【论文摘要】：当前我国的企业仍旧使用着那些传统的成本核算制度，而这一制度是针对几十年前计划经济体制下非竞争环境的条件而开发的，那时的企业状况与现在的及不久的将来的迥然不同。因此，作业成本法作为一种先进的能较为客观、正确计算产品成本的成本计算方法，它在我国的运用将是不可阻挡的趋势，因此，作业成本法理论及其在企业中的应用研究既具有理论意义又具有实际意义。文章就是在论述作业成本法基本理论的基础上，对作业成本法应用于实践中所必需的成本核算体系展开研究。
一、作业成本法的内涵
（一） 作业成本法的内涵
作业成本法（activity-based costing，缩写 abc），即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。
（二） 作业成本法与传统成本法的区别
1. 成本核算方法的变革。作业成本核算依据成本发生的动因来分配成本，实际上把传统成本核算的单一要素分配，根据成本发生的前因后果变成多要素分配，避免了成本扭曲。
2. 成本控制方法的变化。传统成本管理主要根据标准成本来控制产品成本。作业成本管理控制的重点在于作业，通过作业成本计算提供的信息，发现改善的机会。这种改善是持续的，并无一个确定的终点。
3. 成本管理的范围。传统成本管理只注重产品生产阶段的成本管理。作业成本管理既可以控制生产阶段的成本，也可以对一销售、售后阶段进行成本管理，还可以对产品设计阶段进行管理，是全面、全方位的成本管理。
二、现行成本核算的问题
（一） 成本核算范围狭窄
知识资源已成为生产要素的主要因素，因而知识资源的消耗理所当然地应成为产品成本的构成部分，而现行财务会计和成本会计都将无形资产的价值摊入管理费用，没有记入产品成本。这显然已不符合知识经济下成本的内涵，因此，如何完整地核算国有企业的无形资产，并将其价值记入产品成本将是成本会计的紧迫课题；同时，在知识经济社会中，创造发明知识、掌握和使用知识的人力资源的价值也应是成本核算涉及的对象；知识经济时代的国有企业劳动主体是智力劳动，智力劳动的知识价值如何确认、计量、记录和报告，应是该时代成本核算的重要内容。
（二） 成本信息的严重失真
成本信息是指国有企业在生产经营过程中发出、传递或取得的反映生产经营过程中产供销耗费情况的成本数据和成本资料。成本信息是成本核算的依据，它可以控制和考核生产经营的经济效益，可以用来制订计划、预算和长短期的经营决策，对于国有企业生产经营管理起着很重要的作用。成本信息在现代化国有企业管理中已经越来越重要。传统的成本核算系统是建立在"业务量是影响成本的唯一因素"的假定基础之上的，这就将成本核算过程过分简单化了。
（三） 成本核算方法简单
1. 国有企业的技术水平制约了成本的降低
技术水平的高低对降低成本有着直接影响。技术开发往往减少本期利润，但不一定能增加经理任期内的利润，指望经理接受一种减少其任期内的利润但增加其继任者业绩的技术创新方案是不现实的。
2. 选用的材料分配方法不恰当
在实际成本法下计算发出材料成本，48％ 的国有企业用加权平均法，只有5．3％ 的国有企业用后进先出法和移动加权平均法。实际成本法核算材料，适用于规模较小、材料品种简单、未采用电子计算机处理日常核算的国有企业。计划成本法核算材料的适用条件则与之相反，而且计划成本法核算与市场调控的要求相适应。物价上涨用后进先出法计算出的发出和结存材料成本符合谨慎原则，移动加权平均法较之加权平均法更利于材料的日常控制。
三、作业成本法核算体系构建
（一） 作业成本法核算要素
确定作业成本法的范围要素。从时间范围来看，首先要根据国有企业的实际能力来确定实施作业成本法的产品的所属会计期间。如果能力允许国有企业可以每个月都对当月产品的作业成本进行核算，国有企业可以每个季度进行一次作业成本的计算在实施的初期，甚至可以半年末或年末进行一次作业成本计算，分析产品作业成本与现有成本核算方法下的成本差异。
从作业内容要素上看，应确定作业成本所含的核算内容。在作业成本法实施的初期，考虑到国有企业实际操作的困难问题以及与现有财务会计制度的统一问题，作业成本法的实施可以先以传统成本法下的制造成本作为作业成本的计算内容。而对于一些比较难以量化的费用比如设计费用、实验费用、可追溯的管理费用和销售费用等可以在作业成本法的进一步推广过程中再考虑。
从成本核算的空间要素来看，在作业成本实施初期，为了使得国有企业员工有一个逐步适应的过程，国有企业可以先选取一个比较典型的车间或产品生产线进行产品作业成本的核算。可以采取先易后难的策略，先对生产工艺比较稳定的车间或者部门采用作业成本核算，逐步推广到国有企业其他部门。也可以采用先主后次的策略，先对占国有企业生产经营比较最重要的部门开始，对其实施作业成本核算，稳定后再推广到其他次要部门。
（二） 作业成本法核算体系构建的原则
1. 成本效益的原则
我们做任何事情都要考虑到成本和成本所能带来的效益，在作业成本核算系统的设计过程中就始终要考虑到这个问题，在选择作业中心的时候要时刻注意成本效益的原则，避免为了片面的追求核算结果的精确性而不考虑经济性。
2. 简单易行的原则
作业成本核算的原理并不复杂，思路也很明确，但是相对于传统的成本核算方法，其所需要的数据量和核算步骤要复杂的多。这样作业成本核算系统的设计必须简单易行，对于而要作业判断选择的地方，定要给出简洁明晰的标准，避免因操作人员的判断失误导致最终计算结果的偏差。
3. 系统柔性和稳定性相结合的原则
在激烈的市场竞争环境下，国有企业为了适应其所生存和发展的环境，必将会根据市场情况和自身的经营情况适时的调整自己的经营战略和经营方式。这样，国有企业的产品线和组织结构就会发生一些变化。这就需要我们的作业成本核算系统在设计的时候就要考虑到国有企业将来可能会发生的变化，并且说明在各种可能的情况发生时作业成本核算系统需要做出何种相应的变化。
四、作业成本核算处理程序的构建
（一） 成本计算对象的确定
作业成本核算体系下的成本计算对象是指需要对其资源消耗价值进行成本计量和分配的项目。根据作业成本法的基本原理，以最终产品作为成本计算对象体现了国有企业成本核算的最终目标，对产品成本的核算应按照作业的划分开立产品作业成本计算单，将各项作业消耗的资源价值转入所服务的作业中，进而转入到产品，形成产品成本。
（二） 成本项目的确定
根据作业消耗资源的情况，将国有企业生产产品所发生的资源费用以作业为基本单位进行归集和计量，所得作业消耗资源的成本就是作业成本。根据作业成本法的基本原理，对产品进行成本核算，应首先对产品的生产过程进行作业的划分，为了反映产品生产对其生产过程的消耗情况，应以所划分的作业为对象，确定产品的作业成本项目。通过作业成本项目，可以反映产品生产所经过的作业及对作业的消耗情况，有利于国有企业对作业的消耗情况进行分析，为降低产品成本，优化作业链提供依据。作业成本项目是作业成本核算体系中反映产品成本的主要成本项目，因此在对内提供产品成本报表时，以作业成本项目作为产品成本的主要反映项目。
（三） 成本流程的构建
根据作业成本法的基本原理--产品消耗作业、作业消耗产品，产品的成本来源于产品形成所消耗的作业，而作业的发生必然要消耗一定的资源。由于作业的发生要消耗一定的资源，所以资源成本的产生与作业的发生是紧密联系的，当把作业消耗的资源费用以作业为单位归集起来，就是将资源成本转移给作业，形成作业成本;产品消耗作业，也就是消耗作业发生而耗费的资源，就是将作业成本分配到产品中，形成产品成本。总之，作业消耗资源，资源成本转移到作业中形成作业成本;产品消耗作业，则作业成本转移到产品中形成产品成本。
（四） 作业成本归集和分配方式的构建
产品的成本流程将产品成本计算过程分为两个步骤，它们是作业成本的归集和作业成本到产品中的分配，因此，作业成本核算体系下的产品成本计算过程实际上就是作业成本归集和分配的过程。作业成本的归集是指以所划分的作业为基本单位，负责收集相关资源费用的成本数据。在这一过程中，若某项资源费用根据资源耗费的特点可以从发生区域上划分为各作业所耗，则可直接计入各作业，形成各作业的成本元素。作业成本的分配是指将作业归集的资源费用(间接资源成本)分配给最终成本计算对象(产品)的过程，这一分配过程需要以适当的作业动因作为成本分配基础。
（五） 作业成本核算程序的构建
作业成本核算体系下作业成本归集和分配是以作业为基础进行的，换句话说，就是以作业为核算范围，进行资源成本、作业成本和产品成本的核算。根据作业成本法基本原理，以作业为基础进行作业成本归集和分配的过程分为两个阶段：一是作业消耗资源的核算，二是产品消耗作业的核算。
五、结论
国有企业经营决策的正确与否取决于包括成本在内信息的完备与准确与否。因此，成本的正确性、及时性、相关性是决定国有企业经营成败的重要因素。由于作业成本法突破了传统成本法的局限性，是一种建立在全新理论上的更为客观准确的成本计算方法，那么，一种新的成本计算方法必然要求与之相适应的成本核算体系。建立国有企业的abc成本核算体系，是国有企业实践作业成本法的基础。
参考文献
[1] 林万祥. 成本论, 中国财政经济出版社, 2001:24.
