立法权的控制,并由此来制约政府的征税执行权。①因此,税收法定原则中的“法”并非指法的整体,即包括议会立法、行政立法等在内的广义的法律,而仅指立法机关制定的狭义的法律。世界各国宪法中所规定的税收法定原则,一般也是指狭义的法律,但其严格程度不一。在相关学者考察的111个国家的宪法中,强调基本税收事项只能由狭义的法律而不能由其外的法律渊源予以规定的国家有24个,占85个规定税收法定原则国家的28%(翟继光,2005)。[4]47在税收立法上采用法律保留,其机理在于通过立法机关对征税立法权的控制及对政府征税执行权的制约来实现人权保障的需要,是权力分立与制衡原则在税收领域的具体体现。
如前文所述,税收是国家加之于人民的一种财产性负担,国家的征税行为构成对人民的财产和自由的干预,因此必须征得人民的同意;而征得人民之同意,在近现代代议制民主政治下,主要不是采取直接的方式,而是主要采取间接的方式,即在假定作为代议机关的立法机关确能代表民意的前提下,由其制定法律来表征人民的同意。这样,既使立法机关制定税收法律的立法行为获得了正当性,又将征税主体的征税行政行为严格限定于立法机关制定的法律的范围之内。在西方分权思想的理论脉络中,无论是洛克还是孟德斯鸠,都主张立法权和执行权分立。洛克认为,如果同一批人同时拥有立法权和执行权,他们就会滥用权力,使自己免于服从他们所制定的法律,并在立法和执法时,使法律适于私利,从而违背政府的宗旨(洛克,1964)。[11]孟德斯鸠(1959)则指出:“一切有权力的人都容易滥用权力,这是万古不易的一条经验……从事物的性质来说,要防止滥用权力,就必须以权力约束权力。”[12]根据权力分立与制衡原则,征税权也应一分为三,即征税立法权、征税执行权和征税司法权,并分别由立法机关、行政机关和司法机关行使之。政府作为执行机关,既是征税行为的实施者,又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者,倘若再赋予其税收立法权,则必将导致其权力的不合理扩张,而致人民的财产和自由于岌岌可危之境地。故在税收立法上必须采用法律保留,由立法机关保留此立法权,并经由其制定的法律来制约政府的征税行为。为弥补税收法定原则的宪法缺失,全国人大常委会和全国人大在制定《税收征收管理法》和《立法法》时对作为该原则基本内核的法律保留作了相应规定。其中,《税收征收管理法》第3条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。”《立法法》则于第8条规定全国人大及其常委会的专属立法事项时将税收基本制度列入只能制定法律的范围,同时于第9条规定第8条所列事项尚未制定法律的,全国人大及其常委会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规,但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。上述《税收征收管理法》的规定不仅包含概括性的授权规定,而且仅是从行政征收权的角度体现了税收法定原则的内涵,不能涵盖宪法层面上课税要素法定、课税要素明确等规制立法权的内涵(钱俊文,2007);[13]《立法法》的规定虽然是直接规范税收立法权的,但其授权规定同样使之与税收法定原则的基本要求有所背离。因此,二者并不能完全弥补税收法定原则的宪法缺失。然而,在修改现行宪法确立税收法定原则之前,它们又为实现中国税收立法权的回归提供了一种可行的现实路径。因为从法律解释学的角度看,《税收征收管理法》和《立法法》的上述规定均明确了税收立法权由全国人大及其常委会行使是“原则”,经授权由国务院行使是“例外”。很显然,税收立法实践中的国务院主导税收立法权行使恰恰是将二者之间的关系倒置了。而所谓税收立法权的回归,实际上就是要将被倒置的二者之间的关系矫正过来,改变长期以来国务院主导税收立法权行使的格局,实现全国人大及其常委会主导税收立法权的目的。故此,在税收立法中坚持法律保留原则、严格限制授权立法也就成为解决该问题的既回应现实又合乎逻辑的路径。
二、税收法定原则的发展与税收立法权的回归
税收法定原则的内涵与具体内容并非一成不变的,而是伴随着各个国家经济、政治、社会及文化的变迁处于不断发展之中。其中,最为根本性的变化主要表现在两个方面:其一是授权立法对法律保留原则的挑战;其二是税收法定原则对立法权的制约性。
(一)授权立法对法律保留原则的挑战
就立法机关或立法需求本身的原因而言,主要包括:(1)议会立法时间有限;(2)现代立法内容极具技术性;(3)对于紧急事件急速处理的必要;(4)授权立法面对新情况具有更大的适应性;(5)授权立法有从容实验,不断完善的机会;(6)授权立法是应付紧急情况,保障人民利益的需要(詹宁斯,1959)。[14]授权立法既是政府职能扩张的体现,也是政府职能扩张的产物,它使得传统上仅作为执行机关的政府拥有了广泛的立法权。进入二十世纪后,授权立法在西方国家发展迅速。以英国和美国为例,1891年时,英国的授权立法是议会立法的两倍,而到了1920年,其授权立法的数量增加至五倍于议会立法(邓世豹,2002);[15]在美国,直到1928年,法院才第一次承认授权立法,此后的发展却使得立法的重心由国会转移到政府,以至于政府制定的“法规犹如大海,法律只是漂浮在大海中的少数孤岛”(曾繁正等,1998)。[16]为 了防止政府滥用授权立法,大多数国家对授权立法都设置了严格的条件。例如,根据美国联邦最高法院判例确立的原则,授权立法成立的条件就包括:(1)国会对于授权事项须有授权的权力;(2)国会须明确限定授权的范围———明确授权的主题,定明政策,确定授权立法的标准;(3)国会应于偶发性事件的立法中规定其要决定的范围;(4)国会仅可授权于公务员或行政机关,不得对私人或团体授权;(5)任何违犯法规的处罚须由国会亲自规定(李林,2005)。[17]授权立法的迅速发展,不可能不对法律保留原则构成挑战。就税收立法领域而言,主要表现为绝对的法律保留原则开始向相对的法律保留原则转变。所谓绝对的法律保留原则,是指税法规范只能以立法机关制定的法律为唯一的表现形式,即立法机关是税收立法权的唯一享有者;而相对法律保留原则,则意味着立法机关不再是税收立法权的唯一享有者,政府基于授权法也可以制定税法规范。但是,即便是在相对法律保留原则之下,立法机关对于基本税收事项仍然享有排他的立法权,也就是说政府虽然可以根据立法机关的授权行使部分税收立法权,但无权就基本税收事项立法,而且必须遵守对一般授权立法的限制———在授权法中就授权的目的、范围及时间等做出明确的限定。因为税收涉及公民的财产和自由等基本人权,必须确保立法机关在税收立法领域的主导地位,以防止政府任意设置税种、变更税率、确定课税要件等而危及基本人权。在中国,税收领域的授权立法在前述《税收征收管理法》和《立法法》的授权规定之前就已存在。20世纪80年代,全国人大及其常委会曾对国务院进行了两次有关税收立法的授权。第一次是1984年,全国人大常委会通过了《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》(以下简称“1984年授权决定”),授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式试行,再根据试行的经验,加以修订,提请全国人民代表大会常务委员会审议。第二次是1985年,全国人大通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》(以下简称“1985年授权决定”),授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题,必要时可以根据宪法,在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下,制定暂行的规定或者条例,颁布实施,并报全国人大常委会备案。
正是基于这些授权规定,国务院成为了中国税收领域的占主导地位的立法主体,以至于中国现行有效的18个税种中,只有个人所得税、企业所得税及车船税3个税种是由全国人大或全国人大常委会以法律的形式规定的,而其余15个税种均由国务院以行政法规的形式规定。不仅如此,国务院还在很多时候将税收立法权转授给财政部、国家税务总局及地方政府,从而直接违犯了《立法法》关于授权立法不得转授权的规定(刘莘等,2008)。[18]中国税收领域的授权立法实际上是在改革开放之初税收立法几近空白、税收法律体系极不健全,而经济社会发展又需要税法调整的背景下出现的。也就是说,在作为国家立法机关的全国人大及其常委会基本上没有怎么行使税收立法权的情况下,税收授权立法就已成为了中国税收法律渊源的主体。这显然是和税收法定原则的基本要求相背离的。而且,上述两个授权决定还存在授权事项过于宽泛、授权目的与范围不明确、授权时间无限定等问题,加上对税收授权立法缺乏有效的监督,从而使得税收授权立法在实践中产生诸多弊端。其具体表现主要有:(1)违背了税收法定原则,侵蚀了国家立法机关的税收立法权,不利于约束政府征税权力和维护纳税人权利;(2)造成了严重的法律冲突现象,损害了税制的统一,不利于税法的遵从与执行;(3)冲击了立法民主原则,降低了税法的权威性和正当性,加大了税法社会化的难度;(4)诱发了行政权力的恶性膨胀,导致了部门利益的制度化,延缓了税收法治化进程。“1984年授权决定”和“1985年授权决定”实际上是形成国务院主导税收立法权行使及其所生弊端的根源所在。虽然“1984年授权决定”已被2009年6月27日第十一届全国人大常委会第九次会议通过的《全国人民代表大会常务委员会关于废止部分法律的决定》废止,但适用范围更为广泛的“1985年授权决定”仍然有效。因此,要实现税收立法权的回归,当务之急就是要废止该授权决定。“1985年授权决定”废止后,应当按照税收法定原则的要求处理好法律保留与税收授权立法二者之间的关系。就短期而言,个别试点税种的设定仍然可以授权国务院制定暂行条例予以规定,但应遵循“一事一授权”原则而非概括笼统性的授权,并明确授权的目的、范围及期限等。而从长远考虑,设税权应该是绝对法律保留事项,只能由全国人大及其常委会通过制定法律来行使,国务院不得行使,立法机关也不能授权国务院行使。此外,对于现行有效的税收暂行条例,全国人大或全国人大常委会应当按照轻重缓急的原则逐步将其上升为法律。在此之前,这些税收暂行条例的效力应予维持,国务院若对其进行修改,应当坚持只能减税不能加税的原则(刘剑文等,2013)。[3]
