关键词:税收征收管理法;法治;纳税人权利
2001年修订通过的《税收征收管理法》(以下简称《征管法》)是我国税收征收方面的行政程序基本法,其把规范税务机关的征税行为、保护纳税人合法权益和为纳税人服务提高到重要的地位,对促进依法治税、规范征纳双方行为方面发挥了积极的作用。自该法修订以来,社会各界对其好评颇多。但是,“一种制度如果不受到批判,就无法得到改进” ,[1]因此,从法治的角度来考量《征管法》,以期发现其存在的缺陷并寻求完善的途径对实现税收法治显得极为必要。而众所周知,法治的前提和基础在于法制的完善,即必须同时符合实质合理性与形式合理性双重要求的良法的存在。具体而言,即在实质上,法律必须符合现代立法理念与潮流,定位于保障私利、限制公权;在形式上,法律必须内容完整、统一、不存在硬伤、便于操作,符合形式合理性的要求。以此观照,《征管法》中尚存在着一些亟待完善的缺陷。
一、立法定位及立法理念方面尚存偏差
1、长期以来,我国税收法律体系处于不健全的状态,税收法律体系中税收基本法、纳税人权益保护法、税收法等长期缺位,《征管法》作为税收征收方面的程序基本法,承载了远远超出税收行政程序法的实体部分、体制部分等内容。例如第7条规定:“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规,普及纳税知识,无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。”第9条规定:“税务机关应当加强队伍建设,提高税务人员的政治业务素质。”“税务机关、税务人员必须秉公执法,忠于职守,清正廉洁,礼貌待人,文明服务,尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利,依法接受监督。”
2、《征管法》总体上定位于税务机关征税的法律,而不是控权的法律。首先,从名称看,“管理法”表达的是居高临下的、主客体式的一种关系,当前在世界各国及各地区,法律冠之以某某“管理法”的名称的做法已不多见,命名为“管理法”在一定程度上可以透视出立法者主客体思维的心态;其次,该法第1条以“保障国家财政收入”为前提,并将其置于“保护纳税人的合法权益”之前,明确强调的是“国家利益”、“国库利益”。事实上,在“国家本位”立法理念支配下,导致该法所设定的权利与义务的失衡,主要表现在:(1)《征管法》规定纳税人多缴税款在3年内发现的可以向税务部门要求退还,而纳税人未缴或少缴税款,税务机关在3年内可以追征,有特殊情况的,追征期可以延长到10年。国务院颁布的该法《实施细则》规定所谓“特殊情况”是指纳税人因计算错误等失误而少缴纳税款在10万元以上,至于纳税人偷骗税而少缴税款,税务机关可以无期限追征。该规定的缺陷主要有二:一则在于纳税人与征税机关之间的权利义务不对等;二则在于对于纳税人偷骗税而少缴税款,税务机关可以无期限追征的规定,事实上难以实现。因为查处偷骗税行为需要确凿的证据,而时间久远势必造成证据的灭失,按照《实施细则》第29条第二款的规定,账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年,10年后当事人有权予以销毁。因此,无期限征缴税款实践中势必难以落实;(2)《税收征管法》中虽然规定了不少纳税人的权利条款,但其中只有第8条是从正面予以规定的,其余的大部分都是融合在税务机关行使权力的条款中,总体上还是为了方便税收征管而制定的;(3)在现代民主国家中,申报纳税制度是税法中体现国民的基础,行使申报权意味着纳税人在行使国民。[2]但在我国《征管法》中,申报纳税制度是作为纳税人的义务而规定的,不符合现代民主国家的立法惯例。
二、对纳税人权利保护存在不足
在现代社会,财产权作为基本人权受到国际人权公约及各国宪法的保障。税收从本质上来讲是国家或公共团体对公民财产权的一种侵犯,因此,在现代社会对公民征税必须接受合法性追问。事实上,税收体现了公民与国家之间的财产关系,公民之所以纳税,其前提为社会契约的存在,即公民以纳税换取政府提供相应的服务。因此,纳税人权利保护为税收法律关系中的核心内容,“无代议士,不纳税”、“税收法定”等在现代社会已成为基本常识。当前,由于我国尚未制定《税收基本法》、《纳税人权利法》,纳税人税收立法权、用税监督权等重要的基本性权利尚处于缺位的状态,我国对纳税人权利的保障尚处于通过《征管法》所规定的较低层次的税收征管过程中的程序性权利方面,而且即使在程序性权利方面,亦尚存在着一定的缺陷。
首先,某些重要的纳税人程序性权利没有规定。例如,缺乏诚实推定权,实践中征税机关往往将纳税人视为潜在的逃税者,“有罪推定”的思维挥之不去,容易导致侵犯纳税人人格尊严及其
他合法权利情况的发生;又如,由于缺乏纳税人拒绝不合理的检查权,实践中纳税人若“得罪”了征税机关,容易遭到征税机关出于报复纳税人的目的,而在一定期间内反复稽查。
其次,某些纳税人权利规定得不够细化。例如,纳税人延期缴纳税款条款中没有明确是否要加收滞纳金,实践中一些地方擅自加收滞纳金,使纳税人多付出一笔成本;又如,规定纳税人有延期申报权,但对纳税人延期申报的条件、时间、税务机关不予核准或不予答复的法律后果等均缺乏相应的规定,致使实践中难以操作。
第三,个别条款的规定容易导致实践中征税机关侵犯纳税人权利情况的发生。例如,第23条规定,“国家根据税收征收管理的需要,积极推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置,不得损毁或者擅自改动税控装置。”第60条规定:对“未按照规定安装、使用税控装置,或者损毁或者擅自改动税控装置的”,“ 由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,处二千元以上一万元以下的罚款”。实践中,一些税务部门强制纳税人以高价购买指定的报税机器及软件,纳税人怨言虽大,但由于不敢得罪税务部门,权利受侵犯也只能忍气吞声。
第四,最突出的问题在于对纳税人权利救济方面存在诸多缺陷。1、未明确当税务机关或不当行使扣押权或保全,使纳税人利益遭受损失时,不仅应赔偿其直接损失,而且应当赔偿间接损失。也未明确税务机关侵害公民自由权时,应当赔偿精神损失;2、第88条纳税人与征税机关争议处理采取的是复议前置主义,而且规定复议的前提为必须“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”,限制甚至剥夺了纳税人获得法律救济的权利。这种“清债后再说理”的做法显然不 符合行政文明、民主和法治的要求。[3]3、税务行政诉讼方面。《实施细则》第100条规定:税收征管法第88条规定的纳税争议,是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生
的争议。事实上,以上列举并未穷尽所有的具体税收行政行为,规定的范围尚不如《行政诉讼法》规定的受案范围;此外,第88条的规定,对原告的资格限制过严格,原告资格仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等直接行政相对人,间接行政相对人不具有的资格。
三、对征税机关自由裁量权限制有待加强
所谓自由裁量权,指酌情做出决定的权力,并且这种决定在当时情况下应是正义、公正、正确、公平和合理的。[4] 行政自由裁量权是行政权力的重要组成部分,它是行政主体提高行政效率之必需的权限,它能使行政执法者审时度势、灵活机动、大胆地处理问题。一般而言,法律条款中会或多或少出现一些不确定法律概念,而这些不确定法律概念则赋予执法者自由裁量的空间。学者认为,考虑到法在执行之时的具体情况,为实现公平税负,使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的,有时甚至是很必要的。[5]立法者必须采用不确定法律概念来制定法律,似已成为目前无法避免之难题,亦是实证法上之不足。《征管法》中对税收征收机关在对纳税人违法事件的情节轻重认定、行政处罚的幅度、征税机关是否有必要行使处罚权等方面有大量条款涉及自由裁量的情况,有个别条款容易导致实践中税务机关自由裁量权过大而侵犯纳税人权利,主要表现在:
1、税收征收机关决定罚款数额自由裁量的幅度过大。例如,《征管法》第63条规定的“并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”;第64条中规定的“并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”等等。
2、《征管法》中有大量例如“规模小”、“确无建帐能力”、“明显偏低”和“正当理由”、“账目混乱”等不确定的法律概念,这些概念内涵模糊,缺乏明确的认定标准,由于缺少类型化列举方式,实践中极易造成征税机关权力的滥用。
四、立法技术方面缺陷颇多
(一)体现税法、税收征收特质方面的立法技术方面的缺陷
1、对偷税行为的界定不明。《征管法》第63条规定了偷税的概念同时对构成偷税的行为规定了严厉的罚则。但是,由于企业对日常经济业务与事项做帐的依据是会计准则,而会计准则与税法的规定是有差异的,两者不同之处在于4种情形,即“会计准则确认为收入,税法不然;会计准则确认为费用,税法不然;税法确认为当期收入,会计准则不然;税法确认为费用,会计准则不然”。但是税务机关判断纳税人是否偷税,必须根据税法而非会计准则来判断其是否多列支出、少列收入,然而企业平时没有完全按照税法做帐,这样容易导致多列支出、少列收入,从而具备偷税的构成要件。[6]在这种情况下,一些非主观故意的少交税款的行为在实践中也被视为偷税来处理,造成偷税打击面过宽。因此,笔者认为应当将“主观故意”作为偷税构成要件。
2、作为税收征收程序基本法的《征管法》未对当前两套税收征收体制并存的情况进行很好的协调,容易造成实践中的混乱与低效率。
目前,在国税与地税机构分设情况下,实践中两家税务机关对同一纳税人检查时往往各自为政,对检查发现的问题相互不进行通报,对不属于自己所管辖范围的税收违法行为不管不问、听之任之,这不仅仅浪费了宝贵的税务稽查资源,同时还造成了我国税收稽征成本长期以来居高不下。
(二)一般的立法技术问题
1、一些条款中缺乏相应的法律责任内容,致使法律所设定的权利、权力、义务的规定在实践中落空。(1)虽然规定了大量的纳税人权利,但对一些侵犯纳税人权利的行为并未设计相应的罚则,容易导致纳税人权利的虚置。例如,在总则部分的第8条中规定了纳税人知情权、保密权等权利,但在第五章“法律责任”部分里对于征税机关对侵犯纳税人知情权、保密权等权利均缺乏相应的责任条款;(2)虽然规定了税务机关权力运行的一些标准,但并未针对税务机关违法行使权力设定相应的责任,从而导致有关对税收征收机关权力限制的内容难以落实。例如第36条规定的保密义务,但并未规定违反保密义务的罚则;(3)涉及到相关部门义务的条款,由于缺乏相关部门不履行规定的义务而应承担的罚则内容,从而导致相关部门不履行相应义务,税收机关对之却无可奈何的尴尬境地。例如第15条第2款规定“工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况,定期向税务机关通报。”第17条第2款规定“银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码,并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的帐户帐号。”此外,在税收保全和强制执行的有关条款中明确规定税务部门在列举的几种情况下可以书面通知纳税人所在银行暂停支付相当于应纳税款的存款,从其存款中扣缴税款。但是,以上规定中均缺乏相关部门不履行相应义务的罚则条款;(4)规定了纳税人的义务,但并未同时规定纳税人违反相关义务的罚则,导致部分条款刚性不足,实践中易导致税收征管部门相关权力的虚化。例如,第57条规定:“税务机关依法进行税务检查时,有关单位有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。”但并未对纳税人不配合税 务部门的检查作出必要的处理规定,没有法律责任的约束,是有关单位特别是实践中一些行政主管单位不配合税务机关进行检查现象普遍存在的重要原因;又如,第48条、49条规定了纳税人有合并、分立情形的,应当向税务机关报告,以及欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前,应当向税务机关报告,但没有规定纳税人不履行报告义务的相关法律制裁措施。
