作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。其基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。也就是说，作业成本法在计算产品成本时，将着眼点放在作业上，即以作业为核算对象，而不在以产品为核算对象，通过对作业成本的核算，追踪成本的形成和积累过程，由此得出产品成本。
作业成本法对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统成本计算方法并无不同，其区别主要体现在制造费用分配上。在传统的成本计算方法下，对于间接制造费用，通常是在全厂范围内采用一个费用分配率进行一次性分配，或者是先将制造费用按生产部门归集，然后再按一系列的部门分配率进行分配。至于各生产部门制造费用分配的标准，则根据各个生产部门的生产特点选取。例如，劳动密集型的部门以人工工时或人工成本作为分配标准；机器密集的部门以机器小时为分配标准；以耗用原材料为主的部门，则以原材料成本为分配标准，如此等等。可见，传统的制造费用的分配方法，满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。在作业成本法下，则是按“成本库”分别进行归集和分配，分配标准由单一标准分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。
2影响作业成本法在我国中小企业实施的障碍
作业成本法作为一种先进的成本计算和成本管理方法，在美的、海尔、康佳、宝洁等大公司已经结合企业资源计划或制造资源计划在其内部得到了应用，而在中小企业中应用却很少，究其原因，主要是作业成本法在中小企业的实施过程中遇到了诸多障碍，具体表现在以下几个方面：
2.1观念与认识障碍
中小企业应用作业成本法的最大障碍是观念上的落后，主要表现在对成本管理会计本身的认识不足及对传统成本的局限性认识不够。由于作业成本法是近十年产生的新的理论方法，无论是个人还是组织，大企业还是中小企业，都需要相当长的一段时间来适应。特别是相当一部分中小企业主和经营者不懂作业成本法，有些人虽然了解作业成本法，但对作业成本法有许多认识上的误区：认为实行作业成本法成本太高；作业成本法与传统成本法区别不大，不过是多了几个分配标准。这种简单化的似是而非的观点是没有看到作业成本法的实质和精髓。
2.2科技水平相对不高，技术基础薄弱
经过三十多年的改革开放，我国中小企业得到了迅猛发展，科学技术水平迅速提高。但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的中小企业为数较少，企业整体装备水平仍很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。目前在中小企业实施适时制和弹性制系统还缺乏相应的技术基础。
2.3作业成本法核算体系的实施缺乏实现工具
我国的会计电算化在大型企业已经普及，但在中小企业的应用为数较少。而作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，他是建立在大量的计算上的，大部分信息是通过电子数据处理环境正常获得。例如资源、资源动因、作业、作业动因的归集、分类，资源成本、作业成本、产品成本的计算等。因此，作业成本法的实施离不开应用软件工具的支持。而我国企业财务软件开发水平低，基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面，还未形成采购、生产、和成本管理综合经营管理的系统化。特别是适用于中小企业的财务软件更少，而适合作业成本法的财务软件更是少之又少。手段的滞后，对中小企业实施作业成本法困难重重。
3我国中小企业实施作业成本法的对策
作业成本法是一种有效的成本控制方法。针对上述障碍分析，在我国现阶段，中小企业推行作业成本法可采取以下几个方面的对策：
3.1实施作业成本法必须在企业内部从上到下形成共识
必须理解作业成本法的实质。作业成本法是管理理念、管理思想和管理方法的变革，是成本分摊方法科学化的体现，它摒弃了传统的主观武断、简单化的成本分摊方法，采用理性的、细致的、科学的态度分摊成本。确实，作业成本法要比传统成本法消耗更多的费用，但作业成本法需要适当的投资而不是巨大的投资。据有关资料统计，作业成本法的投入相当于中小企业中较大企业（大约500名雇员）销售额的0.1%，较小公司（雇员少于50名）销售额的0.3%，与利润相比，其投入微不足道。中小企业实施作业成本法同样应考虑成本—效益原则，进行成本效益分析。
3.2加大对技术的投入
随着改革开放的不断深入，中小企业逐步的发展壮大，也不断地加大技术投入。《中小企业促进法》、《关于加强中小企业管理工作的若干建议》的颁布实施，使得中小企业的融资环境得以改善，而中国加入WTO又给中小企业带来机遇和挑战。国外的先进技术、管理、资金的引进又可以进一步促进中小企业的技术创新。技术创新是中小企业发展壮大的源动力，因此，中小企业对新设备、新技术的投入力度应不断加大。
3.3开发作业成本法软件
软件具有将复杂方法简单的功能，开发作业成本法软件，特别是适用于中小企业的作业成本法财务软件，将有助于减轻企业采用作业成本法的工作量，降低作业成本法实施的难度。
3.4对作业成本法信息系统进行有效的规划与实施
利用先进的信息和网络技术实现信息传递的网络化，保证信息传递的准确性和高效率，并通过计算机网络和数据库建立成本模型分析系统，实现数据分析的智能化。结合企业资源计划（ERP）系统实现成本管理的现代化科学化。把以管理决策为目标的ABC和以信息、数据流为目标的ERP相结合。把ABC的概念和方法融入ERP系统中，使公司各有关部门通过ERP系统获得ABC数据。
作业成本系统既是一个成本计算系统，也是成本控制系统，要有效的实施它，必须使全体员工具有强烈的成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。同时，作业成本法作为一种决策支持工具，不仅能为大企业所应用，同样能为满足条件的中小企业所掌握和应用。
参考文献：
[1]姚维玲.成本企划综述[J].财会月刊，2006，27.