(二)税收法定原则对立法权的制约性
传统的税收法定原则表面上是规范税收立法权的,但从权力制约的角度看,则主要是针对行政权的,即通过强调税收立法必须采取法律的形式来约束征税主体的征税行为。因此,日本学者北野弘久(2001)称之为“形式上的税收法定主义”,即以法律的形式规定税收而不问税收法律的内容,并进而指出:在现代条件下,应当更加注重实质意义上的税收法定主义,即从禁止立法机关滥用权力、制约议会课税权的角度,来构筑税收法定主义的体系。[19]由此可见,税收法定原则从形式向实质的发展,必然提出对税收立法权本身的制约要求。税收法定原则的发展,之所以会提出对税收立法权的制约要求,其根本原因在于立法权作为一种国家权力,自身也存在异化和被滥用的可能。在税收法定原则之下,出于人权保障的需要和人民及法治理念的考量,将税收立法权“保留给”立法机关,乃是基于立法机关确能代表民意这样一种假定,但这仅仅是假定,并不意味着它在任何时候和任何情况下都能真正代表民意。实际上,在代议制民主下,立法权虽然由立法代表集体行使,但是集体也可能作出荒谬的决定,专断也可能在集体中产生。对此,洛克(1964)曾明确指出:“如果假定他们把自己交给了一个立法者的绝对的专断权力和意志,这不啻解除了自己的武装,而把立法者武装起来,任他宰割。”[11]85哈耶克(2000)则告诫人们:“只要我们还以为立法权只有被坏人操纵时才会产生恶果,那么可以肯定地说,它仍然是一种极度危险的权力”。[20]权力始终存在异化和被滥用的可能,立法权也不例外,而且,与行政权和司法权的滥用相比,立法权之滥用的危害是有过之而无不及。①因此,对税收立法权也必须进行必要的限制。税收法定原则对立法权的制约主要表现在内容和形式两个方面。税收法定原则在内容方面对税收立法权的制约主要表现为:要求立法机关在制定税法时应遵循公平原则。但对于“公平”的理解与把握,不同历史时期的学者们有不同的认识。亚当?斯密(1974)认为,应根据个人从政府获得的收益来分配税收,并进一步要求尽量不要干涉社会财富的分配。他指出:“一国国民,都必须在可能范围内,按照各自能力的比例,即按照各自在国家保护下享得的收入的比例,缴纳国赋,维持政府”。 [21]亚当?斯密对税负公平的理解依据的是“受益原则”,可称之为“受益标准说”。其后,以潘塔莱奥尼和马佐拉为代表的奥意财政学者,以维克塞尔和林达尔为代表的瑞典学者以及现代的萨缪尔森、布坎南等人在此基础上继续对如何衡量收益的方法作了进一步的探讨,以期能够发现控制国家税权的好方法。但是,由于实践中根本无法衡量纳税人从政府提供的公共服务中获得的收益到底是多少,因此,受益标准说的适用范围具有很大的局限性(刘丽,2006)。[22]正是基于对“受益标准说”的局限性的认识,在税负公平理论上,又发展出“负担能力说”。该说的代表人物是穆勒和庇古,他们引入相对牺牲的概念,认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收,不同纳税能力者应负担不同的税收。这种观点被税法学者引进税法的观念中,并发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则(刘剑文,2007)。[23]例如,北野宏久(2001)认为,量能课税是一项立法原则,而不是解释和适用税法的指导原则;如果已成立的税收立法违反了该原则,将导致违宪和无效的后果。[19]中国台湾地区学者葛克昌则认为,税法不能仅仅被视为政治决定的产物,更不能经由形式上的立法程序即取得正当性,相反,它必须受正义等价值观念的拘束,而量能课税正是税法体现伦理要求的基本原则。另一学者陈清秀也认为,量能课税原则从宪法平等原则导出,因此具有宪法上的效力依据。虽然立法者对该原则的内容仍然有相当大的裁量空间,但作为保护原则,其轮廓并不像平等原则那样不确定。如果该原则被破坏,必须经由另一个合乎事理的原则加以正当化,否则即会构成对税收正义的违反(刘剑文,2007)。[23]税收法定原则在形式上对税收立法权的制约主要表现在两个方面:其一是税收立法应尽量做到明确,以免出现歧义;其二是税收立法应遵循正当程序,体现民主原则。
美国新自然法学派的代表人物富勒(2005)在论述法律的内在道德时,将法律的明确性作为法治原则之一。他指出:十分明显的是,含糊和语无伦次的法律会使合法成为任何人都无法企及的目标,当然,对法律的明确性的要求也不能过分,因为一种徒有其表的清晰性可能比一种诚实的、开放性的模糊更有害。[24]法律的明确性原则对税收立法尤为重要,因为税收法律如果不明确,不仅会形成征税主体确定课税要素的自由裁量权,这将使税收法定原则形同虚设,而且会损及税收法律的可预测性,从而影响纳税人根据税收法律的规定合理预期自己行为的结果。此外,税收法律的含糊不清,还会使人民对征税主体的监督缺乏明确的法律依据。这也正是税收法定原则在具体内容上必然包含课税要素明确的原因所在。税收立法不仅须依法定的立法程序进行,而且该立法程序还应具有正当性。税收立法程序的正当性主要体现在其民主性上,即税收立法过程应体现公民的广泛参与性。公民广泛参与税收立法过程,不仅可以弥补代议制民主下民选立法代表在反映民意方面不够充分之缺陷,而且可以减少利益集团活动对税收立法过程的消极方面的影响,还可以增强税收法律的正当性与可接受性而更有利于其实施。尤其是在政府主导税收立法的起草和议案提出的背景下,更应强调税收立法的公民参与。公民参与税收立法的具体形式是多元的,其中,举行税收立法听证会是一种比较正式且制度化程度较高的形式。在税收立法听证的过程中,通过公布有关税收立法的信息,以民主的方式选定各方利益代表,在特定的时空场景下围绕税收立法中的争议问题展开辩论、交涉与沟通,最终形成对立法机关有一定约束力的立法听证报告,可有效地防止税收立法完全受部门利益和强势利益集团利益所左右,而更多地体现社会的整体利益。税收法定原则对税收立法权的制约性,为税收立法回归后的行使指明了方向,也提出了明确的要求。其中,税收法定原则在内容方面对税收立法权的制约性,要求全国人大及其常委会在制定税收法律时应当遵循公平原则,在征税规模的确定上,既要保证国家税收与国民收入同步增长,又要保证国家税收的增加不妨碍经济社会的发展;在纳税义务的设置上,既要坚持税法面前人人平等原则,对任何社会组织和公民个人一视同仁,排除对不同社会组织或公民个人实行差别待遇,又要根据纳税人负担能力的不同,合理确定税目、税率及征税对象、减免税范围,真正实现税收的横向公平与纵向公平(刘剑文,2007)。[23]税收法定原则在形式方面对税收立法权的制约性,首先要求全国人大及其常委会制定的税收法律规范应当做到结构完整、内容明确,避免产生歧义,排除征税主体确定课税要素的自由裁量权,增强税收法律规范的可预测性。此外,它还要求全国人大及其常委会税收立法权的行使遵循民主立法的原则,通过公布法律草案征求意见、举行立法听证会等途径吸纳民意,真正体现税收立法过程的公民广泛参与性。
最近，财政部了《企业会计信息化工作规范》，以推动企业会计信息化，节约社会资源，提高会计软件和相关服务质量，规范信息化环境下的会计工作。《规范》认为，会计信息化是指企业利用计算机、网络通信等现代信息技术手段开展会计核算，以及利用上述技术手段将会计核算与其他经营管理活动有机结合的过程。《规范》第四十条、第四十一条对企业内部生成的会计凭证、账簿和辅会计资料，以及企业获得的需要外部单位或者个人证明的原始凭证和其他会计资料，可不输出纸面资料的情形作出了相应规定，在政策层面实现了无纸化的破冰。《规范》自2014年1月6日起施行，1994年6月30日财政部的《商品化会计核算软件评审规则》、《会计电算化管理办法》同时废止。
《粮食企业执行会计准则有关粮油业务会计处理的规定》
最近，国家粮食局印发了《粮食企业执行会计准则有关粮油业务会计处理的规定》（国粮财[2013]311号）。《规定》在遵循会计准则的基本核算原则前提下，结合粮食行业特点，对粮食企业涉及的政策性业务和主要经营性业务的会计核算内容进行了必要的规范和补充，明确了执行新会计准则的有关处理以及执行新会计准则有关财务报表列报的要求。《规定》自2014年1月1日起实施。
《部门决算管理制度》
最近，财政部对《行政事业单位会计决算报告制度》进行修订并形成了《部门决算管理制度》。按照《部门决算管理制度》，行政事业单位应当在全面清理核实收入、支出、资产、负债，并办理年终结账的基础上编制决算。行政事业单位应当按照综合预算管理规定，如实反映年度内全部收支，不得隐匿收入或虚列支出。凡属本年的各项收入应当及时入账，本年的各项应缴国库款和应缴财政专户款应当在年终前全部上缴。根据规定，除涉及国家秘密的内容外，各部门应当按照有关规定自本级财政部门批复决算后20个工作日内，主动向社会公开本部门决算。《部门决算管理制度》自2014年1月1日起施行。
