[关键词]审计市场；审计需求；审计质量
[中图分类号]F239.65[文献标识码]A[文章编号]1006-5024(2007)07-0162-03
[作者简介]胡敏，江西科技师范学院管理系副教授，研究方向为会计与审计。(江西南昌330038)
近年来，我国证券市场相继爆发了一系列上市公司的会计造假案件，为其提供审计服务的会计师事务所也因审计失败而受到了严厉的惩罚，这再一次把注册会计师和会计师事务所推到了风口浪尖，严重的审计失败问题已经引起了立法机构、监管部门以及会计界人士的强烈关注。令人感到困惑的是，政府有关部门采取了一系列针对注册会计师和会计师事务所的监管措施，试图解决审计失败问题，但是实践的结果并不理想，这引起了笔者的反思。笔者认为，这主要是因为他们过多地专注于从对审计服务的供给方——注册会计师和会计师事务所监管的角度去研究问题，而忽视了对审计服务需求方的关注，不注意引导和创造审计需求。
一、审计需求：一个分析视角
信息的充分和恰当的披露是实现资本市场公平交易的前提，而信息中首要的必然是会计信息。信息接受者在使用这种信息前，必须评价其质量，独立审计就是帮助信息使用者评价被传递的经济信息质量，从而提高信息价值的一种服务手段。如果把审计服务看作一种商品，注册会计师和审计服务的相关利益集团便构成该商品的供需双方，会计信息使用者为辨别信息质量特征需要审计鉴定服务。只有存在这种审计需求，才可能产生真正意义上的独立审计。可以这样讲：审计是基于审计相关主体的需求才产生的，审计需求是审计产生的前提，没有审计需求就不会产生真正的审计，而且产生这种需求的主体必须是真实存在的，人格化的，不能是模糊的。因此，在探讨审计质量问题时就必须考虑审计需求方面的因素，如果一味单方面从审计服务提供方的角度来提高审计质量，而不注意同时引导和创造审计需求，必然是事倍功半，招致审计提供方的不合作，最终使审计质量的提高成为空谈。以下就我国审计市场上的审计需求现状及其成因进行分析。
二、相关文献回顾
由于学者们大多从审计供给的角度研究审计质量问题，因此，有关审计需求方面的文献比较少。刘峰等(2002)通过对原中天勤63家客户的流向分析，发现没有证据支持我国审计市场已形成良性的、追求高质量审计的结论。孙铮、曹宇(2004)通过实证的方式检验我国上市公司股权结构对上市公司管理人员选择注册会计师策略的影响。实证结果表明，国有股、法人股及境内个人股股东促进上市公司选择高质量审计的动力较小，审计市场对高质量的审计需求不足。朱红军，夏立军，陈信元(2004)通过检验事务所特征与其IPO审计市场份额之间的关系，对我国IPO审计市场的需求特征进行了实证考察。研究发现，IPO审计市场上存在着对管制便利、事务所规模和事务所地缘关系的需求，但依然缺乏对高质量审计的需求。以上学者采取的研究方法的一个共同之处是选择与问题有关的一个方面，通过对相关数据进行实证分析，利用经验数据支持他们的结论，而对形成审计需求不足的成因没有进行深层次的分析。李树华(2000)通过对为上市公司提供审计服务的会计师事务所的市场份额进行回归分析研究，发现提供高质量审计报告的会计师事务所的市场份额呈逐年减少的趋势，审计市场份额集中度过低，从而得出我国证券市场缺乏高质量审计的需求，而且他对缺乏高质量审计需求的原因也进行了分析，认为是我国证券发行机制和上市公司治理机制不完善造成的。
三、我国审计市场上的审计需求
在我国，从注册会计师行业恢复乃至多年发展的过程看，推动其发展的根本动力不是市场中各种相关信息的使用者，而是政府；不是出于因所有权与经营权的分离所产生的委托关系，而是出于政府部门监督管理的需要。我国会计师事务所可以从事审计、资本验证等法定业务以及管理咨询等非法定业务，但当前仍以法定业务为主，其服务也主要是满足于相关主管部门的需要。绝大多数企业聘请注册会计师不是出于自身改善经营管理的需要，而是应付政府部门的要求，将注册会计师服务视为“过关”的一道程序性工作。简言之，即我国审计市场上缺乏自发性需求。那么，产生这些现象的原因是什么呢?就这一问题我们现在作进一步地探讨，我们主要从政府、投资者、经营管理层和债权人等审计需求主体的需求状况进行分析。
(一)政府的审计需求
1.首先，政府作为国有企业所有权代表，理应凭借审计报告来监督、评价经理人的受托责任的履行情况。但由于国家所有者只是一个虚置的概念，它没有其他人格化的组织或个人来代为行使所有者职能，虽说有国有资产管理部门代表国家对国有资产的保值增值实施监管，由于他们既不是国有资产的实际所有者，又不拥有剩余索取权，所以，缺乏根本的利益机制和动力去监管(蒋尧明，罗新华2003)。其次，受托经济责任学说认为，作为财产所有者的人格化代表，其行为目标是单一化的，即只追求资源的最有效利用或财产收益的最大化。但实际上政府作为国有企业的所有者，其行为目标是多元化的：既有财产的保值增值目标，还有许多社会性的目标，如就业、社会稳定等，这就决定了其对经营管理层考核的复杂性，不只是靠独立审计就能完成的。第三，受托责任产生的前提是财产的所有者和经营者之间必须完全是一种经济上的契约关系，而没有任何超越经济的强制或依附关系。这种契约关系规定了所有者和经营者的权利和责任，审计就是对契约的履行情况进行评价鉴定之过程。然而，我国国企管理层一般是通过行政任命产生，而不是通过经理人市场选的，他们与政府行政上有着千丝万缕的联系，加上我国政企并未完全放开，政府通过行政干预企业行为还时有发生，因此，政府作为所有者对经营者干预过多，也决定了其通过审计来评价经营者的受托责任不太现实。
2.政府有关部门作为会计信息市场的监管者，他对会计信息的需求是相互矛盾的。作为中国资本市场的“监护人”，中国证监会希望资本市场不出现任何危机和事故，特别是不希望出现源于自身工作失误所导致的事故，从这一角度看，中国证监会不希望上市公司虚假会计信息，他们需要高质量的独立审计帮助鉴别虚假会计信息，以整顿资本市场秩序。但另一方面，中国证监会又是政府职能部门，它理应贯彻中央政府的宏观经济政策，比如，中国证券监督管理委员会为贯彻执行“为利用股票市场促进国有企业的改革，促进地方经济协调发展”的经济政策，证监会就不得不对资本市场上流行的“包装上市”、“捆绑上市”等明显的会计信息操纵行为睁一只眼闭一只眼。这样，由于证监会的多重角色决定了他们不大可能大胆去履行自己的监管职责，他们的审计需求也就不是真正的高质量的有效需求。
(二)投资者的审计需求
资本市场上的投资者分为两种：大股东和中小投资者。从理论上讲，大股东作为战略投资者，最迫切需要经过审计的会计信息，以便自己作出决策。但由于我国政府建立证券市场的初衷是为国有企业募集资金，为国有企业“脱贫解困”服务的，不鼓励甚至限制有势力、有发展前景的民营企业入市，这就导致上市公司绝大部分是由国有企业改制而来，而且国有股绝对控股，一股独大，因此，我们这里讨论的大股东就是上面提及的政府所有者。根据上面已做的分析，作为所有者的政府——大股东，由于多种原因，并没有产生真正的、有效的审计需求。中小投资者的情况也不容乐观。第一，由于我国的资本市场还不成熟，市场投机气氛很浓，又加上缺少机构投资者的引导，大多数中小投资者都抱着投机的心理到股市上赌一把，主要以炒作股价为其投资取向，股票持有时间较短。他们不预期从公司分配中获得收益，而是通过频繁买卖股票获取差价收益，因而他们更多地关注股市行情和公司一些外生变量及其炒作题材，较少关注会计报表，甚至有些投资者缺乏最起码的财会知识而无法使用会计信息，也就谈不上审计需求了。第二，随着企业规模的不断扩大和投资者的分散化，中小投资者在企业所占的份额逐渐下降，单个投资者的份额甚至微不足道，中小投资者作为所有者(股东)实际上已经被和平“剥夺”了企业控制权，他们不可能也不愿意参加由大股东控制的股东大会。因为即使他们参与也不可能影响企业选择哪家会计师事务所或哪位注册会计师，或许可行的办法是借助集体的力量寻求共同的行动来维护自身的利益，然而这又由于巨额的交易成本或“搭便车”而变得几乎不可能。他们唯一的理性选择就是采取各种关系和手段套取大股东或公司的内部消息，从中获取投机利益。第三，由于我国证券市场还属于新兴市场，相关的法律规章制度还不完善，特别是关于民事赔偿责任的法律法规还很不健全，虽然2003年1月9日最高人民法院了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，但由于以往相关理论研究与司法实践的不足，有关法院已经受理了900多件要求虚假陈述行为人承担民事赔偿责任的案件迟迟得不到审理结案(宋一欣2003)，中小投资者向上市公司和会计师事务所索赔其合法权益得不到法律的保护，即使其投资是依据经审计过的会计报表。像许多这样类似的案例严重地挫伤了中小投资者的审计需求，更别谈什么高质量的审计服务需求了。
