我国目前正处于第二阶段,要达到理想模式还需要相当长的一段时间.审计准则是经权威机构制定或认可的、用以明确审计主体资格、指导审计人员工作和评价审计工作质量的专业规范。用经济学理论研究审计准则的制定和变迁是审计准则研究的重要组成部分。本文拟在总结有关审计准则制定和变迁的经济学分析观点的基础上,提出自己的看法。
一、审计准则制定与变迁经济学分析的典型观点
(一)审计准则的制定:交易费用理论的解释
根据新制度经济学理论,对于制度的需求是因为在当前状态下,行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为,审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用,从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在:
1•降低审计交易中的信息费用在审计交易中,有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力的评价,还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的,这些成本可称为信息费用。[1]审计准则可以提供规范审计行为的基本标准,把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉,进而帮助委托人简化决策程序,根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式,从而产生对未来立场的合理预期。
2•降低审计交易中的权利界定费用由于有限理性和契约的不完全性,在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。[2]审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用,虽然它并不能够消除这一费用。首先,审计准则确立权利界定的基本原则。其次,审计准则直接确定审计主体权利的行使范围。再次,审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中,具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序,从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。
3•降低审计中的监督制裁费用对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言,违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁,那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本—收益分析中。由于对声誉的珍视,追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时,也会遵守审计准则,履行与之相关的审计协议,从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。(二)审计准则的变迁:制度变迁理论的解释国内许多学者赞同采用制度变迁理论解释审计准则的变迁。[3]从制度创新的动力源泉与条件来说,新制度经济学所提出的制度变迁理论认为,制度变迁的内在动力是经济主体获取最大的“潜在利润”。制度变迁总的潜在收益大于变迁成本并不一定会导致制度创新,只有当制度变迁为权力集团带来的潜在制度收益大于新制度的组织操作成本时,才是制度变迁产生的唯一途径。[4]制度变迁可分为两种模式:一是诱致性变迁,二是强制性变迁。诱致性变迁是指审计准则的各需求主体从自身利益出发,对现存审计准则不满意或者对新审计准则产生需求而发生的变迁;或者是指供给主体从其所代表的集团利益出发,当出现新的获利机会时而发生的变迁。它具有渐进性、自发性、自主性的特征,完全可用成本收益比较模型和供求模型去解释,创新者作为制度的供给者或生产者只不过是对制度需求的一种自然反应和回应。强制性变迁则是指现行审计准则的变更或替代不在于个人获利机会的发生,而是通过政府命令或法律强制实行。它可以避免诱致性变迁过程中存在的外部性和搭便车问题,同时也可以有效降低变迁成本。
(三)对上述观点的评价
1•优势分析上述观点的优势表现在以下六个方面:
(1)有助于从全新视角深化对审计准则的认识,提升审计准则研究的质量和深度上述各种观点从不同的经济学视角阐述了审计准则的制定和变迁原因,使我们对审计准则的研究跳出了传统的“就审计准则论审计准则”的局限性,突破了单一学科范围的束缚,实现了跨学科、多角度观察和分析的目的,找到新的切入点,为审计准则的制定和变迁提供新的理论依据,使对审计准则的研究上升到一个新的理论高度。
(2)揭示了交易费用与制度选择的内在联系交易费用理论指出,准则本身的设计、制定、实施与改革都是有成本的,进而指明对不同的制度、一种制度的不同设计,要不要建立相应的制度、要不要变革以及如何变革制度,都需要与交易费用的高低结合考虑。[5]此外,在准则的制定权力安排方面,交易费用理论也深刻指明某一种安排方式在任何领域费用都最低的情况是不存在的。理论的安排方式是寻找政府与市场结合与协调的支点,并且这种支点在不同经济环境和经济体制下应有所不同。
(3)揭示了交易费用与资源配置效率的内在联系交易费用理论深刻认识到现实世界是一个正交易费用世界,明确指出审计准则存在的必要性,即规范现实实务,确保信息质量,维护产权利益,提高资源配置效率。
(4)借用了心理学的相关知识,使审计主体遵守审计准则的分析更加令人信服交易费用理论在解释审计主体会在违背原初始愿望———自身利益最大化的条件下依然遵守审计准则中包含了对个体心理的分析,实现了审计学、经济学和心理学的融会贯通,使分析更加具有人性化和说服力。
(5)指明了审计准则变迁的真正根源制度变迁理论深刻揭示了审计准则的变迁是由其内部存在的各种矛盾引发的,明确了只有当通过准则创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而支付的成本时,准则创新才会发生,才导致准则的变迁。这一理论挖掘出审计准则变迁的真正根源所在。
(6)合理解释现实中“次优”制度被采纳的原因制度变迁理论分析了制度变迁和创新的难点或制约因素:(1)路径依赖即现存制度安排的惯性特征;(2)创新的“时滞”,也就是说一方面现存制度安排限制了制度安排的演化范围而且现存制度往往还有“残值”;另一方面是说制度创新会导致复杂的利益调整,而且发明一个以前没有的新制度需要时间和不断摸索,同时人的有限理性、信息成本和意识形态等因素也会延缓制度创新;(3)创新者的认知局限;(4)创新制度的成本。由于这些因素的综合作用导致了“次优”方案被采纳或者仍然维持原先的制度,而放弃了最优的制度变迁。
2•上述观点存在的不足
(1)交易费用理论的解释缺乏现实基础第一,交易费用观中准则的制定能够降低监督制裁费用的解释,与我国实际不相符。我国目前审计信息质量偏低,审计报告的使用者无法根据其作出正确的决策判断,导致投资、决策存在盲目性;同时,国家的处罚力度不足,没有实现有效的监督和抑制作用,严重影响了我国的资本市场有效性,出现上市公司“圈钱”行为和“劣币驱逐良币”现象和大量国有资产的流失。第二,降低权力界定费用的解释同样存在与实际不符的问题。我国目前的民间审计存在严重的权责不清现象,审计人员为能够承接业务而顺从被审计单位指令的不良现状比比皆是,这显然是与权力界定清晰的分析是矛盾的。国家审计机关人手少,任务重,导致审计组组长负责制难以真正实施,不能对审计报告的真实性负责,严重影响了审计报告的质量。
(2)制度变迁理论无法明确解释我国审计准则的变迁途径从制度变迁的途径分析我国的准则修订,我国的变动模式不能简单的归为任何一类。目前,我国的审计准则是由政府统一制定、颁布,形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑,随着经济环境的变化,人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革,必然要求制定新的制度准则,以实现经济利益格局的重新分配,从而促进制度变迁的发生。此外,我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议,其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此,我国的审计准则的制定变迁现状无法通过制度变迁理论得到完美解释。
二、审计准则的非均衡理论解释
(一)非均衡理论的简单介绍
笔者认为,应该采用非均衡理论对审计准则的制定和变迁展开讨论。美国的罗伯特•克洛尔是现代非均衡理论之父,其基本观点是:在当代货币经济中,存在多种多样的货币中介,它使供给与需求在时间和空间上都极大分离。而市场的多样性和交易的复杂性,使经济中到处充满非均衡交易,充满经济波动的诱发因素。而这一经济体系是无力通过自我调节来实现一般均衡的,故而呈现出非均衡与波动的态势[6]。非均衡理论强调的是不对称性和不稳定性,承认并正视矛盾与冲突,同时强调在矛盾中求和谐,在冲突中求稳定;它注重采用动态分析的方法来研究非均衡现象的前因后果,研究达到某个均衡的过程以及均衡变动的过程,而在这些过程中所呈现出来的正是一个个连续的非均衡状态。将上述理论纳入到制度的制定和变迁的分析之中,可以看到:在审计市场中,存在多方利益关系人,他们对于审计准则的需求和供给无法实现均衡,使其矛盾不断产生和激化,这是制度变迁的诱发因素;当矛盾冲突达到一定程度,使市场不能确保经济处于有效率的均衡状态时,就可以依靠政府的干预来消除协调失灵,促使经济向最优均衡状态运动,保证社会资源得到充分利用。
(二)审计准则的制定和变迁的非均衡理论分析运用非均衡理论解释准则的制定和变迁,需要划分五个阶段。
1•首次非均衡的产生和均衡的实现:审计准则的最初制定随着两权分离的企业制度产生和经济受托责任出现,财产所有者提出了审计的要求,进而形成审计的三方关系人:委托人、审计主体和被审计对象。随后,伴随着企业股份制度的产生和上市公司出现,又提出了向社会公众公开审计报告的要求,从而使社会公众———审计信息的使用者成为审计关系的第四方关系人。显然,这四方关系人各自的立场和利益均不相同,使得审计结果无法同时满足审计四方关系人所有的要求,导致他们之间的利益矛盾产生和激化。为了平衡这种矛盾,他们产生了制定审计准则的需求。但是审计四方关系人无法达成统一共识,制定出一套审计准则体系以供实施,导致矛盾进一步激化,严重影响了国家金融市场的稳定。国家为了维护正常社会和金融市场秩序,制定出统一的审计准则规范并强制实施,暂时化解了矛盾,实现了首次的审计准则需求和供给的均衡状态。