《行政单位会计制度》“履新”
最近，财政部修订了《行政单位会计制度》。《制度》通过完善会计科目和财务报表体系，详细规定了会计科目使用和财务报表编制，较为全面地规范了行政单位经济业务或者事项的确认、计量、记录和报告。进一步扩大了“双分录”会计核算方法的应用范围；将原制度中的资产负债科目进行细分，新增了无形资产、在建工程等会计科目，更好地满足财务管理需要；增设“政府储备物资”、“公共基础设施”科目，单独核算反映为社会提供公共服务资产情况，与行政单位自用资产相区分，使会计信息反映更科学；增加固定资产折旧和无形资产摊销的会计处理；解决了基建会计信息未在行政单位“大账”上反映的问题；进一步完善净资产核算；完善财务报表体系和结构等。《制度》自2014年1月1日起全面施行。
营改增试点一般纳税人认定事项明确
最近，国家税务总局了《关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第75号）。《公告》明确，试点纳税人应按照规定办理增值税一般纳税人资格认定。营改增试点实施前应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应申请办理增值税一般纳税人资格认定手续；未超过500万元的试点纳税人，如符合相关规定条件，也可以申请增值税一般纳税人资格认定。此外，兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务，且不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。在确定销售额时可以差额扣除的试点纳税人，其应税服务年销售额按未扣除之前的销售额计算。试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额应分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。《公告》自2014年1月1日起施行。
铁路运输和邮政业营改增税率明确
最近，财政部和国家税务总局联合了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号），明确从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政业纳入营改增试点范围。《通知》明确，纳税人提供的铁路运输服务或邮政业服务适用11%税率，提供的快递服务，就其交通运输部分适用11%税率，就其收派服务适用6%税率；按照营改增试点过渡政策的处理原则，延续铁路运输服务、邮政业服务原营业税优惠政策。
铁路运输和邮政业营改增后收入归属不变
最近，财政部、国家税务总局、中国人民银行联合了《关于铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预[2013]442号）。《通知》明确，从2014年1月1日起，铁路运输和邮政业改征增值税试点期间，收入归属保持不变，原归属中央的铁路建设基金营业税收入，改征增值税后仍归属中央；原归属地方的营业税收入，改征增值税后继续归属地方。《通知》指出，改征增值税收入不计入中央对试点地区增值税和消费税税收返还基数。因营业税改征增值税试点发生的财政收入变化，由中央和试点地区按照现行财政体制相关规定分享或分担。
宣传文化事业两税优惠政策明确
最近，财政部、国家税务总局联合了《关于延续宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》。《通知》明确，自2013年1月1日起至2017年12月31日，对机关报纸和机关期刊、专为少年儿童出版发行的报纸和期刊、中小学学生课本、专为老年人出版发行的报纸和期刊、少数民族文字出版物、盲文图书和盲文期刊等七类出版物在出版环节执行增值税100%先征后退的政策。对少数民族文字出版物的印刷或制作业务以及列入《通知》附件的新疆维吾尔自治区印刷企业的印刷业务执行增值税100%先征后退的政策。同时，免征图书批发、零售环节增值税。对科普单位的门票收入，以及县（含县级市、区、旗）及县以上党政部门和科协开展的科普活动的门票收入免征营业税。对境外单位向境内科普单位转让科普影视作品播映权取得的收入，免征营业税。
国家大学科技园税收政策明确
最近，财政部、国家税务总局了《关于国家大学科技园税收政策的通知》（财税[2013]118号）。《通知》明确，自2013年1月1日至2015年12月31日，对符合条件的国家大学科技园自用以及无偿或通过出租等方式提供给孵化企业使用的房产、土地，免征房产税和城镇土地使用税；对其向孵化企业出租场地、房屋以及提供孵化服务的收入，免征营业税。营业税改征增值税后的营业税优惠政策处理问题由营改增试点过渡政策另行规定。符合非营利组织条件的科技园的收入，按照企业所得税法及其实施条例和有关税收政策规定享受企业所得税优惠政策。
棚户区改造获综合税收优惠
最近，财政部、国家税务总局了《关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税[2013]101号）。《通知》明确，对改造安置住房建设用地免征城镇土地使用税。对改造安置住房经营管理单位、开发商与改造安置住房相关的印花税以及购买安置住房的个人涉及的印花税予以免征。企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。对经营管理单位回购已分配的改造安置住房继续作为改造安置房源的，免征契税。个人首次购买90平方米以下改造安置住房，按1%的税率计征契税；购买超过90平方米，但符合普通住房标准的改造安置住房，按法定税率减半计征契税。个人因房屋被征收而取得货币补偿并用于购买改造安置住房，或因房屋被征收而进行房屋产权调换并取得改造安置住房，按有关规定减免契税。个人取得的拆迁补偿款按有关规定免征个人所得税。《通知》自2013年7月4日起执行。
跨境电子商务零售出口税收政策出台
最近，财政部、国家税务总局了《关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》（财税[2013]96号）。《通知》明确，电子商务出口企业出口货物（财政部、国家税务总局明确不予出口退（免）税或免税的货物除外），同时符合下列条件的，适用增值税、消费税退（免）税政策：一是电子商务出口企业属于增值税一般纳税人并已向主管税务机关办理出口退（免）税资格认定。二是出口货物取得海关出口货物报关单（出口退税专用），且与海关出口货物报关单电子信息一致。三是出口货物在退（免）税申报期截止之日内收汇。四是电子商务出口企业属于外贸企业的，购进出口货物取得相应的增值税专用发票、消费税专用缴款书（分割单）或海关进口增值税、消费税专用缴款书，且上述凭证有关内容与出口货物报关单（出口退税专用）有关内容相匹配。电子商务出口企业出口货物，不符合上述规定条件，但同时符合下列条件的，适用增值税、消费税免税政策：一是电子商务出口企业已办理税务登记。二是出口货物取得海关签发的出口货物报关单。三是购进出口货物取得合法有效的进货凭证。《通知》自2014年1月1日起执行。
关键词 税收 授权立法 转授权
一、我国税收授权立法的依据
税收授权立法是指立法主体根据宪法或宪法性法律文件的规定，通过授权法或授权决定的形式，将税收立法权授予同级或下级机关行使的法律制度。
在我国有关立法活动有专门的《立法法》规范。根据《立法法》第九条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外”，从中可以看出，《立法法》第八条法律保留是有例外的，这也就为税收授权立法开了道口子。
在立法实践中，具体是全国人大及其常务涉及税收授权立法的两个文件，第一个是1984年9月18日第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过的 《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》，其中规定：“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院试行的以上税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外商企业”，不过该条款已经失效（十一届全国人大常委会在2009年6月废止）。第二个是1985年4月10日第六届全国人民代表大会第三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者有关条例的决定》，其中规定：“授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决议的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。经过实践检验，条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律。” 根据两个个文件，国务院可以就相关税收问题制定暂行条列，前提是法律没有规定及与宪法法律不向违背。
二、我国税收授权立法的问题及分析