(三)经营管理者的审计需求
在一个有效的经理人市场上，经理人的报酬与经营业绩直接挂钩，他会主动要求通过审计人员对他的业绩真实性进行鉴定评价，以向股东说明其努力程度及有效性，从而获取报酬或职业声望等。但我国上市公司(由国有企业改制而来)的经营管理者一般通过行政任命产生，加上公司治理结构不完善，缺乏客观评价经理人的市场机制，还远未形成一个有效的充分竞争的经理人市场，潜在的竞争者对现任经理人的威胁很小，因此他们缺乏高质量的审计需求。再者，地方政府作为上市公司的控股股东，出于地方政绩的考虑，政府部门及其官员会干预企业的经营行为，比如，为了争取“股票发行资格”、维持“配股资格”、避免被“摘牌”或被“特别处理”，与企业管理当局合谋共同提供虚假会计信息，甚至暗示或强制企业管理当局提供预定的数据。这样，企业经营的好坏不是管理当局单独能决定的，经营业绩与管理者的报酬、升迁也没有明显的联系；更加严重的是，在我国上市公司特有的股权结构下，股权相当集中且非流通股占绝对优势，社会公众股股东的“用手投票权”和“用脚投票权”无济于事，社会公众股股东的利益几乎没有真正的制度保障，他们不可能成为长期投资者，而只可能是牟取短期收益的投机者，因此，上市公司管理当局也就很难自愿向社会公众股东提供高质量财务信息，也没有聘请高质量审计服务的动机。
(四)债权人的审计需求
债权人出于债权能否按期收回的考虑，必须对企业的财务状况、信用状况进行评估，以评定企业的偿债能力，这就需借助企业的会计信息来判断。而会计信息的真实性又要靠审计鉴定，因此，从理论上讲，债权人需要高质量的审计服务。但实际情况是我国的金融体系是依托中国银行、工商银行、建设银行、农业银行等四大国有商业银行建立起来的，国有企业的债务性融资主要来自四大国有银行，四大商业银行是国有企业的最大债权人，所以，国有四大银行理应成为企业会计报表的重要使用者。但由于国有银行同样存在国有企业的通病，银行对企业会计报表的鉴证质量也缺乏足够的关注，表现在：四大银行商业化之前，由于承接了过多的政策性业务，对债务人的会计报表的数据以及可靠性的关注程度较小。商业化之后的四大银行也许会重视会计报表的信息及其可靠程度，因而会关心会计报表的鉴证质量，但是由于存在着金融工具单一、风险意识淡薄、缺乏合理的信用风险控制机制、政府行为严重等问题，故其不可能真正依据会计信息来作出决策，对会计报表及其鉴证质量的关注程度也不会有根本的提高。
四、结语
审计报告虽说是一种特殊的商品，但也和其他商品一样，其质量由需求和供给两方面共同决定。如果一味从审计服务提供方的角度来提高审计质量，而不注意同时引导和创造审计需求，必然是事倍功半，招致审计提供方的不合作，最终使审计质量的提高成为空谈。本文从审计需求方的角度，分析了我国证券市场审计失败这个顽症久治不愈的一个很重要的原因在于我国缺乏有效的审计需求，并对我国的审计需求主体缺乏真正有效的审计需求进行了深层次的分析，为治理审计失败、提高审计质量提供了一条新的思路和方向。
参考文献：
[1]刘峰，张立民，雷科罗.我国审计市场制度安排与审计质量需求[J].会计研究，2002，(12).
[2]孙铮，曹宇.股权结构与审计需求[J].审计研究，2004，(3).
[3]朱红军，夏立军，陈信元.转型经济中的审计市场需求特征研究[J].审计研究，2004，(5).
[4]李树华.审计独立性的提高与审计市场的背离[M].上海：上海三联书店，2000.
一、审计失败的内涵
所谓审计失败，一般是指审计人员未能发现财务收支及财务报表中的虚假不实，而出具或披露了审计意见，由此引起审计争议，导致审计形象的失败。就审计失败的表现形式，主要体现在三个方面：一是领导或委托审计的组织部门对审计结果不满意，主要指未达到审计的目的；二是群众不满意，主要表现在群众关心的热点、难点问题上，未能公正、公开披露；三是被审计人不满意，主要表现在任职期间的经济责任以及企业政绩自我认为未能适当反映。由此形成多方舆论评斥审计部门，产生一定的负面影响，构成了审计失败。
二、审计失败的原因
在审计实践中，导致审计失败的原因是多方面的，有内部的、外部的以及企业自身因素导致审计的失败，其情况复杂，成因多样。况且经济责任审计，一般是受组织部门的委托，对出具审计结论有一定的时间要求，在短时间内要就任期内的经济活动，各项经济指标的认定和企业潜在风险，作出一个准确的定量定性结论，具有一定风险，因此容易导致审计的失败。
（一）外部原因引起的审计失败
1. 领导干部干预审计活动，导致审计失败。主要表现在对审计活动的干预。一般经济责任审计主要涉及领导干部，其关系网非常复杂，如果遇到一个左右逢源的领导，他将或明或暗左右审计部门的审计结论，给审计带来负面影响，导致审计失败。
2. 受审计执法范围的制约而导致审计失败。主要表现在《审计法》的规定上。《审计法》明确规定了审计活动必须在属地管辖范围内进行执法活动。但在实际审计工作中，企业的经济业务千差万别，涉及的领域宽阔，何况有些业务并不是在审计管辖范围内就可以终结，而外延至不属于审计管辖的地域，由此引起审计执法区域的限制，导致审计对跨地区的业务难以查清，由此导致审计失败。
3. 现行干部考核程序、任免手续、管理制度的特殊性，不利于审计。按规定对领导干部的经济责任审计，应实行“先审计，后离任”，但在审计实践中，往往做不到。干部的考核、任免、管理具有一定的特殊性、保密性，况且还要经过一级组织审批，它不可能将党委的人事决定事先公开，或告诉审计部门，达不到“先审计，后离任”的规定。由此出现了国家制度的碰撞，导致有些干部离任又任命后，审计又发现了一些问题；个别未使用或免去的干部，审计后其政绩又十分突出，导致一些干部没有合理使用，社会舆论反响强烈，审计自感有失公正，由于制度因素，导致审计失败。
（二）内部原因导致的审计失败
1. 或有项目未能发现，导致审计失败。主要表现在审计过程中，被审计单位或有损失、坏账、担保、非正常债务等事项，财务部门如果不充分披露，或故意隐瞒，审计人员难以发现，审计终结后有时会突然暴露，或是形成经济纠纷，或是引起民事诉讼，或是造成坏账损失，若金额巨大均会否定原审计结论，导致审计失败。
2. 重大违纪问题未能发现，导致审计失败。这主要是指，在经济责任审计中，某些财务人员主办或参与设立的“小金库”、贪污、挪用、公款私存等违法问题，一般人理解更多的是属审计监督。在审计之后，无论什么原因，什么时候，只要出现上述问题，哪怕很小的违法问题，而审计结论没有揭露，都认为是审计部门工作失误，造成的审计失败。