2•原均衡的打破和新均衡的实现:审计准则的修订经过实践的检验以及不断涌现出的新问题和新情况,逐渐暴露出原准则的不完善和不足,以及与实际不相符合之处,不再能够满足现实中各方利益关系人之间的利益均衡需求,使其内部矛盾再次激化。但是只要这种激化不足以威胁现存准则,就会仍然维持原准则的稳定。然而当矛盾激化到一定程度,打破原先的均衡状态时,各有关方就会提出重新修订准则的要求,实现准则的变迁。但在该阶段,四方关系人的理论水平虽然有一定的提高,却仍然没有能力制定出较国家制定的审计准则更为完善、合理的审计准则。因此,修订审计准则的任务依然需要由国家承担,协调现实矛盾,并由准则制定者提出更符合现实情况的新准则,达到新的均衡状态。
3•原均衡的打破和首次双均衡的实现:国家制定审计指导准则,审计主体制定统一的具体实施审计准则在该阶段,四方关系人的理论水平和实践能力已经达到一定的高度,尤其是审计主体在从事审计活动过程中较之其他三方能够掌握更全面、及时的信息,同时对他们各自的利益和矛盾有更加深刻的认识,逐渐积累出权衡这些关系和矛盾的能力,并且已经具备制定出满足各方关系人要求的审计准则,且由他们制定的准则明显比由国家制定的审计准则更为完善,更加符合现实状况。另一方面,国家审计准则制定者由于不能够全面、及时接触现实实务,导致准则制定的滞后性和不完善性,其修订的审计准则在平衡各方利益关系、满足他们对审计准则的要求方面越发显得力不从心。因此,为减少矛盾,国家必然会选择放权,将审计准则制定的部分权力下放给审计主体,由他们进行协商谈判,取得共识,并凭借其与实务密切联系的优势制定具体的审计准则。但是,出于“自利性”的考虑,也为了维护国家的利益和社会安定,国家必须保留部分权力,进行宏观上的指导。从而,最终实现了准则制定的双均衡状态:由国家制定出审计准则的指导性准则,把握大方向,规定基本的审计准则,以维护正常的社会和金融市场秩序;由审计主体依据不同的被审计对象制定统一的具体审计准则细则。
4•原双均衡的打破和首次“单项动态”双均衡的实现:动态具体审计准则的产生随着社会经济进程的加快,经济现实和信息瞬息万变,原先的双均衡又再次不能满足社会需求,主要原因在于审计主体制定的统一审计具体准则不能依据实际情况的变化而进行相应的改变和调整,跟不上信息的变化速度,严重落后于审计实践。四方关系人的利益矛盾再次激化,故而产生了破除统一标准的强制具体准则,制定动态的具体审计准则需求,即由审计主体根据实际情况,“因地制宜”,针对不同状况,自己选择采用的准则,解决实际问题。
5•“单项动态”双均衡的打破和实现最终的“双向动态”双均衡模式:动态指导准则和具体审计准则该阶段是审计准则的最终归属,是最为理想也是难以实现的模式。单项动态双均衡看似极为合理,实则不然。首先,必须明了动态具体准则是在一定的国家指导准则范围内实施的,也就是说,这种动态是有一定限制的,它既不能逾越国家指导准则的框架,也不能在其中自主选择,而必须满足所有的指导准则。但正如会计原则中的客观性与相关性原则一样,这两者是不可同时兼得的,必须要求选择其中一种。而笔者较为赞同相关性,即最能够满足现实需要的准则就是最优准则,而不必拘泥于形式。根据这个原则,国家可制定出相关范围之内的指导准则,而审计主体在实施审计过程中,可以自主选择具体准则,满足社会各方利益者的需求,最后达到国家指导准则和审计具体准则的双向动态均衡。
三、我国审计准则的现状和未来发展我国目前审计准则的制定和变迁正处于第二阶段:原均衡的打破和新均衡的实现,存在一系列的问题需要解决。例如审计准则的制定主要依据以往的经验总结,对于新出现的情况则考虑较少;理论和实践的结合尚有空隙,理论成果与实际工作脱节;审计准则的要求与其自身的完善程度不相符合,如重要性、职业谨慎、审计风险评估等方面缺乏可操作性;审计执法环境与现行审计管理体制不相适应等。但是从我国目前生产力发展水平不高、审计职业发展较晚、审计师的职业判断和理论水平有限等实际情况看,当前执行由国家制定的普遍性较强、条款较为具体明确的审计准则是比较符合现实需要的。但是,要达到审计准则制定与变迁的理想模式还需要相当长的一段时间。在此期间我们应该重点从以下几个方面努力:
(一)审计准则的执行与变通相结合。审计人员要积极认真地贯彻执行审计准则中原则性、程序性的规定,把握审计准则的基本精神。在这个前提下,应根据不同类型审计业务的特点和需求,在具体操作中做些变通处理,以增强审计准则的可操作性。
(二)紧密联系审计工作实际,不断完善审计准则。针对审计准则中存在的相对于审计实务过于超前和滞后的条款,依据实际执行情况,通过审计实践不断加以修正和完善。
(三)健全审计准则的实施机制,提高违约成本、加大审计处罚力度。执法力度不到位不仅会直接影响审计的质量,也会严重影响审计的威信,因此国家应该加大对于违规和违法事项的惩处力度。
(四)加强审计行业内部自律,同时积极提高全社会的法律意识。这样做一方面有助于社会对审计的普遍了解和信任,另一方面可以使社会公众的监督作用能够得到真正发挥,以促进整个社会经济秩序的合理化。
(五)提高审计人员素质,规范审计行为。首先,可以通过逐步建立审计组组长资格制度、项目组长讲评制度、审计执法过错责任追究制度等,给审计人员施加压力,促进审计人员素质的不断提高;其次,通过审计项目评优等方法,激发审计人员不断上进的积极性,鼓励审计人员努力实现自身价值;[7]再次,积极创造条件,加大培训力度,通过理论和实务的双向培训,从而造就新一代高素质的审计人才。
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【关键词】 审计准则;审计准则理论;比较研究
审计准则理论是审计应用理论的重要组成部分之一。审计准则理论涵盖以下内容:审计准则概念的界定、审计准则的性质与功能、审计准则发展史、审计准则理论框架体系、审计准则的分类及层次结构、审计准则的需求与供给、审计准则与相关法规的关系、审计准则的制定目标和导向、审计准则制定的影响因素及制定原则、审计准则的制定权及制定机构、审计准则的制定方法与程序、审计准则的执行与监督、审计准则与审计质量、审计准则动因理论、审计准则发展理论、审计准则评价理论等。限于篇幅,本文主要从审计准则的概念、作用、性质、分类、差异、发展及评价等方面加以研究。
一、审计准则的概念和作用
(一)准则的概念和作用
《新华字典》对“准则”的释义:言行等所依据的原则,例如行动准则、思想准则。准则的作用在于约束与规范特定主体的言行,使之达到大众期望的标准。准则与原则、法则、规则等概念既有联系,又有区别。“原则”是指言行所依据的准则,“法则”有规律、规范、方法等意思,“规则”是指法则、规律。由此可见,准则在某种程度上与原则、法则、规则有相同的涵义,即内含有行为主体所应遵循的一种标准,这种标准应该为社会所普遍认可并且是约定俗成的,具有公共性和外部性。实质上,“则”的本意中就有规程、制度的含义。
准则的主要作用在于约束和引导,使人们的言行符合一定的标准。准则作用的发挥,在于行为主体对准则的遵循,遵循的程度越高,准则发挥的作用就越大。当然,如果准则本身就不合理,那么遵循准则会产生很大的负面作用。所以,准则积极作用的发挥以准则的科学制定为前提。准则有不同的种类,各种不同种类的准则又具有不同的作用。另外各种职业道德准则、执业准则等,以行业规范和法规的形式,分别对某一特定职业的道德标准和执业行为进行规定,起到约束和引导的作用。此外,准则对行为主体还起到保护的作用。当执业者严格按照准则执业后,可以降低执业风险,避免遭受不公正的指责和法律诉讼。
(二)审计准则的概念和作用
一般认为,审计准则是规范审计人员执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论和出具审计报告的专业标准。审计准则是审计人员职业规范体系的重要组成部分,是审计人员在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则,是衡量审计工作质量的权威性标准。不同观点的比较研究分述如下:
1.组织观点
(1)中国注册会计师协会。广义的审计准则,是指为了规范注册会计师执行鉴证业务,明确鉴证业务的目标和要素的准则,包括中国注册会计师审计准则(狭义)、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则。这里,鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
(2)《国际审计准则》规定。国际审计准则系由“国际会计师联合会”的“国际审计实务委员会”所颁布。国际审计准则与美国公证执业会计师协会的“职业道德规范”不同,并非必须执行的标准。联合会的总目标是用统一的标准来发展和加强全球协作的会计事业。为达到此目的,理事会设置了国际审计实务委员会,代表理事会制订和关于公认审计实务的准则和关于审计报告书的内容的准则。委员会认为:这些准则的将有助于提高全世界审计实务的一致性程度。此外,为了协助会员团体贯彻国际审计准则,委员会将在理事会的支持下促使他们自觉遵守。
(3)SEC关于审计准则的观点。第一个观点是,用审计准则规定“正规的审计程序”,同时,把审计准则作为规定审计证据的内容的基本原则;第二个观点是,审计准则不仅仅是规定证据的质量和审计程序的水准的准则,还是规定实施审计程序的审计人自身资格(技术方面、能力方面的资质)的准则。
(4)中国审计体系研究课题组的观点。中国审计体系研究课题组(1999)认为,审计准则是对审计人员、审计行为的规范性要求,是审计工作应遵循的标准,一般由专业机构制定,以制度化条款公布于众,成为审计机构和审计人员进行审计工作的指导和规范,并可用于衡量审计工作的质量。
2.个人观点
(1)国外学者的观点。莫茨(R.K Moutz)和夏拉夫(Hussein A. Sharaf)在《审计哲理》(The Philosophy of Auditing)一书中运用哲学中的一些概念和方法,对各种审计现象进行了哲理式的思索、提炼和升华。他们认为,应从哲学的研究途径即理解、展望、洞察和想象四个角度对审计理论进行全方位的探索,并构建一个综合而连贯的审计理论结构体系:第一层次是哲学基础;第二层次是从哲学基础推出的审计假设;第三层次是审计概念;第四层次是以审计概念为核心所形成的审计业务应用标准;第五层次是用来指导实务的指南。处于第四层次的审计业务所适用的标准,亦即审计准则。可见,从最根本的哲学层面上讲,审计准则不仅是审计理论体系中最为关键的组成部分之一,而且介于审计概念和审计指南之间,将审计理论与审计实践紧密相连,是审计理论与审计实践的作用媒介。