就我国目前的税收法律规范体系来说，只有四部是全国人大及其常委立法，分别是《税收征管法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》和《车船税法》，其中一部税收程序法，另外三部分别规范企业所得税、个人所得税和车船税三个税种。其他十几个税种都是人大授权立法，颁布的是暂行条例，可见在我国税收授权立法十分普遍，除此之外还有大量国务院部委制定的相关实施细则。
（一）税收立法授权范围界定不明
不论是《立法法》第九条还是上述两个授权立法文件的规定，都没有严格限定授权立法的范围，也就是说授权立法内容不具体，甚至可以说是模糊不清。
导致了授权立法没有标准和节制。体现在两个方面，一是全国人大及其常委对国务院进行立法授权，没有明确其范围，如上文所述的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者有关条例的决定》，就存在立法上的逻辑漏洞，造成我国税收法律规范体系混乱，纳税者和征税者都无所适从；二是宪法和相关法律没有对征税权的内容做出相应的规定，从而使得国务院有随意开征税种之权，这不符合税收法定原则，也不是现代法治国家原则。
（二）税收立法授权主体转授权现象
根据上述提及的两个文件，国务院可就相关事项制定暂行的规定或者条例。但是现实情况是，国务院的税收立法活动，除简单地以条例、暂行条例形式颁行了除税收法律以外的税收实体法及税收程序法外，还将条例中重要的条款部分转授给国家税务总局或财政部、各省市、自治区人民政府等行政机关，由国家税务总局或财政部再根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市根据财政部的授权颁行补充规定。《立法法》第十条规定“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”，国务院的授权行为明显违反上述规定，属于授权立法的转授行为，实属违法。其危害性是显而易见的，可以说是税收法律规范体系混乱问题的根源，税法结构复杂、零乱，造成纳税人无法适从，执法者执法困难的局面。
三、完善我国税收授权立法的建议
（一）税收立宪，明确税收法定原则
我国宪法直接涉及税收条款的仅有第56条所规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。该条只是简单的以国家视角，确立公民的纳税义务。宪法，本应强调限制国家公权力，保障公民基本权利。简简单单规定公民纳税义务，却没有对政府征税权有任何限制规定，实为不妥。权力必须被制衡，征税权也一样，其关系到公民最为基本的财产权，是切身利益所在。完善税收授权立法，最根本的就是规范征税权，明确征税权的主体、征税权的范围、征税权的程序。宪法既然有公民纳税义务条款，更不能对征税权置之不理。
（二）完善税收授权立法监督和控制
目前主要监督程序有两个：一是授权审查程序；二是备案程序。前者监督被授权主体是否严格按照授权的目的和范围行使税收立法权。后者要求被授权主体在法定时限内报授权决定的机关备案。完善税收授权立法监督和控制，从立法过程来看，就是立法前和立法后的监督和控制。因税收立法授权范围很宽泛，所以必须明确确立授权立法的批准和备案制度。而立法后监督主要是两个方面，一是主动的，授权立法机关监督自主开展对税收授权立法的审查监督工作。二是被动的，由纳税相关人启动，也就是从司法角度，将授权税收法律规范纳入行政诉讼受案范围，如若相关税收法律规范有与上位法相抵触、或超越立法权限、或违反法定立法程序，切实保护相关纳税公民的利益。
参考文献：
[1]胡小红.税收立法权研究[M].安徽大学出版社，2009.
[2]王鸿雁.税收的分析[J].厦门大学，2005（1）.
说道理论，给人的感觉就是枯燥无味、炫乎、深奥，相比于税法条款，觉得捉摸不定，难以理解，实用性不大。这上多数同志学习的一个误区，而当你真真切切走进理论学习空间，会是另外一个视野，别一样的境界。那是一个全新的世界，一个你现在可能无法想象的一个高度，你的思维方式、工作方式、问题处理方式会有一种翻天覆地的变化，它会辅佐你更好的理解和运用法律条款，你的业务能力会有一种跨越式的提升。在那潜知世界的海洋中翱翔的时候，随着知识的拓展，犹如征服一座又一座高峰后，会有一种一览众山小，惟我独尊的感觉，会带给你一次次超脱式的感受和满足。上九天揽月，下五洋捉鳖，广阔天地，大有作为。
一、税收理论对学习的帮助
理论如果从学术研究的角度来看，很多涉及最前沿、最尖端的一些知识。但从业务学习的角度来看，他又是最基础的知识。我们又从法律产生过程来看其重要性：立法者根据立法时的社会制度和社会条件下决定法律规则的制定原则，而又遵循这些原则制定出相应的法律条款。也就是说，先有理论，后出条款，又可以说条款是理论的衍生物或意思的表达形式。只有懂得税收基础理论，才能真正懂得税收法律条款；不懂理论，基础不牢，你只能囫囵吞枣，死记硬背，无法真正了解法律条款的真实含意，工作中机械或被动的执行法律条款。而通过理论与条款的印证学习，还可以进行一些政策归类，也可举一反三，一通百通。基础夯实了，道理就通了，以后很多学习问题都可以迎刃而解，一些政策及单行文件就不必去死记硬背，看标题基本上就能知道文件的内容是什么了。理论懂了，功底扎实了，同样要节约很多学习时间。
上述道理在我们职称资格考试中也有类似，大学知识应该与税务师考试考试难度相差不大，但大学考试内容比
税务师要多得多，而我们大多同志大学考试能过，税务师考试总是无法过关，这里除了学习氛围不一样及参加工作后怠学情绪外，还有我们学习方式的问题。学历教育是小学、中学到大学循序渐进，税务师考试是一步到位。大多数同志自觉基础已经扎实了，或者认为基础知识无大用。一步登天的学习模式，政策理解无法到位，相反更加费时费力。
基础理论在税务师考试中题材所占篇幅并不多，在这方面也占用不了多少学习时间。除要砥砺思想，开动脑筋，养成勤学好学的习惯外，还要不耻下问，很多理论知识是脑筋急转弯的问题，或者一点即明。前人已经总结出来的经验或方式不必绞尽心计去钻研，找一个懂行的人问一下就行了。
二、税收理论对工作的帮助
法律条款是立法者意思的明白表示；但是，税法遵循的一些原则同样是立法者的意思表示，它包含了立法宗旨和立法思维，是我们工作行动的方针，是在实施行政过程中都应该遵循的一些基本守则。
我们在作出行政决定时，立法原则不能作为适用法律依据，这是每一个同志都应知道的道理。但出现的一些新的经济活动，在法律条款没有没有作出具体规定前，这些原则性规定可以作为确认法律事实的依据，根据这些法律事实确认适用法律依据，作出相应的行政决定。即在认定法律事实时，有具体规定按具体规定执行，没有具体规定按原则规定执行。
前 言
第一章 税法公平价值研究之基础——若干基本概念的界定
第一节 税收与税法
税收的起源·税收（法）的本质·税收和税法的概念
第二节 税法的价值与基本价值
税法的价值的概念与含义·税法的基本价值
第二章 税法的公平价值
第一节 税法的公平价值体系
第一层次的形式正义——税法的平等适用·第二层次的实质正义——税法的征税公平·第三层次的本质公平——税法的起源
第二节 税法公平价值研究的理论意义
重新明确税法的公平价值与效率价值之间的关系·为税法价值论的形成奠定基础
第三章 中国税法之现代化——由税法公平价值研究引出的若干思考
第一节 中国税法之现代化概述
概念与内容·支点与核心——契约精神
第二节 中国税法之现代化的主要内容
由依法治税到税收法治·立法方面：在税法的公平价值观念下确立税收法定主义，为依法治税提供立法保障·执法和守法方面：以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识，为依法治税创造思想条件和观念基础
前 言
税法学与其它法学学科相比较，还是一门新的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。[1]而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。[2]其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十四、五年的时间；[3]加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。[4]其中一个很重要的方面，就是税法学基本理论研究的不足。所以，加强税法学基本理论研究就成了税法学研究的当务之急。因为，其一，唯有奠定坚实的基本理论的基础，才能构筑并建设好税法学学科的大厦；其二，也唯有在税法学基本理论方面下工夫，才能凸现税法学研究与税收学研究之间的区别，从而改变长期以来税法学实际上依附于税收学的非正常状况。
笔者之所以选择“税法的公平价值”为题，既欲以不逮之力填补税法学研究目前为止之空白，又图凭非分之心反思税法学之基本理论进而为修正、完善之事。换言之，笔者意欲集研习税法学两、三年来于税法的本质、概念和特征、税收法律关系、税法的基本原则、税收立法、税收法律意识等税法学基本理论问题的所思所想，以“税法的公平价值”一题为点，切入并进而扩展至整个税法学基本理论。
纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。[5]时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。