3. 审计人员专业技能上失误与疏忽，导致审计失败。在审计实际工作中，由于审计人员的技术手段和业务素质的限制，或是责任心不强的缘故，都会使审计事项偏离实际，得出与事实相悖的审计结论，引起审计争端，造成审计失败。
4. 审计覆盖面的限制，导致审计失败。如果审计一个生产经营规模比较大，经理（厂长）任期又较长的企业时，由于审计人员、时间、财力有一定的限制，审计中不可能面面俱到，采取的抽样审计方式有时会有两种情况，导致审计失败。一是抽审的项目在审计结束后出现问题，对审计结论造成较坏影响；二是已抽审的下属单位（即二级核算单位）出现问题，也会给审计结论带来一定的影响。
5. 审计回避制度的软化，导致审计失败。按《审计法》的规定，在审计中与被审计单位有亲属关系以及经济利益关系的，或有其他利害关系可能影响公正执行公务的均应当回避。但在审计实践中，除亲属关系外，现今的朋友、同学关系十分复杂微妙，在其经济利益上的互利、冲突具有隐蔽性，审计机关难以察觉，造成该回避的未主动回避，所提供的审计信息有失公正。
6. 执法不力，也是导致审计失败的一个重要因素。主要表现在审计结论的下达没有很好地执行，致使一些违纪问题未从根本上扭转，在社会上造成了不利影响，导致审计失败。
7. 经济责任的考核指标，主管部门从总体考虑下达了定性定量指标，在实际工作中，个别指标既包括全民，也包括全社会，如人均收入、劳均收入等是汇总各行业各种经济成份的综合数字，其中的准确性有可能存在一定差异，审计难以剔除这些不实部分，在群众中产生异议，影响审计的客观公正，由此存在审计风险。
（三）被审计单位自身不利因素，导致审计失败
1. 某些企业管理人员，钻法律政策的空子，浪费国家资财，群众反映强烈，但审计又基于没有政策依据难以定性处理。如信息费、咨询费、手续费的支付究竟在什么范围适度，多大金额适当，无具体依据，发现某些领导借机舞弊，群众意见大，审计难以监督，造成审计失败。
关键词：审计失败思考原因对策
何为审计失败，顾名思义，审计失败就是指审计人员未能发现财政、财务收支及财务报表中的虚假不实，未能在企事业单位经营活动中通过系统、规范审计方法评价和改善组织的风险管理、组织经营而出具或披露了审计意见，由此引起审计争议，导致审计形象的失败。近二十多年来，随着我国审计事业的迅速发展，审计失败的案件屡屡发生，给审计机构、企业和社会造成巨大的损失，审计失败的问题也引起了审计理论与实践研究界的高度关注。本文试从审计失败的本质谈起，着重论述笔者对审计失败形成的原因及其规避措施的一些看法与对策，希望在进一步完善我国现有的审计监督体系，杜绝虚假会计信息披露泛滥有所裨益。
一、审计失败的本质剖析
审计失败的本质具体讲涵概以下三方面内容：首先，审计失败的结果是错误的审计意见，而这一结果是因为审计人员未能正确遵循审计准则的具体要求而造成的。这就与审计风险划清了界限：如果审计人员正确地遵守了审计准则，但仍然提出了错误的审计意见，这种情况就属于审计风险的范畴。可见，审计失败与审计风险的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。
其次，审计失败的产生并不取决于企事业单位是否发生了经营失败。企事业管理当局是经营失败的第一责任人，当企事业经营出现失败时，审计人员的执业行为是否遵守审计准则和职业规范是判断审计失败的唯一标准。因此，企事业发生经营失败时，审计失败可能发生，也可能不发生。
最后，从理论上讲，审计失败还包括：被审计单位的会计报表实际是合法公允的，但由于审计人员执业行为的瑕疵导致其发表了否认会计报表公允性的审计意见。当然，在实践中由于被审计单位对于不利事件的敏感性，这种情况较容易被觉察并得以及时纠正。
二、审计失败产生的原因
是否造成审计失败的决定性因素是审计人员的执业行为。不论被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度如何，如果审计人员缺乏应有的职业关注、没有相应的执业能力、没有进行必要的实质性测试，最终出具了与事实不符的审计意见，就属于审计失败。但是，被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度对审计人员执业判断、方法手段、能力要求等方面的影响不容忽视，它直接影响到审计人员正确执行审计准则的难度，从而间接地与审计失败相关联。下面将从审计主体和审计客体两个角度出发阐述审计失败的原因。
（一）审计主体方面的原因
1、审计人员对被审计单位的经济业务活动和会计信息处理过程缺乏充分了解。财务活动是经济活动的货币表现，财务活动中的舞弊行为无疑是为了掩饰经营活动的虚假性和违法性，被审计单位的财务数据一般讲本身不存在问题，除非技术上的低级错误，但是其反映的内容是否真实？又是通过怎样的程序出笼？因此，审计人员如果不熟悉被审计单位的业务活动和会计信息处理程序，仅限于有关的会计资料，是很难查清问题的。据有关部门调查，当被审计单位存在以下情况时出具虚假财务报告的可能性极大。（1）被审单位存在严重舞弊行为或违法现象；（2）被审单位存在决策失误并由此带来一定损失；（3）被审单位业务量大，经济业务复杂；（4）被审单位会计核算程序复杂，有大量关联方交易；（5）被审单位存在财务危机等。由此可见，不充分了解被审单位的经济业务活动和会计程序，就首先意味着审计不到位，审计证据搜集不充分，对虚假的财务报告也就无从查起。
2、审计人员的过失行为。过失是指审计人员在执行审计业务时，没有完全遵循或完全没有遵循独立审计准则的要求执业，而出具不实审计报告的行为。它往往是审计人员未能保持审计工作应有的职业谨慎态度，未能严格遵循审计准则的要求，未能对被审计单位的内控制度、审计的重要性和审计风险进行有效的评估，未能恰当地运用审计程序获取审计证据，未能严格执行工作底稿的三级复核制度等诸多方面因素造成。这些应该做而未做的后果是审计报告严重失真。如：深圳中天勤会计师事务所的注册会计师在对银广夏的应收帐款进行审计时，不仅询证函的寄发与回收让被审单位经手，而且对于取得的回函也未作必要的分析；对于无法执行函证程序的应收帐款，注册会计师在运用替代程序时，未能取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司的应收帐款；此外未能有效执行分析性测试程序，在银广夏2000年度主营业务收入大副增长的情况下生产用电的电费却降低的情况没有发现或报告。诸如此类的问题还有很多，问题都出在疏于对审计准则的执行，在专业胜任能力方面存在重大过失。
3、审计方法方面的缺陷。从审计方法来看，审计人员过度依赖于被审单位的内部控制制度测试及内部审计结果。内审和内控制度测试固然是审计的重要环节，但是内控制度的运行受到单位管理的局限，特别是当被审单位的内控制度较差，会计信息失真时，内部审计本身就意味着错误与失败。另一方面，审计在采用传统的统计抽样方法下，具有一定的机械性和风险性，当取证采样存在不同或不均衡，特别是当样本情况复杂或遇到新的问题时，容易影响到审计结果的准确性，从而导致审计失败。
（二）审计客体方面的原因
1、审计对象、范围的拓展，致使审计风险增大，审计失败的概率增加。被审单位的经济业务随市场经济的不断拓展，会计客体方法会日趋复杂，特别是受知识经济及信息化网络化的发展影响，大量的智力密集型企业，如“网上公司”、“模拟公司”等虚拟实体的兴起，在一定程度上拓展了被审实体的范围，也增加了相应的审计内容，如人力资源审计、非财务报表信息审计、企业购并审计、跨国业务审计等新内容，都以不同程度拓展了审计内容，增加了审计难度。增加了审计失败的可能性。