[2]曹瑛.作业成本法的理论分析与应用研究[J].煤炭工程，2005，03.
[3]王霞.浅谈作业成本法在我国的应用问题[J].四川理工学院学报(社会科学版)，2005，01.
1.实施作业成本法是内外部压力的客观需求
作业成本法一定程度的促进了我国经济发展，对于商业银行发展中各个部门有着比较良好的协作，同时也积极的发挥着成本管理职能，因此，为了全面发展企业的管理工作，我们应该树立积极发展的思想责任和意识，从而通过对市场监管和执法等多个方面功能的有效改进，为我国市场经济发展创造一个良好的环境。伴随着经济全球化脚步的不断深入，外资银行的规模和数量在我国范围内不断扩大，在这种形势下，国内商业银行的发展必然面临着巨大的压力。由此可见，实施作业成本法是我国商业银行缓解内外部压力的客观需求，应得到商业银行领导人的高度重视。
2.规避经营风险和优化资源配置的客观要求
就我国目前商业银行的发展现状来看，由于其业务的开展受诸多因素的影响，因此，面临着诸多经营风险。目前，我国大部分商业银行在成本核算方面采取的都是事后核算。虽然这种核算方式能够在一定程度上实现核算目标，但仍然存在一些不足之处，比如说成本信息的真实性有待商榷，参考价值降低等等。但如果采用作业成本法，工作人员便可通过对银行发展过程中各项活动的动态跟踪，对成本资源的利用进行充分掌握，从而为银行领导的决策提供真实、可靠的依据。同时，利用作业成本法对银行业务进行跟踪，还能够实现对增值和费增至作业的有效区分。由此可见，作业成本法的有效开展也是银行规避经营风险和优化资源配置的客观要求。
二、商业银行成本核算及管理中存在的问题
1.机构人员成本管理意识淡薄
对于一些成本管理人员在中意识很淡薄，片面地认识和理解的建设，很多成本管理人员对于作业成本法缺乏正确的认识，认为其只是将现有的人员和机构进行重新整合，却忽略了新理念和新方式的加入，也就没有达到深入改革的需要。对于我国政策也就更加没有重视，同时在一定程度上影响到商业银行的经营，从实际出发成本管理依然存在很多问题，如缺乏立法规范、针对性较弱、较为分散以及政策执行的弹性较大，并不能有效保障企业的健康发展。所以我们要高度重视人员成本管理意识，对其中存在的问题进行有效的解决。
2.数据传递、存储技术不完善
在对于成本数据的传送的时候也存在很多问题，很多时候多出现数据传送不及时的情况，一些地方数据集中库中也就存在数据丢失和误传的情况，对于大量的数据都是需要同个网络进行有效的复制和传输，这样也就将基层的征管数据传送到上级部门，同时保证数据的及时有效并且准确的传输到数据库中。由于数据安全隐患是有很多方面引起，因此，如果没有对产品、服务以及成本等因素之间的联系进行充分考虑，那么便会在一定程度上导致交易量大、复杂程度低的产品被多摊成本，交易量小、复杂程度较高的产品则少摊成本。这样一来，便会导致经营决策缺乏准确性，影响到商业银行的稳定发展。
3.成本管理未与作业分析相结合
商业银行的经营过程，简单的说，就是银行开展的全部业务的集合，各个业务开展的质量和成本直接关系着商业银行是否能够在激烈的市场竞争中占有一席之地，也直接关系着商业银行可持续发展目标是否能够顺利实现。当前商业银行发展中所采取的事后核算的成本管理模式，其内部体系构建不完善，没有将业务、客户以及部门有效区分，同时，对于非增值作业的开展也没有实现有效减少和避免。久而久之，商业银行的发展必然无法满足市场经济体制的发展需求，从而逐步走向衰败。
4.成本管理的事前事中控制力度不够
就我国目前商业银行成本管理的现状来看，无论是事前控制还是事中控制，都缺乏足够的控制力度，加上相关的技术缺乏完善性和系统性，从而导致银行无法对相关数据进行准确的分析，对于成本和费用支出的控制，只能单纯的依靠层层审批来完成。此外，由于缺乏科学完善的控制标准，从而使得费用和成本控制只能在事后进行，无法做到有效的事前控制和事中监督。
三、商业银行成本核算体系锲入作业成本法的方法
1.前期基础准备工作
前期基础准备工作非常重要，只有做好准备工作，才能够确保后续工作的顺利开展，结合当前商业银行发展的现状来看，对于前期准备工作，主要应该从三个方面着手：首先是对资源的有效识别，以作业成本法为主的成本核算认为，产品消耗作业，作业消耗资源。在该理念下，银行相关部门应该做好严格按照一体化要求，加强信息化建设的集中统一领导，并在此基础上建立健全的工作机制，为作业成本法的有效开展奠定基础。然后是资源动因的确认。对于作业成本法中所涉及的数据，必须确保其真实性和准确定，相关工作人员需要提高对数据质量的重视程度，建立基础数据采集二级、三级审核和考核机制，并确保其能够在实际工作中发挥作用，提高数据的整体质量。同时，要对总分类账的资源进行明细分类，尽可能采用最方便、最快捷的方式来对资源消耗的动因进行识别。根据商业银行业务经营特点，对部分银行资源成本动因的选择。最后使作业动因的确认。为了保护商业银行的成长，促进国民经济的发展，各级政府采取强有力的措施，鼓励、支持、引导多种所有制经济健康快速发展。当前的经济危机，相应机关应从完善政策入手，努力解决企业发展中的突出问题，促进企业又好又快发展。
2.改进商业银行成本数据存储手段