2、部分条款内容不周延、不够细化,实践中难以操作。(1)第73条虽然规定了纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构在三种情况下对征税机关的配合义务,但在税务机关并不知道纳税人、扣缴义务人是否在某银行或者其他金融机构开户,在这种情况下银行或者其他金融机构不配合查询,缺乏相应的规定,导致实践中银行或者其他金融机构往往出于部门利益考虑而不予配合情况的发生;(2)第5条第4款规定“税务机关依法执行职务,任何单位和个人不得阻挠”,但“法律责任”一章中只列举了纳税人、扣缴义务人阻挠税务机关执行职务应当承担的法律责任,《实施细则》中也只对纳税人、扣缴义务人、银行、税务人等提出了明确的法律责任,而对于阻挠税务机关执法的行政干预、社会势力等,却没有明确其责任;(3)第45条规定了税收优先权,但由于我国采取的是国税与地税分税的财政体制,对于国税与地税之间如果基于相同的事实主张优先权,缺乏相应的规定;(4)规定不细化而无法操作主要表现在:首先,税务稽查中滞纳金的计算时限不具体。税务稽查从选案到稽查、审理、执行,整个过程需要一段时间,这段时间是纳税人无法控制的。因此,这段时间不应计入滞纳金计算的范围,但征管法中并未予以明确的规定,容易导致实践中的混乱;其次,对抵税货物的拍卖、变卖期限没有明确,从而导致实践中有个别税务机关扣押、查封后迟迟不交付卖、变卖,造成扣押的财产市场价格变化,有的最终值不足抵缴税款,甚至有的税务人员长期占用扣押资产,容易滋生腐败,等等。[7]
3、个别条款规定脱离实际,实践中难以操作。例如,第31条第2款规定:“纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准,可
以延期缴纳税款,但是最长不得超过三个月。”将延期缴纳税款的批准权一律收归省级主管税务机关,本意在于防止恶意缓交以达到欠税目的,但是该条款实际上矫枉过正,由于省级税务部门远离基层,对基层的纳税人难以搜集到充分的信息,对于规模较小的纳税人而言,这种一刀切的做法既无必要,也给执行带来很大的困难。笔者认为,该条款本质上是出于一种“统治者性善”,特别是“权力越大、地位越高者性越善”的传统人治的立法思维模式,容易导致实践中的文牍主义和;又如,《征管法》第60条规定对未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款。情节严重的,处二
千元以上一万元以下的罚款。但是,未按照规定的期限申报办理税务登记、变更,特别是注销登记的情况在实践中大量存在,该条款对此设定的罚则颇有法不责众的缺陷,而对于纳税人未办理注销登记设定罚则在实践中更是难以操作;再如,第69条规定扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款亦难以实现。众所周知,代扣代缴制度之所以必要,正是考虑到对一些纳税人而言,税务机关难以直接征收,而与税务机关直接征收相比,代扣代缴义务人更易于控制纳税人的应税财产。如果因扣缴义务人扣缴不力,就把追缴税款的义务转嫁给税务机关,税务机关在很多情况下无法追缴,或是追缴成本较高,容易形成大量欠税。因此,笔者建议将该条款恢复修改前的《征管法》中由扣缴义务人代缴的规定。
[关键词] 税收征收管理法；法治；纳税人权利
2001年修订通过的《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）是我国税收征收方面的行政程序基本法，其把规范税务机关的征税行为、保护纳税人合法权益和为纳税人服务提高到重要的地位，对促进依法治税、规范征纳双方行为方面发挥了积极的作用。自该法修订以来，社会各界对其好评颇多。但是，“一种制度如果不受到批判，就无法得到改进” ，[1]因此，从法治的角度来考量《征管法》，以期发现其存在的缺陷并寻求完善的途径对实现税收法治显得极为必要。而众所周知，法治的前提和基础在于法制的完善，即必须同时符合实质合理性与形式合理性双重要求的良法的存在。具体而言，即在实质上，法律必须符合现代立法理念与潮流，定位于保障私利、限制公权；在形式上，法律必须内容完整、统一、不存在硬伤、便于操作，符合形式合理性的要求。以此观照，《征管法》中尚存在着一些亟待完善的缺陷。
一、立法定位及立法理念方面尚存偏差
1、长期以来，我国税收法律体系处于不健全的状态，税收法律体系中税收基本法、纳税人权益保护法、税收代理法等长期缺位，《征管法》作为税收征收方面的程序基本法，承载了远远超出税收行政程序法的实体部分、体制部分等内容。例如第7条规定：“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。”第9条规定：“税务机关应当加强队伍建设，提高税务人员的政治业务素质。”“税务机关、税务人员必须秉公执法，忠于职守，清正廉洁，礼貌待人，文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利，依法接受监督。”
2、《征管法》总体上定位于税务机关征税的法律，而不是控权的法律。首先，从名称看，“管理法”表达的是居高临下的、主客体式的一种关系，当前在世界各国及各地区，法律冠之以某某“管理法”的名称的做法已不多见，命名为“管理法”在一定程度上可以透视出立法者主客体思维的心态；其次，该法第1条以“保障国家财政收入”为前提，并将其置于“保护纳税人的合法权益”之前，明确强调的是“国家利益”、“国库利益”。事实上，在“国家本位”立法理念支配下，导致该法所设定的权利与义务的失衡，主要表现在：（1）《征管法》规定纳税人多缴税款在3年内发现的可以向税务部门要求退还，而纳税人未缴或少缴税款，税务机关在3年内可以追征，有特殊情况的，追征期可以延长到10年。国务院颁布的该法《实施细则》规定所谓“特殊情况”是指纳税人因计算错误等失误而少缴纳税款在10万元以上，至于纳税人偷骗税而少缴税款，税务机关可以无期限追征。该规定的缺陷主要有二：一则在于纳税人与征税机关之间的权利义务不对等；二则在于对于纳税人偷骗税而少缴税款，税务机关可以无期限追征的规定，事实上难以实现。因为查处偷骗税行为需要确凿的证据，而时间久远势必造成证据的灭失，按照《实施细则》第29条第二款的规定，账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年，10年后当事人有权予以销毁。因此，无期限征缴税款实践中势必难以落实；（2）《税收征管法》中虽然规定了不少纳税人的权利条款，但其中只有第8条是从正面予以规定的，其余的大部分都是融合在税务机关行使权力的条款中，总体上还是为了方便税收征管而制定的；（3）在现代民主国家中，申报纳税制度是税法中体现国民主权的基础，行使申报权意味着纳税人在行使国民主权。[2]但在我国《征管法》中，申报纳税制度是作为纳税人的义务而规定的，不符合现代民主国家的立法惯例。
二、对纳税人权利保护存在不足
在现代社会，财产权作为基本人权受到国际人权公约及各国宪法的保障。税收从本质上来讲是国家或公共团体对公民财产权的一种侵犯，因此，在现代社会对公民征税必须接受合法性追问。事实上，税收体现了公民与国家之间的财产关系，公民之所以纳税，其前提为社会契约的存在，即公民以纳税换取政府提供相应的服务。因此，纳税人权利保护为税收法律关系中的核心内容，“无代议士，不纳税”、“税收法定”等在现代社会已成为基本常识。当前，由于我国尚未制定《税收基本法》、《纳税人权利法》，纳税人税收立法权、用税监督权等重要的基本性权利尚处于缺位的状态，我国对纳税人权利的保障尚处于通过《征管法》所规定的较低层次的税收征管过程中的程序性权利方面，而且即使在程序性权利方面，亦尚存在着一定的缺陷。
首先，某些重要的纳税人程序性权利没有规定。例如，缺乏诚实推定权，实践中征税机关往往将纳税人视为潜在的逃税者，“有罪推定”的思维挥之不去，容易导致侵犯纳税人人格尊严及其
他合法权利情况的发生；又如，由于缺乏纳税人拒绝不合理的检查权，实践中纳税人若“得罪”了征税机关，容易遭到征税机关出于报复纳税人的目的，而在一定期间内反复稽查。
其次，某些纳税人权利规定得不够细化。例如，纳税人延期缴纳税款条款中没有明确是否要加收滞纳金，实践中一些地方擅自加收滞纳金，使纳税人多付出一笔成本；又如，规定纳税人有延期申报权，但对纳税人延期申报的条件、时间、税务机关不予核准或不予答复的法律后果等均缺乏相应的规定，致使实践中难以操作。
第三，个别条款的规定容易导致实践中征税机关侵犯纳税人权利情况的发生。例如，第23条规定，“国家根据税收征收管理的需要，积极推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自改动税控装置。”第60条规定：对“未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的”，“ 由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款”。实践中，一些税务部门强制纳税人以高价购买指定的报税机器及软件，纳税人怨言虽大，但由于不敢得罪税务部门，权利受侵犯也只能忍气吞声。
第四，最突出的问题在于对纳税人权利救济方面存在诸多缺陷。1、未明确当税务机关滥用职权或不当行使扣押权或保全，使纳税人利益遭受损失时，不仅应赔偿其直接损失，而且应当赔偿间接损失。也未明确税务机关侵害公民自由权时，应当赔偿精神损失；2、第88条纳税人与征税机关争议处理采取的是复议前置主义，而且规定复议的前提为必须“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”，限制甚至剥夺了纳税人获得法律救济的权利。这种“清债后再说理”的做法显然不符合行政文明、民主和法治的要求。[3]3、税务行政诉讼方面。《实施细则》第100条规定：税收征管法第88条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。事实上，以上列举并未穷尽所有的具体税收行政行为，规定的范围尚不如《行政诉讼法》规定的受案范围；此外，第88条的规定，对原告的资格限制过严格，原告资格仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等直接行政相对人，间接行政相对人不具有起诉的资格。
三、对征税机关自由裁量权限制有待加强
所谓自由裁量权，指酌情做出决定的权力，并且这种决定在当时情况下应是正义、公正、正确、公平和合理的。[4] 行政自由裁量权是行政权力的重要组成部分，它是行政主体提高行政效率之必需的权限，它能使行政执法者审时度势、灵活机动、大胆地处理问题。一般而言，法律条款中会或多或少出现一些不确定法律概念，而这些不确定法律概念则赋予执法者自由裁量的空间。学者认为，考虑到法在执行之时的具体情况，为实现公平税负，使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的，有时甚至是很必要的。[5]立法者必须采用不确定法律概念来制定法律，似已成为目前无法避免之难题，亦是实证法上之不足。《征管法》中对税收征收机关在对纳税人违法事件的情节轻重认定、行政处罚的幅度、征税机关是否有必要行使处罚权等方面有大量条款涉及自由裁量的情况，有个别条款容易导致实践中税务机关自由裁量权过大而侵犯纳税人权利，主要表现在：
1、税收征收机关决定罚款数额自由裁量的幅度过大。例如，《征管法》第63条规定的“并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”；第64条中规定的“并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”等等。
2、《征管法》中有大量例如“规模小”、“确无建帐能力”、“明显偏低”和“正当理由”、“账目混乱”等不确定的法律概念，这些概念内涵模糊，缺乏明确的认定标准，由于缺少类型化列举方式，实践中极易造成征税机关权力的滥用。
四、立法技术方面缺陷颇多
一、现行注销税务登记的流程做法
注销税务登记是纳税人发生解散、破产、撤消以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记；按照规定不需要在工商行政管
理机关办理注销登记的应当自有关机关批准或者宣告终止之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理。
纳税人因住所、经营地点变动而涉及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关办理变更或注销登记前或者住所、经营地点变动前，向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并向迁达地税务机关办理税务登记。纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照的，应当自营业执照被吊销之日起30日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记。
《中华人民共和国税收征收管理法》对纳税人在注销税务登记前已经作了明确的规定，其办理程序为：1）纳税人申请；2）税务机关受理；3）税务机关核准；三个程序环环相扣，互相监督。
二、现行做法中存在的基本问题
本来是一个完整的“链条”而在日常的税收管理中所见到的有另外一种现象，部分注销户名不副实，有的纳税人在注销税务登记上大做文章等，主要有以下几方面：
（一）改头换面