2、被审计单位会计报表表述不实，增大了审计风险，审计失败的概率增加。会计报表表述不实主要有两种：错误和舞弊。从我国证监会的处罚公告中可以看出，绝大部分审计失败都存在上市公司蓄意财务舞弊。我国上市公司质量大多不高，为了达到上市的要求，以及上市后为了能够配股、增发新股，财务舞弊成了达到目的的捷径。另外，政府过多的干预行为，如证券市场准入审批制、调动政府资源进行“救市”等，使得虚假会计信息得以长期存在。国家会计学院诚信教育课题组作了一次问卷调查，从回答的问卷统计中，形成假帐的主要因素排位是：“政府领导要政绩”为第一因素，占48%；“企业领导要政绩”为第二因素，占36%；“会计人员要饭碗”为第三因素，占9.33%；“注册会计师要钞票”排在第四因素，占6.67%。从问卷调查可以看出形成假帐的主要因素并不在于会计人员和审计人员方面，而是在于政府和企业的领导官员。
三、审计失败的防范措施
基于对上述审计失败的本质与原因的分析，防范审计失败的发生应从审计主体和审计客体两个方面综合考虑，既要加强审计主体自身的“抗失败”能力，又必须针对不同审计客体的不恰当行为保持高度警惕。根据这样的原则，笔者认为，审计人员防范和减少审计失败的有效措施可以归结为以下几个方面：
一是要审计人员提升自身的业务能力，尤其是具备现代化的审计业务能力是规避审计失败的基本前提。审计的执业环境是不断变化发展的，社会对审计人员的专业胜任能力和执业水平的要求也是不断变化发展的。审计人员必须不断掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，才能满足执业的要求，保证执业质量。更不用说现有的审计人员执业能力参差不齐，有的本身就存在能力不足的情况。很难想像，一个业务水平低的审计人员能够在其领导与组织的所有重大、复杂的审计事项中完全避免审计失败。
二是要完善公司治理结构，尤其是创造良好的审计人员执业环境是规避审计失败的基本条件。在我国目前的法律框架下，决定公司内部审计人员聘任的是公司股东大会。审计人员的作用是向投资者公开披露审计报告，作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的栋梁，同时是约束公司管理当局行为的一种有效监督机制。由于上市公司的股权集中、国有股东缺位问题，导致上市公司存在较为严重的内部人控制现象，股东大会往往流于形式，审计师事物所聘任与解聘实际上也是由公司内部管理层来决定。这种不合理的公司治理结构致使审计师事务所不能代表所有投资者、特别是中小投资者的利益出具审计意见。在这种情况下，如果审计人员说“不”，就可能被解聘，事物所为了保住市场份额，就只好降低质量。因此，审计质量的提高决不是单靠审计行业自身就能解决的，一个健全有效的公司治理结构能为审计人员审计提供良好的执业环境，从而减少审计失败的发生。
三是要加强行业监督与指导力度，尤其是加大对审计人员败德行为的惩罚力度是规避审计失败的重要措施。改革和创新行业监管，通过严厉的处罚，让审计人员对其败坏执业道德行为承担巨大压力和风险成本，可以减少欺诈的可能性，也是控制审计失败发生的重要制度措施。必须让审计人员意识到，一旦违规造成重大损失就要追究其民事赔偿责任，直到其倾家荡产，以遏制其造假的动机，增强风险意识。
关键词：审计失败；成因；规避措施
一、注册会计师审计失败的影响
审计失败是指注册会计师由于未遵守审计准则的要求发表了错误的审计意见。当被审计单位的财务报表中存在错误或舞弊时，如果注册会计师保持职业上应有的认真和谨慎，严格按照审计准则的要求，通过实施适当的审计程序和方法，是可以将会计报表中重大的错误和舞弊事项揭示出来的。如指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的重大错报等，这就是审计失败。
各类审计报告的使用者会利用审计意见的不同结果考虑其决策行为，由于注册会计师发表了错误的审计意见，直接误导审计报告的使用者。因此审计失败的发生，首先影响的是审计信息使用者的决策行为，也可能引起事务所、签字注册会计师承担民事责任、刑事责任，也会给信息使用者带来损失，并在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效果，最终损害了市场经济的有序性。
其次，对注册会计师本身的影响。不论审计失败是由注册会计师有意的欺诈还是无心的过失，审计信息使用者只是看到一个结果，根据这个结果他们不仅会对注册会计师审定的数据质疑，还可能对注册会计师本人质疑。注册会计师本人专业形象一经损害，对他的专业就会有所怀疑有所顾虑，信息使用者也不会尊重注册会计师所谓的专业，这种现象一旦普遍，人们就会对这个行业失去信心，以至于不想从事这一工作，对行业的长远发展来看有着很大的阻碍。
第三，对会计师事务所的影响。审计失败往往伴随着被审计单位的经营失败或者是投资人的投资失败。在审计诉讼中，如果认定为审计失败，事务所就必须承担一定的法律责任，而这时，被审计单位舞弊或者是经营失败的负责人已经失去了赔偿的能力，巨额的赔款就落在了事务所身上。除了经济上的损失，事务所及审计人员还要受到政府监管部门的行政处罚，如吊销证书。没有遵守审计准则而发表了错误的审计报告，其后果不仅要面对被审计单位的责难或解聘，甚至可能严重到诉讼，要求赔偿、或被追究刑事责任。同时事务所也会丧失现有的和潜在的客户。
近年来，无论国内还是国外，会计审计失败的事件时有发生，使得注册会计师的执业失职责任逐步变为以承担民事赔偿为主。所以注册会计师无论是在验资业务，还是在审计业务方面都应谨慎，否则将有可能产生巨额赔偿的责任。就美国而言，著名的四大会计师事务所也经常被官司纠缠，每年花费超过总收入一成的费用用于法律案件和辩护的直接费用。“厄特马斯主义”的传统做法使具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任。
二、审计失败的成因
（一）注册会计师方面的原因
我国注册会计师的专业能力参差不齐，主要表现为参与审计工作的人员普遍专业能力较低，专业经验不丰富，如承担审计业务的业务负责人刚出校门不久或刚取得相关执业资格，其执业技能达不到要求，专业能力不足，不能胜任审计项目的负责工作。
1.注册会计师自身的不足在审计工作中首先表现为对客户所处的行业状况、法律和监管环境掌握不够 ，对客户的经营目标和战略及经济环境认识不足，以及对客户所面临的经营风险不能提高警觉。会计行为是企业经济活动的综合反映，如果不熟悉被审计单位的整体经济业务活动，仅了解有关的会计资料，就有可能发现不了审计中存在的问题，不能够适当运用分析性复核程序、询问技巧不足、未能进行充分观察、实施不适当的审计程序、实施内部控制测试不当等。
2.对被审计单位的内部控制缺乏了解。当被审计单位的内部控制设计和执行存在严重缺陷，尤其是小型企业的决策是由一个人或少数几个人决定，管理阶层凌驾于内部控制之上时，那么会计报表中存在舞弊的可能性就会比较大。
3.审计人员的过失、舞弊行为。注册会计师缺少应具有的合理的谨慎，执行审计业务时没有严格按照审计准则的要求执业，这会造成过失。当过失给会计报表使用者造成损害时注册会计师应负过失责任。审计人员协同舞弊行为又称欺诈，审计人员舞弊行为有两种情况，一是客户串通共同造假，二是对被审计单位的舞弊行为睁一只眼闭一只眼，出具失实的审计报告，虽然没有主动造假，但也是起了放纵作用。如果审计人员不能完全执行审计准则，审计失败发生的可能性就大大增加了。
（二）被审计单位方面的原因
被审计单位的舞弊造假。审计的目的在于对财务资料中是否存在重要错误取得合理的把握。在现实经济活动中，被审计单位往往受到某种利益的驱使和诱惑，向信息使用者提供失真的会计信息。其中，舞弊是导致会计信息失真的主要原因。舞弊既增加了审计人员的审计风险，又会给企业及相关的信息使用者带来损失。