弗林特(David Flint)在《审计哲学与原理导论》(Philosophy and Principles of Auditing)一书中对实务标准进行了探讨。作者认为,审计职业的责任、合理的审计期望差导致了审计执业标准的产生,并对审计准则和审计指南进行了区分。各国已出版的审计公报在内容和形式上均有差异,国际会计师联合会致力于推进国际审计指南并取得国际认可。英国审计准则对承担审计责任的审计人员应遵守的基本原则和惯例进行了规定,审计指南则为审计准则的实施提供操作程序上的指导。审计准则具有强制性,其他(包括指南和公告等)不具有强制性,且在决定执行审计程序时需运用职业判断。审计准则的主要作用在于区分审计人员的法律责任,以及树立审计报告使用者的信心。
尚德尔在《审计理论》一书中提出,任何一门科学的理论都应该包括公设、定理、结构、原则和标准五个基本要素。其中,标准是对实务的质量标准或要求。这个“标准”,就是今天的审计准则和指南。
文森特・M・奥赖利等在《蒙哥马利审计学》中将审计准则称为“增信准则”,认为广义上的增信准则是指专业人士在执行审计、验证业务和其他增信服务时需遵循的规则,旨在指导审计职业成员履行自身职责并处理其与相关团体的关系。
(2)国内学者的观点。萧英达等学者(2000)认为,审计准则又称审计标准,是对审计人员和工作的要求,是审计人员素质和审计工作的质量标准。审计准则的诞生比审计职业的诞生要晚很多,但其对审计职业的发展和影响却是巨大的。审计准则的诞生是审计职业发展过程中的一个里程碑。
蔡春教授(2001)将审计理论结构按照审计本质理论、审计假设理论、审计目标理论、审计规范理论、审计信息理论、审计控制理论展开,认为这六个理论顺次相联系,共同构成完整的审计理论体系,并认为,审计规范理论和审计信息理论处于并列地位。作者认为,审计既是一种技术工作,也是一种社会行为。审计规范是对审计行为的规范,是审计行为的一种约束与引导机制,包括技术性规范和社会性规范。其中,技术性规范主要是指审计职业技术标准,即审计标准或审计职业技术标准;而审计的社会性规范则主要是指审计职业道德规范和法律标准。审计规范实际上是为审计行为确立的一种标准或准则体系,据以约束和引导审计行为。所以,审计规范和审计准则具有内在的逻辑一致性和内容重叠性,从某种程度上讲,审计准则仅限于技术性审计规范,是一种狭义的审计规范概念。但当审计职业道德也纳入审计准则体系时,审计准则和审计规范就更为趋于一致了。包括审计准则在内的审计规范是审计理论结构的一个重要的、独立的要素,是审计行为之约束与引导机制,也是评判审计行为品质之依据,还是实现审计目标的重要保证,为支撑审计职业所必需。
秦荣生等学者(2003)认为,审计准则,又称审计标准,是专业审计人员在实施审计工作时必须恪守的最高行为准则,是审计工作质量的权威性判断标准。审计准则的主要作用有,实施审计准则可以赢得社会公众的信任,提高审计工作质量,维护审计组织和审计人员的合法权益,促进国际审计经验交流。
刘明辉(2004)认为,审计准则是由权威机构认可的、用以明确审计主体资格和指导审计人员工作的专业规范。审计准则的根本作用在于保证审计工作质量,维护社会经济秩序。此外,审计准则的制定、颁布和实施,对于增强社会公众对审计职业的信任、合理区分审计责任和评价审计工作质量、保护审计主体及各利害关系人的合法权益,以及推动审计理论的发展均有一定的作用。同时认为,审计准则具有负效应。包括:导致僵化,人为缩小注册会计师职业判断的范围;审计报告使用者往往认为依据审计准则审定的会计报表是确实可靠的;审计准则源于社会或政治压力,致使会计师执业时受到操纵;审计准则可能抑制批评性思想、建设性思想的发展;准则越多,注册会计师的执业成本越高。
李雪(2004)认为,审计准则(Auditing Standards),又译作审计标准,是职业审计人员(注册会计师或特许会计师)、国家审计人员和内部审计人员从事审计工作必须遵循的行为规范和指南,同时也是衡量审计工作质量的尺度或标准。
前任财政部部长助理李勇在谈到我国独立审计准则制定与实施的有关问题时指出,独立审计准则的制定以《注册会计师法》为依据,由财政部,具有很强的权威性。认真执行独立审计准则不仅能够降低注册会计师执业风险,保护注册会计师合法权益,而且有利于维护社会主义市场经济秩序。具体而言,独立审计准则有三大作用,即维护证券市场秩序、维护国家金融秩序、维护注册会计师行业秩序,不遵循独立审计准则会导致审计失败。
(三)小结
对于“审计准则”的界定是开展审计准则基本理论比较研究的前提和基础。以上对于审计准则的定义都强调,审计准则是审计工作(或审计行为)的质量标准,主要差别在于定义中是否包含对审计人员(或审计人员素质)的要求。实际上,高素质的审计人员是开展高水平审计工作、获得高质量审计成果的必要条件,对审计人员素质的要求最终应落实和体现在审计工作中,两者之间的因果关联度较高,但不完全等同(即高素质审计人员不等于高质量的审计成果)。对于审计准则的定义,核心定位在对审计工作的要求上,对审计人员素质的要求可以内含于对审计工作的要求之中,也可以单独显化出来予以表述。另外,开展审计工作的标准不仅应包含对审计人员行为的约束和引导,还应包含对审计机构行为的约束和引导,对审计人员和审计机构的约束与引导是两个不同层面的作用机制,所以,审计准则的定义应该包括对审计机构的要求。综上所述,审计准则是对审计机构、审计人员及其所开展审计工作的规范性要求,是衡量审计人员素质和审计工作质量的标准;审计准则的根本作用在于保证审计工作质量,维护社会经济秩序。
当然,审计准则在约束和引导审计机构、审计人员的执业行为时起到了积极的作用。同时必须认识到,审计准则本身的制定是否科学、执行是否有力都是影响审计准则作用得以充分发挥的重要因素。鉴于审计准则可能产生负面影响,准则的质量和数量适合当下审计实践的需要,也是所必须加以考虑的。应该在准则制定、执行和监督成本以及准则实施效益之间权衡。这里的成本和效益,不能仅仅局限于经济意义上的成本和效益,还必须考虑到社会的、政治的和生态的成本与效益。这个分析结论为我国推出资源与环境审计、人本审计提供了理论依据。在对上述有关审计准则作用论述的基础上,审计准则的作用可概括为三个方面的内容:
其一,审计准则对整个财务报表审计质量进行控制,以期获得社会对财务报表审计的信赖。要获得社会的信赖,应规定控制财务报表审计质量的水准(即审计准则),将它明示给投资人及其他利益相关者,并在审计报告中保证所实施的审计符合该水准是前提条件。
其二,制定审计准则能为会计职业带来利益并保护审计人的利益。因为,审计准则能明确“应有的谨慎”(Due Care)的水准。审计人在某个特定的审计状况下是否给予了应有的谨慎,应该由法院决定,但一般公认审计准则可以为法院做决定时提供一个标准。
其三,制定审计准则有利于会计职业实行自我规制(Self-regulation)。如果会计职业在制定审计准则上失败的话,就可能产生由会计职业以外的第三者来制定审计准则的结果。这与会计职业的地位和今后的影响力有很大关系。
二、审计准则性质
有关审计准则的性质,一般倾向于从经济学视角加以解释。本文基于政治契约观、审计责任观和交易费用观,对审计准则性质的代表性观点进行了比较分析。
(一)政治契约观
审计准则也是一种政治契约,这一点类似于会计准则。会计准则可以视为一种经济资源配置手段,而审计准则对这种手段能否有效发挥作用提供认证。从这种意义上讲,审计是会计机制的矫正机制,这种矫正机制通过审计准则的形式公开并且强制实施,亦即审计准则为会计机制的正常运行提供法定的评估标准。马克思主义政治经济学原理告诉我们,经济基础决定上层建筑,上层建筑反作用于经济基础。审计准则作为一种经济资源配置手段,有一定的经济性,但对这一手段进行规范则需要通过政治程序来加以完成,因而审计准则还体现一定的政治性。作为一种能影响契约各方经济利益的制度安排,审计准则的制定和实施必然会引起各利益相关者或利益集团的高度重视。当一方的经济利益受到损害时,必然会诉诸于政治活动,通过代表己方利益的上层建筑来对准则制定施加影响,以达成保护、维持乃至改善其经济利益的目的。这种政治化的契约使得审计准则的制定与修改必然是一个政治化过程,而不只是一种技术化过程。我国审计准则的制定以官方的形式出现,由政府部门负责制定,并采取自上而下的方式予以实施。虽然在制定过程中也会听取来自企业等有关各方的意见,但较之美国等国家来说,其意见听取的范围要小得多,因此也就更加具有政治意味。
美国在2002年以前,审计准则的制定一直是由美国注册会计师协会(AICPA)的审计准则委员会(ASB)负责。安然事件之后,于2002年美国出台了萨班斯・奥克斯利法案,并根据该法案成立了公众公司会计监督委员会(PCAOB)。法案规定,PCAOB可以决定自行制定或者直接采纳AICPA已制定的审计准则。委员会包括5名成员(含主席),其中2名成员应当是或曾经是注册会计师,所有成员均为全职,其薪酬与美国财务会计准则委员会(FASB)的主席和委员相同。该委员会在成员组成和资金来源上均独立于会计行业。PCAOB成立了常设咨询组(SAG),包括30名成员,主要来自事务所、投资者、公众公司等方面,同时还邀请来自财务会计准则委员会(FASB)、审计总署(GAO)、证券交易委员会(SEC)、劳工部、国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)以及AICPA审计准则委员会(ASB)六家职业组织作为观察员。咨询组下设临时工作组,开展工作。咨询组对委员会的准则制定工作提供指导,但不具体负责起草准则。咨询组围绕有关事项不定期召开圆桌会议,并对公众开放。由此可见,美国审计准则实质是一种“社会的政治契约”,是与有关利益体进行博弈的结果,其制定具有广泛的社会参与性。鉴于参与会计准则制定的主体有各个不同的政治背景,代表着不同的政治力量,整个会计准则的制定过程,实际上也就是各政治力量较量的过程,各政治契约方的合力决定了审计准则的制定方向。美国政府只是起到宏观调控的作用,并没有直接干预具体的审计准则制定过程。
总之,审计准则具有政治上的契约性。契约的某一方或几方会由于政治地位的不同而成为主导者,进而在所达成的契约中占有绝对优势,但相对弱势一方或几方在遵守规则的同时,也会积极反抗和主动抗争,对审计准则产生潜移默化的影响。从审计准则受众来看,不同国家审计准则都是契约性产物,是包括政府在内的各利益集团相互博弈的结果,所不同的是审计准则在各国政治化的程度有所不同。
(二)审计责任观
审计准则规定了审计责任的上限。从审计质量的角度考虑,遵守审计准则并不意味着就达到了最高的审计质量,而是达到了审计质量的最低要求。但是从审计责任的角度考察,这最低的质量要求却是审计责任的法定上限,因为它证明审计人员已履行法定职责,审计工作已经达到公认要求。审计准则成为审计责任上限的另一个原因是,目前的审计准则已直接指明或规定了审计人员的责任。安德森认为,将审计准则分为一般准则、外勤准则和报告准则,反映了审计责任的三个方面――它是什么,它做什么和它报告什么。国际会计师联合会下属的审计实务委员会在《国际审计准则――指导审计的基本准则》中指出:“本准则阐述的基本原则,规定了审计人员的职业责任和执行审计业务应时刻遵守的规定。”美国审计准则委员会(ASB)规定:“由委员会颁布的审计准则和程序应:定义审计责任的性质和程度;向审计人员提供履行其责任即对财务报告表述的可靠性发表一个意见的指导。”美国注册会计师协会(AICPA)在第16号审计准则公告第13段中也指出:“审计人员不是担保人或保证人,只要审查工作遵守了公认审计准则,他就完成了自己的专业职责。”我国《独立审计基本准则》明确规定:“为规范注册会计师执行独立审计业务,保证执业质量、明确执业责任……制定本准则。”新的审计准则对责任进一步强化,将“管理层对财务报表的责任段”和“注册会计师的责任段”作为两个单独的审计报告要素予以表述。另外,考察“公认审计准则”(GAAS)的产生和发展,也会发现审计准则在界定审计责任中所起的重要作用。