从调查中来看，这种情况80%主要集中在小规模纳税人和个体工商户，第一种情况为：纳税人利用生意差、资金周转困难、想到异地发展等形式作为“幌子”到税务机关要求注销税务登记。一方面又在其它的地方重操旧业开始经营，打一枪换一个地方，和管理人员玩起了“捉迷藏”的游戏。第二种情况为：有的纳税人在进行假注销税务登记后，为防畚检查，故意几个月不经营，等风声不紧后继续经营。第三种情况为：采取“突然死亡”，注销登记，然后以家人或其他人的名义，更换法人代表，另起炉灶，成立新公司。第四种情况为：由于税务人员人手少，征管力量薄弱，对注销税务登记纳税人的事后监督管理不到位。
（二）逃避打击
近年来国税系统加大了对纳税人监控力度，少数企业为经营、纳税不规范的企业，在税务机关组织大规模专项检查权之前，闻风而逃，因经营不善等借口纷纷办理注销手续，
从而逃避达税务机关的稽查。
（三）滥竽充数
一些现行个体纳税户，经营规模和税款缴纳方面均达不到的增值税一般纳税人的法定标准，利用增值税一般纳税人暂认定的有关规定，注销税务登记后，另外注册新公司，变相地享受增值税一般纳税人的税收待遇。对于上述这些注销登记的行为，其实质是一种变相逃避政府职能部门对其的监控，从而达到少缴税的目的，是偷税的一种变相行为。
（四）利用注销税务登记前大量购买发票
从调查中来看，解散、破产、撤消企业中都有部分没有缴销的发票，有的企业财务人员还利用企业解散、破产、撤消前工作上的便利，大量购买发票，税务机关检查清算要收回发票时，总是以各种原因推辞、撒慌说发票已经丢失，将发票据为己有，日后出售和为他人代开谋取私利。
（五）纳税人利用解散、破产、撤消等情形，偷逃税款
这种情况极为普遍，在调查中某县国税部门所辖管企业就有这中情况，机械厂是一家老厂，现有职工人数280人，年龄都在40——50岁之间，主要生产机械阀门的初加工，将初加工的产品销售到xxx阀门有限公司，和这家阀门公司有着长期的业务往来关系，经济效益一般，职工的工资也能按时发放、税款也可以及时缴纳，2003年9月合同到期，该阀门有限公司由于某种原因也迁到外地，寻找了新的合作伙伴，取消了与机械厂的合同，致使产品大量积压，苦于无奈，企业派大批的销售人员到全国的几个大宗城市寻求新的合作伙伴，但最终都因价格问题没有达成。欠下了38万元的税款。2004年10月企业宣布解散。在清算过程中企业的法人、财务人员、员工认为现在企业都不存在了，当前面临着失业，企业拍卖后的钱连工人的工资和缴养老保险、医疗保险金都不够，你们税务部门还要我们把税款结清，是不是没有一点人情味。
（六）后续管理未跟上
在对注销税务登记纳税人的后续管理上尚未形成一个统一、规范的管理制度，使得注销税务登记后续管理工作逐渐成为征管工作的薄弱环节，导致了税款的大量流失。
为此，建议采取以下相应措施加以完善
1、加强税法宣传，大力推进纳税信用体系建设
实践证明，税收宣传在增强全社会依法纳税意识，保证税收改革顺利进行，推动各项税收工作的开展等方面起到了积极的作用。因此，税务机关要加强注销税务登记管理工作这一薄弱环节的宣传。同时，还应大力推进纳税信用体系的建设。一套完整的纳税信息体系，是用以记载和查询纳税人信用状况的基础平台，可以引导纳税人提高纳税遵从度，也可以将道德约束与法律约束紧密约束结合起来，增强纳税人依法纳税的自觉性，可以从体制上最大限度地减少税收流失。
2、实行注销税务登记专项稽查制度和建立注销税务登记后续管理制度
对纳税人注销登记实行专项税收稽查制度，有利于保持税务管理的完整性，堵塞因纳税人注销登记而流失税款的漏洞，增加税收收入。建立注销税务登记后续管理制度，就是要从制度上对申请注销的纳税人，通过加强对此类纳税人未处置资产的后续监管和巡查，有效地减少税收流失。为此，税务机关要建立注销企业登记台账，详细记录纳税人的名称、法人代表及尚未处置的资产等内容。
三、建立健全社会协税、护税机制，从法律上明确部门间的协调与制约，明确各自的责任和义务
协税护税制度是依法治税的重要组成部分。充分发挥协税护税网络，对进一步强化税收征管，堵塞征管漏洞，提高征管质量，营造依法治税的社会环境有着积极的作用。目前，我国协税护税机制尚未形成。协税护税法律制度还不健全。因此，要根据实际情况采用多种形式、多条渠道建立一个全方位、多层次、相对稳定的协税护税网络体系，并通过组织协税护税网络活动达到内外信息畅通，相互支持配合，协税护税有力的工作要求，确保各项税收政策和征管措施及时落实到位，切实提高税收征管质量和效率，营造良好的依法治税环境。但是，《税收征收管理法》只规定了各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行公务。但没有对不支持、协助税务机关依法执行公务应如何处理的规定。可以说，缺乏法律责任约束的法律无异于一纸空文。因此，应当尽快修订和完善《税收征收管理法》及其实施细则以及其它有关法律、法规，应从法律上明确对不支持、不协助税务机关依法执行公务的单位和部门的法律责任，建立起相应的法律约束机制。
四、建立双向工作交流制度和协作机制，实现部门间信息共享
税务机关应加强税收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度，特别是建立、健全与工商部门的双向工作交流制度和协作机制，大力推进电子政务平台的建设，这将对于创新和规范税收管理程序，提高行政效率和税收管理水平，增强税收决策能力，提高为纳税人服务、为社会服务的水平以及税务公开，增强税务工作透明度等有着重要的意义。
关键词：房产税；房产税征收管理；税收立法
中图分类号：DF432 文献标志码：A 文章编号：1673-291X(2007)09-0004-05
本文是从狭义的观点出发，即《中华人民共和国房产税暂行条例》的定义――“房产税是以房产为征税对象，依据房产价格或房产租金收入向房产所有人或经营人征收的一种税”进行分析的。因此这同近一段时期受到广泛关注的“房地产税”是有区别的，目前人们谈论较多的“房地产税”实际是对房地产开发、流转和保有等各个环节相关的多个税种的简称，其实际涉及了营业税、个人所得税、契税等多项内容，因此在现实中并不存在以“房地产税”为名称的独立税种。
现行房产税收的基本规范是1986年国务院颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》，伴随市场经济的进一步深化，国务院财政和税务部门根据需要陆续出台了一些有关房产税征收管理的具体规定，如1986年《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》，1999年《国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》，2000年《关于外商投资企业征收城市房地产税若干问题的通知》，2003年《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》，以上规定主要是从税收征收管理的角度做出的。在近两年国家对于房地产行业进行的宏观调控中，也有一些新的政策措施出台，
如2005年《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》(国税发[2005]82号)、《国家税务总局、财政部、建设部关于加强房地产税收管理的通知》(国税发[2005]89号)等虽然都提到了“房产税”的字眼，但是如果仔细参看相关的文件规定可以发现，其中涉及的相关税种主要仍是同房地产有关的营业税、土地增值税、个人所得税、契税和印花税等内容，因此不应望文生义的认为其标志着新的“房产税”税收政策的出台。从实际情况看，“房产税”近年来恰恰是缺少变化的。
一、房产税在我国税收中的地位
从总体看，房产税作为一个地方税种在我国税收收入格局中所处的地位不高，通过历年房产税税收收入的完成情况可略见一斑(见表1、表2和表3)。由于数据掌握的原因，笔者在此仅列举了1996―2005年期间全国和北京市房产税征收的基本情况，以及新疆自治区部分年份的征收情况，虽然数据并不全面，但仍有一定参考价值。
从以上数据可以看出，房产税作为一个地方税种在我国历年税收总收入当中的比重基本在1.5％上下，显然不是一个主体税种；如果把房产税的税收收入放在地方税务系统的总收入中看，其比重略有上升，从北京市地方税务局和新疆地方税务局的有关数据看，其比重一般在4％～7％的范围内，因地区经济发展状况有一定差异，但房产税即使放在地税系统征收范围内看也不是主要税种。房产税的比重在全国税收总收入和地方税收收入中所占的比重不同的原因，主要是1994年国税和地税系统分开管理后，两者各自按照自己的收入口径计算。如果从国税系统和地税系统组织收入的数量关系比较，这些数字也是客观的。以北京为例，2006年北京市国税系统共组织各项收入2434.3亿元，而2006年同期北京市地税系统组织各项收入也达到了1000.7亿元，国税收入与地税收入基本处于7:3的水平，同全国其他省份的情况相当，因此把房产税收入按该口径换算后，其在地方税收收入总额中也基本处于1.5％上下的水平。
二、房产税的征收对象、征收范围及其存在的问题
按照《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产税是以房产为征税对象，依据房产价格或房产租金收入向房产所有人或经营者征收的税种。
根据有关规定，房产税的征税对象是房产。所谓房产，是指有屋面和围护结构(有墙或两边有柱)，能够遮风挡雨，可供人们生产、生活、休息或储藏物资的场所。如果按照这个规定，房产税的征收范围可以包括一切符合房产特征的建筑物，但目前房产税的征收范围是有限制的。《房产税暂行条例》第1条明确规定“房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收”，广大的农村地区被排除在房产税征收范围以外。对于农村房屋不纳入房产税征税房屋，其最初的考虑是这样规定的，即有利于农业发展和繁荣农村经济，有利于社会稳定。但是随着城市化进程的加速，尤其在一些大中型城市的城乡结合区域，从事农产品生产的农民越来越少，不少农民已经失去了土地，其中有一部分甚至转换成了“市民”身份，但大多仍没有离开他们原来生活的区域而真正进入城镇生活，对他们用来转做经营性用途或出租的房屋是否要征收房产税就成为地方税务部门关注的问题。按照征税对象看，对此类房屋征收房产税是符合房产税课征要求的，但是如果结合《房产税暂行条例》的征税范围看，显然又不能在农村地区征收。据笔者了解，有些省、直辖市的地方税务部门在几年前就研究过类似问题，但目前还没有形成制度化的解决办法。由于现行政策与农民负担能力两方面互相矛盾，征与不征让基层税务机关感到比较棘手。
笔者认为，在可预见的一段时期内，我国城镇化的进程仍会不断加速，对其中涉及的区域属性转变带来的房产税的征收问题，也必须采取务实的态度，国家征税机关既要履行依法征税的职能，实现国家税收收入的应收尽收，但同时也要注意维护新农村建设背景下刚刚脱离农业生产的居民致富增收的合法利益。具体到房产税的征收来讲，应当由国家有关部门综合考虑城市化发展的情况和农村居民的负担能力，适时调整房产税的征收范围。可以通过立法的方式由地方政府确定地方行政区域的属性，从而将其逐步纳入房产税的课征范围。在实际工作中，税务部门也尝试过类似问题的解决方案，如北京市地方税务局曾就相关问题请示过国家税务总局，国家税务总局就“关于北京市房产税征税范围问题”(国税函[2000]1003号)也做出过批复。但从目前税收征管工作看，建立类似的以变更行政区划的方式实现对于房产税征收范围调整的机制还没有形成，所以在很大程度上还需要地方税务部门取得所在地区政府领导和有关部门的支持和配合，以及纳税人的理解才能执行，但这应当是下一步立法完善中应当考虑的问题。
三、房产税计税依据中存在的问题
根据《房产税暂行条例》第3条规定：“房产税依照房产
原值一次减除10％～30％后的余值计算缴纳。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”由此可见房产税的计征主要采取从价计征和从租计征两种方式。
(一)从价计征及其存在的问题
从价计征的“价”指的是房产原值，按照财务制度的口径，房产原值是指纳税人按照会计制度，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋造价。在房产税的征管实践中，税务机关一般是根据企业的资产负债表中记载的房产原值计征房产税，只有认为房产原值明显不合理时，税务机关才以查账或者评估的方式计征。因此，许多纳税人利用税务机关不可能逐一查账和评估征收的现实，在固定资产账面上做文章，主要手段有：
1．在新建房屋过程中，企业通常与建筑公司和装修公司分别签订合同，企业提供主要材料，由建筑公司施工，建筑公司开具给企业入账的发票只含有企业支付给其的货币，企业提供的材料则以修理费或制造费用的形式列入费用或成本中，既减少了房产的原值，缩小了房产税的税基，又同时冲减了当期的应纳税所得额，这种规避税款的方式具有很强的隐蔽性。
2．利用低值易耗品科目少计原值。根据企业会计制度的规定，低值易耗品是指使用年限在一年以下或单项价值在规定限额以下的，不能列入固定资产的劳动资料，包括一般工具、专用工具、管理工具(家具、办公设备等)、劳动保护用品，以及在企业生产过程中周转使用的包装容器等。在实际操作中，这一科目经常成为企业少计房产原值的重要手法。企业将部分照明设施、门窗玻璃、办公设备、摄像探头等附属于建筑物本身的应税项目计人低值易耗品科目，通过摊销，进入管理费用或其他业务支出等科目，实现少计房产原值，减轻税收负担的目的。