[2] 赵晓巍. 企业的成本核算管理分析, 中国集体经济, 2007(2):45~46.
[3] 栾庆伟. 成本管理新模式, 大连理工大学出版社, 2001:67.
【关键词】成本会计；教学方法；教学手段
一、成本会计的课程特点
1.课程专业性强，实践性强。成本会计是会计专业的必修课，也是该专业的核心课程，其先修课程有基础会计、财务会计学，具有一定的系统性。如在成本会计的学习中，生产费用的归集与分配业务涉及各式凭证的编制和有关账簿的登记，这些需要比较扎实的会计专业基础知识才有利学习。另外，成本会计学科中的成本核算、成本管理等有关知识直接来源于企业的生产过程，是基于社会企业岗位导向而设置的学科，具有很强的实践性。
2.费用的分配方法及计算公式多。成本核算过程中，费用的分配方法和计算公式众多，包括要素费用的分配、辅助生产费用的分配、制造费用的分配以及完工产品与在产品之间的分配方法，虽然不同的费用分配方法适用不同的情况，但学习过程中学生还是容易被众多的分配方法、计算公式混乱思维，难以把握各种分配方法的计算特点和应用技巧。另外，在学习生产费用的归集与分配方法后，学生还要学习成本计算的具体方法，如品种法、分批法、分步法等，不同方法的成本计算对象不一样，成本的核算方法和步骤也千差万别，学生不容易掌握相关成本核算方法的操作技能。
3.分配表格及成本计算单繁多。在成本核算过程中，费用的分配是结合编制费用分配表进行的，费用的分配方法多，据以编制的费用分配表格式也繁多。生产费用在完工产品和在产品之间的分配主要是通过编制成本计算单进行的，品种繁多，则成本计算单也繁多。和财务会计对有关业务进行账务处理不一样，成本会计在讲学过程中经常以表代账，表格与表格之间联系紧密，错综复杂，给讲和学带来一定难度。
二、成本会计教学目前存在问题分析
1.教育界对成本会计重视不足。虽然成本会计和财务会计同属专业主干课程，但教育界一直存在着重财务会计，轻成本会计的现象，成本会计是作为财务会计的附属教程存在。财务会计侧重于提供企业财务状况、经营业绩及现金流情况的有关信息，为投资者、债权人等外部信息使用者进行决策提供依据。成本会计侧重于企业内部的经营运作，注重成本核算与成本管理，致力于提高企业经济效益。财务会计与成本会计对企业起着同等重要的作用，但财务会计教程从初级、中级到高级，有着一套比较完整的教材体系，而成本会计在教育体系所占比重比较轻。
2.教学方法、教学手段滞后。目前的成本会计教学主要通过表格数据的前后钩稽关系来反映成本核算流程，由于计算量大，表格繁多，使得师生对教材的依赖性很强，从而造成“照本宣科”的感觉，难以集中学生的注意力。虽然有些学校采用了多媒体教学，但也只是对公式和方法的呈现，仍是对书本上的知识点进行讲解，企业的生产流程和表格之间的结转关系无法形象的展示出来。另外，成本应该根据企业的生产特点划分不同的成本项目进行核算，并且不同的生产工艺特点要求采用不同的成本核算方法，对于毫无实际工作经验的学生而言，会觉得很抽象，难以理解，这些都对这门课程的教学方法和手段提出了更高的要求。
3.偏重理论教学，缺乏实践教学。目前大部分成本会计教材是依据制造业的生产特点来编制，在授课过程中，从生产费用的分配到产品成本的计算方法，主要利用黑板、多媒体在课堂上给学生进行理论的讲解，让学生掌握有关方法的核算原理，或者以实务题的形式给学生演示计算过程，缺乏逼真的实践教学。另外企业的财务部门通常是一个机密部门，很多单位拒绝安排学生前来实习，即便有的学生进入实习单位，也很难了解到一个企业的整个会计系统，更难了解到一个企业的成本核算和管理机制。而目前的校内会计实训，和真实的业务还是有一定差距，学生对企业的真实业务往来缺乏感性认识。
4.教学内容与社会实践脱节。随着科技的不断进步，企业的生产环境发生了很大变化，利用计算机信息系统参与经营与生产管理，已成为制造企业的一致选择。传统的成本核算方法，重视直接生产费用的核算，轻视间接生产费用的核算。新型的企业，如IT行业、软件生产企业等高科技术企业，其经营成本中间接生产费用占大部分，直接材料成本所占比重小，采用传统成本计算方法显然不适合其生产特点。随着计算机的普及，传统制造业的生产机械化程度越来越高，直接人工成本支出越来越小，而管理成本、设备折旧等间接生产费用的分配显得越来越重要，这些要求传统的成本核算方法作出相应改变。
三、成本会计教学改革思考
1.构建成本会计实践教学体系。构建科学的实践教学体系，应该从整体上来策划每一个实践教学环节。成本会计课程实践教学的设置离不开成本核算的特点。产品成本核算的最终目的是计算出各种产品的总成本和单位成本。在成本核算过程中，从各项要素费用的归集与分配，辅助生产费用的归集与分配，制造费用、损失性费用的归集与分配，到将生产费用在完工产品与在产品之间进行分配，都离不开原始凭证的传递，记账凭证的填制以及账簿的登记，整个核算流程，要求的都是实实在在的准确的数据。理论教学与实践教学应该平行进行，尽可能的为学生提供一个仿真度高、综合性强的实践环境，让每个大学生在校期间都能经历这种实践环节的培训，把所掌握的理论知识充分的运用实践环节中，对抽象的理论知识产生感性认识。成本会计的实践教学，可以借助校内模拟实训室，从填制原始凭证，编制记账凭证，登记账簿到出具成本报表和进行成本分析，系统的对各种成本计算方法进行模拟训练。另外，大力寻求校企合作，建立校外实训基地，利用时间组织学生亲临企业参观学习，让学生了解企业生产组织特点和生产流程，为学生创造真实的实践环境。
2.完善教学方法与手段。（1）案例教学法。案例教学法是指把案例引入课堂，通过身临其境的案例分析，组织学生参与讨论，撰写案例分析报告，最后由教师归纳总结的一种实践性教学方法。采用案例教学法，教师可以根据学生的实际情况，将生产费用的归集与分配和成本核算方法结合起来，作为一个案例进行讲解，后面成本报表编制与分析也可以围绕该案例来进行，这样容易把前后知识连贯起来，从整体把握成本核算的具体方法与成本报表编制与分析。在案例教学中，学生是课堂的主体，教师是设计者和激励者的角色。教师应该控制好课堂进度，讲述和案例有关的理论知识，简要介绍案例的背景、内容、性质，引导学生进入情境，自主思考，展开讨论。学生针对案例提出的问题，查阅资料、文献，从自身的角度对案例进行剖析，阐述自身见解，对于不同的观点可以展开辩论。案例结束，教师应指导学生撰写案例分析报告和结论。（2）图示教学法。运用图示教学法可以使教学内容更加形象，使零碎的知识系统化、直观化。如正确划分费用界限，是成本核算中的重要问题，包括正确划分生产费用与非生产费用、正确划分当期与非当期的生产费用、正确将划分不同产品的生产费用以及将生产费用在完工产品与在产品之间的划分，这些看似相互独立的理论，其实相互间联系非常紧密，如果单依靠文字讲述会非常吃力，但如果通过图示讲授就会起到事半功倍的作用。又如成本核算的一般流程，先是各项要素费用的归集与分配，再到辅助生产费用的归集与分配、制造费用的归集与分配，最后是生产费用在完工产品与在产品之间的分配，上述核算流程可以通过丁字账来演示各账户之间的结转关系，通过丁字账图示来讲授费用之间的分配结转流程，可以更直观系统，便于学生把分散的知识点联系起来。（3）项目教学法。项目教学法指的是将学生在校期间需要掌握的知识点和技能划分为若干任务项目，围绕各任务项目来设定教学目标，安排教学内容和学时。项目教学法是以社会企业岗位工作任务为导向的实践性教学方法，应注重学生实操技能的训练。采用项目教学法可以把成本会计教材的内容划分为若干项目，如要素费用的核算、辅助生产费用的核算、制造费用的核算、生产费用在完工产品与在产品之间分配的核算、成本核算的品种法、分批法、分步法，按以上内容划分项目，明确每个项目要求掌握的知识和技能目标。在教学过程中，对学生进行分组，并分配相应的工作任务，结合案例根据品种法的核算原理和核算步骤，填制原始凭证、编制记账凭证、登记有关明细账，直到计算出各种产品的完工产品成本与在成品成本，最后编制成本报表。在工作过程中，要求每个小组成员都要参与，对发现的信息要在小组内共享，共同讨论，小组之间相互竞争。项目结束，教师应该对每个小组的工作成果进行评价，并针对项目进行过程中普遍出现的问题，给学生重新温习相关知识，巩固有关理论知识。
3.构建合理的教学内容。成本会计虽然是专业必修课，但是其设置似乎是为了弥补财务会计的不足，缺乏自身的体系设计。从内容结构上看，一方面没有工业企业生产工艺流程的模拟案例，因而学生对以生产企业为背景的成本会计核算流程、计算方法等无法形成形象思维。另一方面，没有将成本会计工作组织、成本核算方法和成本报表编制分析联系在一起的整体应用性教学内容，不利于学生将碎片化的知识联系起来，应用到企业的具体实践。教材是师生交流的纽带，首先要对教材内容进行改革，一方面要强化成本会计的基本理论知识，另一方面要强化应用技能的培训，教材内容应分两部分，一部分是理论内容，另一部分是实训内容，各占50%的课时。促进成本会计教学内容的创新。在新的制造环境下，产品的成本结构发生了重大变化，间接生产费用所占比重呈上升趋势，费用构成也越来越多样化、复杂化，因而在教学过程中，成本核算的重心应该有所转移。对于国外的一些前沿的成本核算方法，虽然一般成本会计教材都做了初步介绍，但是长期以来只注重传统成本计算原理和方法，忽视教学内容与企业实践管理有机结合，使得成本会计教学难以适应目前的企业管理要求。应适当加大前沿的成本核算方法教学内容，如目前应用越来越广泛的作业成本法、责任成本法，其不但克服了传统成本核算方法只注重直接生产费用核算的缺陷，而且更多的关注成本会计的管理本质，更符合现代企业管理需求，提高成本会计管理质量。