其间，虽有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。[6]契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。
从某种角度来说，本文所探讨的“税法的公平价值”即是上述“契约精神”于税法领域的展现。换言之，笔者是在所谓“现代税法学基本理论”（请允许我暂时如此称呼）的基础上展开对“税法的公平价值”的探索和讨论，并试图由此发散和折射出笔者对“中国税法之现代化”问题的若干思考。至于其全面、深入的研究及体系的构建——即税法价值论的形成，则有待于笔者日后在导师提携和学友帮助之下循序渐成。
第一章 税法公平价值研究之基础
──若干基本概念的界定
如前言所述，传统税法学由于支撑其理论的基础──马克思主义的国家分配论和国家意志论的不足以及研究方法的偏误等两大根本原因，逐渐陷入难以为继的困境，仍于其理论框架中再行制度注释甚或“理论创新”之举，对中国税法之跨世纪变革，或曰其现代化并无多大裨益。故笔者意欲在所谓“现代税法学”理论的基础上展开对本题的讨论。而水自源来、木从本出，对现代税法学加以大致描述的最佳途径无疑是从税法学基本概念的界定入手。
需要特别强调的是，对税收和税法等基本概念加以界定的意义，不仅在于为本文对税法公平价值的研究提供一个理论基础，同时也是为了明确作为理论工作者准确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论。[1]换言之，本文对税法的公平价值的探讨，是建立在笔者对税法学基本概念的重新界定、乃至对税法学基本理论的重新思考的基础之上。
第一节 税收、税法与税收法律关系
“税收和税法之间天然的、密不可分的内在联系”似乎已经成为税法学者应当牢记的第一条规律。[2]因此，在界定税法概念之前明确税收的含义也就成为一种惯例。而本文正是在解决了税收起源、亦即税法本质问题的前提下，来界定税收概念的。
税收的起源[3]
“‘自从恺撒奥古斯都以后，实现了对整个世界的课税。’（《新约·路加福音》第二章第一节）事实的确如此，从那时起，世界一直处于‘恺撒时代’”。[4]在税收漫长的历史发展过程的早期，普遍的观点认为，“纳税”是人与生俱来的义务，而“征税”也是国家顺理成章的权利（力）；但是，这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格老秀斯（Hugo Grotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，提出了国家起源于契约的观念。[5]英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”。[6]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”[7]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章──笔者注）论述了“赋税、国库收入的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”[8]而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体。”[9]
因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税──让渡其自然的财产权利的一部分──是为了能够更好地享有他的其他的自然权利，以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”──引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[10]所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity）[11]的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者──作为缔约主体的人民对公共服务的需要。
19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法、排除市场障碍、规制市场秩序、维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。[12]
税收（法）的本质
西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”（exchange）是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。[13]而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的；[14]所以不存在一方享有的权利（或承担的义务）要多于另一方的情况，也就不产生将一方仅界定为“权利主体”而将另一方仅界定为“义务主体”的问题。[15]
公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物——波斯纳（Posner）认为：[16]
税收……主要是用于为公共服务（public services）支付费用的。一种有效的财政税（revenue tax）[17]应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本（opportunity costs）的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物品（private goods），而它们之所以成其为公共服务，恰恰是因根据其销售的不可能性和不适当性来判断的。在某些有如国防这样的公共服务中，“免费搭车者”（free-rider）问题妨碍市场机制提供（公共）服务的最佳量：拒绝购买我们的核威慑力量中其成本份额的个人会如同那些为之支付费用的人们一样受到保护。
与私人物品相比较，公共物品具有“非竞争性”和“非排他性”两个特点，即：单个人的消费不影响其他任何消费者对公共物品的消费；杜绝消费公共物品而不支付代价的“免费搭车者”现象的费用太高，以至于没有一个追求利润最大化的私人生产者愿意供应公共物品。[18]由此，决定了公共物品无法象私人物品一样由“私人部门”生产并通过市场机制来调节其供求关系，而只能由集体的代表──国家和政府来承担公共物品的生产者或者公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建立以税收制度为主的财政制度来筹措生产公共物品所需要的资金，寻求财政支持。[19]
马克思主义则认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[20]与此相联系，马克思主义国家税收学说认为，税收既是一个与人类社会形态相关的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经济范畴；税收的本质是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及其与社会再生产的内在联系；税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。由此，国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法本质学说的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家密不可分，“为了维持这种公共权力（即国家──引者注），就需要公民缴纳费用──捐税”[21]；税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法则是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。
税收和税法的概念
通过对上述马克思主义的国家分配论和国家意志论与西方以社会契约思想为基础的交换说和公共需要论进行比较，可以发现：前者始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质；而后者却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质，而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证人民对公共服务的需要能够得到持续的、有效的满足。由此来看，后者应该更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以，在“人民主权国家”思想总的指导下，以社会契约论中的合理因素为参考，借鉴交换说和公共需要论的观点，笔者将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。
税收法律关系[22]
税收法律关系是税法学的基本范畴之一，其对税法学的重要性和意义可简单归纳为两点：一是税收法律关系作为税法调整对象的法律表现形式，几乎可以体现出税法的所有特征；二是税收法律关系所包含的“主体、客体和内容”三要素及其彼此之间的构成方式，也几乎涵盖了税法学基本理论各个方面的内容。因此，日本著名税法学家金子宏认为，“税法学可称为以对税收法律关系进行系统的理论研究为目的的法学学科。”[23]所以，笔者试图通过以下对“税收法律关系”的分析，全面阐释上述税收和税法概念的定义，以进一步从整体上明确现代税法学理论与传统税法学理论的重要区别。