3．利用可移动设备规避房产税。根据房产税的规定，与房屋不可分割的各种设备，无论是否计入固定资产账目，都应作为房产原值缴纳房产税。但是，可移动的设备一般不作为征税对象。在实际处理中，一些企业利用可移动设备不计入原值的政策规定，在对房屋附属设备的选择上利用这一规定避税。例如，有的企业在装修中，空调设备多选择壁挂式或柜机式而不是选择比较经济的中央空调设备。
在实际的工作中，纳税主体利用房产原值科目来规避纳税并不是什么秘密，并且这种“示范效应”还在加强。尽管财政部、国家税务总局文件进一步扩大了对房屋附属设备和配套设施的征收范围，但由于实际会计操作中的隐蔽性和政策衔接上的漏洞，企业能否按照税法规定计算房产原值仍是有待解决的难题。笔者认为，按照房产原值计算缴纳税款的方法已经不能满足经济发展的变化需要，特别是在税负负担水平上，一些成立时间较长的企业的房屋的历史原值已经远低于市场价值，采取目前的计征方法的合理性是值得商讨的。同时在企业装修费用等账目的处理上，部分在于目前会计制度和税法的规定存在冲突，加之税务机关全面检查的难度较大，可能会导致实践中纳税人负担不平等的情况进一步加剧。因此，笔者认为，只有对房产税计税依据进行变革，才是加强和巩固房产税收入的有效方法。
变革的基本思路是对于房产税的征收应当从严重依赖“房产原值”全面转向通过建立动态的房产价值评估系统实现，税务部门要强化纳税评估能力，建立纳税评估的专门机构和制度，通过房产税税收征管数据库等信息化手段的应用，对纳税主体的房产数据全面掌握并实时更新，从而提高房产税的征管能力和效率；同时对于纳税主体在实践中使用的一些避税方式也应当理性分析，如果确实具有合理的成分，应当考虑在税收、会计法律制度的修订中予以采纳，而不是简单的将其认定为偷逃税款，这样有利于和谐互动的征纳关系的实现。
(二)从租价计征存在的问题
从租价计征中的“租价”是指房屋所有权人(代管人)所收取的租金。对于租金收入，其计征中的问题更为突出。
1．营业性的房屋出租情况，即指企业(或个体经营者)租用个人或其他企业的房屋进行营利性活动。在实践中，由于租金水平直接对应纳税负担的轻重，因此改变合同的金额，使合同金额变小是常见的避税方式。此外，修改合同的性质，将用于营利活动的房产变成用于居住目的，从而少缴房产税也是较为常见的情况。当然比较极端的“无偿使用”、“友情借用”等情形在实践中也屡有出现。
2．居住性质的房屋出租情况。在笔者供职税务系统期间的有关调查发现，按房屋租金课税的避税情况要远远大于按房产原值课税。2004年北京市地方税务局《个人出租房屋税收征收管理办法》规定：“个人出租房屋所获得的租金收入是纳税人缴纳税款的唯一计税依据。”一些纳税人为规避纳税，采取了虚报或瞒报租金的方式，甚至向税务机关提供虚假合同，以达到少交税款的目的。租金是租赁合同的核心，由于房屋租赁是双方自愿的交易行为，在不违背法律法规的前提下，租金由双方根据自愿达成似乎无可指摘，但这恰恰使得纳税人采取不合理租金规避税收的情况成为可能。例如，北京市海淀区双榆树街道地处中关村的核心区域，两居室的市场租金应该在2000元／月左右，而实际上许多申报缴纳税款的租赁合同金额普遍少于1000元，甚至有些只有二三百元左右，计税金额明显偏低。《北京市地方税务局关于修订(北京市地方税务局个人出租房屋管理办法)的通知》第5条的规定赋予税务执法人员一定的自由裁量权，可以对明显偏低的成交金额进行核定。但通知中并没有规定税务执法人员应该根据何种标准进行核定，由此造成了基层执法人员在实际执法过程中出现了“无法可依”的局面。如果没有一定法律效力的规范性文件作为自由裁量的程序性依据，强征税款势必缺乏公信力和合法性。
建立信息共享机制，实行源泉税控，对于加强个人出租房屋税源管理是一个重要的途径。可以完善的方面如下：首先，建立与房管局的有关房产登记信息、房屋出租信息交换制度，实现与街道、公安部门有关房屋租赁备案信息的实时跟踪等等。其次，在征管方式上也应当有所改进，应当探索和尝试以税务机关直接征管为主，街道及物业公司协助征收为辅的多种方式，实践证明委托代征的方式有利于充分挖掘征收潜力。最后，在上述配套措施完善的同时，还要加快有关税收征收管理的立法、修法活动，这也是解决问题的最终途径。
四、房产税的税收优惠政策及其存在的问题
房产税的税收优惠是根据国家政策和纳税人的负担能力制定一些减免措施。根据《房产税暂行条例》第5条，目前房产税的税收优惠措施主要有以下方面：
一、国家机关、人民团体、军队自用的房产；
二、国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；
三、宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；
四、个人所有非营业用的房产；
五、经财政部批准免税的其他房产。
由上可见，房产税的税收优惠政策主要针对非经营性用
房以及满足居民居住的基本需求方面。但是实践中比较普遍的状况是，许多单位或者个人既有符合免征房产税的用房，也有投入经营的房产，两种情况的混同给合理区分和正确适用房产税优惠政策带来了困难。如果不能合理地解决其中存在的问题，对于维护国家税收利益、市场主体的个体利益和公平的市场环境显然是不利的。笔者以事业单位中的公共体育场馆为例作一些分析。
(一)公共体育场馆的性质和职能
公共体育场馆是指通过政府财政拨款或其他途径筹集资金兴建的，以满足运动训练、运动竞赛和群众健身娱乐等需要的社会公共体育场馆及其附属配套设施，它是实现体育事业发展目标的基础型物质条件。过去我国的公共体育场馆一直被作为“事业单位”看待，以行政的方式管理。改革开放以后，随着体育产业和全民健身运动的发展，社会对体育场馆的需求日益增加，体育场馆在经营管理等方面也有较大突破。现阶段，我国公共体育场馆负有产业经营、为训练竞赛服务和向社会开放三重任务，履行服务和经营的双重职能。因此大多数场馆逐渐由行政管理体制向市场经营管理方式转化，在依靠自身条件开展多种经营中取得了一定收益。
(二)公共体育场馆场的投资和经营情况
我国公共体育场馆主要由政府投资建设，是重要的社会公共设施，其主要用途和经营方式包括：为竞技性体育训练和比赛提供培训场馆服务、为群众体育健身娱乐提供场馆服务，以及利用空余场地出租来实现“以馆养馆”。根据1998年国家哲学社会科学研究规划基金资助项目《社会主义初级阶段我国大众体育需求的基本特征的研究》成果反映，我国居民体育锻炼的场所以非营利性的体育场所为主。然而在十年后的今天，公共体育场馆是否已经褪去了“非营利为主”的颜色应当是可以置疑的，目前在公共体育场馆中充斥的高尔夫、保龄球、网球、高档健身会所等高消费项目也许具有一定的佐证意义。
根据国家体育总局《关于公共体育场馆向群众开放的通知》的规定，“公共体育场馆原则上应免费向群众开放。体育场馆及设施可实行有偿服务，同时开展一些配套的经营活动，以方便广大人民群众参加体育健身活动。”实际由于公共体育场馆维护费用较高，向群众免费开放的公共体育场馆极少，收费是普遍存在的情况。同时由于各场馆所在区域不同、场馆功能、条件的差异，各场馆收费没有统一规定，因此，在界定群众性体育健身项目和高消费体育健身项目所占的比例方面存在现实困难。
(三)体育场馆房产税征管中存在的问题。
根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第5条的规定，“由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产”免纳房产税。《财政部、税务总局[86]财税地字第008号》文件中进一步明确，“事业单位自用的房产，是指这些单位本身的业务用房”。公共体育场馆中属于国家财政拨款的事业单位，其场馆既用于满足运动训练、运动竞赛的需要，也用于满足群众付费健身娱乐的需要，其双重属性决定了其兼具经营性和非经营性特征于一体。根据当前的情况来看，公共体育场馆除出租房屋和场地的收入缴纳税款外，并未就经营场馆本身缴纳房产税；作为税务机关的角度，由于按照房产原值和租金收入作为房产税的计税依据都难以准确认定，因此在征管中大多网开一面，不过多计较税款，然而这背后流失的是国家的税收利益。
从总体情况看，当前我国公共体育场馆资源仍比较紧缺，如果公共体育场馆不是将主要精力放在满足大众体育健身需求上，而是在场馆设施的使用中偏重高尔夫、保龄球、网球、高档健身会所、养生馆等相对工薪阶层收入较高的消费项目时，国家就不应给予其税收优惠政策，而应按规定征收税才能引导和调节社会资源的合理分配。为此，应采取如下措施：第一，针对类似兼有公益性和经营性双重特征的事业单位，政府管理部门应当拿出具体管理办法，比如进一步细化税收享受税收优惠政策的对象的标准。第二，在这些规定出台前，税收征管机关应主动采取措施，积极探索和适用“实质课税”原则为今后的规则制定积累经验。第三，鉴于公共体育场馆公益的属性和国民体育事业大发展的需要，还要吸引民间资本的进入。因此，政策制定部门应一并考虑有利于吸引民间资本进入公共体育设施的相关税收优惠政策。
五、房产税政策功能的局限性及其完善的出路
从房产税出台的政策目标看，对房产征税是运用税收杠杆，加强对房地产的管理，提高房产使用效率，控制固定资产投资规模和配合国家房产政策的调整，合理调节房产所有人和经营人的收入。同时，房产税税源稳定，易于管理，可以作为未来地方财政收入的重要来源之一。然而从当前房产税的实际征收情况看，其总量仅占税收总收入的1.5％上下，不足以成为对房地产行业实施宏观调控的工具。同时，滞后的房产税法律制度也极大地制约了其政策功能的发挥。
在2003年10月，党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中就提出：“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关税费。”按照“轻税、归并、简化”的原则进行，即改革现有的旧税制，要解决房地产建设与销售环节税收多、负担重，而保有和使用环节税收少、负担轻的问题；要将与房地产相关的收费问题纳入规范化的税收轨道，以降低商品房的开发成本，更好地满足广大中等收入家庭的住房需求。那么，在这种语境中的提出的所谓“物业税或不动产税”已经远远超出了当前“房产税”能承载的范畴。因此，对于房产税的完善甚至去留已经成为人们越来越关注的问题。
[关键词]税收征管效率;税收征管有效性;税收成本收入率;纳税遵从度;税收征收率;税收征管效率指数
税收效率原则包括税收行政效率原则和税收经济效率原则。税收行政效率原则属于税收管理方面的原则,是指征税过程本身的效率,即应当以尽可能少的征收费用取得尽可能多的税收收入。在税收工作中,税收行政效率原则一般表现为税收征管效率原则。而税收经济效率原则属于税收效应方面的原则,是指应当尽可能降低税收的超额负担,促进经济运行效率的提高,实现资源的有效配置。本文主要对税收征管效率问题进行研究。
一、税收征管效率研究综述
(一)国外对税收征管效率的研究
税收征管效率的思想在西方古典经济学家的著述中已有体现,威廉.配第在其代表作《赋税论》中最早提出了税收的“公平、简便、节省”三原则,其中“节省”原则即应当实现征收费用最小,已经包含了提高征管效率的思想。德国官房学派经济学家尤斯蒂在《财政学体系》中提出了税收的六原则,认为“捐税应当用最简便的方式进行征收,对国家和人民双方来说,所涉及的费用应减至最低度。在收集税款时所必须支出的费用要尽可能予以压缩,这对政府和人民双方都有利。收税时的费用愈大,国家所能享受的税收愈少,人民在税款方面不必要的负担愈重”。亚当.斯密在《国民财富的性质和原因的研究》中提出了“平等、确实、便利和征收经济”的税收四原则,认为“一切赋税的征收要有所安排,设法从人民那里征收的尽可能等于最终国家得到的收入”,其中“确实”和“便利”原则意味着节省纳税成本,而“征收经济”原则意味着节省征税成本。瓦格纳在《财政学》中提出了“四端九项”的税收原则,其中税务行政原则中包括“确实、简便和节省征收费”三项原则。马斯格雷夫在《财政理论与实践》中建立了较为完善的税收原则体系,明确提出了“管理和征纳费用应当尽可能地减少”的原则。
20世纪70年代以后,西方对于税收征管效率的研究主要从两个方面进行:一是对于税收成本的研究,研究重点逐渐由征税成本(管理成本)过渡到纳税成本(奉行成本或遵从成本)。stanford(1973)研究认为,1973年英国个人税制的遵从成本占税收收入的比重约在2.4%～4.4%之间。slemrod和sorum(1984)经过调查估算出,1982纳税年度美国全国个人所得税纳税人花在纳税上的时间约为21.3亿小时,折合纳税成本267亿美元,占当年联邦和州所得税收入的7%以上。二是对于税收征管有效性的研究,形成了较为成熟的税收遵从理论。allingham和sandmo(1972)对税收遵从问题进行了开创性的研究,建立了逃税模型的基本框架,并逐渐得到完善和扩展。经验分析也在同步进行,通过对调查数据、历史数据和实验结果的统计分析,认为影响纳税人税收遵从决策的主要因素是不遵从被发现的概率、对不遵从行为的处罚、税率水平、社会规范与社会制裁以及心理因素。
(二)国内对税收征管效率的研究