总而言之，高职高专院校要达到其目标，培养适应社会需求的应用型人才，其教学方法、教学手段和教学内容必须与时俱进。重视教学质量，培养社会高技能人才，是高职专院校的使命，也是其实现长远发展的基石。
参 考 文 献
[1]宋风长.高职成本会计教学改革探析[J].中国证券期货.2012（1）
[2]任丽.成本会计教学改革浅议[J].武汉生物工程学院学报.2010，
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[3]万俊敏，曾雁.成本会计教学改革实践探析[J].财会审计.2011（9下）
【关键词】 供应链目标成本管理;成本核算;作业成本法;目标成本约束机制;产品生命周期思想
一、供应链目标成本管理的相关理论述评
由于外部经济资源、制造环境等多方面的变化,企业不得不转变成本管理的思维,将对目标成本法的探讨范围由单个企业内部拓展到对供应链(甚至更大的环境)的研究中,需要考虑的成本因素除了供应链上各成员企业内部的直接成本和作业成本,还涉及成员企业间发生的相关成本,即Stefan Seuring所说的交易成本。理论界研究将目标成本法应用于供应链成本管理的过程。同时,针对是否需要进行成本核算这一问题,理论界形成了两种看法。
第一种,基于供应链上成员间关系的角度去考虑问题,并不考虑成本核算。如:Seidenschwaz和Niemand展示了如何将目标成本法应用于对供应商的管理。先将零部件层次的目标成本转嫁给供应商,供应商的成本管理者需要采用项目导向型管理方法,逐步降低成本,直到满足设定的目标成本为止。Ansari和Bell则认为,目标成本法不是要转嫁市场压力,而是要与所有的供应链伙伴进行协调,强调建立长期供应商关系的重要性,从而使每个企业都能保持自己的盈利性。Cooper 和Slagmulder引入了链式目标成本法的概念。他们认为,目标成本法是用于保证供应商实现共同设定的产品“功能――价格――质量”目标的一种约束机制,是一个动态过程。Lokamy和Smith则提出供应链目标成本管理是将客户需求和供应链的灵活性这两个市场变量结合在一起而确定实施目标成本管理的策略。通过目标成本管理,不仅要保证供应链每一层次的成本都不超过市场价格,而且要保证供应链的每一成员都能分享所产生的利润。
这种观点,主要从供应链上成员间的协调机制、成员间的利益分享、产品的“功能――价格――质量”之间的悖反关系、供应链与市场或客户之间的关系等这些定性的角度去研究供应链的成本管理,并没有考虑到利用成本的可计量特性来说明问题,即尚未涉及成本核算。同时,由于个体认识的差异、企业间沟通的障碍、在进行悖反关系分析时,企业可能存在不同倾向性等因素的存在,使得从这些角度进行分析的过程中必然存在一些主观上难以准确把握的因素。
而第二种,则基于供应链成本的可计量属性这一角度考虑供应链成本管理,认为必须进行成本核算。持这一观点的学者们认为,通过合理的方法可以获得供应链上的成本信息,在实践中只有以可计量的真实的成本信息为依据,才能找到实现供应链目标成本管理的最佳途径。供应链成本核算的思想最初源于Handfield,R.B.,Niehols,E.L.(1999)对供应链成本内容的探讨。他们不仅首次强调供应链上成员企业间的相互关系对供应链成本管理的重要性,并确定了供应链成本的组成部分,最重要的是其中隐含了某些供应链成本可量化(即核算)的性质。随后,Cooper和Slagumulder(1999)将供应链上的产品层次、功能层次和零部件层次的成本整合进市场驱动型的目标成本中,形成了供应链上目标成本核算的流程。Stefan Securing(2001,2002)引入“交易成本”这一概念,并认为,在对供应链进行管理时,应将生产、作业和交易三个层次的成本整合进目标成本法,并考虑三个层次之间的成本悖反关系,以寻找实现目标成本的最佳方式。随后,Stefan Securing(2004)又将三个层次的成本引入“产品――关系”的二维分析框架中,形成一个三维分析模型,即供应链成本核算的概念框架,并以该框架为基础,通过整合“产品――关系”矩阵的决策区域和三个成本层次的关系,将供应链合作伙伴之间的关系包含到成本缩减机会的探索中,为把成本管理拓展到组织的边界之外指明了道路。
虽然这些学者已经开始尝试在供应链上将客观的供应链成本因素与目标成本法进行整合,但仅局限于理论上的探索,并没有提出可行的操作程序。若对整个供应链进行成本核算,只有量化成本数据才具有说服力。本文将尝试在供应链目标成本管理的基础上构建一个全新的成本核算体系。
二、供应链目标成本核算体系的构建思路
从我国供应链的实际情况出发,吸取目标成本管理的经验,借鉴国外先进管理方法,本文认为,基于供应链目标成本管理下的成本核算体系应包括六个环节。
(一)成本核算
所谓成本核算,是指对整个供应链从原材料到零部件再到产品形成并销售的整个过程中,各成员企业实际发生的直接成本、作业成本和交易成本进行计算,分别得出各成员企业的核算成本,并进行相应的账务处理。它是成本管理的中心内容,加强成本核算是有效地开展成本分析汇总、目标成本和核算成本的差异分析和目标成本分解过程的前提和基础,具有极其重要的作用。
(二)成本分析汇总
首先,根据成本核算获得的实际成本数据和其他相关资料,对实际发生成本水平的高低及其产生原因进行分析,确定其归属;然后,按照各项成本发生归属的不同分别汇总。它是对会计核算的成本数据资料进行进一步处理,为与核算成本进行的差异分析提供了进行比较的依据。
(三)目标成本制定
首先根据市场环境及产品特征确定产品价格;再根据行业的总体特征、本企业产品的历史资料数据等,在收入预测,利润水平预测的基础上,将收入减去目标利润就可以得出一定时期的产品目标成本水平。开展目标成本制定,是进行供应链目标成本核算的一个基本环节。
(四)目标成本和核算成本的差异分析
将由市场环境和产品特征所决定的产品目标成本与通过会计系统进行成本核算并进行分析汇总后所得的核算成本进行比较,分析差异产生的原因。尤其是当核算成本高于目标成本时,该差异将会导致成本缩减的压力。因此,差异分析是进行目标成本分解的动力来源和依据。
(五)目标成本分解
所谓目标成本分解是指将由核算成本和目标成本的差异所形成的成本缩减压力沿着供应链逐步分解到各个成本单位,如:各个成员企业、甚至是产品功能、零部件。目标成本分解为成本控制提供了前提。
(六)成本信息的反馈和成本控制
目标成本信息的反馈过程实际上是对成本进行分析的过程。目标成本的控制过程实际上就是供应链上各单位采取措施缩减成本后对新一轮的供应链成本进行核算的过程。该环节可以为整个供应链目标成本核算体系提供考核、评价的依据。
以上六个环节相互依存,相互补充,形成一个有机整体。将各个环节联系起来并结合对供应链目标成本核算的具体过程进行分析,本文形成了构建供应链目标成本核算体系的基本思路,如图1所示。
三、供应链目标成本核算体系的主要问题研究
(一)间接费用的分摊
供应链上成本核算的具体内容包括:直接成本、作业成本和交易成本。直接成本包括产品的直接材料费用、直接人工费用、研发成本等。也就是传统意义上的产品生产成本。一般来说,可以直接归入各产品之中。作业成本,主要指与企业生产相关的间接成本,包括宣传广告费、运输费用、库存成本、验收成本、订单处理成本等。这些费用主要存在于管理费用和营业费用的科目之中。交易成本,包括获取信息、进行谈判、签约、激励、监督履约、交易变更等的费用。其中,对直接成本的核算,主要通过直接分摊进行核算;而对供应链上成员企业内的作业成本以及供应链上企业间发生的交易成本则都采用作业成本法进行核算。
供应链作业成本法站在供应链的视角上,以作业和交易为基础分析间接费用。作为供应链上的每一个成员“企业”,都可看作为最终顾客提品或服务的一项作业,每一项作业的完成都要消耗一定的资源,而作业的产生又形成一定的价值,转移到下一项作业,依次转移,直到形成最终产品。作业成本法通过作业分析可以有效地消除不增值作业,提高供应链的整体效益。同时,为供应链成本管理提供了准确、详细的成本核算信息,对运用供应链目标成本法进行成本管理活动提供了最基本也是最重要的“核算”保障。
(二)核算值与目标值的衔接
供应链目标成本核算围绕六个环节,通过合理设置成本目标并进行目标分解,把企业的各部门、各环节,直至全体员工,连成一个有共同努力方向的保障体系,以充分发挥各方面的主动性和积极性,全力以赴地去实现整个供应链上的目标总成本,并努力创造供应链的整体竞争优势。其中,通过汇总分析历史的各单位相关成本核算数据可以分别得到各产品的预期成本(即核算值),而根据市场环境所确定的价格,扣除所需要得到的预期利润,可计算出产品的目标成本(即目标值)。
目标值和核算值的差异分析,是将市场环境和产品特征所决定的产品目标成本与通过会计系统进行成本核算并进行分析汇总后,所得的核算成本进行比较,分析差异产生的原因。成本差异一般表现为“有利”与“不利”。核算值低于目标值为“有利”,反之则为“不利”。若为“不利”则应深入到作业层次进行分析,找出成本差异所在,然后采取控制措施,针对不合理处进行调整,努力消除无效的作业,减少非增值作业,提高作业价值,降低成本耗费。若对当前作业进行严格的作业成本管理后,仍然实现不了的目标成本,则应当及时结合实际作业情况,以作业成本核算结果为依据,返回设计研发部门,重新修改设计,降低产品成本,直到产品成本达到目标值。