随着成本核算模式的改变，与之相应的成本数据存储手段也应该进行进一步完善。因此，结合我国当前商业银行发展的实际情况，制定一套科学完善的数据管理制度至关重要。在该制度中，需要对一线操作人员以及各个部门的数据管理人员的行为进行明确规范，以此来有效避免由于垃圾数据产生而对数据完整性和准确性带来的影响。在区市一级国机关内部设数据管理中心，该管理中心主要是对信息系统实施数据规划，监督数据的采集以及加工的全过程等，系统构建完成之后，需要做好相应的数据维护工作。与此同时，还要实现各个部门之间的有效配合，加强对数据使用价值的研究，深度开展数据分析，使系统数据能够得以充分利用。除此之外，还要进一步确保数据的安全性，在对安全措施进行选择的时候，首先应该分析能够对数据安全造成威胁的因素，并在此基础上将网络技术与数据库系统有效利用起来，实现对系统安全的有效设置，拒绝非法用户进入系统和合法用户越权操作，避免系统遭到破坏，防止系统数据被窃取和篡改。作业成本法的一个重要组成部分就是将成本中心信息分配到成本库中，成本库是以作业为基础的成本归集。在对成本中心的作业及其支持的程序进行分析的基础上将成本分配到成本库中，才能了解作业和流程耗用了多少成本。
四、结束语
作业成本法（Activity-Based Costing）的理论和应用在当今的企业管理中越来越受到重视。在商品经济快速发展的今天，商品产品的生产发展趋势表现为装备的自动化、智能化；产品的多样化、差异化，在这种情况下传统的成本核算和管理方法显现出越来越多的缺陷，已不能适应经济发展的需要，而作业成本法的优势越来越明显。对作业成本法的研究、开发和利用有助于企业未来长期的发展。笔者通过如下案例对作业成本法进行相关的探讨和研究。Western是一个独立的肾脏透析诊所，这家诊所提供两种治疗服务：一是血液透析（Hemodialysis，简称“HD”），要求病人一周来诊所三次，诊所对病人用专门而且昂贵的设备进行透析。二是腹膜透析（Perifoneal dialysis，简称“PD”），允许病人在家中每天自己完成治疗，诊所对病人进行监测，并帮助他们订购在家中治疗所需的器械。如采用传统的成本核算方法，诊所的总利润与各类治疗利润如下表1所示：表1 传统的成本核算方法下的年利润表治疗中心利润表 总计 HD PD 收入病人数量（人） 164 102 62治疗次数（次） 34967 14343 20624总收入（美元） 3006775 1860287 1146488供给成本（美元）标准供给（医药、注射器） 664900 512619 152281临时供给（用于特定条件下） 310695 98680 212015总供给成本 975595 611299 364296服务成本（美元）一般间接支出（占用、行政） 785825 耐用设备（维护、折旧） 137046护理服务成本（护理管理员、设备技术员）883280总服务成本 1806151 1117463 688688总操作支出（美元） 2781746 1728762 1052984净收益（美元） 225029 131525 93504每类治疗方式的利润(美元)每次治疗的平均收费 129.7 55.59每次治疗的平均操作支出 120.53 51.06每次治疗的利润 9.17 4.53 注：（1）治疗价格无论是HD还是PD，每位病人每周费用都是389.10美元，因此每周3次的HD治疗收费每次平均129.70美元，每周7次的PD治疗收费每次平均55.59美元。（2）当前的成本系统可以将供给成本合理分配到两类治疗上，但是服务成本是根据传统的各类治疗收入占总收入的百分比将总服务成本分摊给各类治疗方法，即HD、PD分别分摊总服务成本的61.87%和38.13%。现该诊所的会计人员采用作业成本法反映两种治疗方法的总服务成本，以对成本有更深入的了解，以使管理人员扩大或收缩产品与服务、挖掘工序改进的潜力以制定出更成熟的方案。在本例中，不论是采用作业成本法还是传统的成本核算方法，各类治疗方法的收入、分配的供给成本均相同，最大的不同之处在于对总服务成本的分配。传统的成本核算方法是对总服务成本只进行一次总体的分配，而作业成本法试图对每一项服务的成本进行深入而细致地，按照最符合成本发生状况的成本动因一一进行分析。其一，将一般间接费用分为4个资源成本库，然后对每个成本库，选择一个能够代表两种治疗使用资源情况的成本动因，通过医疗记录和其他渠道确认两种治疗的每一成本动因的数量，根据各成本动因的数量比例将各项一般间接费用依次进行分配，具体分配结果如下表2所示：一般间接费用资源成本库 库的规模（美元） 成本动因 单位 HD PD 总计 分配结果（美元） HD PD 租金、折旧 233226 占地面积 平方英尺 18900 11100 30000 146392 86294 行政与辅助人员 354682 病人数
近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（JIT）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。例如，在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%.产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。
一、作业成本法的定义
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based ；costing，ABC）法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
作业成本法的指导思想是：“\\\\成本对象消耗作业，作业消耗资源\\\\”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。