国内对税收征管效率问题的研究起步较晚,主要从理论研究和实证研究两个方面进行。理论研究上,主要从两个方面进行:第一,对税收征管效率的内涵、影响因素及衡量税收征管效率的指标体系进行的研究。李大明认为税收征管效率是税收征管成果与征管付出之间的数值比较关系,是税收征管质量与数量的综合反映,其内涵应包括两个方面:一是表明取得一定税收收入所耗费的征管成本高低的征管机构效率;二是反映纳税人遵从税法以及税法被征税机构执行程度的征管制度效率。相应地税收征管效率的评价指标体系可以分为征税机构效率评价指标和征管制度效率评价指标两大类。应亚珍等认为税收征管效率的影响因素主要有税收法律制度的科学合理性、对税收法律制度的依从度、税收征管模式的适应性、经济组织的规范化程度以及税务征管人员的努力程度。臧秀清等依据规范性、经济性、有效性的原则,构建了包含登记率、申报率、入库率、处罚率、征管成本率、人均征税额、税收计划完成程度和税收收入增长率等8个指标的税收征管效率综合评价指标体系。第二,对税收遵从理论的研究。马国强将税收遵从分为防卫性遵从、制度性遵从和忠诚型遵从三类,将税收不遵从分为自私性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从和情感性不遵从四类,将决定税收遵从与不遵从的因素总结为税收观念、税收知识、税收制度、纳税程序、逃税被发现的概率和税收处罚的标准等六个方面,认为应当建立纳税服务系统、税收处罚系统和环境建设系统,从而构建起税收管理的完整框架。
国内对税收征管效率的实证研究同样从两个方面进行:一是对于税收征管效率的测算和分析。崔兴芳等利用数据包络分析技术(dea)分析了税收征管效率进步水平及其对经济增长的影响,认为分税制改革以来我国绝大部分地区税收征管效率有较大幅度提高,原因是财政支出规模增长的压力迫使税收要迅速增长,同时,分税制改革使得中央政府和地方政府都拥有部分税种的征收和支配权。谢滨、王德祥等利用随机前沿分析(sfa)方法对税收征管效率进行了实证分析,后者认为1997—2005年各地区税收征管效率都呈上升趋势,但我国税收征管效率水平总体仍不高,虽然地区间征管效率差距较大,但其呈现出收敛趋势。杨得前(2008)利用solow余值法对我国税收征管效率进行定量测算,认为1994—2005年我国税收征管效率对税收增收的贡献率为28.11%。刘穷志等利用malmquist指数法分析,认为改革开放以来中央与地方税收分权的制度改革,对税收征管前沿技术进步和技术效率都存在着当期的正向促进作用和滞后一期的抑制作用,税权划分对税收征管效率激励作用不强,原因在于税权制度改革带来的成本激增,认为应尽量控制征管成本,使税收分权制度创新显现其对税收征管效率的促进作用。二是对于地下经济和税收流失的研究。梁朋运用现金比率法和收支差异法对我国1985—1998年的地下经济和因地下经济导致的税收流失规模进行了估测,结论是我国因地下经济导致的税收流失规模从1985年的178.14亿元上升到1997年的675.25亿元,1994年最高达到975.60亿元;用收支差异法估测的1993～1997 年的逃税规模也一直在600亿元以上。贾绍华同样用现金比率法估测了1995—2000年我国的地下经济规模和税收流失额以及税收流失率,测算出的税收流失率高达26.24%～42.56%。
综上所述,学界特别是国内对于税收征管效率问题的研究尚处于初级阶段,在理论上没有廓清税收征管效率的内涵和外延,从而也不可能建立比较完备的税收征管效率评价指标体系;实证分析方面较多地借鉴了生产函数和技术效率的分析方法,在方法的适用性、数据的准确性方面存在较多的不确定因素,从而实证分析结论的可靠性也有待思考。
二、税收征管效率的内涵辨析
(一)税收征管效率的基本内涵
1 对税收征管效率内涵的各种认识。基于对“效率”的不同理解,人们对税收征管效率的认识有两种不同的观点:一是将效率理解为效益,对税收征管过程进行成本收益分析,目标在于税收成本既定的前提下,通过税收征管取得尽可能多的收益,或者在税收征管收益既定的前提下,尽可能降低税收成本。具体来说,税收成本包括征税成本和纳税成本,而税收征管收益主要体现为政府通过税收征管活动取得的税收收入。从这个意义上说,提高税收征管效率意味着应当降低税收成本在税收收入中的比重,税收征管效率与税收收入正相关,而与税收成本负相关。二是将效率理解为有效性,对税收征管过程进行有效性分析,目标在于通过税收征管活动,保证纳税人依法纳税。具体来说,税收征管的有效性主要体现为纳税人的纳税遵从度和税收征收率。从这个意义上说,提高税收征管效率意味着应当提高纳税人的纳税遵从度和税收征收率。
上述两种认识均有偏颇之处。第一种认识是对税收征管过程做投入产出分析,这种方法本身没有问题,但是错误地将税收收入视作税收征管过程的产出;第二种认识虽然将税收征管的有效性视作税收征管过程的产出,但是缺乏对于税收征管过程投入要素的分析。
2.正确认识税收征管效率的基本内涵。“效率”衡量的是投入与产出之间的关系,在投入一定的情况下,产出越多效率越高;在产出一定的情况下,投入越低效率越高。税收征管效率用于衡量税收征管的投入与产出之间的关系,如果将税收征管过程视作一个“黑箱”,税收征管的各种投入要素通过税收征管过程转化为税收征管的产出。因此,正确认识税收征管效率内涵的关键在于科学确定税收征管过程的投人与产出。
(1)税收征管过程的投入。税收征管过程的投入即税收成本。但是,在衡量税收征管过程的投人水平时,有意义的并不是税收成本的绝对数值,而是相对税收成本即税收成本占税收收入的比重,这样也便于对不同国家之间的税收征管投入水平进行比较。
(2)税收征管过程的产出。税收征管过程的产出取决于税收管理的目标。现代税收管理理论认为。税收制度确定之后,之所以还要进行税收管理,或者说,税收制度已经明确规定了对什么征税、由谁纳税、纳多少税和在何时、何地纳税等基本事项,之所以不能只设置一个受理纳税的窗口,完全由纳税义务人自己根据税收制度的规定履行纳税义务,这是因为,由于利益关系、知识结构等方面的原因,如果没有税收管理,纳税义务人就不能自觉、准确、及时地履行纳税义务。所以,为保证纳税义务人自觉、准确、及时地履行纳税义务,就必须进行税收管理。税收管理的目标,就是保证纳税义务人依法纳税。因此,税收征管过程的产出并不是税收收入,而是税收征管的有效性,即通过税收征管过程保证纳税义务人依法纳税目标实现的程度。
(3)税收征管效率的内涵。税收征管效率衡量的是税收征管过程的投入水平(税收成本占税收收入的比重)与产出水平(税收征管的有效性)之间的关系。在税收征管有效性一定的前提下,税收成本占税收收入的比重越低,税收征管效率越高;或者在税收成本占税收收入比重一定的前提下,税收征管的有效性越高,税收征管效率越高。提高税收征管的效率,应当尽可能降低税收成本占税收收入的比重。或者尽可能提高税收征管的有效性。
(二)税收征管效率的评价指标
设计税收征管效率的评价指标,应当从税收征管效率的基本内涵出发,首先确定税收征管的投入指标和产出指标。
1 税收征管投入指标。税收征管的投入水平由相对税收成本决定,具体指标包括:
税收成本收入率=一定时期税收总成本/一定时期税收收入×100%。
税收成本由征税成本和纳税成本构成,由此可以派生出以下两项指标:
征税成本收入率=一定时期征税成本/一定时期税收收入×100%;
纳税成本收入率=一定时期纳税成本/一定时期税收收入×100%。
征税成本和纳税成本可以进一步细分,如按税种不同,可以分为增值税、营业税、所得税等征(纳)税成本;按成本项目不同,征税成本可以分为人员经费和公用经费,纳税成本可以分为货币成本、时间成本、精神成本等。
2 税收征管产出指标。税收征管的产出是税收征管的有效性,具体指标包括:
(1)衡量税收征管有效性的最终指标。税收征管的最终目标,就是保证纳税人依法纳税、提高纳税遵从度和税收征收率,所以衡量税收征管有效性的最终指标就是纳税遵从度和税收征收率。国际货币基金组织(imf)用“纳税人不遵从系数”来表示纳税遵从度,其计算方法是:纳税人不遵从系数=税收缺口(tax gap)/依法应征税额×100%,其中税收缺口为依法应征税额与实征税额的差额,它包含了逃税、欠税、由于纳税人误解税收法律造成的少缴税款以及其他任何形式的不遵从行为造成的少缴税款。而税收征收率指标一般是指实征税额占依法应征税额的比重,与其相对应的是税收流失率指标,它是指税收流失额占依法应征税额的比重,其中税收流失额包括地上经济的税收流失额与地下经济的税收流失额。不难看出,imf的纳税人不遵从系数指标的内涵与税收流失率的内涵是基本一致的,纳税遵从度和税收征收率的内涵同样也是基本一致的。所以,衡量税收征管有效性的最终指标就是纳税遵从度或税收征收率,二者只是表述方式上的不同,即:
纳税遵从度(税收征收率)=一定时期实征税收/一定时期依法应征税收×100%
(2)衡量税收征管有效性的中间指标。作为衡量税收征管有效性最终指标的纳税遵从度或税收征收率指标,虽然在理论上具有合理性,但其测算具有较高的难度和较强的主观随意性。因此,需要建立衡量税收征管有效性的中间指标,通过对中间指标的观测间接推断税收征管的有效性。为了推断纳税遵从度,应当对纳税人不遵从行为进行分析。加拿大税务局(cra)认为纳税人不遵从行为表现为:不申报或不进行gst(goods and services tax,商品及服务税)/hst(harmonized sales tax,统一销售税)登记;错误地报告收入和成本;不缴纳税款。从我国来看,纳税人不遵从行为的表现有四种形式:一是不登记,即应当办理税务登记而未办理税务登记形成的税务机关漏征漏管户,包括已办理工商登记而未办理税务登记,或者不需办理工商登记但应当办理税务登记而未办理税务登记形成的地上经济的漏征漏管户,也包括既未按 规定办理工商登记也未按规定办理税务登记形成的地下经济的漏征漏管户;二是不申报,即纳税人虽然办理了税务登记,但是未按照税收法律规定及时办理纳税申报;三是申报不实,即纳税人虽然按期办理了纳税申报,但因申报不准确,造成少缴或多缴税款;四是不缴纳入库,即纳税人虽然按期、准确办理了纳税申报,但未按照税收法律规定及时办理税款缴纳入库,从而形成欠缴税款。针对纳税人不遵从的四种表现,可以设计相应的衡量税收征管有效性的中间指标:
指标1:税务登记率=实际办理税务登记户数/应办理税务登记户数×100%。
由于未办理税务登记的纳税人包含了地上经济和地下经济两部分,而事实上地下经济的纳税人全部没有纳入税务机关的税收管理,所以应当对地上经济的税务登记率单独进行考核,即:地上经济税务登记率=实际办理税务登记户数/(领取营业执照应办理税务登记户数+其他不需领取营业执照但应办理税务登记的户数)×100%。
指标2:纳税申报率=按期申报户数/应申报户数×100%。
指标3:申报准确率=纳税人申报的纳税数额/(纳税人申报的纳税数额+税务机关查补的同期税额)×100%。
指标4:税款入库率=当期申报实际征收入库的税款/当期申报应缴纳税款×100%。
3 税收征管效率的评价指标——税收征管效率指数。衡量税收征管效率,必须将税收征管投入指标和产出指标结合起来进行分析。在纳税遵从度(税收征收率)一定的条件下,税收成本收入率越低,税收征管效率越高;或者在税收成本收入率一定的条件下,纳税遵从度(税收征收率)越高,税收征管效率也就越高。但是,这种方法对具有不同纳税遵从度(税收征收率)和税收成本收入率的国家的税收征管效率无法进行比较。要解决这一问题,必须基于层次分析法(analytical hierarchy process,简称ahp)设计税收征管效率的评价指标——税收征管效率指数。如图1所示,税收征管效率高体现在“税收成本低”和“纳税遵从度高”两个方面,假定人们分别对其赋予w1和w2的权重(w1+w2=1),可以根据a、b两国的税收成本收入率计算出各自在“税收成本低”这一目标上的相对得分ma和mb(ma+mb=1),根据a、b两国的纳税遵从度计算出各自在“纳税遵从度高”这一目标上的相对得分na和nb(na+nb=1),则a国的税收征管效率指数可以表示为:ea=ma×w1+na×w1,b国的税收征管效率指数为:eb=mb×w1+nb×w2,利用ea和eb可以比较两国税收征管效率的高低。
如意大利的增值税征收成本率只有0.5%,但漏税率为30%;而葡萄牙的增值税征收成本率虽然为1%,但漏税率仅为10%,显然无法直接比较两国的税收征管效率高低。根据ahp层次分析法(见表1),意大利在“税收成本低”目标上的得分ma=1%/(0.5%+1%)=2/3,葡萄牙在“税收成本低”目标上的得分mb=0.5%/(0.5%+1%)=1/3;意大利在“纳税遵从度高”目标上的得分na=70%/(70%+90%)=7/16,葡萄牙在“纳税遵从度高”目标上的得分nb=90%/(70%+90%)=9/16。假定人们对于“税收成本低”和“纳税遵从度高”两个目标分别赋予w.=0.2、w,=0.8的权重,则意大利的税收征管效率指数为ea=2/3×0.2+7/16×0.8:0.483,而葡萄牙的税收征管效率指数为eb=1/3×0.2+9/16×0.8=0.517,可以得出意大利的增值税税收征管效率低于葡萄牙的结论。