因此,对核算值和目标值的差异进行分析的过程,实际上就是对成本信息的反馈和目标成本的控制过程。通过成本控制,可以事先限制各项成本费用的发生,使得成本核算值不超出目标值。目标体系的内在逻辑关系,决定企业任何个人和部门在实现目标值的过程中出现问题都将影响企业总目标的实现。因此,积极的自我控制与有力的领导控制相结合是实现目标成本控制的关键。同时需要建立畅通的、规范的信息流通渠道和完善、科学的规章制度,以保证目标成本核算体系能够顺利进行。
(三)供应链目标成本管理的产品生命周期思想
供应链成本管理的过程中,目标成本法的重心在于产品的概念和设计阶段,但是其实施效果如何,除了取决于本身的合理性以外,还要考虑到在产品整个供应链上后续阶段的成本管理方法的密切配合,才能在整个产品生命周期中不断优化成本。换言之,供应链目标成本管理过程需要整合多种成本管理方法,以不断提高跨组织成本管理的整体效率。这些成本管理方法包括:目标成本法、特殊产品改善成本法、全面改善成本法、职能群管理、产品成本法。由于整合这五种方法将会导致成本缩减的水平更高,企业将会通过某种方式将这五种方法结合起来,以降低贯穿产品生命周期的总成本,获得整体竞争优势。
因此,产品生命周期的思想应该贯穿整个供应链目标成本管理的过程中。它强调供应链企业间的协同合作,共同进行成本管理。同时,供应链上各成员企业之间良好的合作基础也为贯彻产品生命周期思想提供了保障。
四、结论与展望
供应链目标成本核算体系不同于传统的单个企业内部的成本核算。本文构建的供应链目标成本核算体系,通过直接分摊和作业成本法进行费用的分摊,结合目标成本法形成成本约束机制,将产品生命周期的思想贯彻始终,总共通过六个环节的整合为整个供应链上成员企业的成本管理过程提供分析和考核的依据。
供应链目标成本管理在企业中具有重要的实践价值与广阔的应用前景,但研究时间还比较短,到目前为止还没有形成完善的理论体系,通用性应用模型更是少,尚待进一步研究的内容很多。如:供应链上影响成本的新因素,供应链目标成本核算过程中如何降低主观性对核算作业成本和交易成本的影响,在非合作的复杂供应链上如何进行供应链目标成本核算等等。
此外,在对供应链成本进行核算的过程中,由于个人认知能力的限制以及环境的复杂性,对成本的分析可能并不全面,因此,文中提出的供应链目标成本核算体系会随着实践的发展而不断地丰富和完善。
【参考文献】
[1] Stefan Seuring,Maria Goldbach.供应链成本管理[M].郭晓飞译.北京:清华大学出版社,2004:23-26.
[2] Robin Cooper, Regine Slagmulder, Inter-organizational cost management and relational context [J].Accounting, Organizations and Society, 2004(29):1-3.
[关键词]成本会计；教学改革；理论教学
doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2017.24.145
[中图分类号]G642；F234.2-4[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2017）24-0-02
成本会计是会计学专业的一门主干课程，它和基础会计、财务会计、管理会计等专业课一样在会计学专业的教学中占有非常重要的地位。该课程要求学生能掌握成本会计的基本理论和一般的核算、管理方法，以满足实际工作的需要。成本会计与基础会计、财务会计等课程相比具有较强的实践性，而与会计实务相比又具有更强的理论性。所以成本会计是一门理论性很强、方法体系相对复杂、应用性、操作性突出的专业课程，它集知识、技能、技巧为一体，有其一套独特的教学和学习方法。
1成本会计教学现状透视
1.1理论构架不系统
由于企业的组织特点、管理要求不同，成本会计涉及的费用的归集与分配、成本的分析与控制往往有多种不同的算法。再加上教材内容设计的案例缺乏整体性、系统性，学生在学习过程中可能会产生针对单个计算方法掌握较好，但没有从系统角度掌握成本核算和分析控制。
1.2核算流程各部分的内在联系不清晰
成本会计包括大量的数据计算，教师在教学中往往把重点放在了数据计算上，而忽略了其中证、账、表之间的内在联系，同时由于学生对企业生产流程缺乏认识，从而导致成本会计中的很多其实很简单的专业术语，变得难以理解，从而使成本会计教学和企业的生产和管理实际相脱离。
1.3考核方式和考核内容僵化
目前，部分学校成本会计课程考核仍沿用期末闭卷考试的传统形式，考核内容基本上是对各个单个知识点的分散考查，没有很好地和实践结合对业务流程进行整体考核，这种考试内容和考核方式反过来也会使学生忽视成本会计学习和实践应用能力。
2成本会计教学创新措施
2.1重视理论教学
2.1.1注意理论教学授课内容的系统性
教师在成本会计课程的教学过程中必须要重视理论教学，通过理论讲解能够使学生知道为什么这样做，把理论讲清楚了，才能使学生对计算方法有更深入的理解，从而提高教学的效率和效果，达到事半功倍的作用。同时，由于知识本身具有内在的逻辑联系，要求教学必须循序、系统、连贯地进行。在贯彻系统性原则的过程中，教师要处理好教学活动顺序、学科知识逻辑顺序、学生能力发展顺序这几者之间的关系。教学的系统性要以学科体系为主导，同时尽可能切合学生掌握知识和能力发展的顺序，对教材的不同成分和教学活动的不同环节，不宜等量齐观，要突出重点。教学的系统性不是一成不变的，教学活动诸环节，也要根据具体情况进行灵活安排。
2.1.2注意讲解各部分内容之间的内在关系
教师在教学的过程中要注意讲解各部分内容之间的内在关系。例如，讲解第2章成本核算需要设置的会计科目时，涉及产品成本明细账的内容，教师可以将这部分与第4章“生产费用在完工产品和在产品分之间的配”中介绍的公式“期初在产品成本+本期生产费用=期末完工产品成本+期末在产品成本”联系起来，指出产品成本明细账的上半部分，实际属于将企业支出通过“正确划分各种费用界限”分配计入某产品的产品成本明细账中。等式的左面属于某产品生产总费用的归集，这是教科书中第3章的内容；下半部分是属于等式的右面内容即将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配，这是教科书中第4章的内容。所以，“正确划分各种费用界限”的讲解为学习第3章费用的分配和归集方法作了极好的铺垫，使学生在学习的时候有一种水到渠成、理所当然的感觉。而产品成本明细账填制又可以将第3章和第4章的相关内容之间的对应关系讲解清楚，使学生了解每一个知识点之间的逻辑关系，对学习后面的内容能起到重要的作用。
2.2强化实践训练
教师要注重学生的实训环节，让学生在实际演练中掌握所学知识、践行所学理论，有助于提升应用型本科高校成本会计的教学水平。同时，重视学生实训，在一定程度上更贴近社会生产实际，这也是提升培养对象的应用能力和竞争力的重要举措。
但是鉴于会计信息具有保密性的特点，让企业为会计专业学生提供实践机会有很大的操作难度。因此，教师必须从教材开发和教学设计上进行研究。第一，教师应在深入企业进行调研的基础上开发相关教材，根据不同企业的业务流程和管理特点找出成本核算的共同点和不同点，以企业实际数据及核算流程为基础整理出几个比较典型的案例，将各种独立的成本计算方法融入案例之中，形成完整的、与实践紧密结合的知识链条。在教学过程中，教师可以先向学生描述和讲解企业会计工作是如何运作的，如企业部门分布、成本核算等，让学生初步了解企业的真实状态。同时，教师要将理论穿插于实践任务之中，把理论作为完成实践任务的知识支撑，增加教学内容的生动性和实战性。第二，在教学设计方面则要改变传统将成本会计理论教学与实习分阶段进行的模式，采用先任务、后理论的教学模式，用任务驱动理论进行教学，即先布置成本核算的具体任务，再有的放矢地进行理论分析，使学生由被动接受转变为主动需求，以任务激发学生的学习欲望和兴趣。同时，任务的完成情况又会反过来印证理论知识的掌握程度，促进对理论知识进行消化吸收。
2.3改革原有评分机制
教师要使成本会计教学真正走近实践就必须打破原有的考核模式，从考试内容和考核机制上改革成本会计课程的评分机制。
2.3.1注重实践应对能力考核
考试内容方面要改变以理论知识为核心、各个知识点分散考核的旧有模式，将系统化的、具有实战意义的案例分析作为考核重点，理论知识作为其必要支撑。即将成本核算与成本分析案例作为考核主线，切实发挥以考试来检验学生的实践應对能力的作用。
2.3.2注重过程性考核
考核模式上要注重过程性考核在成本会计课程评分中的比重。因为教师在教学中已经将完成实践任务作为了教学主线，要使成本会计教学更好地走近实践，更好地调动学生学习的主动性，成本会计考核的重心可以放在日常实践任务的完成情况上，即将大部分的考核成绩分散于日常的案例分析处理中，期末考试成绩只占很小的一部分。
3结语
会计自产生之初就是为管理服务的，教学则是为了服务社会。综合考虑未来的成本会计需求，成本会计教学必须采用以实践为主的教育模式，才能实现教育为社会服务、教育为需求服务的目标，切实提高会计专业毕业生的实践管理水平。
作者：赵宇等
主要参考文献
[1]陈梦洋.成本会计教学的体系结构创新及策略思考[J].中国管理信息化，2017（15）.