被审计单位经营失败。由于经济衰退、不当的决策等原因导致的被审计单位的经营失败，财务报表的使用者不理解经营失败和审计失败的区别指责产生了审计失败。不仅如此，财务报表使用者还会要求审计人员承担由于他们使用财务报表所引起的损失；实际上，绝大部分针对会计师事务所和注册会计师所提起的诉讼都是由于被审计单位的经营失败所引起的。
被审计单位推卸重大责任。当被审计单位的管理层为了逃避由于自身舞弊行为带来的责任，故意将隐瞒了重大舞弊事实的会计报表提交给审计人员。如果审计人员没有或完全没有遵循了审计准则未能发现该重大舞弊事项 ，被审计单位将指责审计失败的发生，谋求转嫁重大经济责任。
三、审计失败的规避措施
既然审计失败的形成有其必要的前提条件和根本原因，那么规避或减少审计失败的基本措施就是避免审计失败前提条件成立，制止导致审计失败原因形成。
（一）内部防范措施
加强注册会计师职业道德教育。注册会计师提供的审计报告与公众利益密切相关。提供真实、正确的审计报告是注册会计师的审计责任。很多会计师事务所违反职业道德准则，未能严格履行审计程序，而是根据被审计单位的要求出具虚假审计报告引起审计失败。因此，加强注册会计师职业道德教育是保证审计质量的关键。
提升审计人员自身的业务能力。会计师事务所及注册会计师自身的素质、对风险的态度决定着其对审计失败的驾驭能力，也是防范审计失败的基础和前提。因此，避免审计失败的首要措施，就是加强会计师事务所的内部管理，提升审计人员的执业能力。所以审计人员必须通过各种渠道提升自身的业务能力，通过学习不断掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，使其能掌握审计理论和方法，熟悉相关会计准则与制度，了解与审计有关的法规制度及其他审计标准，要善于利用相关专家的工作，降低审计风险，才能满足执业的要求，保证执业质量。
增加注册会计师的防范意识。注册会计师应加强对被审计单位及其环境的了解，识别财务报表层次以及各类交易、账户余额和列报认定层次的重大错报风险，对所有阶段实施风险评估程序，将识别和评估的风险和实施的审计程序挂钩，针对重大的各类交易、账户余额和列报实施实质性程序，形成审计底稿，从而将审计风险降低到尽可能小的程度。
谨慎选择被审计单位。在接受委托前，一定要采取必要的措施对被审计单位的历史情况要进行深入的了解，评价其品格，并清楚委托的真正目的，同时了解被审计单位所在行业及其业务情况。另外，也不要承接审计部门能力所不能承担的审计事项。被审计单位管理层缺乏正直的品格以及陷入财务和法律困境的复杂性加大了审计风险，“补偿心理”的存在也应重视。这些因素都加大了审计失败的可能性。对陷入财务困境的客户要尤为注意。因此，审查被审计单位的不恰当行为并审慎选择客户是避免审计失败的重要内容。
（二）外部防范措施
完善公司治理结构。在我国，上市公司一般股权相对集中、国有股东缺位，故而上市公司多为内部人控制，股东大会常常只是走个形式，会计师事务所的聘任与解聘往往也是由公司内部管理层说了算。在这种情况下，如果审计人员如果不同意公司管理层的意见，就有可能被解聘，事务所为了能保住饭碗，就只好屈服。这种非正常的公司治理结构导致会计师事务所常常不能代表所有投资者，特别是中小投资者的利益出具审计意见。所以改变公司不合理的治理结构、创造良好的审计人员执业环境是规避审计失败的基本条件。
加强行业监督与惩罚力度。要加强行业监督与惩罚力度，监督不仅是事务所内部的三级复核， 应更多的加强行业监督，把各级检查常态化。加大对审计人员败德行为的惩罚力度也是防止审计失败的重要措施。必须让大家意识到，一旦违规造成重大损失就要追究其责任，进行赔偿甚至吊销执业证书，严重的追究刑事责任，增强其败德的机会成本，以遏制其造假的动机。
完善法律制度，改善执业环境。随着市场经济的不断深入，现行的《注册会计师法》已经不适应行业现状。如在法律责任的界定方面，则表现出重形式、行政责任，轻民事责任；对一般过失、重大过失、欺诈等行为的界定不明确等问题。因此相关部门应进一步完善相关法律法规，重新界定和追究注册会计师过失或欺诈行为，做到有法可依、执法必严，对注册会计师过失和欺诈行为予以严厉查处，同时也对注册会计师的合法权益予以有效保护。其次要分清企业会计师与注册会计师的之间的审计责任，责任不明晰，注册会计师会受到无理的责任诉讼，故行业协会及相关法律制订者应相互沟通，从保护注册会计师自身利益出发，从法律上予以责任界定标准，使公众对会计师责任和注册会计师责任能区分并认同。
以上各项规避措施是从内外部不同角度分析，它们之间相互独立又相互依存，二者只有同时改进，审计失败的可能性才会降低。且审计工作是从审计人员个人到企业乃至整个社会环境都应认真对待的活动，只有这样，审计质量才能提高，审计才有意义。
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[关键词]舞弊审计；审计失败的原因；审计市场
[DOI]1013939/jcnkizgsc201536156
1审计失败概述
审计失败是指由于审计师没有按照审计相关规则的要求，做出的不符合实际情况的审计结论。从审计失败的含义来分析，审计失败行为需要两个构成要件：首先是审计师做出了不合实际的审计结论，这种审计结论与被审计单位的真实财务状况是不一致的。而这种不一致源于被审计公司的虚假财务报表；其次是审计师联同被审计公司实施欺诈，或者是审计师在业务上存在着严重的过失。审计师的上述行为所产生的结果，注定是审计失败。如果审计师在审计过程中，严格履行职业义务，按照规定程序来操作，是可以杜绝由于会计舞弊所导致的审计失败案件发生的。本文把造成审计失败的原因归结为审计师的过失和审计师涉嫌欺诈行为两大因素。
2审计失败原因分析
21审计过失
审计过失的参与者是审计师，指的是审计师在从业过程中专注度不够，缺乏审慎的职业态度而造成的巨大经济损失行为。审计过失是相对的，如果同类审计师在同样的环境中能做到审慎操作，并做出了合理和与实际相符的意见，那么相对来说缺乏合理审慎的审计师的行为就是审计过失行为。一般来说，审计师的过失可以有以下几种行为或态度。
211对舞弊审计风险缺乏重视
舞弊审计是存在很大的风险的，它与普通的审计是不同的。而风险是由以下原因造成的：
首先，根源在于被审计公司或单位的治理结构存在缺陷，特别是国有企业，在所谓内部人控制的背景下，会造成企业内控机制失灵，国企高管的经营行为缺乏有效的监督，导致会计报表造假，加剧了舞弊审计的风险。其次，在工作的过程中，有效沟通是常见的事情，特别是审计师与被审计企业的管理制之间的沟通，这种沟通是一把双刃剑，在带来工作上便利的同时，也会带来审计风险。最后，原因在于审计师本人对舞弊审计风险的认识不够，眼高手低，造成精神上的麻痹。
212审计程序不合理
审计程序是否合理，以及是否收集到足够的审计证据决定了审计师给出的审计意见是否恰当。如果程序不合理，会导致结果的不合理，这是毋庸置疑的。现在审计师执行审计程序，绝大多数还是采用制度基础审计程序，即首先了解被审计单位的内部控制，并对内部控制进行初步评价；其次，如果初步评价结果表明被审计单位的内部控制可以依赖，则进行符合性测试；最后，根据符合性测试的结果确定实质性测试的性质、时间和范围，进行实质性测试。对于一般会计报表审计来说，这样的审计程序是妥当的。但是，对于舞弊审计来说，这样的审计程序却是有缺陷的。制度基础审计的理论假设是完善的内部控制可以防止、发现和纠正会计信息中的错误或舞弊。如果内部控制设计不完善或虽然设计完善但执行走样，则发生错误或舞弊的可能性就大。重大的错报和舞弊存在于内部控制薄弱的环节。因此，审计师应将实质性测试的重点放在内部控制薄弱的环节。然而，舞弊审计中需要审计师揭露的舞弊，特别是管理舞弊，绝大部分由管理层策划、执行。如果公司管理者的权力过于膨胀，再加上企业的内部控制制度不合理，就会给舞弊提供良好的外部环境，审计师也会因为审计过失而导致审计失败。