一、 税收法律关系的性质
笔者通过对传统税法理论就税收法律关系的概念和特征的有关研究进行分类、比较和归纳，将税收法律关系的一般概念表述为：税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。[24]
税收法律关系的性质，是税收法律关系理论中的一个根本性问题；从某种意义上说，是我们对税收法律关系加以全面研究的基础和出发点。
对税收法律关系加以定性，主要集中在税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”的问题上。这两种学说的对立，正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上。权力关系说的代表人物是德国行政法学家奥特·麦雅（Otto Mager），他认为应把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系；在其关系中，国家以优越的权力的意志主体出现，所以税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系。债务关系说是以1919年德国《租税通则法》的制定为契机，根据德国法学家阿尔巴特·亨塞尔(Albert Hensel)的主张所形成的学说。亨塞尔把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因此税收法律关系是一种公法上的债务关系。金子宏则认为，由法技术的观点看税收实定法时，把税收法律关系界定为单一的权力关系性质或债务关系性质是不妥的，莫如理解为它是性质各异的种种法律关系的集中；但其基本的和中心的关系仍为债务关系。[25]
笔者认为，当对某一具体的税收法律关系加以定性时，应当根据其内容、所涉及的主体以及其所处于国家税收活动过程的不同阶段，来界定处于特定情形下特定的税收法律关系的性质；当需要对抽象的、作为整体的税收法律关系进行定性时，可以认为其性质是税收债权债务关系。
二、税收法律关系理论结构示意图--建构与解读
（一）税收法律关系理论结构示意图的建构
第
二 ③ ⑤
层
第 ⑥ ⑦
① ⑥⑦ ②
一
层
④
税收法律关系理论结构示意图
图示及说明：
①为以税收债权债务法律关系为主的税收法律关系，是最主要的税收法律关系，可按约定俗成简称为税收征纳法律关系；
②为以税收行政法律关系为主的税收法律关系；
③为以税收宪法性法律关系为主的税收法律关系，是最重要的且最能体现税法本质的税收法律关系；
④为以涉外（国际）税收债权债务法律关系为主的税收法律关系，可简称为涉外税收征纳法律关系，这一部分本应包括在①中，之所以单列是为了能够更好地说明国际税收法律关系；
⑤为以国际税收分配法律关系为主的税收法律关系；
⑥为以税收行政诉讼法律关系为主的税收法律关系；
⑦为因税收立法违宪审查而致税收法律关系，不仅是对权力机关行使税收立法权的审查监督，还包括对行政机关行使委任税收立法权的审查监督。在我国，这一关系并不存在。
①②③为非涉外税收法律关系，④为涉外税收法律关系，④⑤共同组成完整的国际税收法律关系；①②③⑤共同组成完整的税收法律关系。⑥⑦和“司法机关”不在本文探讨范围之内，故用虚线表示。
（二）税收法律关系理论结构示意图的解读
笔者试图从以下几个方面来解读上述理论结构示意图。
首先，在主体方面，税收法律关系是一个具有三方主体的多边法律关系：（1）纳税主体或称纳税人，[26]从最广义上可以理解为“人民”的代名词；[27]（2）国家，是国际税收分配主体和实质意义上的征税主体，以权力（立法）机关为代表；（3）征税（行政）机关及其工作人员，是形式意义上的征税主体，其中最主要的是税务机关，还包括关税的海关等其他征税机关。
其次，在客体方面。虽然示意图中没有明示出税收法律关系的客体，且在不同的税收法律关系中，客体表现出来的形态不尽相同。但笔者认为，可以从本质上将其归纳为“税收利益”。
在税收征纳法律关系（①，包括④）中，对纳税主体而言，税收利益表现为其部分财产的单向转移，是一种纯粹的税收支出；对征税机关而言，税收利益则表现为税收收入的“无偿”取得，并随后进入围绕着国家总体税收收入形成过程而产生的税收行政法律关系（②），同时就其中的涉外税收收入部分发生与其他国家间的国际税收分配法律关系（⑤）。纳税主体因对其“公法上的债务”的偿付而获得了要求并享有国家提供“公共需要”的权利；国家同时也就因其“公法上的债权”的实现而负有为其人民提供“公共需要”、以及“非经法定程序--税收立法不得征税”的义务；于是便形成了在税收法定主义基础上产生的税收宪法性法律关系（③）。由此可知，税收利益是贯穿并流动于整个税收法律关系中不同类型、不同阶段、不同环节的本质“中介”，只不过在不同的情形下表现出来的外在形态不同罢了。
最后，在结构方面。笔者认为，税收法律关系是一个以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构：三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四种法律关系是指税收宪法性法律关系（③）、国际税收分配法律关系（⑤）、税收征纳法律关系（①，包括④）和税收行政法律关系（②）；其中，①②构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系，③⑤构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。
笔者将在第二章中对税收法律关系各个层次、各个环节的关系类型中“契约精神与公平价值”的体现作具体考察，以进一步解读税收法律关系的本质。
第二节 税法的价值与基本价值[28]
不论我们探讨税法的哪一种具体价值形态，都是立足于税法价值的一般理论基础之上的。因此，在界定了上述税法的若干基本概念之后，来明确一下税法的价值与基本价值的概念与含义也就是理所当然的了。如果说，诸如税收、税法和税收法律关系等税法的基本概念对“税法的公平价值”研究的意义是本质上的和间接的，那么，税法的“价值”与“基本价值”这两个概念对“税法的公平价值”研究则具有形式上的和直接的影响。
税法的价值的概念与含义
对“价值”和“法的价值”概念的界定及其含义的解释，远非笔者所能。所以，在参考其他学者的有关论述之后，[29]笔者将税法的价值界定为：税收法律关系的主体根据自己的需要而认为、希望税法所应当具有的最基本的性状、属性或作用。笔者试从以下几方面来进一步阐释这一概念的具体含义：
一、税法价值主体的普遍性
税法的价值的主体，是构成税法价值关系的根本要素；没有税法的价值主体，任何税法价值关系都无从建立，也就没有税法的价值。税法的价值主体就是税收法律关系的主体（以下简称“税法的主体），并且具有普遍性的特点。
关于税法的主体，笔者在第一节中已有所述，具体包括：纳税主体、国家和征税机关及其工作人员（以下简称“征税机关”）。
所谓税法价值主体的普遍性，一是指税法价值主体的多样性。首先，主要表现在“纳税主体”方面：从其法律形态划分，纳税主体包括自然人、法人和非法人组织，几乎涵盖了法律关系的所有一般主体；换言之，一般法律关系的几乎所有主体都有可能因为成为纳税主体，从而成为税法价值的主体。其次，体现在税法价值的主体是由三方主体共同构成的，其理由在第一节已有介绍——如此，即便是有如“国家”这样的特殊主体也是税法价值的主体。
强调税法价值主体之普遍性的更重要的意义，在于其第二方面的内容，即税法的价值是针对税法的所有主体而言的。以往的学者在论述税法的概念、特征、基本原则等基本理论问题时，总是从某一特定主体——即“国家”的特定角度而言的。比如，传统税法理论关于税法的三大特征——“强制性、无偿性和固定性”，都是以“国家”作为特定主体的；[30]税法的三大职能——“财政职能、经济职能和监督职能”体现的也是税法对国家而言的工具意义。[31]至于税法的概念则更是如此，从笔者在第一节中的有关论述可以明显地体会到这一点。当然，这样做本无可厚非，而且是必要的；但是，如果把税法对某一特定主体的意义当作税法对所有主体的意义之全部，则有违妥当。既然税法有纳税主体、国家和征税机关三方主体，则税法的价值也应当全面地体现在税法对这三方主体的意义上；只论证税法对国家而言的意义——而且很显然，征税机关不等于国家、国家也不能等同于纳税主体或者说“人民”，无论如何是有失全面的。此其一。
其二，即使只能从某一特定主体的角度来论证税法的价值，也应当是从纳税人的角度，因为，纳税人（“人民”）才是税法中最重要的、最根本的主体；这也从一个方面再一次佐证了笔者对“税收”和“税法”所下定义的合理性。至于传统税法学过多地关注于从“国家”角度来论述税法的基本理论问题，一是没有清楚地认识到税收和税法的本质，从而忽略了纳税人在这其中的根本地位，二是多少有些传统理论研究的“阶级性”的惯性因素在起作用。[32]有学者认为，“关于法的价值研究的一个重要问题是在承认社会划分为阶级的基础上，如何看待法的价值的问题。……如果我们讨论法的价值的基本不是为了利用法律去作敌对阶级的阶级斗争的话，我们就可以暂时不去讨论这个特殊的法的价值问题。”[33]