[2]张丽亚.应用型本科教育背景下的成本会计教学改革探讨[J].现代商贸工业，2017（16）.
实行全面成本管理要求在产品开发、设计、制造、销售、服务、考核等多个环节，全面地实行管理和成本预测、决策及控制，使自己生产的产品在同类产品中质量好、成本低、价格合理，从而获得市场的认同，并占领市场，保证企业经营目标的最终实现。全面成本管理大致分为四个阶段。论文频道的管理学论文论针对这四个阶段发表言论，如下： 论成本管理四阶段 第一阶段，新产品开发设计阶段。 这个阶段的成本管理中的成本核算非常重要，但是，往往不被人所重视，通常人们把成本管理的重点放在生产过程中料、工、资的消耗控制上面，忽视产品设计的经济核算及成本计算。随着技术与经济的不断相互渗透，要求技术设计人员，不仅要精通技术，同时还要求注意设计中的经济核算，使技术经济指标同成本计算结合起来，使工程技术人员成为双赢专家。 这个阶段应该注意以下几个问题。 （一）新产品开发的视角应以市场为导向，搜集市场信息，以购买者的要求愿望和市场竞争对象现在的实力及将来可能变化的趋势，以及自己的技术、经济力量和生产条件决策开发对象； （二）新产品的结构设计及工艺设计中，要求尽量采用先进的技术和最经济的加工工艺，保证新产品在一定的时期内具有比较先进的技术水平，从可靠、耐用、高效出发，提高使用价值，满足社会需要。同时，还必须保证所设计的产品结构合理。这就要求设计既要决策先进的技术内容，又要预测合理的成年水平。在设计单位产品的原材料、协作配套件、工资和费用的技术消耗定额时，对原材料、配套件品种和数量，要在保证质量的前提下，尽量选用低价材料，以达到低成本、价格便宜，同时，既要注意发挥材料本身应有的功能效率，又要避免重复功能和多余功能； （三）对间接费用消耗定额的预算一般应就低不就高，对于变动性费用应分摊合理； （四）对单位产品的目标利润的设定，应根据市场情况确定微利目标。 总之根据上述四项内容制定产品的目标成本及其投放市场后的价格，测算目标利润。 实行全面成本管理要求在产品开发、设计、制造、销售、服务、考核等多个环节，全面地实行管理和成本预测、决策及控制，使自己生产的产品在同类产品中质量好、成本低、价格合理，从而获得市场的认同，并占领市场，保证企业经营目标的最终实现。全面成本管理大致分为四个阶段。论文频道的管理学论文论针对这四个阶段发表言论，如下： 论成本管理四阶段 第一阶段，新产品开发设计阶段。 这个阶段的成本管理中的成本核算非常重要，但是，往往不被人所重视，通常人们把成本管理的重点放在生产过程中料、工、资的消耗控制上面，忽视产品设计的经济核算及成本计算。随着技术与经济的不断相互渗透，要求技术设计人员，不仅要精通技术，同时还要求注意设计中的经济核算，使技术经济指标同成本计算结合起来，使工程技术人员成为双赢专家。 这个阶段应该注意以下几个问题。 （一）新产品开发的视角应以市场为导向，搜集市场信息，以购买者的要求愿望和市场竞争对象现在的实力及将来可能变化的趋势，以及自己的技术、经济力量和生产条件决策开发对象； （二）新产品的结构设计及工艺设计中，要求尽量采用先进的技术和最经济的加工工艺，保证新产品在一定的时期内具有比较先进的技术水平，从可靠、耐用、高效出发，提高使用价值，满足社会需要。同时，还必须保证所设计的产品结构合理。这就要求设计既要决策先进的技术内容，又要预测合理的成年水平。在设计单位产品的原材料、协作配套件、工资和费用的技术消耗定额时，对原材料、配套件品种和数量，要在保证质量的前提下，尽量选用低价材料，以达到低成本、价格便宜，同时，既要注意发挥材料本身应有的功能效率，又要避免重复功能和多余功能； （三）对间接费用消耗定额的预算一般应就低不就高，对于变动性费用应分摊合理； （四）对单位产品的目标利润的设定，应根据市场情况确定微利目标。 总之根据上述四项内容制定产品的目标成本及其投放市场后的价格，测算目标利润。 第二阶段，产品生产阶段。
[论文摘要]首先谈成本核算的重要性，并根据目前中小型企业的现状，分析 总结 一套具有针对性的成本核算方法，从而使企业的成本核算更为行之有效地开展。
成本核算是企业管理和财务决策中最重要的一个环节，在市场 经济 条件下，企业要想在竞争中取胜，必须降低生产成本，做好成本核算，着力提高利润水平。经调查了多家企业成本核算情况，对能给企业经营决策提供依据的简洁有效核算方法进行了分析、整理，现分述如下：
一、核算方法的选择
中小型企业一般指资产规模较小、产品的生产工艺流程和产品结构及所用原材料大部分相同的、管理人员（财务人员少）相对精简的企业，管理结构通常是垂直管理体系。中小型企业因数量多而在经济结构链中起着不可少的作用。随着全球经济一体化时代到来，具备先进技术的人员创办新兴的科技型企业将不断的增加。中小型企业因受到财力、物力和人力的瓶颈，企业内部管理水平、财务决策能力、成本核算制度、财务控制制度等基本制度一般不完整、不系统带来 会计 基础工作薄弱、会计信息数据采集不准确。在生产过程中具体表现为：①没有专职的成本核算人员；②辅助核算部门没有独立核算；③车间物流划分不明显、传递手续不完善而导致数据失真；④车间生产管理人员与行政管理人员不区分。中小企业的这些特点决定了他们应对成本核算方法进行简化，使成本核算方法能符合其管理的需要；也同时决定了他们大多数使用的是实际成本法，而不会采用标准成本法或其他的成本核算方法。
二、中小企业的管理模式决定其应使用简易的成本核算方法
中小型企业，无论其生产什么类型的产品，也不论管理标准如何，最终目标都是要按照产品品种算出产品成本。按产品品种 计算 成本，是产品成本计算最基本要求，品种法是最基本的成本计算方法。若有需要或管理上要求按订单生产，也可采用分批法。同时因小企业一般不对外筹集资金或者筹借金额较小，一般不要向 金融 机构报送报表而只需向税务部门报送税务报表，所执行的也就不是严格意义上的《企业会计制度》或《小企业会计制度》，执行的将是符合税法规定的一种简易的能满足税法要求的会计政策，从而达到不违法税法规定，避免涉嫌偷税漏税。
三、基本科目设置和成本核算思路
1．不分别设置基本生产成本和辅助生产成本两大科目，将其合并为一个生产成本科目，不再按产品设明细账，直接设原材料、工资薪酬、动力费用、制造费用等几个二级明细科目对大项费用进行归集。因为中小企业经营范围比较小，生产产品的工艺和产品结构及所耗原材料基本相同，除了主要原材料能归属到具体产品外，其它项目不宜归属到具体某一产品，其实核算到产品反而失去真实性。但当所用原料及所产产品区别较大，达到重要性原则，往往可以单一产品设明细帐；也可不设置，而以成本核算表代替。
2．原材料范围，在满足生产需要的前提下，只把产品构成比例较大的几种做为原材料，把非主要的原材料提前进入了成本，这样既能降低工作量，也符合会计原则重要性原则。对生产车间月末已领未用的原材料，酌情处理：若价值较低，归入当月即可；若价值较高，按照实际领用实用部分计算成本。
3．中小企业因车间划分不明显或虽明显但传递手续不完全，制造费用科目很难按车间设明细账，只好直接设机物料、修理费、折旧等几个二级明细科目对车间费用进行归集。同时因中小企业管理人员多参加生产管理，对这种由管理人员参与且发生的差旅费、办公费而无法确定是车间费用还是办公费用而往往直接归属到办公费用内，直接记入管理费用。制造费用月底不先进行分配，而是转到生产成本科目后往往是已销产品和库存产品之间统一分配。
4．废品损失只在管理上做处理，不单独做成本核算，企业一般是按存记耗，按已销售数量加库存成品计算生产数量。
5．若管理上或生产工艺上非常有必要，设自制半成品科目。否则不设。
6．设立低值易耗品科目或不设直接记入制造费用---机物料或修理费明细科目，同时设备查帐以备管理需要，采用一次摊销法，入账同时即进行分配。
7．关于固定资产折旧，采用符合税法规定的年限 计算 ，可省去纳税调整的麻烦有可以及时掌握交税额度。税法没有明确规定的，应按税法的一般要求进行折旧核算。
8．对于在产品构成中所占比重较小且数量众多的存货一般采用实地盘存制，以存记耗计算每月实际消耗量。
四、日常核算工作及成本数据资料的取得
（一）日常成本数据的归集
1．日常成本计算离不开仓库和车间等单据的传递、归集、整理等，这就需要 企业 起码有相应的管理制度。如库房管理制度，生产管理制度等