213审计方法不当
由于会计舞弊案件十分复杂，因此，仅凭一般的审计方法是难以给出合理的意见的，如检查手段、观察和分析财务报表以及验算等。有些常规审计方法在复杂的会计舞弊面前毫无作用。验算就是一个典型的例子。被审计单位是不会轻易地让审计师收集到确切的审计证据的，有的审计证据还会起到相反的效果。审计方法的不当主要体现在：一是没有使用关注法，对于涉嫌舞弊的相关信息，审计师并没有做出足够的关注。特别是没有关注企业三大报表中，最能体现企业财务状况的现金流量表，而仅仅凭借财务报表所体现的相关信息就妄下结论。也没有关注企业会计利润和应纳税所得额之间的比例等。二是未适当运用分析性复核。审计师只是采用简单的比率分析法和比较分析法，进行较少项目的分析，难以发现被审计单位会计报表和其他会计资料的异常变动。如随着上市被审计单位舞弊水平的提高，反侦查能力的增强，被审单位通过操纵会计处理，如把应收账款转移到其他应收款或预付账款，推迟办理存货入库，存货挂账预付账款，然后少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标貌似正常，从而不易被察觉。
22审计欺诈
审计欺诈就是审计师的舞弊，指的是审计师隐瞒事实真相，欺骗审计职能部门而从中获益的主观故意行为。首先在这种行为的构成要件上来看，不良动机和不当得利的目的是其主观要件。而审计过失的主观要件则不存在主观故意的情形。这是两者的区别之处。在审计过程中，审计师可以利用职务之便，掌握被审计单位的真实财务状况。与被审计单位相互勾结，里应外合，从而共同实施欺诈行为。最近上市公司的会计舞弊案经常发生，是因为上市公司会计舞弊的预期收益是巨大的，而审计师之所以要与被审计单位合谋，进行审计欺诈行为，根源在于行为导致的预期收益是远远大于预期损失的，这种博弈对他们来说是值得的。因此，审计师通过不正当手段获取不当利益是很正常的心理。按照威廉莫斯的说法，他们都是所谓“理性经济人”，不管风险如何，其目的就是追求利益的最大化。而他们的博弈之所以能够屡屡成功，是存在着以下多方面的原因的：
首先，与公司内部治理结构不合理相关。作为股东，只是公司的投资者，让公司董事会来代行使监督权，而真正行使监督权的是董事会中的独立非执行董事，他们在董事会中占的比例越大，监督的效果就越明显。独立非执行董事在公司中没有经济大权，在激励机制方面的不足造成工作缺乏主动性和积极性，主要依靠职业道德来履行自己应尽的义务，其效果也是可想而知的。独立非执行董事不愿意过多地去了解企业的真实情况，在监控方面疲于应付，造成信息上的不对称。董事会的这种消极对待的态度，直接导致企业管理者和经营者的权力过于膨胀，实际上出现了公司由内部人控制的现象，成为某些人获取不当利益的工具。
3结论
总之，加强对审计师业务能力的培训是规避审计失败的主要途径，这主要是针对审计过失而提出的；而对于审计欺诈所导致的审计失败，则需要提高审计从业人员的思想道德素质和职业素养，当然，事物的发展变化都是内外因素相互作用的结果，我们还应考虑到滋生审计失败的外部环境因素，只有完善公司的内部治理结构，完善审计监管机制，用法律的形式规范审计市场，提高审计过程的透明度，才能从根本上杜绝审计失败案件的发生。
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关键词：审计失败；激励；惩罚；博弈分析
一、问题的提出
会计舞弊与审计失败是指审计师在执行审计过程中，为了其自身利益的最大化而丧失基本的执业独立性要求，迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假鉴证或虚伪陈述，最终导致有预谋的“审计信息失真”行为。企业管理当局为了自身利益，通过披露不真实的财务报告信息，在财产所有者面前显示良好的经营业绩；而作为理性经济人的审计师也必需得到最基本的自利要求的满足（市场条件下一般假设理性经济人是自利的）。在市场条件下，由于多方力量对比的悬殊，审计师一般处于买方市场，客户可以在大量的事务所中选择符合自己需求的事务所，决定审计师的聘请和辞退以及支付审计费的多少、决定审计师的工作条件和可以接近的信息等，这使得客户处于一个有利的地位，当会计师事务所之间的竞争加剧时，力量的天平显然对审计师不利，当管理当局与审计师之间的利益达到均衡时，会计舞弊与审计失败产生。审计师发表的不公正的审计结论，对报告使用者及决策制定者造成极大的负面影响或损失。本文借鉴经理人行为博弈模型，分析了审计失败与激励机制及惩罚力度之间的关系，为缓解会计舞弊与审计失败的发生，确保审计师发表干净的审计意见提出了建议。
二、博弈模型
按照审计师发表不同审计意见对报告使用者产生作用的不同，可以将审计师的行为分为性质完全不同的两种行为：发表干净的审计意见和发表不干净的审计意见。干净审计意见是指审计师遵循职业道德规范，严格按照审计程序对被审计单位提供的财务报告发表客观、公正的审计意见。不干净审计意见是指审计师违背审计职业道德，为满足自身利益的需求，发表的不符合实际状态和情况的审计意见。
设审计师正常行为，发表干净审计意见与会计舞弊与审计失败，发表不干净审计意见与报告使用效果π之间呈线性关系：
π＝at-af+θ①
其中at为正常行为，审计师发表干净审计意见，af为会计舞弊与审计失败，审计师发表不干净审计意见。θ为不确定因素对报告使用效果的影响，设其E［θ］为0。
对于审计师面对会计舞弊发表不公正审计意见，相关监管部门可以通过相应的惩罚措施加以监督和控制，设会计舞弊与审计失败被发现的概率为P，即一旦达成会计舞弊与审计失败，会以P的概率被监管部门发现，并且给予一定的惩罚F（af），设惩罚力度与所发现的会计舞弊与审计失败水平成正比：
F（af）=Faf②
F为惩罚力度系数。将监督力度与惩罚国度的乘积PF定义为综合监督惩罚力度。
监管部门对审计师行为进行监督控制，需要付出监督成本C（P）。设监督成本函数满足P=0时，C（P）=0；P=1时，C（P）=C0/2>0，且C'（P）＞0，C''（P）＞0。其中C0为监督成本系数。设监督成本函数为：
C（P）=③
会计舞弊与审计失败会给审计师带来一定的违规收入，设其违规收入Sf为：
Sf=Kaf④
K为违规收入系数，为了分析简化K取1
假设审计师的报酬由两部分组成：一部分为固定工资，另一部分为与所审业务质量相挂钩的激励工资，即：
S0=ω+γπ⑤
ω为审计师的固定工资；γ为提成比例；π为报告使用效果予以数量化所代表的收入水平。
则审计师的总收入为：S=S0+Sf
审计师最大化其期望效用等价于最大化其期望实际总收入，即：
maxE［V］=E［S］-c（at）-c（af）⑥
c（at）=：c（af）=
c（at）为审计师正常审计的审计成本，b为正常成本系数；c（af）为达成会计舞弊与审计失败所需的成本，bf为联盟成本系数。
报告使用的期望效用为：
E［U］=E［π］-E［S0］-C（P）+PF（af）⑦
三、博弈分析
审计师行为选择与监管部门监督博弈过程如下：
第一，监管部门与审计师签订相应的报酬激励合同，并建立一定的监督惩罚机制，审计师熟悉这一监督惩罚机制的各种环节。
第二，审计师根据报酬合同和监管部门的监督惩罚机制，从自身利益最大化（期望收入最大化）出发，选择自己的最优行为A。
第三，监管部