所以，在探讨税法的价值问题时，应当包括税法对其三方主体而言的价值形态及意义；同时，又以其中税法对纳税主体所体现的价值问题为主，即应当“把关注点放在对社会全体成员而言的具有最一般、最普遍意义的法的价值的研究上。”[34]当然，也可以仅从某一特定主体的角度出发，来阐述税法的价值问题，但，一是不能将其作为税法价值的全部，二是“在作这种阐述时，必须明确地说明自己所说的这种法的价值是对什么主体而言的价值，并将这种意义上的价值与我们所说的普遍主体意义上的法的价值谨慎地加以区别。”[35]
二、税法价值客体的特定性
税法价值的客体就是税法。“任何价值都不过是价值客体对于价值主体的意义。价值是在价值客体上体现出来的。”[36]税法的价值对于主体的意义也是经由其客体而加以体现的。
对于税收和税法的概念，第一节中已有界定；它们与传统税法学理论中同一概念相比，简单来说，至少具有如下几点不同：（1）在税收概念的“收入论、活动论、关系论和工具论”等诸种学说中，[37]借用了“活动论”的表述，因为“收入论、关系论和工具论”基本上都是从“国家”的角度而言的（其中尤以“工具论”为甚），而唯有“活动”一词比较“中性”，不偏向任何一方主体。基于在前一部分中所陈述的理由，笔者认为，采“活动”一词为妥；（2）涵盖了三方主体，即人民、征税机关和国家，并且突出了“人民”的主体地位和主动性；（3）表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的则是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，税法则是这双重目的得以实现的有效法律保障；（4）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税收法定主义”之因素。
从法理学的角度来说，作为价值客体的法有抽象与具体之分。[38]在税法的价值中也是如此：所谓抽象者是指作为整体而言的税法，即所有调整税收关系的法规范的总称；所谓具体者则是指特定的税法规范（包括税收法律、税收法规甚至税法条款）、税法原则等等。本文探讨税法的价值问题，当以抽象的、或者说整体的税法为主，而以具体的、或者说特定的税法作为例证。
三、税法价值对税法的附从性
对法的价值的划分有多种多样。[39]笔者认为，从法的价值的字面上或从其被使用的角度而言，法的价值包括三方面内容：[40]一是指法本身的价值。法本身就是一个可能是一元化的、也可能是协调的或冲突的多元化的价值系统。[41]二是法促进哪些价值，即人们确定的法律所追求的目的；又有学者称之为“法所追求的价值”，或“法的目的价值”。[42]三是法对价值冲突作出评价所依据的标准，即法所促进的各类价值之间或同类价值之间存在矛盾或产生冲突时，法依据什么样的价值准则对其进行评价、协调和选择；又可称为法的手段价值或工具价值。
本文论证的税法的价值主要是指上述第一方面，即税法本身的性状和属性，而非所谓“税法所促进的价值”或“税法价值冲突的评价价值准则”。“法所促进的价值”意指法之外的社会状态、属性，并非意指法自身的状态、属性；由于它们是与法相分离的，所以，从严格意义上说，它们不是“法的价值”。而“作为评价准则的法的价值”实际上是处理各种相互矛盾或可能相互矛盾的利益之间、解决价值与价值之间的关系问题的基本原则；其特殊性在于它表述的不是单一的价值，而是复合的价值之间的关系状况，应当被称为“法的价值间的关系准则”。[43]所以，税法的价值不可能是一种与税法无关的性状或属性，必须是指税法自身的性状、属性，其归根到底要体现在这些内容上；这也就是税法价值对税法的附从性。
四、税法价值的应有性
税法价值的应有性或应然性是指税法的价值主体所希望的、税法自身所应当具有的性状、属性。
张恒山教授认为，“法的价值”一词，根据具体的语言环境背景，有两种意义指向：一种是客观指向意义上的法的价值，它以既存的实在法为载体背景，是法的实有价值、实在价值，其研究是实证性的，目的主要在于认知；但是，它限制了现存的法的性质、属性、作用中受人们所重视、珍视的部分。大多数法理学者所论述的“法本身的价值”就是这种客观指向意义上的法的价值。另一种是主观指向意义上的法的价值，它以未来的、待订的法或待改的法为载体背景，是法的应有价值、价值目标。它是人们在认识和使用客观指向意义上的法的价值的基础上形成的新的法的价值概念，是对后者含义的进一步发展，体现了法的精神和灵魂，贯穿于法的理论追求，并对实践中的法治建设起着统领和主导的作用。所以，关于法的价值的讨论重点，应当是这种主观指向意义上的法的价值，我们有必要将对法的价值研究转向对法的“应有价值”或“价值目标”的研究上来。[44]
对此，卓泽渊教授也有类似的论述。他认为，法的价值是法对人的意义，主要表现在两个方面：一是法对人的需要的满足，这是法的价值的最基本的内容，是法对于人的首要意义。二是人关于法的绝对超越指向，是指法的价值具有永远的、不断递进的，而又不可彻底到达其极致的性质，它作为人关于法的永恒追求，总是超越于人的客观能力，总是高于法和法的价值的现状。客观世界作用于人而产生的对于法的需求，仅是法的价值的一个前提，满足这种需求是法的价值的重要方面和主要内容，但它不是法的价值的全部。法的价值还应当，而且也确实具有人们的期望、追求与信仰的意义，——这也许是法的更为重要的价值，具有更大的精神意义。[45]
笔者基本赞同上述两位学者的观点。因此，税法的价值研究也应当将重点关注于所谓“税法的主观指向意义上的价值”或是“税法对其主体的绝对超越指向。”当然，“这种研究方法所确定的价值看来是主观的，其实不然，它最终要通过客体的存在、性状、属性来实现这种主观的要求，也就是说，这种价值的确定方式最终是以客体的存在、性状、属性的现实化为根基的。因此，这种价值研究的起点即使是主观的，而其归宿却是客观的。”[46]实际上，正是基于实在税法的既存价值状况，及其对应有价值的不相符合或背离之处——或称之为“非理想性”，以及税法的应有价值已部分地在实在税法中得到体现或实现的事实等诸方面因素，笔者才能展开税法的主观指向意义上的价值的研究。所以，“在法对于人的意义中，法对人的需要的满足，与人关于法的绝对超越指向的两个方面呈现出层级递进关系。”[47]税法的应有价值也正是在其与实在税法的既存价值之间的冲突和调适过程中而逐渐得以实现的；同时，税法的应有价值本身也在不断发展，使其与实在税法的既存价值之间总是保持一定距离，因而具有永恒的指导意义，成为人类税法实践永远追求、不断完善的动力。
总而言之，本文所论证的税法的价值，是指普遍的税法主体，从实在税法本身的既存价值的非理想性出发，根据其自身的需要，希望待订或待改的税法应当具有的性状、属性或作用等因素；这些因素通过税法主体的实践和努力不断地得以实现，同时又不断地对实在税法的既存价值进行超越。
税法的基本价值
一、税法的价值体系与税法的基本价值
“大体上在任何一个社会中，都存在赋予人们的行为以动机的特定的“价值”（或基准、或社会价值）。……而在各种社会领域、社会集团、阶级等层次中，各种价值相互关联并形成为一定的体系（‘价值体系’）。”[48]税法的价值体系，也称为税法的价值系统，就是由税法的若干价值形态或称价值名目[49]所构成的具有一定内在逻辑联系的有机整体。税法的基本价值是税法的价值体系中的基石价值范畴，它不是对税法现象某一具体侧面、具体关系、具体过程的抽象，而是对税法现象总体的普遍联系、普遍本质、一般规律的最高抽象，在税法的价值体系中属于最高价值范畴或核心价值范畴。[50]
但是，法的价值形态是无所不包的，我们仅从卓泽渊教授的代表作《法的价值论》一书的目录中就可以看出这一点；[51]即使如此，卓教授还是认为：“法的价值的内容，异乎寻常的丰富，远非本书所涉及的些许方面。”[52]同理，试图对税法的所有价值形态都作出研究，也远非笔者能力并本文篇幅所及；笔者论述的重点只能是税法的基本价值名目，它们表现为税法应当具有的最基本的性状、属性、作用，这些最基本的性状、属性、作用是与税法最主要的主体——“人民”的最基本需要相洽、互适的。“如果我们不是对法的最基本的价值名目进行讨论，而是企图讨论法的所有的价值或所有的价值名目，我们就会淹没在一个无边无际的价值名目的大海之中。”[53]
二、税法的基本价值的确定
（一）确定税法的基本价值名目的前提
要确定税法的基本价值名目，首先就要确定法的基本价值名目。对法的价值形态或名目的确定及其体系的构建，正如“普洛透斯似的正义之面”一般，“变幻无常，随时可呈不同形状，并具有极不相同的面貌。”[54]国内外的学者对其作出了种种各不相同的论述。对此，笔者认为，法的基本价值名目包括：“秩序”和“正义”。美国著名的法理学家博登海默认为，秩序表现法律制度的形式结构，正义表现法律制度的实质目的；法律就是秩序和正义的综合体。[55]张恒山教授则认为：[56]
秩序，是法所追求的（或人们希望法所体现的）社会形式性状，或者说是人们企图利用法来实现某种社会形式性状。……这是法的形式价值。
正义，是法所追求的、是人们企图利用法来实现的某种社会实质性状。……这是法的实质价值。秩序这种法律的形式性状要内含正义这种实质性状；同时，正义这种实质性状要通过秩序这种形式性状来体现。于是，秩序这种法的形式价值要与正义这种法的实质价值互为里表。
既然是法的基本价值名目，当然也就可以进入到作为部门法的税法当中而成为税法的基本价值名目。但是，机械地照搬法的基本价值名目于税法中，并不能解决问题。因为，其一，并不是每个法的基本价值名目都能够在所有的部门法中得到清楚、明确的体现；其二，即使如此，法的基本价值名目在具体的部门法中的表现和含义也是各不相同的；而且，其三，各个部门法的主导价值也因部门法的不同而相异。
其次，在确定税法的基本价值名目之前，我们还必须明确如下两点：