但是,税收征管效率指数的应用必须受到严格的限制,因为对税收征管效率的评价实际上具有相当的主观性,表现在对“税收成本低”和“纳税遵从度高”各自赋予的权重上,在很大程度上取决于一定时期内一国的政策目标取向。如果一国认为提高纳税遵从度比降低税收成本更为重要,则在衡量税收征管效率时,会赋予提高纳税遵从度目标以较高的权重(w2较高),而赋予降低税收成本目标以较低的权重(w1较低),表现为不惜以较高的税收成本为代价来提高纳税遵从度;相反,如果一国认为降低税收成本比提高纳税遵从度更为重要,则在衡量税收征管效率时,会赋予降低税收成本目标以较高的权重(w1较高),而赋予提高纳税遵从度目标以较低的权重(w2较低),表现为不惜以较低的纳税遵从度为代价来降低税收成本。实际上,不同国家的政策目标可能不同,其w1和w2也不相同,或者,即使是同一个国家在不同的时期,其w1和w2随着国家政策目标的调整也在不断变化。因此,从理论上说,税收征管效率指数这一指标有简单化之嫌,但作为对税收征管效率进行比较的参照指标,还是具有一定实用价值的。税收征管效率评价指标体系如图2所示。
(三)税收征管效率的影响因素
税收征管效率的影响因素可以从经济、税制和征管三个方面来进行分析。
1 经济税源因素。经济决定税源,从而影响税收征管效率。一是经济发展水平。经济发展水平越高,税源总量越大,越容易带来税收征管的规模效应,从而降低单位税额的税收成本,提高征管效率。二是经济结构的复杂性。经济结构越复杂,税收征管难度越大,要求税收征管方式和手段具有区别性和针对性,要求税务人员具有与之相适应的知识结构和管理能力,这无疑将增加税收成本,降低征管效率。三是税源分布的集中程度。税源分布集中,征管成本相应减少,征管效率也就比较高。相反,税源分布分散,征管成本相应增加,征管效率必然降低。四是经济组织的规范化程度。主要是指财务核算体系的完善程度以及经济组织在理财活动中遵守相关法律制度的自觉程度。当税务机关面对的是会计核算规范、财务活动严格遵守相关的法律制度、自动申报及时正确的经济组织时,其征管成本较低,征管效率较高。
一、关于几个相关问题的分析
（一）税收计划对依法治税的影响分析
**年税制改革以来，特别是近年来，我国税收收入快速增长，**年连续5年保持平均增收1000亿元以上，2000开始又跃上连续3年平均增收2000亿元的新台阶，累计完成税收收入64000多亿元，每年都超额完成税收计划任务。与此同时，依法治税也得到全面推进，征纳双方的依法治税意识，税务机关的依法行政水平都得到根本转变。应该说，税收计划在保障国家预算收入的同时，对于促进依法治税的推进和深化发挥了积极作用。长期以来，由于受税法不完善、征管体制不健全、税务人员自身素质不高等内在因素的制约，以及公民纳税意识不强、地方保护主义严重等外在环境的影响，税务机关依法治税既存在较大难度，也缺乏应有动力。而税收计划作为一种行政责任制的管理方式，通过确定一定时期的收入任务和目标，有效调动了各级税务机关依法组织收入的积极性。为了完成收入任务，各级税务部门认真贯彻“加强征管、堵塞漏洞、惩治腐败、清缴欠税”的方针，不断强化征管措施，加大税收执法力度，大力整顿和规范税收秩序，税收法治环境明显好转。
但是收入计划管理也对依法治税产生了不利影响。在收入计划管理体制下，各级税务机关的收入观念普遍很强，常常根据收入计划完成情况决定多征或少征。于是出现在收入好的时期或地方有税不收，放宽减免，执法偏松，对偷逃税睁一只眼闭一只眼的现象；而收入形势不好的时期或地方则挖地三尺，严罚，甚至出现“过头税”、寅征卯粮、乱征乱罚的情况。为了完成计划任务，税务机关人为调节收入进度，以均衡入库的方式组织收入的现象也大量存在。即用全年计划数除以12个月，得出每个月8.33%的平均进度，以此去套整个经济运行速度，无形之中又进一步加剧了税收计划与依法治税的矛盾。
由此可见，税收计划管理既可能从宏观和微观上对依法治税产生积极有效的引导，也可能产生巨大的阻碍和制约。实施税收计划管理改革，真正建立促进依法治税的收入计划管理机制，对于缓解两者的矛盾至关重要。
（二）影响税收收入的主要因素分析
税收收入由经济、政策、征管三大因素决定。据权威部门**—2001年税收收入对GDP数据的回归分析（见表1）显示，税收收入对GDP的弹性系数平均为1.5314，即GDP每增长1%，税收收入增长1.5314%，其中1998—2001年则分别达到2.01、2.29、2.70。而同理计算出的1978—1993年税收收入对GDP的相关系数为1.016，税收增长速度基本与GDP增长速度同步。因此，税收增长与经济增长呈正相关关系，在加强征管与政策因素的作用下，税收增长略快于经济增长。
再据对1998—2001年税收收入增收的具体量化分析，总的看，四年间在7083亿元的增收额中，经济、政策和征管三因素分别占3908亿元、1362亿元和1813亿元，增收额中有55.2%来自经济发展，19.2%来自政策及特殊因素，还有25.6%来自加强征管（见表2）。各年三因素所占比重依次为：“3、2、5“、“7、0、3”、“7、2、1”，以及“5、2.5、2.5”。
经过以上分析可以得出三个基本结论：一是经济增长是税收增收的决定性因素，经济增长是税收增收的基础；二是政策因素对税收增收作用明显，但具有波动性。1999年政策性增收为零；三是征管因素是促进税收增收的重要方面，特别是近几年尤为突出。因此，在对税收计划增长幅度、税收计划规模进行测算时，必须综合考虑经济、政策、征管三方面因素，尽可能使下达的收入计划与实际可能达到的收入规模协同一致，从收入计划目标的量化要求上为依法征收、应收尽收创造条件。
税收征管的根本任务就是贯彻落实税法，征管的过程实际上就是依法治税的过程，征管的水平和力度代表着依法治税的程度。从这个角度看，征管对税收收入的影响也可看作依法治税对收入的影响。
组织收入工作中，“征收率”即税收收入与应征税收的比值是衡量征管力度和依法征收、应收尽收程度的重要指标，征收率愈高，表明征管力度愈大，依法治税的程度愈高。从微观上看，征收率是实际收入数与纳税申报表中应纳税额之比，即通常所说的入库率；但从宏观上看，征收率是通过纳税能力估算的方法，运用宏观经济指标与税收收入的内在联系，测算出的实际收入数与潜在税收能力的比值。征收率的提高具有明显的阶段性，有快速上升期、慢升期和平稳零增长期。在快速上升期，依法治税是促进税收增收的重要因素之一；在慢升期，依法治税是维持税收总水平，使经济因素、政策因素转化为实际税收的重要保障，但本身已不是增收的重要因素之一；进入平稳零增长阶段，依法治税已不再是增收因素。因此，征收率的变动直接对税收总量和增量产生影响，且只有征收率提高时，依法治税对收入增量的影响才能体现出来。
征收率的高低一般与生产率水平相适应，从各国征收率水平的分析来看，目前，发达国家一般在80%以上，美国最高为90%，发展中国家一般在70%左右。就我国征收率状况而言，1998年整体税收征收率为55%左右，至2001年已达到71%左右，考虑还有因政策性减免留于企业的税收，我国的征收率应在75%左右，略高于发展中国家的平均水平。可见，新税制实施以来，特别是1998年以来，随着依法治税的全面推进，征管水平的不断提高，我国的征收率已渡过了快速上升期，虽然仍存在增长的空间，但增长速度将比较缓慢。
从短期来看，强化依法治税确实可以在促进收入增长中发挥重要作用。但从长期来看，强化依法治税对维持税收收入规模意义重大，但对收入增长的影响将会愈来愈小，在税收政策相对稳定的情况下，收入增长将逐步趋向依靠经济因素。因此，在制定税收计划时，必须充分考虑当前我国征收率的实际水平，对依法治税促进税收增收的程度有一个客观的认识，以合理确定收入增长幅度。同时，在收入计划管理工作中，要将坚持依法治税作为确保税收收入规模的根本手段，而逐步淡化收入计划这一行政目标。
二、当前税收计划管理中制约依法治税的主要因素分析
有不少同志认为，要解决税收计划与依法治税的矛盾，就必须尽快取消收入计划管理。但无论是从我国依法治税的现状，还是从政府宏观调控的财力需求看，现阶段税收计划管理仍有其存在的空间和必要。税收计划与依法治税之所以难以同步协调，根本原因还在于没有真正建立起有利于促进依法治税的税收计划管理机制。税收计划管理可以分为两个层次，一是对税收宏观计划的测算和制定，以及税收计划核算体制的建立；二是税收计划在微观领域的具体落实。这里仅就微观方面存在问题作进一步分析和探讨。
（一）税收计划分配方式不合理
1.“以支定收”、“基数递增”的分配方法不合理。每年国家下达的收入计划任务都以国家和地方政府所需支出为基础，以上年实际完成数为基数，然后确定一定的增长比例，以此作为当年的税收计划任务分配数。税收计划一旦下达，各级税务机关必须保证完成。实践证明，这种方法缺乏科学合理性，有悖依法治税的原则。一方面，由于税收计划按一定的基数递增比例层层下达，没有充分考虑各级税务机关所在地的实际经济税源状况，难以体现地区间的经济发展差异，往往出现计划分配在地区间的畸轻畸重。基层税务机关常常为税收任务的多少、任务的合理与否争执不休，形成“争执税”现象。另一方面，按照现行的计划分配方法，上年完成越多，意味着下一年的任务越重，实际是“鞭打快牛”，极易挫伤基层税务机关组织收入的积极性，一些地方为了减轻以后年度的任务压力，甚至出现有税不收的现象。
2.层层分配下达的方式不合理。目前，税收计划一般层层分配下达至省辖市局、县局，直至基层分局。为了确保收入任务的完成，有的甚至落实到分局内的科（所）以至个人。这种将具有一定宏观特征的税收计划下达到微观基层单位，甚至个人的做法实不可取。由于微观经济主体经济活动纷繁复杂，对每个纳税人进行准确的税收预测几乎不可能。而在一个较小的地域内，纳税户数有限，个别纳税户的经营变化都可能对整体税收收入带来很大影响，这就使相对固定的税收计划任务与变化不定的经济税源难以契合，从而对依法治税产生更为直接的负面影响。
3.地方政府根据地方财政支出的需要层层加码。一些地方政府每年都要在税务系统内部下达的年度收入计划基础上，再追加一块任务指标。
（二）收入计划考核机制不够科学完善
1.收入计划完成情况仍是考核税收工作的重要标准。长期以来，各级税务机关比较普遍地以行政手段实施税收计划管理，将是否完成上级下达的收入任务作为衡量税收工作好坏的主要标准和指标。如纳入目标管理、签定责任状、实行税收任务“一票否决制”等等，这些手段都比依法治税思想的落实具体得多，考核硬性得多，管用得多。而地方政府在地方各级的争先创优评比中，也对是否完成收入任务实行一票否决制，给税务机关依法治税造成很大压力。
2.征管质量考核尚未真正引入收入考核机制。尽管国家税务总局已将税收收入完成情况、税收与经济相关度、征管质量考核作为考核组织收入工作的三个重要方面，并明确了具体的考核指标，使征管质量考核在收入考核中的地位和作用得到确立。但从实践情况看，各地虽然都实施了征管质量考核，并进一步丰富细化了考核的标准和要求，但不少地区在很大程度上还只是作为强化日管的手段，而未真正作为考核收入计划的重要标准，对征管质量考核的重视程度和考核力度常常视收入任务完成的好坏而定。
3.征管质量考核本身具有局限性。
（1）征管质量考核只是相对于申报税源而言，指标达标体现的是狭义上的依法征收、应收尽收。征管质量指标达标只是相对于纳税人自觉申报税源而言的应收尽收。而事实上，由于地下经济、征纳信息不对称，以及偷逃税等情况的客观存在，税收实际能力与纳税人自行申报的税收收入的差距尽管难以准确统计，但确是不容否认的，仅仅凭借征管质量指标衡量是否依法征收、应收尽收是片面的、不切实际的。带来的直接后果就是，税源充足的地区和时段，可以征管质量指标达标作为税已收足的挡箭牌，而税源偏紧的地区和时段则也可以此作为完不成收入任务的借口，而征管的深度和力度却在一定程度上被忽视。
（2）征管质量考核比较注重征管质量的结果，但却难以全面反映依法征收的过程。认真分析不难发现，依法征收、应收尽收所要求的并不仅仅是征管质量的结果，同时也包含规范执法的过程。而征管质量考核比较注重考核指标在数量上是否达标，对执法程序是否规范、执法手段是否到位等执法过程则关注不够。因此，仅凭对征管质量的考核并不足以证实依法征收、应收尽收的程度。虽然基层已在税收执法岗责体系的实践应用和工作流程的设定中对依法征收作了具体要求，但在突出与征管质量考核的结合方面考虑不够，还不够系统和成熟。
（3）考核以计算机获取的指标为主，对征管基础质量的体现不够。随着信息化程度的提高，各类征管质量指标都由计算机自动生成，各级税务机关可以从计算机中直接获取，考核效率虽然提高了，但征管基础管理如何却常常被忽视。如日常的基础资料管理、发票特别是普通发票管理、非正常户管理、注销户管理、责任区管理等基础管理，因缺乏实地考核而又不是征管质量考核的硬指标而往往得不到足够重视，甚至有被弱化的倾向。这一问题在对基层分局的目标管理考核中反映比较突出，有的征管质量指标比较高的单位征管基础工作却常常经不起检查。征管基础不扎实已成为制约征管质量实现进一步跨越的一个重要障碍。
三、关于税收计划管理改革的几点建议
（一）切实转变税收管理理念，真正由收入任务型向依法治税型转化