[1] [2] [3]
门以审计师的行为选择为依据，采取报告使用效果最大化的审计激励措施和监督惩罚力度。
双方的博弈过程如下：
给予审计师的激励措施如⑤所示；审计师根据激励合同及监管部门的监督惩罚机制选择自己的行为A=（at,af），使其期望效用最大化，即：
maxE［V］＝ωγ（at-af） af-PF（af）-⑧
其一阶条件为：
=γ-bat=
=-γ-PF-bfaf=
从而得到审计师最优的行为选择A*为：
A*=at*,af*=,max,⑨
从审计师的行为选择方式可以看出，监督惩罚的力度越大会计舞弊与审计失败形成的可能性越小，当PF大于-γ或等于时不会形成会计舞弊与审计失败。由此将-γ定义为监督惩罚力度的临界值。
情况一：监管部门的监督惩罚力度大于或等于-γ
根据审计师最优行为选择方式，会计舞弊与审计失败不会形成，为使报告使用效果最大化，监管部门的选择为（γ，PF）：
maxE［U］＝E［π］-E［S］-C（P）⑩
s.t. ωγπ-c(at)?莛ω，
{at,af}={,}。
ω为审计师最低利益需求。
解得：γ=，P*=。于是（PF）*=。说明，激励机制越强越好，当将一项审计业务包干到个人时，监管部门不用进行监督控制。
情况二：监管部门的监督惩罚力度小于-γ
同样是报告使用效果的最大化问题：
maxE[U]=E[π]-E[S]-C（P）PF（af）{}
s.t.ωγπaf-PFaf-c（at）-c（af）?莛ω
{at, af}=A*
解得：γ=,P*=（PF）*=两种情况的结果完全一样，但当γ给定时，重新求解{}则，（PF）*=-γ并且<；<
四、监督惩罚力度分析
{}将的约束条件代入目标函数，另一阶导数＝，可得：
P*={}
P*F=<-γ{}
P*F为在给定审计报酬激励方式及惩罚力度条件下，审计最优综合监督惩罚力度。
对审计最优综合监督惩罚力度求一阶偏导数：
<,<
<，说明P*F与审计报酬激励方式表现为负相关关系，当监管部门以避免会计舞弊与审计失败形成为目标时，审计最优监督惩罚力度与审计报酬激励程度可以互为替换，增加审计报酬程度，相应的监督惩罚力度可以降低；同理，减少审计激励报酬程度，监管部门就必须加大对审计行为的惩罚力度。
<，说明P*F与审计监管成本同样表现为负相关关系，特殊地，当没有监管成本时，即M=，代入博弈模型中：
P*=，γ=
将其代入审计师最优行为选择式中，审计师的最优行为选择为{at*,a*f}=,
说明审计师的最优行为选择是不进行会计舞弊与审计失败。此种情况比较特殊，一般审计监管成本比较大。
四、结论
本文利用了项目管理中经理人行为博弈模型，分析审计师激励报酬、审计师的行为选择和监管部门的监督惩罚之间的关系，得出：为避免会计舞弊与审计失败的形成或弱化其强度，确保审计师发表干净的审计意见，应当加大当前的监督与惩罚力度；同时我们发现，监督力度与审计报酬激励程度可以互为替代，最优的监督惩罚力度随着审计报酬激励程度的增加而减少，当将某项审计业务具体包干到个人时，理论上证明不需要再对审计行为进行监管；如果审计监管成本非常大，会计舞弊与审计失败行为发生的可能性就会非常大。
【关键词】审计失败 原因 规避措施
所谓审计失败，通常是指审计人员未能遵守公认的审计准则和规范的审计评价方法，在审计活动中未能发现财务报表中存在的虚假不实情况，而形成或提出了错误的审计意见。它的构成要件有两个：一是出具的结果是一个错误的审计意见；二是产生这一错误结果是由于审计人员未能正确遵循审计准则的具体要求而造成的。
近年来，随着国内和国际一系列上市公司审计失败案件的曝光，一些著名的会计师事务所深陷信任危机。审计失败问题不仅影响到注册会计师的诚信形象，甚至关乎独立审计事业的生存和发展。因此，分析探讨审计失败的原因，并提出有针对性的规避和防范措施，对进一步完善我们现有的审计监督体系、提高专业审计机构的工作质量和社会形象、促进企业规范经营等具有十分重要的意义。
一、审计失败的原因分析
造成审计失败的原因多种多样，但从审计机构或审计人员的角度讲，这些原因可以归纳为两个大的方面：一是外部因素的影响或制约，这主要指被审计单位严重的财务错弊或经营失败行为对审计人员正确执行审计准则造成了严重干扰，导致审计人员出具了与事实不符的审计意见；二是内部原因造成的，如审计人员缺乏应有的职业关注、没有相应的执业能力、没有进行必要的实质性测试等，最终导致了审计失败。下面将对这两个方面进行具体讨论。
（一）外部因素的影响
1．企业错误、舞弊、违法行为或经营失败，给审计工作带来了相当大的难度。当前，国内企业提供虚假资料和会计报表的现象较为普遍，一些公司做“假账”的现象更是触目惊心。近期中国在美国上市的公司因普遍存在会计信息失真或财务违规行为而集体爆发诚信危机就是最好的例证，而国内上市公司以及大量非上市企业的状况更令人担忧。
2．复杂的利益关系决定了审计机构很难“独善其身”。注册会计师事务所作为承担审计业务的社会化中介机构，一方面肩负着为公众提供客观公正的审计报告的社会监督职责，另一方面其收入又来自被审计监督的对象，这就决定了审计机构或审计人员很难发表完全独立的审计意见。一些委托单位基于特殊目的，迫使注册会计师做出不符合事实的审计意见，如果不从就以换审计单位进行要挟，而行业自律意识的参差不齐又使这种要挟特别有效。同时，由于当前地方保护主义，以及政府与企业之间的密切关系等，都给执业的注册会计师带来了巨大的压力。
3．审计对象、范围的拓展，致使审计风险增大，审计失败的概率增加。由于被审计单位的经济业务随着市场经济的发展而不断拓展创新，如果不能对这些业务的特点有较深入的了解，将增加审计失败的可能性。
（二）内部因素的影响
1．对被审计单位的经营活动和会计信息处理过程缺乏充分了解。审计人员如果不熟悉被审计单位的经营活动和会计信息处理程序，仅限于有关的会计资料，是很难查清问题的。据有关部门调查，当被审计单位存在以下情况时出具虚假财务报告的可能性极大：（1）存在严重舞弊行为或违法现象；（2）存在决策失误并由此带来一定损失；（3）业务量大，经济业务复杂；（4）会计核算程序复杂，有大量关联方交易；（5）存在重大财务危机等。由此可见，不充分了解被审计单位的经营业务和会计程序，就首先意味着审计不到位、审计证据搜集不充分，对虚假的财务报告也就无从查起。
2．审计人员的职业道德水平带来的主观犯错风险。它主要包括三个方面：（1）部分注册会计师未能认清他在社会经济生活中扮演的角色，以盈利为目的，使审计活动只是走形式、走过场；（2）在审计过程中未能保持独立性。不少审计人员总是过多涉入被审计单位的利益关系，缺乏应有的独立性；（3）超越自身能力，承接不能胜任的审计业务。
3．审计人员的客观过失行为导致准则执行不严、程序运用不当。它主要包括以下方面：（1）未能适当运用分析性复核程序，对企业财务行为中可能存在的舞弊行为甄别发现；（2）函证程序运用不当；（3）未能恰当地运用审计程序获取审计证据，未能严格执行工作底稿的三级复核制度，同时对审计风险未进行有效的评估等。
4．在审计方法方面存在严重缺陷。从审计方法来看，审计人员过度依赖于被审单位的内部控制制度测试及内部审计结果。内审和内控制度测试固然是审计的重要环节，但是内控制度的运行受到单位管理的局限，特别是当被审单位的内控制度较差，会计信息失真时，内部审计本身就意味着错误与失败。而外部审计在实施内部控制测试过程中，许多审计人员对内部控制制度的调查往往不够，对客户的陈述偏听偏信，容易影响到审计结果的准确性，从而导致审计失败。
二、审计失败的规避措施
基于上述原因分析，为有效规避审计失败的案例发生，笔者认为应从以下几方面采取措施：
（一）谨慎选择被审计单位