第一，税和法，自古以来，就有着天然的密不可分的内在联系。有税必有法，无法不成税。我们在研究税法时，不可避免地会涉及到税收问题。因此，本文在探讨税法的价值时，也必然会论及税收的价值等有关命题；税收的价值研究无疑对我们研究税法的价值问题具有极大的启发性和参考性。但这并不表示税收和税法是等同的；二者的区别也是显而易见的：一为法律范畴，一为经济范畴。第二，税法价值的潜在性。“法律规范本身所包含的价值观念是潜在的。它深藏于法律规范的字里行间。任何法都不可能将自己的价值意图记明在每个条款之中。”[57]同时，笔者认为，在规则、概念和原则这三个法的基本要素中，由于规则和概念数量上的繁多与复杂，我们难以从中逐一推导其所体现的法的价值，“运用法律规范准确表现某一法的价值，以及要弄明某一法律规范所体现的价值，就是立法者本身也有一定困难，对非立法者来说更不是唾手可得的易事。”[58]但是，法的“原则是说明详细的规则和具体的制度的基本目的的”，[59]“原则是超级规则，是制造其他规则的规则，换句话说，是规则模式或模型。”[60]同时它又处于最接近法的价值而最能够直接、明白、准确地体现法的价值的层次，所以，“法律原则是规则和价值观念的汇合点”[61]；而且实际上，我国许多学者从税法的原则的角度出发，在不同程度上都涉及到了税法的价值问题。因此，本文将在税收价值研究的基础上，以税法的有关基本原则为线索来展开对税法的基本价值的论述。
（二）税法的基本价值名目的确定
“法律所保障的或值得法律保障的（存在着这种必要性的）价值，我们将其称之为‘法律价值’。……而这些各种法律价值的总体，又被抽象为所谓的‘正义’。”[62]“在正义这一基本价值中，又包含安全、自由、平等、效率这四大主要价值。”[63]同时，不论中外的税收经济学者或税法学者在阐述税收或税法的基本原则时，尽管其总结归纳的原则名目不尽相同，但几乎都包括“公平”和“效率”这两大基本原则。因此，笔者将“正义”这一法的基本价值名目在税法中的体现、即税法的基本价值名目确定为“公平”和“效率”；其中，又以“公平”价值为主。其原因，简单来说，主要有：
第一，实在税法的既存价值状态，体现出对税法的应然的“公平”价值的较多的非理想性，并已经深入影响到了税法理论研究和实务操作的各个方面，是其陷入困境的主要原因之一，有必要在此正本清源，还税法之“公平价值”以本来面目，并以此为“税法之现代化”提供强有力的理论支持。
第二，税法的效率价值是通过税法的效率原则来体现的，而税法学者通常在界定税法的效率原则时，实际上只是直接地采用了税收的效率原则，其对税法的真正意义和重要性不如公平价值那样直接和明显。通过考察其具体内容，就可以发现这一点。
一、数据来源与模型设定
(一)数据来源本文所取得数据来自A省税务机关的涉税数据，包括税务登记信息、申报征收信息、财务报表信息、税务稽查信息、发票管理信息、采集信息、代码维护信息7大类数据，共77张数据库表(105331599条记录)和655个Excel文件表(45236224字节数)的微观数据量。经过数据的清洗与整备，选出了A省2011年度1951户、2012年度1302户房地产业纳税人。
(二)模型原理本文测算微观税收流失的基本思路是运用机器学习法建立起纳税人生产经营状况(通过登记数据、申报数据、财务数据等描述)和应纳税额关系的税基模型，然后模拟出纳税人真实的生产经营状况及其应纳税额的关系，进而计算应纳税额，并在此基础上测试相应的税收流失额。本文对房地产业企业所得税和营业税应纳税额的测算建模基于以下假设:一是多数的纳税人经营行为具有一定的一致性，即相似经营条件(同地域、同行业、同规模、同投入)的企业，其经济行为如纳税规律应该相近。二是企业的财务报表数据是通过一定的准则对企业生产经营过程中资金过程进行会计核算的结果，能较为综合地反映企业的生产经营行为，数据可记载企业的行为。三是大量样本、大数据可以反映企业的行为规律，通过对数据的深度挖掘，能够达到预期目标。
(三)算法选择考虑到A省税收数据的情况，本文组合使用了Bagging、决策树两种算法，主要原因如下:(1)Bagging采用重复取样，每个个体分类器所采用的训练样本都是从训练集中按等概率抽取的，因此Bagging的各子网能够很好的覆盖训练样本空间，从而有着良好的稳定性。同时，Bagging对数据的抗干扰能力较强，适合公司规模大小有差异、注册登记类型不同的房地产业，避免因为业务发生的偶然性而失去观测值的“独立同分布”。(2)决策树法是数据挖掘分类算法的一个重要方法，由于A省数据来源多、覆盖面广，对于决策树数据的准备要求较低，而且能够同时处理数据型和常规型属性，特别是能对分布失衡的分类变量自助划分，在相对短的时间内能够对大型数据源做出可行且效果良好的结果。
(四)变量选择有监督的机器学习问题可以形式化地表示为已知目标变量y与输入x之间存在一定的未知依赖关系，即存在一个未知的映射F(x，y)，通过逼近函数反复地训练调整，使预测的期望风险降到最小，以找到最佳的F(x，y)近似目标函数。根据研究目的，本文选择的目标变量为企业所得税、营业税这两个税种的应纳税额。而对于参与变量，原始数据中可供选择的指标很多，但这些指标并非全部有助于税收流失测算，反而可能因为变量之间的相关性、噪声变量等降低模型的有效性。运用传统的聚类方法、因子分析、逐步回归等进行自变量选择是比较繁琐、艰难的工作，机器学习支持全样本、全变量参与，符合大数据分析的需求。所以，本文运用了机器学习法中的噪声稳健性算法(具体算法不再赘述)计算各变量的重要性排序，并以此确定营业收入、利润总额、营业利润、财务费用、管理费用、应纳所得税额等为参与变量。
(五)模型评估本文总结出模型的有效性包括理论模型有效性确认、数据有效性确认和运行有效性确认等三部分。以下将通过模型输出对上述三方面进行评估:1.理论有效性确认。本文运用交叉验证(Crossvalidation)法进行判断。其基本原理为:先以一个子集做分析，而其它子集则用来做后续对此分析的确认及验证。初始子集被称为训练集，而其它子集则被称为验证集或测试集。交叉验证一般需满足:(1)训练集的比例要足够多，一般大于50%;(2)训练集和测试集要均匀抽样。本文的交叉验证结果表明训练集误差率很小，说明机器学习法逼近数据相关性的能力很强。外推性方面，测试集的误差率明显小于1，说明该模型可靠性很高。预测集部分，可以反映出纳税遵从样本的选取比例，不再赘述。2.数据有效性确认。本文采用拟合度检验比较理论结果与实际情况的吻合程度。常用方法包括剩余平方和检验、卡方(c2)检验和线性回归检验等。本文所用方法是对实验中每个目标变量的500个模型同时进行检验，以判断模型对实际情况的“吻合程度”。检验结果显示拟合度平均值大于80%，表明数据拟合效果较好。3.运行有效性确认。本文通过分析模型在构建中的误差走势和残差分布来确定运行有效性。计算结果见图1(以2012年度、营业税为例)，其中左、中、右分别为误差走势图、残差分布核密度图、残差分布Q图。误差走势图显示数据误差在最后环节基本趋于稳定且逼近最小值，残差分布核密度图和残差分布Q图则显示残差分布属于正态分布，这说明数据结果在统计上是可靠的。
二、测算结果
(一)企业所得税税收流失测算的总体结果2011年度主要测算结果为:企业所得税总流失金额189720235.7元、总流失率44.99%，存在低申报缴纳税款的户数在为995户，总流失户比76.42%;2012年度主要测算结果为:企业所得税总流失金额311769655.50元、总流失率51.47%，存在低申报缴纳税款的户数在为1059户，总流失户比54.28%。数据反映，2011－2012年度企业所得税的税收流失现象较为严重，且有恶化趋势。从税收流失的区间分布看，企业所得税流失主要集中在少数纳税人身上，税收流失集中性非常明显。据统计，其中，2012年度流失金额在100万以上的仅为42户、占总流失户数的2.15%，流失金额为244580407.5元、占总流失金额的78.45%。这一结果表明，税务机关在实际工作中应重点关注税收流失严重的企业，从源头上防止税源流失。
(二)营业税税收流失测算的总体结果2011年度主要测算结果为:营业税总流失金额64059647.53元、总流失率21.64%，存在低申报缴纳税款的户数在为1232户，总流失户比94.62%。2012年度主要测算结果为:营业税总流失金额53222753.25元、总流失率3.63%，存在低申报缴纳税款的户数在为1786户，总流失户比91.54%。与企业所得税相比，房地产业营业税的税收流失率较低，这可能与营业税的征收方式单一，并采用以票控税的征管方式有关。
(三)按经济性质划分的税收流失情况本文按照纳税人的经济性质分别测算了各类企业的税收流失情况，计算结果见表1(以2012年度企业所得税为例)。数据显示，不同经济性质的纳税人流失情况还是有很大的不同。从“流失金额＞100万的纳税人户数占总户数的比”看，应重点关注的是国有企业;从“流失金额＞100万的流失金额占总金额的比”看，应重点关注的是国有企业、私有有限责任公司、有限责任公司、其他有限责任公司。
(四)按主管税务机关划分的税收流失情况本文按照纳税人所属主管税务机关分别测算了各税务主管机关的税收流失情况，计算结果见表2(以2012年度企业所得税为例)。由于各管辖范围内的房地产发展情况、征管质量和纳税人结构等的不同，各市纳税人的税收流失金额、流失户数比例等存在着不少的差异。从税源专业化角度上来讲，上级税务机关应综合考虑税源数量、税源结构、税源地域分布、基层人员数量和素质等因素，对征收管理和绩效考核进行全盘考虑。
三、结论