1941年2月,鉴于报表使用者对报表信息真实性的强烈要求,美国证券交易委员会(SEC)了第21号“会计系列公告”,公告要求注册会计师说明“是否按公认审计准则进行审计”。AICPA进一步发展了公认审计准则的概念,并在1948年设计出了九条公认审计准则,包括一般准则、现场工作准则和报告准则。但是,公众对公认审计准则并不满意,认为这些审计准则并未对注册会计师提出全面的要求,特别是缺乏对注册会计师责任的说明,于是AICPA在1954年又增补了一条新准则,规定审计报告应就财务报表发表一个总的意见,或者说明不能发表意见。根据这一准则,在任何情况下,审计人员一旦与财务报表相关联,就应说明他的工作的特性及承担责任的程度。由此形成了影响整个审计界的十条公认审计准则。可见,明确审计责任已经成为制定审计准则的重要目标。
(三)交易费用观
审计准则的制定基于交易费用观可以得到合理的解释。根据新制度经济学理论,对于制度的需求是因为在当前状态下,行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为,审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用,从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在:首先,降低审计交易中的信息费用。在审计交易中,有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力的评价,还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的,这些成本可称为信息费用。审计准则可以提供规范审计行为的基本标准,把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉,进而帮助委托人简化决策程序,根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式,从而产生对未来立场的合理预期。其次,降低审计交易中的权利界定费用。由于有限理性和契约的不完全性,在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用,虽然它并不能够消除这一费用。其原因在于,审计准则确立权利界定的基本原则,直接确定审计主体权利的行使范围,并且为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中,具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序,从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。最后,降低审计中的监督制裁费用。对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言,违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁,那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本――收益分析中。出于对声誉的维护,追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时,也会遵守审计准则,履行与之相关的审计协议,从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。
以上分别从政治契约观、审计责任观和交易费用观对审计准则的性质进行了探讨。应该说都有其合理性和局限性。政治契约观从政府的视角和立场出发,凸显政府公共权力和意志,为政府对审计活动实施有力的干预和管制提供了理论依据;审计责任观从审计人员及审计机构的视角和立场出发,关注审计职业本身;而交易费用观从经济活动自身的规律出发,将审计职业和经济发展相联系。实际上,政府、审计人员和企业经济活动构成审计的三个重要元素,缺一不可。政治契约观和审计责任观从特定主体出发对审计准则的性质加以界定,带有一定的主观色彩,而交易费用观则比较客观地描述了审计准则的性质,蕴含了审计准则产生的动因。其实,任何一种制度的产生可能出自主体的寻租行为,也可能是出自节约交易成本的需要,审计准则的产生无疑是由于第二种原因所致。
三、审计准则分类
审计准则分类比较研究主要包括不同审计准则间的比较研究,以及审计准则种类的比较研究。
(一)基于审计体系的审计准则分类
周圣麟(1989)、李天民(1997)、冯均科(1998)从审计主体的角度分析审计体系,认为国家审计、内部审计与社会审计是我国审计体系的主体。相应地,我国审计准则的类型就包括国家审计准则②、内部审计准则和注册会计师独立审计准则。萧英达等(2000)也认为,审计准则分三种,即民间审计准则、政府审计准则和内部审计准则。民间审计准则产生最早,政府审计准则和内部审计准则都是仿照民间审计准则制定的。
(二)民间审计准则的分类
刘明辉(1997)在其《独立审计准则研究》一书中把各国民间审计准则进行了如下几种分类:按照民间审计的目标分为企业主导型、私人投资主导型、国家管理主导型;按照民间审计准则公布和实施的组织分为政府组织型、民间团体组织型、混合型;按照依据民间审计基本准则的结构分为三段式和非三段式;从历史的角度看,分为独立模式、附属模式和交叉模式。
综上所述,审计准则的分类标准有很多,包括但并不限于表1所列示的分类标准。按照民间审计的目标分类,以及按照民间审计准则公布和实施的组织分类,只涉及到民间审计准则,对内部审计准则和政府审计准则未加以考虑,此种分类不够全面。按照民间审计基本准则的结构分类更是将分类范围进一步缩小到民间审计准则的基本准则,分类标准比较狭窄,不利于审计准则的发展和完善,对实践的指导性有限。从历史的角度对审计准则进行分类虽然涵盖了不同的审计准则类型,但比较空泛,对审计准则的形式关注有加,缺少对审计准则与经济活动本质关联的考虑。通常情况下,我国的审计准则是按照审计体系来加以分类的,即我国的审计准则体系由政府审计准则、内部审计准则和民间审计准则三部分构成。这样分类比较全面,把审计类型和业务性质相联系,更能突出不同审计类型的特点。其中,正如表1所列式,按照民间审计准则公布和实施的组织分类,我国的民间审计准则公布和实施属于政府组织型。
四、审计准则差异
笔者拟对中国审计准则、美国审计准则和国际审计准则在以下方面进行比较研究,即审计准则制定背景和目的、审计准则目标、审计准则制定机构、审计准则的内容和构成、审计准则制定的工作程序、审计准则的适用范围、审计准则的权威性和效力等。(见表2)
通过比较分析,国际审计准则、美国审计准则和中国审计准则在诸多方面仍然存在差异。当然,有些差异是不可能消除或不必消除的,因为每个国家的经济社会发展阶段和发展水平相异,都有自己独特的国情,各国审计准则必须与具体国情相适应。同时,经济一体化和全球化进程的加快使得各国审计准则必须求同存异,减少制度摩擦,推进各国经济贸易的发展和繁荣。审计准则的制定是一种政治行为,在很大程度上是经济后果的直接延伸,是审计职业发展战略的核心体现。鉴于美国在政治、经济、科技等各方面的强大实力和深刻、广泛的国际影响,现在各国的审计准则大都是以美国审计准则为蓝本而制定的。美国审计准则的制定,也逐渐开始吸收国际审计准则为己所用,大大提升了其国际化背景。美国注册会计师协会(AICPA)审计准则委员会将考虑消除与国际审计准则间所有不必要的差异。审计准则委员会表示,除了完成现有接近完成的或涉及确需处理的紧急问题的审计准则,并不打算按照旧的格式新的审计准则。
在全球经济一体化的今天,跨国公司正在不断进入我国市场,我国企业也在不断走出国门,拓展海外业务,国际资本的流动也带动了注册会计师审计的跨国界发展。从这层意义上讲,审计是没有国界的。任何一个国家的审计准则的国际趋同都是顺应世界历史发展潮流的必然。对于我国而言,必须清醒地认识审计准则的国际趋同现象,并积极主动地开展这项工作。实现我国审计准则与国际准则的趋同,有助于借助国际审计理论和实务的先进成果,大幅提升我国审计信息质量,促使我国经济融入世界经济体系,改善我国投资环境,进一步提升国际社会对我国市场经济地位的认同。2007年我国新审计准则体系的国际趋同既体现在框架体系上,也体现在准则项目和内容上。我国初步构建了一套与经济体制发展要求相适应、顺应国际趋同要求的中国审计准则体系,新审计准则的实施标志着我国审计准则的国际化工作已经迈出了可贵的一步。
五、审计准则发展及评价理论
(一)审计准则动因理论
在讨论审计准则动因之前,可以通过研究会计准则动因理论来获得理解审计准则动因的可能性视角。目前关于会计准则动因理论的认识,主要有两权分离论、两户分离论、降低交易费用论、产权变动论和证券市场推动论等。⑦两权分离论是产权变动论的具体化,是会计准则制定的直接动因和初始动因,而产权变动论则具有普适性,能够涵盖基于不同产权配置形式而产生的会计准则动因。两户分类是两权分离的深化和具体化,会计准则通过对两户的利益进行协调,从而对产权产生影响,这也是会计准则具有经济后果的体现。降低交易费用是从一个全新的经济视角来认识会计准则动因问题,具有更大的普适性,因为一切制度安排的初衷即是出自降低交易费用的需要,而利益集团之间的博弈和寻租,导致制度的政治化趋向,从而也可能增大交易费用。所以,降低交易费用论是较为理想的会计准则动因理论,但不能解释会计准则制定的寻租行为。会计准则的制定不仅是一个纯技术问题,还是一个政治问题,降低交易费用论也具有一定的局限性。总之,有关会计准则动因的五个理论是从不同的视角切入,各有其优点和局限。实际上,准则动因是一个极其复杂的问题,任何单一的理论都不足以全面地解释准则产生的原因,它是诸多因素共同作用的结果,这些原因分为不同的层次,而且相互之间还可能存在非线性的交互影响。
审计准则产生的动因与会计准则产生的动因具有一定的相关性。没有会计,就没有会计准则;没有审计,就没有审计准则;而最关键的是,没有会计,就没有审计!所以,会计准则动因和审计准则动因具有内在的逻辑一致性。通过以上分析,可以认为审计准则产生的根本动因也是出于降低交易费用的考虑,直接动因包括内因和外因。内因是通过审计准则来规范审计人员的执业行为,对会计信息进行认证,以确保其合乎法定的质量要求;外因是两权分离,没有所有权和经营权的分离,财务会计就不会出现,从而对财务会计信息的审计活动及审计准则也就不会出现。所以,会计准则动因和审计准则动因具有同源性和某种程度的逻辑一致性。