尤其不要承接自身能力所不能承担的审计事项。审计人员在接受委托业务时，必须谨慎地评价客户管理层的品格。此外，对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为关注，这样的客户虽不一定存在欺诈意图，但客户状况的复杂性加大了审计风险，并且其“补偿心理”也不容忽视。这些因素都加大了审计难度，是审计失败的催生剂。因此，警惕被审计单位的不恰当行为和不合理诉求，审慎选择客户是避免审计失败的首道关口。
（二）充分关注客户的经营活动
审计人员在审计过程中要充分深入地了解企业的实际经营状况，如对企业的持续经营能力表示怀疑，就应当追加必要的审计程序，获取充分适当的审计证据，在审计报告中以合理的意见类型披露对企业持续经营能力的疑虑，以避免由于经营失败导致审计失败。
（三）加强业务能力建设，提升审计人员的专业素养
审计的执业环境是不断变化发展的，社会对审计人员的专业胜任能力和执业水平的要求也是不断变化发展的，更不用说现有的审计人员执业能力参差不齐，有的本身就存在能力不足的情况。因此，审计人员必须不断掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，才能满足执业的要求，保证执业质量，才能有效避免审计失败的发生。
（四）完善公司治理结构，为审计人员创造良好的执业环境
审计质量的提高决不是单靠审计行业自身就能解决的，一个健全有效的公司治理结构以及社会环境能为审计人员独立开展审计工作提供良好的执业氛围，从而减少审计失败的发生。
（五）强化会计师事务所的内部质量管理与风险控制
一是要建立健全审计工作底稿复核制度，在会计师事务所内部建立一个独立于审计小组之外的临时机构，对每个客户的审计底稿进行复核，以加强复核机制，防止审计风险；二是要严格遵守注册会计师独立审计准则，保证审计质量；三是推行风险导向审计，这是国际“四大”会计公司常用的审计方法。我国现阶段会计资料虚假程度严重，如果继续沿用制度基础审计方法，将面临较大的审计风险。
（六）加强行业监督与指导，提高审计人员的职业道德水平
改革和创新行业监管，通过制定严厉的处罚制度，让审计人员对其不遵守职业道德的行为承担巨大压力和风险成本，可以减少欺诈的可能性，也是控制审计失败发生的重要制度措施。
当然，关于规避审计失败的措施还有许多，比如提高上市公司质量、完善会计师事务所聘任制度、健全审计收费制度、建立健全事务所质量控制制度、建立和完善注册会计师责任制度等等方面的内容，这里不再深入阐述。我们只有采取综合治理的办法，不断强化各种防范措施，才能最大限度地避免审计失败，不断提高审计工作的质量和水平。
【参考文献】
［1］郭强华. 注册会计师审计视野. 北京：经济科学出版社，2004.
［2］叶陈刚. 会计道德研究. 大连：东北财经大学出版社，2002.
［3］秦荣生. 审计失败的成因及规避. 审计研究，2002（01）.
审计失败是指注册会计师未按照审计规范的要求执行审计业务而签发了不适当的审计意见。通常表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留审计意见。会计师事务所为审计的主体，上市公司为审计的客体。可以说，目前我国资本市场上存在的审计失败情况屡见不鲜，一部分注册会计师对于上市公司的出现的财务造假问题未能做到勤勉尽责，未能在审计报告中恰当地发表审计意见，报告有关事实。从而使其丧失了应有的独立性，甚至成为舞弊行为的同谋。
二、经济学角度下的审计失败影响因素分析
(一)审计服务的商品属性
从注册会计师与委托人关系的角度来看，审计服务具有商品属性：注册会计师与委托人双方以审计服务为标的、审计酬金为价格进行的个别商品交易。这样，单个审计服务的酬金就完全取决于具体的、个别的委托人与注册会计师商谈的结果，委托人兼有审计服务需求方代表和审计服务酬金直接给付者两种身份，能够直接影响注册会计师的审计服务活动，这也是当前的现实情况。可以说，谁控制了委托人，谁就能成为实质上的委托人。
(二)契约理论下的审计供给
企业是一系列契约联结的有机体，它反映了不同利益主体对其权利进行讨价还价的结果。下面针对下述三种契约方式逐步分析从审计供给的角度分析审计失败的原因：
1.初始性契约的失败：我国公司治理的缺陷。
初始性契约是审计契约的初始环节，并由它决定了其它两个契约。而公司治理这一制度安排在很大程度上影响审计的信息质量和审计契约尤其是初始性契约的完善和发展。我国大多数上市公司经营管理层实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身，中小股东参与公司经营决策程度非常低，由此带来的内部治理机制失效往往使我国的会计师事务所和注册会计师不得不屈服于上市公司及其内部人的压力。
2.主体性契约的失败：审计独立性的缺失
综观我国审计现状，审计独立性缺失更是存在着政府失灵和市场缺陷双层面的原因。从政府失灵角度来看，我国政府在审计市场的过度干预导致审计市场的畸形发展，加上权力制约机制的缺损，导致政府的职能出现错位和越位，一些审计业务的介绍甚至审计结论都是政府参与的结果。从市场缺陷角度来看。市场不充分造成的无序竞争致使审计独立性缺失，审计供给出现不良趋势。当前，我国审计市场竞争激烈，存在众多规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的事务所。这些中小事务所往往违反市场规则，杀价竞争，低价揽客。
3.辅契约的失败：注册会计师监管乏力
审计失败案的频频爆发，与行业监管不力也有着脱离不了的干系，监管不力导致了审计的不良供给，从而导致了审计的失败。当前我国正处于经济转型时期，会计服务市场化程度不高，现行行业法律法规不健全，政府职能转变没有到位，这些都造成我国政府监管机构与行业协会尚未完全分离，以致注册会计师监管体制与我国当前经济与注册会计师行业发展的现状及趋势不相适应，监管成本高而效率低的问题仍然相当突出。
(三)弹性理论下的审计需求
审计需求是审计市场发展的主要推动力，审计需求包括强制性审计需求和自愿性审计需求两个层次。所谓强制性审计需求，是指在政府管制和法律法规的约束下，要求公司聘请审计主体进行审计的需求。自愿性审计需求是在没有政府管制和法律法规的约束下，公司处于自身利益的考虑自愿聘请审计主体进行审计的需求。在自愿性需求的情况下，质量对需求的弹性大于价格对需求的弹性，即更高的质量能诱发出更多的需求，自愿性需求与审计质量正相关。但在强制性需求的情况下，质量对需求的弹性小于价格对需求的弹性，强制性需求与审计质量负相关。其原因主要是权利与义务的不对等。
审计产品作为一种外溢性较强的公共产品，其成本支出主要由被审计单位负担，与其他利益主体无关，从而造成了诸多利益主体包括政府机构和投资者的“搭便车”行为。这种强制性地要求企业接受审计而审计费用又由被审计单位全部承担的制度，只能导致审计需求的逆向选择，即对高质量的审计需求减少，转而寻求价格低廉的审计服务，以实现节省成本和完成强制义务的双重目的。这样，审计的有效需求会逐渐萎缩。正是由于这样一种逆向选择，导致审计失败的风险大大地增加。
三、防范审计失败的相关建议
要防范审计失败，我认为在以下几个方面可以进行改进：
(一)完善相关法律。从防范审计失败的角度出发，法律是最具有预防和惩戒审计失败的工具，也是保障投资者根本利益的坚实基础。
(二)加强审计文化建设。加快注册会计师审计行业诚信建设步伐，完善诚信档案体系和声誉机制，提高审计信用度。
四、加强注册会计师行业监管。
(三)改革监管体制。转变政府角色，加强行业法制建设和监管，增加司法救济配给，为行业的和谐发展提供制度保障。