作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。
作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、认量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。其结果有可能导致企业受到双重损失、总体获利水平下降 ；。
二、作业成本核算的应用
作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。
作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时，这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这种就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。
作业成本核算的基本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。
三、作业会计对传统会计成本观的突破
由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等），以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统成本计算表面上看起来风平浪静，实际上却处处隐藏暗礁，隐藏着不盈利的产品。作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。
与传统会计成本观相比较，作业会计实现了几个重大突破。具体而言，笔者认为有以下五个方面：
（一）、溯本求源，改变成本动因传统成本法比较关注产品成本结果本身，成本计算的对象是企业所生产的各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因，并认为它对成本分配起着决定性的制约作用。按照这一思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本。
作业会计的成本计算思路是：产品消耗作业，作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业量，将作业成本计入产品成本。按照这一成本动因将成本划分为：①短期变动成本，如直接材料、直接人工。其短期内仍以产品数量为基础，与传统成本法基本相同；②长期变动成本，以作业为基础，作业量是其成本动因。某种产品分配的长期变动成本数额在传统成本法下多为固定成本；③固定成本，在给定的时期内不随任何作业的变动而变动的成本，但从长远来看它也是变动的。
在传统成本法下，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而在现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增。这种情况下，按传统成本计算方法分配将会使产品成本信息严重失真。因此，应从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，作业成本法（ABC法）应运而生，提高了成本计算的准确性。
（二）、强调成本的战备管理，延伸成本概念传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要，因此，应选择实施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于这种全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，且尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。如果说价值工程强调在设计阶段剔除产品过剩功能，以达到节约成本的目的，ABC法则强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。因此，ABC法被看作是价值工程在成本会计应用中的深化、细化。
（三）、强调决策的成本关联性，辅助相关成本决策法相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的成本和收入进行配比来做出决策，只考虑随决策而变动的成本，忽略不受决策影响的成本。相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立、互不影响的。
相关成本决策法考虑了决策的短期影响，但是从长远来看：①一旦某项决策敲定，与该决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本；②所有成本均是变动的，这是因为任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决策会对后期决策产生影响。换言之，某些成本就某单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言却是变动的。相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的，生产中企业总是面临许多决策，一些决策还同时进行，其相互影响既体现在机会成本上，又表现在未来的潜在成本上。相关成本决策法没有考虑这种相互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性，即整体效果小于单项的决策效果之和。ABC法则在一定程度上能辅助相关成本决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响，还要考虑其对后续决策的影响；不仅需要预计未来的机会，而且还要掌握成本的长期习性，其中包括那些不随单项决策变动，但随多项决策变动的成本习性。ABC法通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。