(二)审计准则发展趋势
会计审计准则都具有国际化趋同的发展趋势,这是与会计审计服务于经济决策、经济活动正在走向全球经济一体化的经济环境分不开的。一般地,会计审计准则都涉及到国际化与国家化两个方面,只是过去过于重视准则的国家化而导致准则的国际化水平较低,本国准则与国际准则的不协调给我国的对外经济活动带来很大的阻力,比如,通过我国的会计准则核算出的会计信息经常不被一些国家和国际组织所承认,甚至由此质疑我国的市场经济地位,给我国的对外经济造成巨大压力和损失。尽管我国在对外贸易中遭受的反倾销诉讼存在许多外在因素,甚至是政治因素,但应该承认的是,我国会计准则的不完善是引起我国企业在反倾销应诉中屡屡失利的一个重要原因。各国审计准则具有三个发展趋势。
1.审计准则的国际化
审计准则与会计准则是孪生的制度安排,审计准则体系对会计准则体系效力的发挥起着监督作用,是实现会计准则体系价值的有力保障。会计准则的国际化势必直接导致审计准则的国际化,引发各国审计准则的国际趋同。例如,美国政府审计准则在解释准则的过程中,通过吸收其他的专业准则来扩展该准则,包括由公众公司会计监督委员会(PCAOB),国际审计和鉴证准则委员会(IAASB),以及内部审计研究所(IAA),可以将其一起加入该准则,以便以后共同使用。⑧
2.审计准则的多元化
经济业务和其他各类活动的日益复杂化使得审计准则体系进一步精细化、多元化成为必然。审计准则重点关注审计跨国公司或上市公司的问题,固然这些公司在经济生活中发挥着重要的作用,但是绝不代表审计对象的绝大多数。审计对象的多元化导致进一步细化审计准则体系的需要,如国际审计准则近年来开始关注小企业审计问题和政府审计。国际会计师联合会(IFAC)在2007年12月中小企业审计中运用国际审计准则指南,针对中小企业审计问题提出更为详细的参考性意见。在认识到小企业主需求的同时,IAASB认为准则的制定也与各国的政府审计相关。2005年,IAASB与最高审计机关国际组织的审计准则委员会(INTOSAI Auditing Standards Committee)合作,吸收了来自最高政府审计机构的专家,就审计准则和实务公告的发展进行了探讨。我国审计准则的多元化是审计实践贯彻科学发展观、取得全面和协调发展的必然要求。
3.审计准则的人本化
审计准则在演进过程中,除了准则国际化和准则的精细化等趋势外,还在审计准则发展理念上有所创新,责任意识和人本审计理念被融入到审计准则发展框架中。自2004年7月7日,美国审计总署(GAO)正式更名,具有83年历史的GAO改变了其机构名称的用词,从GENERAL ACCOUNTING OFFICE 变为GOVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE。前者直译为总会计办公室,后者直译为政府责任办公室。更名后的美国审计总署名称缩写仍为GAO。这一措辞上的变化是美国审计总署近年来业务内容转换的结果,也反映了美国审计总署未来的发展方向。近年来,GAO在促进政府更加负责方面已经作了很多努力。除了实施各类审计、评估和调查外,GAO还一系列的政府绩效和责任报告。西方国家的绩效审计已经由“2E”到“3E”进而发展到“5E”,即对企业活动的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、环保性(Environment)和公平性(Equity)进行审计。出于知识经济和人本发展经济的现实考虑,审计活动对人本、责任、环保等审计理念的纳入导致了审计内容的拓展,理念创新是理论创新的基础,审计准则的发展须臾离不开适应当时环境的审计理念的支撑。科学发展以人为本,审计准则的人本化是我国审计准则发展的必由之路。
(三)审计准则评价理论
研究会计准则评价标准和评价机制的文章相对较多,与审计准则评价相关的文献十分少见。审计准则的评价机制和建设机制同为审计准则体系中不可或缺的组成部分。建设机制重在事前预测、控制,评价机制重在事中监督和事后评估,偏废任何一方,都难以保证审计准则的健康发展。评价的实质是评价主体根据一定的评价标准,采取一定的评价方法对评价客体进行观察与思考,从而揭示出主体之间价值关系的一种活动方式。审计准则评价机制主要包括三个要素:评价主体、评价客体和评价方法。
袁洋(2007)指出,新审计准则改进了审计风险模型,强调了对企业重大错报风险的评估与应对,完善了审计准则体系,满足了新形势下注册会计师的执业需求,突出了维护公众利益的行业宗旨,对审计风险与审计失败的预防产生了很大的影响。袁洋从风险审计理念创新、构建完整的审计准则框架体系、立足国情、对审计证据要求的改进、完善审计报告准则等五个方面论述了新审计准则体系的先进性,认为新审计准则在内容和形式上都具有重大的创新。同时,还提出了新审计准则需要完善的两条意见,即新审计准则未对审计准则与审计实务公告进行区分,未涉及诉讼和索赔的审计程序,长期投资的评价与披露、分布信息等相关规定。对新审计准则的评价比较客观、全面和透彻。
国际会计师联合会(IFAC)主席格雷厄姆・沃德(Graham Ward)在2006年2月15日财政部召开的中国会计审计准则体系会和会计审计准则国际趋同演讲会上宣称,中国决定与国际审计准则趋同,向全世界发出了一个清晰的信号,那就是不仅中国的民众而且中国的会计职业界都致力于提高透明度、工作质量和高水准的执业准则。支持这些准则不仅有利于会计职业,而且更重要的是,有利于所有的中国民众和整个中国经济。因为遵守高水准并为国际公认的准则,意味着审计过程更可信、审计师提供的信息更可信,投资者信心因而增强。所有这些,对于中国资本市场的发展是至关重要的。国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)主席约翰・卡洛斯(John Kellas)和国际会计师联合会秘书长伊恩・保罗(Ian Ball)也从不同角度对中国审计准则的国际趋同给予了肯定。
综上所述,我国新审计准则的颁布和实施标志着有中国特色且与国际趋同的审计执业准则体系的形成。但实施的成效如何?需要实践检验。⑨准则评价机制应该主要由学术界专家、准则制定机构、专业学会或协会等发起、建立并实施。我国的审计准则评价标准应该包括两个维度:审计准则的国家化和审计准则的国际化。坚持审计准则的国家化和国际化是发展我国审计理论与实务的重要战略举措。国家化和国际化之间的协调、具体标准、评价机制的形成和应用,则需要进一步探讨。
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关键词：内部审计准则；内部审计准则体系；中国内部审计基本准则；国际内部审计职业实务准则
《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》）已于2003年3月4日，自2003年5月1日起施行。根据《规定》，中国内部审计协会制定了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和十个具体准则（以下简称准则），准则于2003年4月12日并自2003年6月1日起施行。本文试图通过我国内部审计准则与国际内部审计准则的比较，寻找二者的差异，以进一步完善我国内部审计准则。
一、内部审计准则框架之比较
（一）中国的内部审计准则体系
《中国内部审计准则序言》规定，中国内部审计准则体系由以下三个层次组成：
1.内部审计基本准则（以下简称基本准则）。基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。
2.内部审计具体准则（以下简称具体准则）。具体准则是依据基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。
3.内部审计实务指南（以下简称实务指南）。实务指南是依据基本准则、具本准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性的指导意见。
内部审计准则体系中的三个不同层次，具有不同的约束力和权威性。基本准则，是内部审计准则体系的第一层次，是内部审计准则的总纲，具有最高的权威性和法定约束力。基本准则、具体准则是内部审计机构和人员进行内部审计的执业规范，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵照执行。具体准则的权威性虽低于基本准则，但要高于实务指南，并有法定约束力；而实务指南是给内部审计机构和人员提供操作性的指导意见，不具有法定约束力和强制性，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当参照执行。
虽然《中国内部审计准则序言》未将内部审计人员职业道德规范（以下简称职业道德规范）纳入内部审计准则体系，但依照国际惯例，职业道德规范应作为内部审计准则框架的一部分，并在内部审计准则框架中居于最高层次，具有法定约束力。
（二）国际内部审计师协会（IIA）规定的内部审计准则框架
IIA的职业实务框架（PPF）于1999年6月经IIA董事会正式批准。PPF主要由三部分构成：强制性指南、实务咨询和发展与实务支持。
1.强制性指南，是指在不同的国家或地区、不同的环境下，内部审计人员都必须使用的准则，它包括内部审计定义、内部审计人员的职业道德规范、内部审计职业实务准则。这是内部审计的职业基础。
2.实务咨询，是内部审计准则的第二个层次，为内部审计人员提供一个建设性的条款，目的是对新准则的解释和运用提供详细的建议；同时还包括一些新的信息，像IIA的内部审计准则公告（SIAS）和新近流行的职业道德规范的关注项目、风险管理的细则、咨询准则、信息的安全准则等。
3.发展与实务支持，是指那些最近发展的实务，IIA往往以专题报告、研究报告、参考书籍、研讨会文集、教育培训项目等方式来推荐这些参考性意见。
在IIA所设计的PPF中，强制性指南属于第一层次，具有法定约束力。而在这一层次中，职业道德规范又居于最高地位；实务咨询为第二层次，具有指导性作用；发展与实务支持则是第三层次，仅供参考。
二、内部审计准则之比较
（一）结构比较
我国的内部审计基本准则分为六章共二十七条。第一章为总则，主要说明制定基本准则的目的与依据、内部审计的含义及本准则的适用范围；第二章为一般准则，是关于内部审计机构和人员任职资格和执业条件的一般要求，主要说明什么人可以担当内部审计的职责；第三章为作业准则，是内部审计机构和人员进行实地审计工作的基本要求，主要说明内部审计机构和人员应当如何做好审计工作；第四章为报告准则，是内部审计机构和人员出具审计报告的基本要求，主要说明内部审计机构和人员对审计结果如何出具审计报告；第五章是内部管理，主要说明内部审计机构和人员如何进行内部管理，如制定年度审计计划，编制人力资源计划和财务预算，建立内部激励约束制度等；最后一章是附则，主要说明基本准则的与解释权及实施日期。