现代市场经济是法治经济，依法行事是基本准则，也是对包括税务管理在内的社会公共管理的基本要求。由于我国现行的税务管理是在原计划经济向市场经济转轨过程中形成的，不适应市场经济发展要求和方向的局限性比较明显，主要特点就是收入任务型突出。**年以后，虽然税务系统内部逐步建立了执法检查制度和执法责任制度，加强了对税收执法的检查和监督，但税务管理还未从根本上转变到以执行税法为中心的环节上来。要真正确立依法治税在税收工作中的核心地位，改变长期以来形成的税务管理收入任务型特征，就必须从根本上转变税收管理理念，坚持依法治税为本，真正将依法治税作为衡量税收工作绩效的核心标准和实现税收各项职能的核心途径，用是否坚持依法治税来考核和评价税收工作的优劣。而实际上，税务机关也只有抓好了依法治税，使纳税人自觉依法纳税，税务机关依法征收，税收收入才能达到及时足额入库，实现应收尽收，也才能更好地促进收入任务的完成。
（二）将收入预测考核引入税收计划管理，增强收入计划制定的科学性
收入计划是否与实际税源相适应，是税收计划能否与依法治税契合的前提和基础。收入计划只有与经济规模、经济增长速度、经济效益状况相适应，才能与依法征收取得的收入保持数量、结构、方向的一致性，这就要求税收计划的制定必须建立在对经济税源充分了解和掌握的基础上。可考虑逐步建立自下而上的收入预测考核机制，基层税务机关的预测主要基于对具体税源的掌握，而上级税务机关的预测则依据重点税源情况，主要侧重于宏观经济指标的分析运用。要将从基层税务机关开始上报的收入预测数，既作为制定税收计划的依据，也作为考核工作质量的重要指标，通过收入预测把税收计划与实际征管紧密结合起来，促使各级税务机关尤其是基层税务机关加强税源管理。
（三）强化征管质量考核，建立依法征收、应收尽收的收入考核机制
要逐步弱化收入计划的指令性，强化收入计划的指导性，将征管质量考核作为衡量收入计划完成情况的重要手段。为了有效解决传统税收计划管理方式与依法征收在实际工作中的矛盾，江苏省南通市国税局自1998年以来积极探索实施税收计划管理改革。市、县局对所属分局不再下达指令性计划，只下达指导性计划，对计划任务完成情况的评定以准期申报率、当期税款入库率、清欠率、查补税款处罚率等多项征管质量指标的考核为主。即使完成了计划任务，但征管质量指标没有达到要求的，仍视同未完成任务；没有完成计划任务，但征管质量指标达到要求的，视同完成计划。几年来的改革实践已取得明显效果。
（四）进一步完善征管质量考核
要将征管质量考核作为衡量组织收入工作的重要标准，使基层税务机关日管的重心由完成收入任务向强化征管质量转移，就必须进一步完善征管质量考核机制，使其在引导和促进基层税务机关加强税收征管，提高依法行政水平，优化依法治税环境的同时，更好地完成收入计划任务。
1.考核的内容上，应逐步从申报税源向潜在税源延伸。征管质量考核一般以“七率”考核为主，而申报率、入库率又尤其被重点关注。但客观地说，申报率、入库率的高低并不完全由税务机关的征管力度所决定，很大程度上还受纳税人税收遵从度的影响。在征管质量考核的最初时期，强调申报率、入库率的达标确实在促进税务机关依法征收，纳税人自觉申报纳税上效果明显。但当这种氛围已基本形成并日趋巩固后，则难以继续产生递增性效果，相反会因牵制税务机关的过多精力而削弱管理的深度和有效性。当然，申报率、入库率仍需要考核，但应充分考虑征纳双方的职责确定一个合理标准，应在确保催缴率、催报率的基础上，加大对处罚率、滞纳金加收率等指标的考核力度，以促进少数不遵从纳税人主动申报纳税。同时，要将考核的重点逐步由申报税源向潜在税源或隐蔽税源延伸，以强化考核的深度和效果，可考虑将纳税评估质量指标、税源调查和预测准确性指标、征管信息管理指标等引入考核之中。
2.考核的形式上，应从单纯的指标考核向基础管理质量考核延伸。征管质量指标只是对基层税务机关依法征收、应收尽收情况的量化考核标准，是对征管质量状况的量化评价。就征管整体状况而言，有许多工作特别是征管基础工作很难用具体的量化指标衡量，而征管基础管理在日管中却占有重要地位，基础管理质量如何直接关系到征管质量考核的实际效果，直接影响到征管质量指标的真实和准确程度。因此，上级税务机关对下级税务机关在实施征管质量考核时，也应注重对征管基础工作的检查，将计算机考核与实地手工考核适当结合，引导基层将征管质量指标达标与征管基础达标摆上同等重要的位置，真正将征管质量的高指标建立在扎实的征管基础之上，以切实提高征管整体水平。
一、存在的问题
（一）税收管理员思想观念陈旧、自身业务素质不高和纳税人纳税意识淡薄，致使税管员制度在执行方面进展缓慢
目前，个别农村牧区税收管理员的日管方式以及工作方式还停留在旧的征管模式当中，对于税收管理员制度中要求的相关工作还不能够熟悉，没有从多年来形成的重税收收入、轻税收管理的工作模式中转变过来。因此，这在某种程度上制约着税管员制度的全面贯彻执行。尤其是个别农村牧区的税收管理员业务素质不高，在执行一些税源管理方面的具体工作时不熟练、不到位，纳税人纳税意识淡薄，也在不同程度上影响和制约着税收管理员制度的深入贯彻，使得税收管理员制度在农村征管单位进展较为缓慢。另一方面，自国、地税机构分设以来，一些农村牧区的税收管理员都不从事所得税管理，以致于造成企业财务会计知识的严重缺失。现在看来，不懂企业财务会计知识，就无法进行税源信息采集和纳税评估分析，这是企业税收管理员必修的一项基本技能，
（二）征管面积较大，交通不便，致使日常巡征巡管不及时、不到位
自农村牧区征收单位实行简并征期方式以来，实行按季征收的，每个季度由税收管理员进行税款征收和日常管理，但因大多数管户的地理位置处于交通不便的偏远地区，给税收管理员执行日常巡征巡管工作造成了很大困难，如果税收管理员对管户每月或每季进行一次巡征巡管，在巡征巡管的同时还要开展相应的日常检查以及纳税辅导等工作，这些工作还要通过综合征管软件才能够完成，这样，每个月税收管理员的工作量较大，就造成了在执行税收管理员制度过程中出现一些不及时、不到位的情况。
（三）综合征管软件在实际税款征收工作中存在的问题，也在一定程度上影响了税收管理员制度的顺利开展
自从2005年初综合征管软件成功上线运行以来，在日常税收征管工作中给我们带来很多方便之处，使我们的工作效率有了较大提高。但经过一段时间的运转，也发现了一些问题，比如在税款征收方面主要表现，在农村分局的税收管理员日常工作中多一项税款征收工作，我们的税收管理员每月或每季要将纳税人的税款通过上门征收的方式收缴入库。按照综合征管软件要求，全部纳税人的税款征收都要通过综合征管软件才能够完成，首先在每个征期内对于每户要进行申报并打印完税证，税收管理员要在取得完税证后才能进行税款征收工作，由于税款入库要在税款产生的当日或次日入库，一些路途较远、交通不便的纳税户税收管理员在每月的征期内为了税款及时入库，通常在日常巡征巡管工作中只是主要进行税款征收，这样就又回到了以往的管理模式当中了，没有使新综合征管软件的作用发挥出来。税收管理员只有在税款全部及时准确入库后才能对纳税户进行清理检查，因此，每个月税收管理员都要进行下户2次才能完成此项工作任务，增加了工作量，也极易造成偏差。
（四）部门协调工作相对滞后
工商管理部门以及相关部门相应工作滞后，也是影响税收管理员制度顺利执行的一个重要原因。在农村牧区，工商管理部门随着机构改革的开展，也相应进行了机构精减，管辖面积与税务部门的基本相同，在一些日常工作开展中存在着时限偏差问题，比如营业执照的发放往往要超过国税部门规定的时限，使税收管理员在日常工作中很容易出现漏征漏管户现象，也使税务登记违章处罚率很高。
二、当前加强农村税收管理员工作的对策
（一）加强纳税辅导，加大税法宣传力度
要使纳税人依法诚信纳税，税务机关必须依法征税，严格、公正、文明执法。一是要增强法律意识。税收管理员要深入学习和掌握通用法律法规及各项税法，认真贯彻国务院全面推进依法行政实施纲要，不断增强依法治税、规范行政的意识，提高聚财为国、执法为民的自觉性。二是要规范税收执法。严格按照法定权限与程序执行好各项税收法律法规和政策，切实维护税法的权威性和严肃性。认真贯彻依法征税，应收尽收，坚决不收过头税，坚决防止和制止越权减免税的组织收入原则。
（二）明确税收管理员职能定位
税收管理员不仅仅是税源管理员，也是税法宣传员、纳税辅导员。依托办税服务厅，税收管理员面向广大纳税人提供的是一般性、共性化的服务，而税收管理员在日常的工作中，不要忽略了对企业提供个性化的、具有针对性和时效性的纳税服务。
（三）提高税收管理员的素质
一是在创造培训外部条件的同时，进一步增强每一位税干提高自身素质的迫切感和危机感，这就需要我们不断摸索新的竞争激励机制和培训方法，只有双管齐下，才能达到事半功倍的效果。二是按照企业管理、个体管理、集贸市场、农村牧区、纳税评估等业务类型进行岗位细化分类，尽可能地明确不同岗位上的税收管理员的岗位技能标准。有了标准，才能对照检查找出差距，自己有了奋斗目标，培训才能实现针对性。三是加强教育培训力度，尤其是强化税收政策法规、征收管理、财务会计、稽查审计、信息化应用等知识和技能的学习。
（四）进一步落实税收管理员执法责任制
各地建立的税收管理员制度，主要规定了税收管理员应该做什么。针对不同的管理对象，下一步需要规定的是，税收管理员不作为，企业出了哪些问题税收管理员要负责任、负多大的责任。这个制度要尽快建立起来，以增强其责任心。还应规定税收管理员除不能有到纳税户“吃、拿、卡、要、报”等腐败行为以外，在日常管理中还不能够做什么，防止出现职权越位的现象。对税收管理员分管的业户或具体事项，发现工作质量、服务态度、廉政建设等方面的问题，严格进行责任追究。
根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，我国从1994年1月1日起开始实行分税制，随之进行了税收征管体制的改革，省以下分设了国税系统和地税系统，在税收征管上，按照不同的税种，划分了国税系统负责征收的税种、地税系统负责征收的税种；在税收收入上，将税收收入按中央级收入、地方级收入、中央与地方共享的收入，划分了预算级次。相应的，自2001年5月1日起开始施行的修订后的《中华人民共和国税收征收管理法》也特别增加了第五十三条，该条规定：“国家税务局和地方税务局应当按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次，将征收的税款缴入国库。对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为，税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库，并将结果及时回复有关机关。”修订后的《税收征收管理法》进一步从法律的高度规定了税款按照国家规定的税收征收管理的范围和预算级次入库，也保证了税务机关作为征税主体的税款征收权。哪些税种的税款由国税机关负责征收，哪些税种的税款由地税机关负责征收；同一税种的税收，由哪一级或哪一个税务机关负责征收；不同规模的纳税人的不同税种的税款在征收入库时应该归入不同级别的财政或者在税款入库时按不同的比例归入不同级别的财政；对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为造成的未缴少缴的税款及滞纳金应当由税务机关缴入国库，这些都有了法律的保障。
关键字：分税制 预算级次 税收违法行为
《中华人民共和国税收征收管理法》由中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会于2001年4月28日修订通过，自2001年5月1日起施行。修订后的《税收征管法》特别增加了第五十三条，规定如下：
国家税务局和地方税务局应当按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次，将征收的税款缴入国库。
对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为，税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库，并将结果及时回复有关机关。
现就本条规定谈一下笔者的拙见。笔者认为本条是关于税款入库和由税务机关征收有关部门查出的税款并回复有关部门的规定。本条的立法目的，一是保证税款按照国家规定的税收征收管理的范围和预算级次入库。税种划分与收入归属相一致，收入归属与征管权利相统一，国地各征各的税，合理划分税收行政执法权。二是通过税务机关对审计、财政机关依法查出的税收违法行为涉及到的税款、滞纳金的征收入库的规定，保证税务机关作为征税主体的税款征收权。
一、分税制概述
税收是国家财政的主要来源，税收收入不仅要足额缴入国库，还要保证每一笔税收收入按国家的有关规定，入到该入的国库中去，这样才能保证税收更好为国家政权的运转和经济建设服务，才能更好地发挥税收的职能作用。1993年国务院作出了关于实行分税制财政体制的决定，1994年我国实行了分税制，随之进行了税收征管体制的改革，省以下分设了国税系统和地税系统，在税收征管上，按照不同的税种，划分了国税系统负责征收的税种、地税系统负责征收的税种；在税收收入上，将税收收入按中央级收入、地方级收入、中央与地方共享的收入，划分了预算级次。在中央、地方、中央地方共享的收入中，又分别划分为中央级、省级、地市级、县级收入，这样做的目的是为了按事权划分财权，按收入确定支出，正确处理中央与地方的分配关系，合理调节地区间的财力分配，调动两个积极性，适当增加中央财力，增强中央政府的宏观调控能力。1994年开始实行的分税制财政管理体制，是我国改革开放以来政府间财政关系改革力度最大，影响最深远的一次制度创新。