2．生产过程中的各种记录：原材料入库单、生产计划通知单、产品生产领料单、成品或半成品入库单等单据资料要及时转交 会计 部门。
3．日常发生的与生产有关的费用归入生产成本或制造费用科目。
（二）月底
1．计提折旧，结转制造费用科目到生产成本科目。
2．取得原材料库月报表，先比对已入财务帐原材料与库房所报购入数量是否有出入，若有应属发票未到者，要估价入账。原材料发出一般采用加权平均法。
3．取得工资相关资料，计提工资及福利费。
4．由生产车间相关部门提供各工序在产品数量及完工程度分摊成本。
五、成本费用分配原则及方法
1．分配方法要符合企业自身的生产特点及工艺流程，要能体现受益原则。
2．分配标准的选择原则上应选择的标准与待分配的费用之间有一定关联，并且容易取得。
3．能辨别受益对象的直接记入，不能明确辨别的按一定标准记入。
4．能直接归属到某一产品的原材料等大项费用应直接归入相应产品。
5．不是直接成本费用一律采用产值比例法分配，即按各产品的产值占总产值的比例进行分配，在产品按约当产量计算产值参与分配。
六、简易的成本核算方法的优缺点
1．核算基本准确，能满足成本分析的需要，也符合会计的重要性原则，但不够精确。
2．产品约当产量估计不够准确，这也是成本核算中的不可避免的问题，在中小型企业使用基本能够满足生产及管理决策的需要，也基本达到税务核算的要求。
七、简易成本核算的几个相关问题
1．成本会计核心的是掌握企业的生产流程和各个关键的作业，了解车间最新的生产情况，月底通过编制成本核算报表将财务与业务结合，及时地分析每个月的成本波动的原因，为决策做好材料依据。
2．成本核算不仅是财务部门的事情，而是包括生产管理、采购与销售各部门的事情。一是成本核算需要生产车间、技术部门、采购部门、销售部门等多部门的配合；二是计算出的成本是否合理有价值，不但需要财务部门的不断改善和时间的印证，还需要生产、技术等部门提供数据及客观的评价，仅靠财务部门独立思考有时难以发现问题。
3．成本会计实务应接受成本会计理论的指导，但要理论联系实际突破相关理论的束缚，不要局限在成本会计理论的框框里面，最好的成本会计核算和管理体系就是最贴近企业生产流程最 科学 合理核算出成本的核算体系,这样才能有力的服务生产管理及经营决策,每一个企业的生产流程都有其特殊性,公司的管理在不同的阶段有着不一样的管理任务,所以在确定整体思路的前提下,成本核算体系要有一定的可变性，关键的要在成本理论的指导下解决管理层关心的问题，将业务和财务相结合从而服务于企业管理与决策。
参考 文献
[1] 胡玉明，罗其安编，《成本会计》 清华大学出版社 2005年3月
论文关键词：服饰行业,生产效能,成本核算,软件体系结构
1现状分析
经济的全球化，给服饰行业带来了无限的商机，但也给生产制造商带来了越来越大的压力。陈旧的管理方式使得服饰行业一直处于粗放型状态，传统的进、存、销的经营模式已不再适应当前的经济发展，取而代之的是可模块化的信息化管理方式。
成本核算是企业生产管理的一个重要环节，关系到整个企业的经济走向。传统的成本核算过程很不完善，主要依靠人工核算数据与流转来完成各个环节的协同处理，这个过程需要大量的验算和审核时间，这不仅浪费了人力和物力，同时还很难保证数据的准确性。企业要提高创新能力和竞争能力，一定需要依靠新的信息化管理平台，走专业化的道路。只有深入了解自身的业务运营情况和各业务部门之间的绩效和获利情况，分析生产效能的差异，从根本上降低企业的耗能，才能最终实现资源的优化配置。
2成本核算概述
2.1成本核算的定义
成本核算系统是企业在整个产品生产过程中对产品原材料成本、生产成本、销售成本及产品附加成本的综合分析，并得出产品成本组合中的有效环节、待优化成本、及盈利情况的分析，为企业决策分析提供直观服务的系统。通过成本核算系统，企业可以对各阶段的成本有了一体化的核算过程，对原材料的成本、加工的成本以及其他额外的成本有一个综合的分析，能更快、更有效地知道企业生产的盈利情况、产品在生产中材料的损耗情况、企业产能资金分配效率以及企业各项产品结合销售的盈利情况，给生产、市场和企业提供有利的数据依据，可以帮助企业内部调整、纠正、重新分摊成本，保持企业对业务成本数据的紧密控制，使得企业做出正确、中肯的决策分析。
2.2成本核算的基本步骤
（1）成本归集：对生产过程中各种不同的费用，根据其具体的各种用途，编制各种要素费用的分配表，按照要求制定表格，将各自的费用和成本记入表中，等到一定时期做费用的最终归集。
（2）部门费用分配：由于辅助生产部门是为基本生产车间和行政管理等部门提供产品或服务的，所以辅助生产部门所消耗的费用，应根据其提供的劳务数量、消耗的费用和各部门耗用产品或劳务的数量，通过制作表格的方式来进行具体的计算。
（3）产品费用分配：基本生产车间若生产多种产品，则应归集于基本生产车间“费用明细表”中的金额，采用适当的分配方法，在该车间生产的各种产品当中通过制定“制造费用分配表”的方式来进行具体计算。
（4）计算完工的产品成本：通过以上的计算和分配之后，企业所发生的用于产品生产的各种费用，都集中于“标准成本明细表”、“成本分摊明细表”、“制造费用清单”。这时，应根据企业的实际情况，如产成品成本的大小、各种费用所占的比重、定额资料是否完整等，确定产品的成本计算方法，计算出产成品的全部成本·。
关键词：价值；使用价值；资源价值；SEEA框架；资源耗减价值
中图分类号：F221 文献标识码：A 文章编号：1005―0892(2006)09―0120―05
一、问题的提出
自然资源到底有没有价值?在过去，这是一个不成问题的问题。这是因为，其一，根据经济理论学者的考证，马克思曾在《资本论》一书中，明确指出土地没有经过人类劳动的作用，是不具有价值的。以马克思这一论述类推，没有经过劳动作用的土地之外的自然资源同样也不具有价值，这似乎成为不言自明的“公理”；其二，传统的国民核算体系在理论上是以进人市场的社会产品为主要核算对象的，对于那些没有经过人类劳动的作用，更未进入市场的自然资源，则被排斥于核算体系之外，因此人们也不必花费气力对此加以讨论。然而现在情况发生了很大的变化。1993年的SNA将资源和环境系统纳入到核算体系内，将其与经济系统相结合，构造出一个能够反映经济、资源、环境相互作用状况的SEEA核算框架(The System。fIntegrated Environmental and Economic Accounting)。在这种情况下，讨论自然资源是否存在价值及其价值的理论基础，就成为摆在我们面前且挥之不去的重要课题，很具有重要的理论意义和现实意义。
二、马克思经典论述的重新解读
的确，马克思在《资本论》第三卷中明确说过：“因为土地不是劳动的产品，从而没有任何价值”；还说过“没有价值的使用价值土地”之类的话。从表面看，马克思对自然资源不具有价值属性已经，“盖棺定论”，没有什么讨论的余地。不过，如果阅读过马克思的原著，不难看出：仅凭这些引语来断定马克思不承认自然资源具有“价值”似乎过于简单。其实，对于任何具体命题而言，只有把握研究者的研究目的这一逻辑前提，将其放入整个理论体系的链条中来加以诠释，搞清这些命题出现的“语境”及其确切含义，才能得出正确的结论。相反，如果只是机械地、教条地理解只言片语，所得出的结论是无法真实反映作者原意的。
众所周知，马克思的劳动价值理论是在批判性地继承古典政治经济学的劳动价值理论的基础构建起来的，旨在为剩余价值理论的论证提供基本的前提条件。马克思虽然首先指出商品的二重性是使用价值和交换价值，然而，马克思的研究目的并不在于阐述使用价值形成和实现，也不在于阐述使用价值和交换价值之间关系。因为，在马克思看来“作为使用价值的使用价值，不属于政治经济学的研究范围”。正是基于《资本论》旨在揭示剩余价值形成的秘密的研究使命，在整个理论体系的演绎中，马克思将使用价值范畴存而不论，把理论体系论证的逻辑起点放在交换价值范畴基础之上，通过一步步推导，得出劳动是交换价值进而是创造剩余价值的源泉，从而科学地揭示了资本主义制度的本质特征。正如《资本论》研究专家章士嵘先生说的：“马克思关于价值的考察是从商品的二重存在出发的，即探寻一种与商品的自然存在相区别的、又是可以作为商品的可交换性的尺度的经济上的质。那么分析就必须从交换价值即价值形式开始”。