由IIA的最新内部审计职业实务准则（SPPIA）可分为五个部分。第一部分为导言，主要提出内部审计的定义，该准则的适用范围，制订准则的目的，并简要介绍了准则的三个组成部分：1.属性准则，说明内部审计机构和内部审计人员的特征；2.工作准则，说明内部审计工作的性质，确立了衡量内部审计业绩的质量标准；3.实施准则，是属性准则和工作准则在特定类型审计中的具体体现。上述的属性准则和工作准则应用于一般的内部审计服务，而实施准则则是针对特殊的审计业务或项目。此外，导言中还提到了准则的制订机构是IIA的内部审计准则委员会，该委员会制定准则的简要过程及努力等。第二部分是属性准则，确定了内部审计机构和内部审计人员实施内部审计所要具备的特征，覆盖了4个主题：1.目的，权力和责任；2.独立性与客观性；3.专业胜任能力与适当的职业关注；4.质量保证和改进。第三部分是工作准则，为内部审计工作提供指南，并提供衡量业绩的质量标准，可划分为7个主题：1.管理内部审计工作；2.工作的性质；3.业务计划；4.执行业务；5.交流结果；6.追踪过程；7.管理当局对风险的态度。第四部分是执行准则，是为某项特定的属性准则或工作准则的应用提供具体指南，涵盖内部审计的鉴证与咨询服务。第五部分为术语，对该准则中使用的若干词汇进行定义和说明。
从整体上比较我国的基本准则与SPPIA，可以认为SPPIA规定得更详细具体，而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上包括了我国基本准则和具体准则的大部分内容。
（二）基本内容的比较
1.内部审计的定义。我国基本准则是这样定义内部审计的：是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。
SPPIA规定：内部审计是一项独立、客观的鉴证与咨询活动，其目的在于增加价值，改善组织经营。它通过系统化和规范化的方法，评估和改进风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。
比较上述两种定义不难发现，二者对内部审计的目标、基本职能、性质等方面的理解有较大差异，这也恰恰体现了中外内部审计理论与实践的发展处于不同阶段和水平。西方国家的内部审计已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理当局发展为增加价值，改善组织经营，帮助组织实现其目标。而我国仍处于从传统财务审计向经营审计过渡的阶段，所以内部审计的职能仍局限于监督和评价的传统职能，审计的重点是经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性，审计目标是促进组织目标的实现。
2.准则的适用范围。《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。
SPPIA导言中确定的适用范围是：适用于各种法律和文化背景下的组织，而不论该组织的目的、规模及结构如何；适用于组织内部或组织外部的审计人员。
关键词：审计准则；制度经济学；路径依赖
中图分类号：F239文献标识码：A
2006年2月15日，财政部在北京举行了会计审计准则体系会，了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则。其中，新制定的审计准则22项，修订完善的审计准则26项。新的48项注册会计师审计准则全部自2007年1月1日起施，标志着我国审计准则体系的正式建立。审计准则的变迁，不仅是一个国际趋同的过程，从制度经济学的角度分析，有着深层的原因。
一、制度经济学对审计制度的解释
新制度经济学派认为，制度是一系列被制定出来的规则，服从程序、道德和伦理的，用来约束个人行为的规范。它可以视为一种公共产品，由个人或组织生产出来，形成制度的供给。制度变迁是指一种制度框架的创新和被打破，它可以被理解为一种效益更高的制度（目标模式）对另一种制度（起点模式）的替代过程，或者说是一种更有效益的制度的产生过程。制度是一种约束机制，它涉及社会、政治及经济的各个方面。按照这种界定，审计――约束企业会计信息质量的机制也是一种制度。既然这样，对审计性质的分析就可以纳入制度分析的框架。在审计市场中，一套既定的审计准则不仅使注册会计师能更加快速、有效地进行执业，还可对公司管理当局的内部控制等方面提供相关建议。审计准则在某种程度可视为注册会计师的抗辩依据，即审计准则在一定程度上有助于注册会计师为自身提供有效的法律保护。从这一意义上看，审计准则可以降低注册会计师执业的费用和风险。因此，审计准则是一种有效的制度安排。审计准则在交易中可以发挥如下作用：
（一）降低审计交易中的信息费用。在审计交易中，有关审计委托人不仅要了解审计主体的声誉评价、业务能力的评价，还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的，这些成本可称为信息费用。审计准则可以提供规范审计行为的基本标准，把不同方面的标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉，进而帮助委托人简化决策程序，根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式，从而产生对未来立场的合理预期。
（二）降低审计交易中的权利界定费用。由于有限理性和契约的不完全性，在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用，虽然它并不能够消除这一费用。首先，审计准则确立权利界定的基本原则。其次，审计准则直接确定审计主体权利的行使范围。再次，审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中，具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序，从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。
（三）降低审计中的监督制裁费用。对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言，违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁，那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本-收益分析中。由于对声誉的珍视，追求自身利益最大化的审计主体即使是在自利要求与审计准则要求不相一致时，也会遵守审计准则，履行与之相关的审计协议，从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。
二、审计准则制定和变迁的制度经济学分析
制度变迁理论深刻揭示了审计准则的变迁是由其内部存在的各种矛盾引发的，明确了只有当通过准则创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而支付的成本时，准则创新才会发生，才导致准则的变迁。从制度创新的动力源泉与条件来说，新制度经济学所提出的制度变迁理论认为，制度变迁的内在动力是经济主体获取最大的“潜在利润”。制度变迁总的潜在收益大于变迁成本并不一定会导致制度创新，只有当制度变迁为权力集团带来的潜在制度收益大于新制度的组织操作成本时，才是制度变迁产生的唯一途径。
制度变迁分为诱导性制度变迁和强制性制度变迁两种类型。诱导性制度变迁是指现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，它由个人或一群人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行。它具有渐进性、自发性、自主性的特征，可用成本收益比较模型和供求模型去解释，创新者作为制度的供给者或生产者只不过是对制度需求的一种自然反应和回应。对于审计准则的变迁来说，诱导性变迁是指审计准则的各需求主体从自身利益出发，对现存审计准则不满意或者对新审计准则产生需求而发生的变迁；或者是指供给主体从其所代表的集团利益出发，当出现新的获利机会时而发生的变迁。由于变迁中的原有制度在面临竞争、威胁其存在和发展时，必须对此有所反应，并能够回应，因而出现了另一种变迁――强制性制度变迁。强制性变迁指现行审计准则的变更或替代不在于个人获利机会的发生，而是通过政府命令或法律强制实行。它可以避免诱导性变迁过程中存在的外部性和搭便车问题，同时也可以有效降低变迁成本。在制度制定和变迁的过程中，意识形态和路径依赖从环境上对审计制度施加着不同程度上的影响。
（一）审计制度变迁的意识形态因素分析。意识形态是由互相关联、包罗万象的世界观所构成，包括道德和伦理法则。意识形态本身就是降低交易成本的一种制度安排。市场机制得以有效运行的一个重要条件是，人们能遵守一定的意识形态。如果对个人的最大化行为缺乏某种制约，产生了过高的遵从规则的成本，需要花费大量的投资去使人们相信这些制度的合法性，那么，制度安排将是无效率的。可见，制度的安排需要和意识形态相结合。审计准则是审计市场上各利益主体间博弈的产物。由于各主体对审计环境、审计质量和审计风险等在认识上存在差异，因而，将审计准则的制定与意识形态相结合就非常重要。在制定审计准则时，应考虑各利益方的意识形态。当某些团体认为审计准则有失公平时，必须要付出足够大的代价以使他们相信准则是恰当的。在审计市场上，各利益主体不计较各自利益的差异而采取服从审计准则的行为，正是意识形态在起作用。毫无疑问，意识形态对审计准则的制定有着特殊的影响。
（二）审计制度变迁的路径依赖问题。路径依赖是指在制度变迁中，存在着报酬递增和自我强化的机制。这种机制使制度变迁一旦走上了某一路径，它的既定方向会在以后的发展过程中得到自我强化。制度经济学认为，如果人们选择的制度变迁路径是正确的，经济制度的变迁可能进入良性的循环轨道，迅速优化；反之，则会顺着错误的路径下滑，甚至被锁定在某种无效率的状态而导致停滞。一旦进入锁定状态，除非借助强有力的外力推进，否则选择新制度就会变得十分困难。如果审计准则变迁的路径选择正确，审计准则的制定就会沿着预定的方向快速推进，并能极大地调动各利益方的积极性，充分利用现有资源来从事审计准则的修订，促进审计准则的完善。这反过来又成为推动准则进一步完善的重要力量，双方呈现出互为因果、互相促进的良性循环局面。如果路径选择不正确，准则的制定不能给利益相关方带来收益增加，而只是有利于少数利益集团，那么这种审计准则不仅得不到支持，而且加剧了不公平竞争，导致审计市场秩序混乱。这种局面一旦出现，就难以扭转。毋庸置疑，路径依赖对审计准则的制定具有极强的制约作用，是影响审计准则制定的关键因素。