分税制实施以来取得了很大的成功，基本上达到了预期的目的，但是在税收征管的实际中，由于种种原因存在着混库、错库的现象，主要包括将应该按中央级收人入库的税收，划入地方级的收入中去，将上级次的收入划入下级次的收入中去，也包括将地方收入划入中央收入、将下级次的收入划入上级次的收入。一些地方在地方利益和部门利益的驱动下，税款解缴人为混库，甚至拿税款作交易的现象时有发生，尤其是把该入中央级金库的税款通过各种方式入了地方级金库，致使中央税收受到蚕食，中央财力难以得到保证。混库、错库的现象在各地、不同时期都不同程度地存在，这一现象如果发展下去，严重的就会打乱国家的财政体制，干扰国家的宏观政策，影响税收职能的发挥。为了阻止这一现象的发生，贯彻依法治税的原则，保证国家财政收入的足额入库和结构的合理，因此在本条第一款中明确规定，国家税务局和地方税务局应当按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次，将征收的税款缴入国库。
二、 关于税款征收和入库
税款征收是税收征收管理工作中的中心环节，是全部税收征管工作的目的和归宿，在整个税收工作中占据着极其重要的地位。税款入库是税收征管的最终环节，是指征税机关根据税款入库权将征收的税款依次缴入国库的制度。税款入库直接关系到各级政府的财政利益，是分税制财政体制的具体表现。
（一）、关于税收征收管理范围和税款入库级次。
税款的征收范围是指哪些税种的税款由国税机关负责征收，哪些税种的税款
由地税机关负责征收；同一税种的税收，由哪一级或哪一个税务机关负责征收，也属于税款的征收范围。国税不能征收应由地税征收的税种，地税不能征收应由国税征收的税种。关于这一点，在《税收征管法》第五条第一款中也做了规定，“各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”当然，征收范围需要在国税、地税之间进行调整的，也应由国家统一进行调整。另外，在国税、地税各自的系统内部，不同的税务局、税务分局也要按规定在自己负责的征收范围内征收税款，不能争抢税源，超出自己的征收管理范围，去征收应由其他税务局、分局征收的税款。税款入库的预算级次是指按国家规定的财政预算科目征收入库税款的预算等级，主要包括不同规模的纳税人的不同税种的税款在征收入库时应该归入不同级别的财政或者在税款入库时按不同的比例归入不同级别的财政。在税款入库时要按照税款的预算级次办理入库手续,不能将中央级的税收收入混入地方级税收收入，也不能将作为上级财政收入的税款作为下级的财政收入混淆入库。过去的传统观念是只要应收的税收及时足额地收缴入库了，就等于完成了税收任务，而忽视了按规定的征收范围和入库级次入库，现在应该更加重视税收收入的质量，其中按规定的征收范围和预算级次入库税款，是税收征收质量的一个重要方面，应树立所有的税收收入都要及时、足额、按规定的征收范围、按正确的预算级次入库的观念。按照《税收征管法》第七十六条的规定，“税务机关违反规定擅自改变税收征收管理范围和税款入库预算级次的，责令限期改正，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予降级或者撤职的行政处分。”可见，按规定的征收范围和预算级次入库税款是多么重要。
本条关于征收范围和入库级次的规定，体现了对税务机关的税收执法权的制约和依法治税的原则，其立法目的不仅是为了约束税务机关的执法行为、保护纳税人的合法权益，同时也是为了保证国家在取得财政收入时，不仅要依法足额取得，而且所取得的财政收入的收入结构、各项财政收入的比例更要符合法律的规定、符合国家的需要、更具合理性，维护国家的财政体制，保障各级财政收入，充分发挥税收的职能作用。
在实际工作中，造成混淆税收征收范围和入库级次的原因有很多，既有主观的因素，也有客观的因素；从主观因素上讲有由地区利益、部门利益的驱动造成的，也有对税收的征收范围和入库级次不够重视，不十分清楚造成的；从客观因素上讲有的地区地方政府片面重视抓地方收入，对税务机关的执法形成了干扰造成的。税务机关应该克服主观因素，排除客观因素的干扰，坚持依法治税，坚持按规定的征收范围和预算级次，及时、足额地征收税款。
（二）、关于税款入库。
税款入库就是纳税人、扣缴义务人依法将应纳税款缴纳、解缴到国库；税务机关依法将税款征收并缴入国库，将税款变成国家财政收入的过程。税款入库主要有以下几种形式：直接缴库、税务机关自收后汇总缴库、由纳税人的总机构汇总缴库。
各种税款的缴库手续，凭完税凭证办理。完税凭证是税务机关根据税法向纳税人收取税款时使用的专用凭证，是纳税人依法履行纳税义务的合法证明。它包括专用和通用缴款书、专用和通用完税证、汇总缴款书、印花税票、专用扣税凭证以及税票调换证等。税收收入应以税款到达支金库的数额和时间为基础，以税务所上解的“税款征解日报表”及其征解凭证为依据，进行税收收入的核算。支金库转来的属于直接缴入国库的税收缴款书回执联，既是收入凭证，又是入库凭证，如有出入，审计后计入“预收税款”或“在途款项”；凡属于代扣、代征和直接收款的按税务所报解的征收凭证，作为依据进行核算。税收入库的依据是支库转来的“收入统计表”和人库凭证。
三、关于审计、财政机关依法查出的税收违法行为涉及到的税款、滞纳金的征收入库 本条第二款规定了对审计、财政机关依法查出的税收违法行为的税款、滞纳金的处理，主要包括三个方面的内容：一是强调税务机关是税收的征收主体，其他部门查出的税款、滞纳金应由税务机关依法征收入库；二是规定税务机关要按照规定的预算级次将税款征收入库；三是税务机关要将结果及时回复有关机关。对此款的规定，《税收征管法实施细则》第八十四条作出了进一步的明确、解释和补充。下面结合《税收征管法实施细则》的规定，对有关内容进行解释。
（一）、税务机关是税收的征收主体。
税收的征收权是税务机关最基本的职能，世界各国都把税收征收权只赋予税务机关和海关。在我国，所有的法律和行政法规都没有规定除税务机关和海关之外的行政执法机关可以行使税收征收权。关于税务机关是税收的征收主体在《税收征管法》的第二十八条、第二十九条已经有了明确的规定，其中第二十八条规定，“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征，多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。” 第二十九条规定，“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。”本条是从税款征收入库的角度，再一次强调了税务机关的征税主体地位，本条明确规定，由税务机关将审计、财政等机关查出的税收违法的税款、滞纳金征收入库。审计、财政等机关并非税收征管的职能部门，不是税收执法主体，但是在履行其职责的过程中，有可能发现纳税人有税收违法行为，例如，审计机关根据《审计法》的规定，有权对国有企业、金融机构的财务状况进行审计，在审计过程中，有可能查出纳税人有税收违法行为，对税收违法行为造成的未缴少缴税款及其滞纳金由谁负责征收呢？本条明确规定应该由税务机关负责征收税款和滞纳金，理由有三：一是如果由财政、审计机关负责征收，就与《税收征管法》第二十八条、第二十九条的规定相矛盾，出现了税务机关以外的征税主体；二是税务机关作为税收征管的专业执法部门，能够全面地掌握税收法律法规，有规范的税收执法程序，由税务机关负责征收有利于保证依法治税，有利于保护纳税人的合法权益；三是由税务机关负责征收，有利于保证税款按照规定的预算科目和预算级次缴入国库。对此，《税收征管法实施细则》第八十四条第一款进一步明确规定为，“审计机关、财政机关依法进行审计、检查时，对税务机关本身的税收违法行为作出的决定，税务机关应当执行；发现被审计、检查单位有税收违法行为的，向被审计、检查单位下达意见书、决定书，责成被审计、被检查单位向税务机关缴纳应当缴纳的税款、滞纳金。税务机关应当根据有关机关的决定书、意见书，依照税收法律、行政法规的规定，将税款、滞纳金和罚款按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次收缴入库。”
（二）、税务机关如何将税收违法的税款、滞纳金征收入库。
按照本条第二款及《税收征管法实施细则》第八十四条第一款的规定，税务机关在将其他部门查出的税收违法行为的税款和滞纳金征收入库时，要以税收法律、行政法规为依据，按照规定的征收范围和预算科目、预算级次进行征收。
1、税务机关要在财政、审计等有关部门查实事实的基础上，根据有关机关的决定、意见书，按照税收法律法规的规定征收税款。在此税务机关应该以税收法律、法规的规定为准绳，以事实为基础，征收税款。有关部门的意见书、决定书不是税务机关征收税款的依据，但有关部门查明的事实是税务机关进行税务行政处理和处罚的基础。税务机关必须依照有关税收的法律法规的规定确定应纳税额和滞纳金的具体数额。
2、在确定征收管理的范围、入库的预算科目、预算级次等，要按照国家的有关规定执行。有关税收征收管理范围和入库的规定，已在前面说明，此处不再赘述。
因此，对审计、财政等机关查出的税收违法行为，要按照税收法律、行政法规的规定，按照规定的预算科目和预算级次，由纳税人的主管税务机关作出税务处理决定书，将税款、滞纳金征收入库。审计、财政等机关查出税收违法行为，是有关机关履行职责的行为，而非税收执法行为；税款和滞纳金的征收，是税务机关的履行职责的行为，是一种税务行政行为，税务机关必须对自己的行政行为负责，如果纳税人不服征收税款、滞纳金的决定，提出行政复议或者提起行政诉讼，复议对象或者被告是税务机关，如果不是由税务机关作出税务处理决定，等于由税务机关对不是自己的决定负责，显然是不合适的。
（三）、税务机关有义务将处理情况及时回复有关机关。
本条明确了税务机关将处理情况回复有关机关的义务，《税收征管法实施细则》第八十四条第二款对回复义务进一步规定为，“税务机关应当自收到审计机关、财政机关的决定、意见书之日起30日内将执行情况书面回复审计机关、财政机关”。这一规定，明确了三点内容：一是确定了回复期限的起点，起点是税务机关收到审计、财政机关正式送达的决定书、意见书的当日；二是确定了回复的期限，期限是“30日”，在此应该注意，在30日内无论税务机关是否已经处理结束，都应该给有关机关以回复，如，税务机关在将税款、滞纳金征收入库时，依法采取了税收保全措施，税收保全措施的执行期限可能超过30日，在30日内，税务机关应该将采取税收保全措施的情况，回复有关机关；三是确定了回复的方式，给有关机关的回复应该以书面的形式作出。对财政、审计机关查出的税收违法行为，虽然由税务机关征收税款和滞纳金，但税务机关应主动与有关机关作好配合工作，将处理结果及时回复有关机关，以利于有关机关掌握情况，做好工作，同时，也是税务机关依法接受有关部门监督的需要。
（四）、有关部门的权力和义务。
财政、审计等有关机关具有下面的权力和义务：一是财政、审计机关，包括其他机关如公安机关在履行职责中发现的税收违法行为，要将有关的决定书、意见书，主动提供给税务机关，以便税务机关及时作出处理决定，征收税款和滞纳金；二是有关机关不得将税款和滞纳金自行征收入库或者以其他款项的名义自行处理、占压。三是有关机关有权向税务机关了解有关税收的处理情况。
在此，应特别注意的是关于税款、滞纳金有关机关不能自行处理的规定。《税收征管法》第二十八条、第二十九条等有关条款，以及《税收征管法实施细则》第八十四条第三款等有关条款的规定，为税款、滞纳金由谁征收入库及如何征收入库提供了法律依据。为进一步明确有关机关不能作为税收执法主体征收税款和滞纳金，《税收征管法实施细则》第八十四条第三款规定，“有关机关不得将其履行职责过程中发现的税款、滞纳金自行征收入库或者以其他款项的名义自行处理、占压。”此规定包含两层含义：一是有关机关不得自行将税款、滞纳金征收入库。有关机关在履行职责时，可能发现纳税人税收违法应补缴税款、滞纳金，如审计机关在审查中，发现纳税人应补的税款、滞纳金，而且，审计部门的审查，不仅是审查被查对象在税收方面的情况，同时还要审查被查对象的财务状况、资产利用情况、执行财经纪律的情况等，审查结束后还要作出《审计报告》，对审计对象作出综合的评价，其中，可能包含税收方面的情况。但是，审计机关不能在审查过程中，自行征收税款、滞纳金，或者以执行《审计报告》的名义，征收税款、滞纳金。二是有关机关不得以其他款项的名义自行处理、占压税款和滞纳金。如有关机关不能在履行职责中，将税款、滞纳金以罚款、收取费用、收取补偿金等名义，进行占压或变相征收入库。有关部门如果违反了本条的规定，将承担相应的法律责任。
在实际工作中，有的机关在查出税收违法行为后，存在着自行将税款、滞纳金征收入库或者以其他款项的名义处理、占压税款的情况，对此，税务机关有权要求有关部门改正，并按税收法律、行政法规的规定执行，以适当的方式和渠道维护税收执法权。
本条的规定涉及到部门之间配合的问题，税款征收是一个综合性很强的工作，单靠哪一个业务部门不可能全面完成整个税收征收管理工作，税务机关与有关机关都应该主动作好配合，互相支持，协调一致，共同依法维护国家的利益和保护纳税人的合法权益。
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4、国家税务总局著：《税收会计统计工作手册（2002年版）》