因此，围绕着《资要论》的研究目的和研究思路，在抽象掉使用价值范畴的情况下，马克思在其著作的大部分地方是将“价值”与交换价值即劳动价值等同视之的，或者说，马克思在用到“价值”范畴时，通常是指交换价值或劳动价值范畴，而不是一般意义的价值范畴。马克思将土地称之为“没有价值的使用价值”就是一个很好的说明。显然这里的“价值”概念只能理解为交换价值或劳动价值概念的同义语或缩读。如果不从这一角度来解读，不能不说这句话在逻辑上是有毛病的，因为使用价值也是一种“价值”形式。
如果进一步探讨，我们发现，马克思的上述命题是在批驳庸俗资产阶级关于价值创造的“三位一体”公式时提出来的。马克思只是想说明，地租作为一种交换价值的货币表现形式，不是由土地这一自然物创造出来的；或者说，土地不是地租收入产生的源泉，相反地租是由劳动创造出的剩余价值的转化形式，从而使他的剩余价值理论自始至终地建立在劳动价值理论基础之上。当我们对马克思立论的前提和论证的过程有所了解后，不难理解马克思所说的土地等自然资产不具有“价值”的命题，是以讨论交换价值或劳动价值为前提的。土地等自然资产未经过人类劳动作用，没有凝结人类劳动，当然不具有“价值”即劳动价值和交换价值。
从价值范畴的演化来看，在历史上，作为使用价值的价值产生于自然经济，当进入商品经济时，作为交换价值的价值才随之产生。正是基于这个原因，马克思在分析value(价值)一词的含义时说：vdue“最初无非是表示物对人的使用价值，表示物的对人有用或使人愉快的属性”。需要说明的是，交换价值概念的产生，只是丰富了价值范畴的内涵，并没有也不可能取代价值这一普遍的概念。从本质看，价值与交换价值之间的关系，是一般与特殊、大概念与小概念之间的关系。所以，如果我们承认自然资源对人类具有有用性，承认自然资源存在着使用价值，那么，我们就无法否认自然资源具有价值。在理论界之所以对自然资源具有价值的命题抱有疑问，就是因为这些论者不是以一般的价值范畴，而是以马克思为了某种研究目的所使用的经过狭义化的特殊的价值范畴为标准来考察自然资源的。在这种理念下所得出自然资源不具有价值的结论并不是马克思本意的写照。
三、自然资源价值的理论基础
价值作为一种庞大的范畴体系，既有价值范畴一般，也有价值范畴特殊。价值范畴一般是价值范畴特殊的认识基础，价值范畴特殊则是价值范畴一般在具体研究领域的逻辑展开。马克思的劳动价值范畴作为一种特殊的价值范畴，正是马克思借助价值范畴一般的基本原理，根据研究剩余价值理论的目的，在经济学领域延伸和发展的结果。由于自然资源未经过劳动作用过，其本身未凝结任何人类劳动的成分，所以我们无法从马克思劳动价值理论那里寻求判断自然资源是否具有价值的理论基础。既然如此，我们必须返回到哲学领域内的价值一般理论中挖掘判断依据。
应该指出，很早以前在哲学领域人们就开始对价值范畴进行了系统的研究，形成了一套较为完整的价值理论。18世纪德国哲学家康德提出了有别于事实世界范畴的价值世界范畴，为后人建立价值哲学理论开创了先河。嗣后，新康德主义学派的文德尔班等人对价值范畴做出了一般意义上的界定，并在这一基础上初步建立了以价值范畴为中心的价值哲学体系，从而为其他社会科学如经济学、美学、社会学、道德学等学科的价值范畴的研究提供了一般的理论基础，尽管时至今日价值
范畴的本质和基础的讨论仍旧没有结束， 且形成了众多互相对立的学派和名目繁多的价值学说。
从主流价值理论看问题，作为哲学意义上的价值范畴，就最广泛的和最一般的含义而言， 是指在社会实践中，客体属性及其发展变化对主体需要的满足及其变化发展的功能、作用和意义。如果用一个言简意赅的定义来表达，所谓价值就是客体对主体需求的效应。由这一定义不难看出，一般意义的价值范畴反映着主体与客体互动过程中的一种关系。在这里，主体通常指的是人类，而客体则是指人之外的事物。正如马克思指出：“‘价值’这个普遍的概念是从人们对待满足他们需要的外界物的关系中产生的”。更具体地说，如果作为客体的外界物的属性及其发展变化，对于作为主体的人类的物质生活和精神生活及其发展变化，具有积极的意义，那么客体对于主体就有价值或有正价值，反之，就没有价值或有负价值。
根据价值一般理论，土地、矿藏、森林等自然资源，虽然不是劳动产品，因而不具有劳动价值，但不意味着它们不具有价值。自然资源作为一种客体，相对于人类生产和生活而言，不仅至关重要，而且必不可少。土地可以种植粮食，森林可以伐木，矿藏可以为人类提供丰富的矿产资源。除了这些经济价值之外，自然资源还具有各种各样的非经济价值，如审美价值、生态价值等等。其实，无论是经过人类劳动作用过的商品，还是未经过人类劳动作用的非商品，只要对人类具有“有用性”，或者说具有使用价值或效用，其本身也就具有价值。可见交换价值是价值，使用价值也是价值。只不过前者反映物品的社会属性，而后者反映物品的自然属性。对于这一点，著名古典政治经济学家亚当・斯密早就提请人们注意：“价值一词有两个不同的含义，它有时表示特定物品的效用，有时又表示由于占有某物品而取得他种货币货物的购买力，前者又叫使用价值，后者又叫交换价值”。然而，长期以来，或者由于受到前苏联经济理论的影响，或者由于对马克思《资本论》的误读，我国许多学者往往将价值范畴与使用价值范畴对立起来，只承认交换价值是价值，而不承认使用价值同样也是价值，从而把马克思否定土地具有劳动价值或交换价值的命题，错误地转换为马克思否定土地具有一般意义价值的命题，造成了经济理论的歧义和混乱。
在国民核算理论领域，由于这种误解的影响，长期以来人们将国民核算对象错误地局限于交换价值核算范围之内。在这种认识下，不要说土地等自然资源由于没有附加人类劳动，其内在价值得不到人们的认可，甚至许多自产自用的产品由于没有经过交换环节在理论上也被排斥社会产品之外。然而，由于这些产品在宏观经济分析的重要性，又不能将其置之不理，忽略不计，所以在国民核算的实践中，又不得不将其作为一种理论的“例外”，使社会产品核算容纳了有悖于核算理论的内容，导致国民核算理论难以规范国民核算实践，国民核算实践无法印证国民核算理论的尴尬局面。
在SEEA核算出现之后，则要使核算理论与核算实践相互一致，更需要超越传统的国民核算赖以维系的传统的价值理论，扩大其内涵和外延。具体地说，就是将国民核算对象建立在使用价值而不是交换价值基础之上。事实上，改革开放以来，许多著名经济学家注意到核算理论与核算实践的矛盾性，主张重新认识国民核算对象。例如，于光远先生和谷书堂先生在产值核算理论问题的讨论中，指出产值“不是价值量的指标，而是以价格的形式来表示的物质财富”； “国民生产总值、国民收入等以不变价表示的总量指标，在现实生活中反映的是使用价值量即社会财富量的变化，而不是价值量的变化”。在这里，两位学者所提及的“价值量”就是交换价值，而“社会财富”则是使用价值。显然，我们只有跨出这一步，核算理论无法解释核算实践的局面才能得到根本性的扭转。
四、资源耗减价值在SEEA核算中的处理问题
应当指出，虽然自然资源价值的理论基础问题，对SEEA而言，是一个十分重要的且带有根本性的问题，但它的解决并不意味着自然资源核算的问题已全部得到解决。事实上，由于受到现有SNA核算理论的约束，自然资源价值在国民核算中如何处理的问题显得非常复杂，它至今仍是理论界争论的焦点问题。主要问题有二：(1)GDP是否包含着自然资源价值?这一问题关系到联合国SEEA核算的方法论框架是否科学合理；(2)自然资源耗减价值是否应作为中间消耗予以扣除。这一争论背后隐含着在SEEA核算过程中，自然资源耗减价值应作为追加因素还是扣除因素的问题。显而易见，这些理论问题得不到解决，资源耗减价值核算将受到阻碍。
(一)关于GDP是否包含着资源耗减价值的问题
若干年前，笔者曾撰写《关于EDP核算思路的若干质疑》一文，对SEEA核算的方法论框架提出质疑。在这一质疑中，笔者以GDP没有包含自然资源价值的命题为论证的逻辑前提，指出SEEA核算体系的设计者并没有将资源耗减价值核算与SNA原体系有机地结合起来，导致该体系出现严重的逻辑混乱，不仅在理论上难以自圆其说，而且在方法上与原有体系所规定的原理和原则产生矛盾。文章发表后，引起了统计学界的关注，尤其是文中所提到的“农夫王国”核算的例子，更使理论同仁倍感兴趣，许多学者纷纷撰文参与讨论。