三、制度变迁理论对我国审计准则制定的启示
我国审计制度的变迁过程是一个由制度非均衡到制度均衡再到制度非均衡的交替往复过程。目前我国审计准则的制定和变迁正处于原均衡的打破和新均衡的实现阶段，存在一系列的问题需要解决。但是从我国目前生产力发展水平不高、审计职业发展较晚、审计师的职业判断和理论水平有限等实际情况看，当前执行由国家制定的普遍性较强、条款较为具体明确的审计准则是比较符合现实需要的。介于上文针对意识形态和路径依赖的分析，提出以下几点建议：
（一）发挥政府在准则制定中的主导作用和民间组织的辅助作用。利益分配的差异使得制度的产生成为可能，一套共同遵守的审计准则体系的制定并予以实施，可以使得矛盾得到一定程度的平衡。由于一部分利益关系人需求审计准则“潜在利益”的实现，利益诱导因素迫使制度出现变迁，从而要求审计准则被修订，而诱导性变迁无法实现各利益相关方达成统一共识。通过诱导性变迁与强制性变迁的动态结合，才能实现审计准则的不断完善。在这整个过程中，政府由于其自身的权威地位和在资源配置中的优势地位而起着主导的作用，使得更符合现实的准则得以顺利产生及应用。在肯定政府在准则制定中的主导作用下，充分发挥民间组织的辅助作用对有效审计准则的制定有着重要的意义。紧密联系审计工作实际，不断完善审计准则。针对审计准则中存在的相对于审计实务过于超前和滞后的条款，依据实际执行情况，通过审计实践不断加以修正和完善。
（二）重视意识形态在审计准则制定过程中的作用。意识形态在经济发展的过程中起着非常重要的作用。对于审计准则的制定，意识形态亦有着特殊的作用。在审计准则制定的过程中，统一各利益主体的意识形态有利于节约准则制定过程中的信息费用和减少准则的强制执行成本。为此，开展审计理论研究、统一人们的认识十分重要。注册会计师协会在正式准则之前，向公众征求意见稿，既是一定程度上从意识形态领域内展开对审计准则制定的理论宣传，又是使审计准则的供求双方在良好的氛围中进行理性博弈，从而达到制定有效审计准则的目标。
[论文摘要] 近年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。本文主要介绍了中国审计准则建设的情况，以及审计风险准则问题。
过去十多年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。审计准则作为衡量与保障注册会计师执业质量的权威标准，已得到社会各界的广泛认同。
一、中国审计准则建设取得的成就和面临的挑战
自注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。同时，还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。
尽管审计准则建设取得很大成就，但随着我国经济的快速发展、经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，中国审计准则建设面临着许多挑战:
1.行业面临的风险有日益增大趋势。管理层财务舞弊事件频繁爆发，如科龙事件等加大了注册会计师行业的风险，严重损害了成千上万投资者的利益，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。
2.现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。
3.经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门，吸引外资，使经济的发展超越了国界。目前，我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高。在这种情况下，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。
二、以制定审计风险准则为重点，创新审计准则体系
1.关于审计准则的建设情况。根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展，我们对我国审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究，并对我国的审计环境进行了深入分析，在借鉴国际审计风险准则的基础上，以审计风险准则为重点,完善审计准则。
2.创新审计准则体系。从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。
根据我国实际情况和国际趋同的需要，新准则将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们将执业准则简称为“审计准则”。
3.改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。
4.完善执业准则编号。目前执业准则是按时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间循序顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。
三、审计风险准则着力解决的问题
审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则、明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。与现行独立审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题:
1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面。
2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。
3.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。
4.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。
中国审计准则体系的，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。它的与实施，有利于提高注册会计师行业的执业质量，提升财务信息质量，推动注册会计师行业的健康发展。
参考文献:
[1]王泽霞:管理舞弊导向．审计研究，2004.5
关键词：现代风险导向；并购审计；风险
中图分类号：F239.1 文献标识码：A 文章编号：1673-8500（2013）08-0054-01
近几年我国并购交易活动呈现出一种不断繁荣发展的状态，并购审计业务不断增多，然而学术界关于并购审计风险相关问题的研究相对于对审计风险的研究来说，并购审计风险的研究很少，而且没有完善的理论分析框架，研究文献不但少且不深入。在一定程度上来说，并购审计风险研究大大落后于我国并购审计业务的发展，因此无法对并购审计业务进行合理有效的指导、引导，那么针对这一现象如何加强现代风险导向的并购审计风险研究呢？
一、现代风险导向的并购审计风险研究的意义
近几年来，随着我国国民经济的不断提升，我国并购交易业务越来越多，并购审计是控制和防范并购风险的主要手段之一。为了增加并购业务的成功几率，以及并购审计活动自身具有高风险、复杂的特点，对此需加强现代风险导向的并购审计风险研究。除此之外，我国现阶段施行的新会计准则的原则导向性较强，在一定程度上需要依靠审计工作人员和财务工作人员的专业判断，与此同时由于并购业务中的相关税务处理问题和会计处理问题均没有得到标准化、系统化的监管，导致并购审计风险比一般财务报表审计风险更大，随着企业并购业务的不断增多，监管部门继急需完成的就是完善监督管理制度以及提升监督管理能力，而完善监督管理制度和提升监督管理能力都需要监管部门清晰的了解企业并购业务中的风险点以及风险点分布。本文通过简单介绍风险导向审计准则对并购审计风险的影响以及现代审计风险导向审计模型在并购审计中的应用，可以方便监管部门系统了解并购审计风险。
二、风险导向审计准则对并购审计风险的影响
我国注册会计师执业准则体系的，标志着我国确立了以风险导向审计为基础且趋于国际化的中国审计准则，而新审计准则的施行虽然为审计工作人员提供指导，但是由于强化审计工作人员的执业责任的原因，对并购审计业务产生较大的影响，为会计事务所的并购审计业务带来新的风险。
1.新旧审计准则的比较
相对于旧审计准则来说，新审计准则将传统的制度基础审、账项基础审计转变为风险导向审计，主要体现在一下几个方面：新审计准则要求注册会计师加强对被审计单位以及被审计单位的环境的了解；新审计准则使审计程序发生变化，在原有基础上增加了风险评估程序；新风险审计准则对注册会计师提出新的要求，要求注册会计师将评估、识别和应对风险的程序形成审计工作记录，进而达到明确执业责任，保证执业质量的效果。
2.风险导向审计准则下并购审计风险领域分析
在新准则现代风险导向中的企业并购审计业务，风险领域可以通过以下几个方面体现：对并购双方的优势和劣势的分析比较；并购环境；对并购成本效益的分析；确定并购换股比例等，进而使现代风险导向的企业并购审计最大限度的体现自身的价值。
三、现代审计风险导向审计模型在并购审计中的应用
1.现代风险导向的并购审计风险准则对并购审计业务的适用性
现代风险导向的并购审计风险准则提出新的审计理念，更加注重整体的审计思路，重点突出特殊审计考虑，并把将审计风险控制在可接受水平内这一思想贯穿整个审计过程中。现代风险导向审计准则在并购审计业务中发挥重要的指导作用，体现在以下几个方面：对风险评估的战略性视角，要求审计人员与现代风险导向审计的核心精神相一致；要求审计工作人员重视宏观环境审计；要求审计工作人员始终保持职业怀疑，保障不忽略任何一个可能存在的风险隐患；要求审计工作人员重视企业并购信息披露。
2.现代风险导向审计模型在并购审计中具体应用过程
首先，在并购审计中引入现代风险导向审计模型；其次是基于现代风险导向审计模型的并购审计程序，将并购审计风险划分为检查风险和重大错报风险；最后对并购审计中重大错误风险进行模糊综合评价，评价具体步骤为：确定评价对象的因素论域、评语等级论域、评价因素的权向量，建立模糊关系矩阵，合成模糊综合评价结果向量，最后对结果向量进行分析。
四、小结
综合全文，本文从现代风险导向的并购审计风险研究的意义入手，进而引出现代风险审计准则对并购审计风险的影响，最后通过对现代审计风险导向审计模型在并购审计中的应用的详细阐述，加强对现代风险导向的并购审计风险的研究。
参考文献：
[1]冯蕾.企业并购中的审计风险与防范剖析[J].现代商贸工业， 2009， 21（3） ：127-128.