但是，很多学者是在没有真正理解SNA核算原理和原则，也没有真正把握SEEA核算框架的逻辑关系的情况下，来讨论GDP是否包含着资源耗减价值问题的，因而对笔者的论证以及所举的“农夫王国”核算的例子产生误解。其实，“农夫王国”核算的例子就是SEEA核算框架逻辑结构的缩影，这从我们对表1的分析中可以清晰地看出。
应该指出的是，在解读这一框架的内容时，笔者是以SEEA核算的设计者们认为的非生产自然资产如土地、矿物资源和森林，由于其使用费用没有明确地计入生产成本，其后果很可能是“产品价格没有反映出这部分费用”为假定前提的。
首先，考察生产资产项下的I指标(第5行，第4列)。这个指标称为净投资产品。从横向看，它与消费产品(C)和净出口产品(X-M)一道，共同组成国内生产总值的实物内容；从纵向看，它是总投资产品扣除固定资产消耗的余额。不难推断，这里的I指标与传统的SNA中的净投资产品指标别无二致，即它们只反映劳动价值V+M，而不包含任何资源耗减价值。
其次，考察非生产自然资产栏目。其中的-Usenpec(第6行，第5列)就是我们要讨论的资源耗减价值。从表中可以看出，这个指标不仅是EDP核算的扣减因素，而且也是非生产自然资产的扣减因素。然而，在表中无法找到它本应转移到生产资产内的痕迹。
根据以上考察，我们可以用下面的平衡方程来表现SEEA核算的逻辑结构：
生产(人造)资产：期末存量二期初存量+资本净形成
(1)
非生产性自然资产：期未有量：期初存量―资源
耗减价值
(2)
将式(1)和式(2)加以合并，则有
国民财富：期末存量二期初存量+资本净形成―资源耗减价值
(3)
显然，在资源耗减价值没有进入GDP情况下，上述公式设计至少有两个缺陷：其一，由于GDP没有包括资源耗减价值，在进行EDP核算时扣除资源耗减价值，是有悖于国民核算的产出与投入一致性的基本规则，其结果只会造成所计算的EDP出现“虚减”现象；其二，由于GDP没有包括资源耗减价值，因而投资产品仅表现为劳动价值(V+M)的积累，由此引发的问题是，在其他条件不变的情况下，国民财富数量将会人为地减少。这又与人造资产与自然资产之间可以互相转化的现代财富理论背道而驰。
不难看出，SEEA的核算逻辑存在的问题是不容置疑的。现在的问题是，要想证明SEEA框架在核算方法上的合理性，唯一的途径就是证明资源耗减价值已经进入了GDP。其实，我国许多学者已经意识到只有在这个问题上做文章，才能从根本上弥补SEEA核算框架的缺陷。刘树教授和宋旭光教授就是其中的两位代表人物。然而，刘树教授关于资源开发部门是通过垄断而导致的超额利润包含着资源耗减价值的观点是很难成立的，不仅笔者撰文进行了全面的评论，就连持有资源耗减价值已进入GDP的观点的宋旭光教授，也撰文提出商榷。在这里，笔者不准备赘述，有兴趣者请参阅有关论文。下面想谈谈宋旭光教授的观点。
宋旭光教授在《关于EDP核算思路的若干补充》一文表达的观点，笔者将它称做“宋式假说”。这一假说的核心思想是“资源价值通过GDP的高估进入GDP或NDP”。宋旭光教授具体论证过程是：首先将国民经济部门划分为两类：资源开发部门和资源使用部门。其次由于资源耗减价值没有进入资源开发部门，导致该部门的总产出规模的低估。而资源开发部门所生产的资源产品，又是资源使用部门的原材料或中间产品，因此当资源使用部门计算增加值时，所扣除的中间产品价值就会偏少，从而资源使用部门的利润将资源耗减价值囊括其中。宋旭光教授认为这才是资源耗减价值进入GDP的根本原因。
初看，宋旭光教授的观点很有新意，论证似乎也能自圆其说，但仔细研读，觉得仍有值得推敲的地方。
其一，众所周知，根据等量资本获取等量利润的经济学原理，在生产技术保持不变的情况下，不同行业的利润与其投入的资本应该保持大致相同的比例，否则资本将在行业间进行流动，直至达到等量资本获取等量利润为止。然而根据宋教授的观点，可以推论，资源使用部门即使生产技术没有发生任何变化，只是由于它的上游部门即资源开发部门“漏算”资源耗减价值，也同样可以获取超额利润。具体地说，该部门的利润不仅包括等量资本获取等量利润的部分，而且包括因资源耗减价值的“漏算”而获取的超额利润的部分。其实，在现实生活中，任何生产部门都不可能不通过生产技术的提高而仅凭上游部门某项费用的“漏算”而获取超额利润的。
其二，根据等量资本获取等量利润原理，只要生产技术没有发生变化，不管资源耗减价值进入经济系统，还是没有进入经济系统，资源使用部门的利润数额应该是相同的。在这里，我们遇到一个对于同一数量的利润，如何进行定性的棘手问题。如果我们接受宋旭光教授的观点，那么资源使用部门利润性质的界定是摇摆不定的。也就是说，当资源耗减价值进入资源开发部门时，资源产品使用部门的利润纯粹反映着新创造的价值或者劳动价值；反之，当资源耗减价值没有进入资源开发部门时，资源使用部门的利润则成为劳动价值和资源价值的统一体。显然，这在逻辑上是说不通的。
可见，国民核算理论的阐述和论证，必须在经济理论框架内进行。如果反其道而行之，即使所阐述或所论证的国民核算理论从统计核算的角度能够自圆其说，但放在经济理论框架面前仍旧存有理论上的破绽。
(二)关于资源耗减是否应作为中间消耗的问题
假定资源耗减价值全部进入经济系统，更具体地说，全部进入了资源开发部门的总产出，于是，我们又面对着另一个需要讨论的理论问题，即资源耗减价值是否应作为中间消耗价值加以扣除的问题。宋旭光教授的论证暗含着肯定的回答。尽管SEEA核算框架是将资源耗减价值作为外部性因素处理，但在国内理论界将资源耗减价值归人中间消耗范畴已成为一种主流思想。然而，问题并不像人们想象的那样简单。
理论界许多学者之所以将资源耗减价值与中间消耗划上等号，一个很重要的原因是，在微观企业，人们往往将生产过程中所消耗的产品视为中间产品，而购买这些产品的费用则作为生产成本组成部分。然而，从宏观角度看问题，并非所有的构成企业生产成本的费用都应作为中间消耗处理。最典型的例子就是企业支付给劳动者的薪金报酬。在微观企业中，它是生产成本的组成部分，在计算企业利润时必须加以扣除；相反，在宏观核算时，如果在计算企业增加值过程中将属于微观生产成本的薪金报酬作为中间消耗给予扣除，那就犯有将宏观核算混同于微观核算的错误。
在SEEA核算中，计算资源耗减价值的一个重要目的就是为计算EDP提供依据。如果我们认同EDP是一个反映国民福利规模而不是国民生产规模的指标的话(尽管它只是一种狭义的国民福利指标)，那么，从福利角度加以考察，成本概念也随之发生一定程度的变化。因为，根据福利经济学原理，“所有成本最终都以人们福利效用减少的形式表现出来。”将这个原理反方向加以演绎，不难推出“所有收益最终都以人们福利效用增加的形式表现出来”的结论。以这一原理进行考察，资源耗减价值作为一种外部性因素，是大自然赐予人类的。它进入经济系统后，并没有降低人类的福利效用，相反，却提高了人类的福利效用。在这种情况下，将其看作生产成本或中间消耗，显然与福利经济学的原理格格不入。
从价值角度考察，资源耗减价值是与劳动价值不同的价值范畴，它作为自然资源的内在价值，构成资源产品价值的主体。而劳动价值则是附加在资源价值之上的外在价值。笔者感到困惑的是，任何社会产品都是自然资源转移并不断转化外在形态的结果，那为什么社会产品的价值只能体现为资源产品的外在价值，即V+M，而其内在价值却要作为中间消耗给予扣除呢?显然这在理论上是讲不通的。
最后，将资源耗减价值作为中间消耗加以扣除，还使我们面对着一个无法解决的重大核算问题。这就是前面提及的如何协调EDP核算与国民财富核算的问题。这是因为，即使作为价值形态的自然资源能够进入经济系统，成为企业乃至部门总产出的组成部分，但由于被作为中间消耗给予扣除，从而不能进入GDP或投资产品，其结果使这部分本该进入生产资产或人造资产的组成部分的资源耗减价值，却由于我们的处理不当，导致国民财富的人为减少。
笔者认为，要解决上述资源耗减价值核算的理论问题和方法问题，唯一的途径就是将资源耗减与环境退化严格区分开来。尽管环境退化必然表现为资源的过度耗减，但不是所有的资源耗减都会引发环境退化。基于这一认识，在SEEA核算中，资源耗减价值应视为增加人类福利效用的追加因素而不是扣除因素，而由于资源的过度利用引起的环境恶化所导致的人类福利的下降，则应放到环境退化指标中加以考察。只有这样，我们才能从根本上解决SEEA框架的缺陷问题。