刘明辉教授治学严谨，开拓创新，打破“就会计论会计”的思维定式，主张采用多学科、多领域的多种方法研究财务、会计、审计问题，提出了许多新颖的见解。他的学术专长主要集中在独立审计、内部控制与风险管理、公司理财等领域。
在独立审计领域，刘明辉教授是最早参与中国注册会计师职业准则研究与建设的学者之一。作为独立审计准则研究的资深专家，自1994年加入中国注册会计师独立审计准则组以来，直接参与中国注册会计师执业准则第一至第七批共90余个项目的研究，起草和修订工作，为中国注册会计师执业准则体系的建立和完善做出了重要贡献。他撰著的《独立审计准则研究》《高级审计研究》是国内该领域主要代表作之一，他主编的《独立审计学》《审计与鉴证服务》均为国内该领域第一部系统阐述独立审计和鉴证服务的教材，主编的《审计》被评为普通高等教育“十一”部级规划教材的精品教材。刘明辉教授认为，建立和完善独立审计准则是实现注册会计师审计规范化、法制化、国际化和现代化的必然要求；审计准则的实质在于规范，审计准则对于保证审计质量、减少审计失误、保护审计人员、为审计本身提供可信性等有其积极作用，也有其负面影响；制定独立审计准则必须考虑经济环境、政府部门、法律体系以及审计历史等因素的影响，与审计环境相一致。
刘明辉教授在现代财务管理与分析领域颇有成就，先后发表、出版了大量著述，如《财务管理原理》、《企业财务管理》、《财务管理》《财务成本管理》《公司财务理论》(译著)、《厂内银行的理论与实务》等著作和论文，着重研究了财务管理理论与方法、企业经济活动分析，财务报表分析等问题。刘明辉教授指出，会计报表是衡量企业经营成果与财务状况的晴雨表，经济活动分析是引导企业正确进行经营决策的信号弹。为适应市场经济体制的要求，企业经济活动分析应不断加强预见性、及时性、全面性、针对性和科学性，财务分析要向制度化、系统化、电算化和现代化的方向发展。
[关键词] 审计风险 审计模型 审计准则
审计风险模型是审计风险的直接体现，是审计理论与实务领域研究的重要内容之一，我国于2006年颁布了新的审计准则，2007年执行此准则。这次准则的修订是更好更快地适应了现代审计环境的变化并逐步与国际审计准则接轨，本次修订的核心是启用现代审计风险模型，以提高注册会计师发现财务报表中大错报的能力。
一、传统审计风险模型
传统审计风险模型将审计风险分为固有风险、控制风险和检查风险，审计风险模型表述为：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。并要根据此模型来计划和执行会计报表审计工作，以最终将审计风险控制在可接受的水平。
固有风险是指在不考虑内部控制结构的前提下，由于内部因素和客观环境的影响，企业的账户、交易类别和整体财务报表发生重大错误的可能性；控制风险，是指某一账户或交易类型单独或连同其他账户或交易类型产生错误或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性；检查风险，是指某一账户或交易类型单独或连同其他账户、交易类型产生重大错报或漏报而未能被实质性测试发现的可能性。在这三个构成要素中，固有风险和控制风险产生源于被审计单位，不易改变，所以，注册会计师只能将工作重点放在实质性测试上，以便将审计风险的检查风险控制在可接受的水平内，进而将审计风险降低至可接受的范围内。在既定的审计风险下，检查风险可计算如下：检查风险＝审计风险/（固有风险×控制风险）。根据上述模型，审计主体在确定可接受的审计风险时，首先要评估固有风险、控制风险，在此基础上推算可接受的检查风险。
传统审计风险模型曾一度对注册会计师的审计实务工作起到了很好的指导作用，但随着审计理论和实务的发展，逐渐显露出缺陷，主要表现在：首先，传统审计模型对审计风险及其三要素做了概念性的解释的基础上，对风险模型的评估做了指导性的描述，但是基本上处于定性分析阶段，相对客观的量化方式难以对固有风险做出准确的评估，由于忽略了对固有风险的评估，使检查风险不能很好体现，这对审计风险评估工作造成了偏差。
其次，传统审计风险模型要求在评估固有风险时应当从报表层次和认定层次两个方面加以考虑，但在评估控制风险时却并不涉及报表层次，只要求注册会计师对主要账户或交易类别的相关认定所涉及的控制风险进行评估。因此，控制风险的评估无法和会计报表层次的固有风险评估相匹配，不利于注册会计师对风险的整体把握和控制。
二、现代审计风险模型
新审计准则引入了“重大错报风险”概念，在新审计准则第1101号《财务报表审计的目标和一般原则》第十八条中明确规定：“审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险…”至此审计风险模型重构为：审计风险＝重大错报风险×检查风险，并规定评估重大错报风险是首要的必要审计程序。
现代审计风险模型并不实简单地将固有风险和控制风险并称为重大错报风险。在谢荣，吴建友（会计研究2004）中提出，现代风险导向审计是一种新的审计基本方法,它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。它从企业的战略分析入手,通过“战略分析――经营环节分析――会计报表剩余风险分析”的基本思路,将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来,从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。可见，现代审计风险模型的提出是重大的实质性改进，其进步主要表现在：
首先，为注册会计师从整体上把握和控制审计风险提供了基础。在新审计准则《财务报表审计的目标和一般原则》第二十条中明确规定：注册会计师应当评估财务报表层次重大错报风险，并根据评估结果确定总体应对措施，注册会计师应当评估认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平。充分体现了审计过程中整体和局部的关系，使得注册会计师对风险的识别和控制有了更清晰的对象和内容，便于指导实务操作。
其次，强调了了解被审计单位及其环境的重要性。在新审计准则《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中专门强调注册会计师必须从宏观上了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性测试，并强调无论内部控制是否有效，都要对各类交易、重要账户余额和重要披露进行详细审计，有利于注册会计师提高审计质量，降低审计风险。
最后，强调注册会计师要保持职业怀疑态度。在现代审计风险模型下，评估财务报表的重大错报风险将成为整个审计工作的先导、前提和基础，新准则要求注册会计师充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形，因此，注册会计师的职业怀疑态度就显得更加重要。
综上所述，现代风险导向审计以被审计单位的经营风险分析为导向进行审计，是评估审计风险范围的延伸，是传统风险导向审计的继承和发展。风险导向审计模式是现代审计发展的更为完善，并且使审计过程和结果更具操作性和可靠性，这都标志着我国审计准则与国际准则的趋同。
参考文献：
[1]刘爱琴:中国新旧审计准则体系的审计模式基础分析.会计之友(上),2006年12期
[2]谢荣吴建友:现代风险导向审计理论研究与实务发展会计研究,2004年04期
[3]韩晓梅:社会责任观视角下审计风险的演变.中国注册会计师,2006年11期
[4]喻小明:审计风险的成因及防范控制对策.江西审计与财务，2002年06期