（四）、重新界定期间费用，完善成本概念传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。
作业成本观下，也使用期间费用概念；但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费。另外，作业观念下成本项目是按作业类别设置的。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本概念。
（五）、降低成本的主观动因，完善责任会计在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。比如，职工的成本管理意识、工作态度和责任感、员工之间以及员工与领导之间的人际关系等。在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，减少成本的主观动因。同时ABC法还特别强调产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离和质量检测时间等非财务变量，因为它们与产品实际成本耗费也有极强的相关性。
ABC法是适应于现代企业的制造环境而产生的，弥补了传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷，在西方发达国家已呈现出较好的发展势头。尽管我国企业目前还没有采用ABC法的现实基础，但完全可以在企业的经营管理中借鉴其先进的思想和方法。比如：①成本的全程战略管理思想。使企业在“开源”过程中，就对拟使用的资源作好预先的筹划和安排，使日后的潜在成本得到事前的控制；②成本分配思想。当企业采用单一的分配标准计算的成本可信性受到怀凝，已影响到企业决策时，如工艺复杂、难以生产的产品在其售价未高于其他同类产品的情况下，会计资料却表明该产品与其他产品一样具有很高的盈利能力时，可采用ABC法对产品成本重新加以验证；③对成本过程进行剖析，并尽量消除非增值作业的思想。这启发我们在企业的生产中要强化成本意识，尽量减少无谓的操作，控制和降低成本。
四、实施作业成本法应注意的问题
作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象，不论产量高低、制造工艺复杂与否，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息，也优于管理会计早先提倡的变动成本法。我国的企业，尤其是高科技企业，在实施作业成本法时应注意如下一些问题：
1、作业成本法是作业成本管理的核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动。
2、实施作业成本法应遵循成本——效益原则，任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增，作业成本库的选择，可使成本——效益平衡。
3、作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。
4、作业成本法是一种新的完全成本制度，拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以前不能追溯的期间费用，计算出来的成本指标值比按传统的完全成本法计算的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合。
5、实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。
6、实施作业成本法，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假账真算，运用成本昂贵的作业成本法，无异于劳民伤财。
五、ABC、ABM发展前景
20世纪90年代，葡萄牙金融服务业就进行了管理会计运用的尝试，尤其是对作业成本法（ABC）运用的尝试，虽不成功，但也会给予我们一些有益的启示。本文以Lusitano金融集团所属银行为例，对其运作过程作一简要回顾。 一、葡萄牙金融服务业体制的演变 20世纪60年代以前，葡萄牙银行业相对不发达。进入60年代后，银行的活动范围有所扩展，成为支配着国家经济的主要的私营机构，直到萨拉扎政权垮台之时，政府都是银行业的主要参与者。随着政权的更迭，银行经历了由私有到国有再到私有的历程，为了适应这种体制的变化，其管理理念和管理方式也在不断地变化。 1．1975年 ～ 1983年，银行国有化。葡萄牙1974年革命后，大多数金融机构都国有化了，其结果之一是银行的活动自由减少，其对经济的影响力也在下降。那些年，由于低效率扩张，各方的储蓄汇集于银行，使之业务持续增长。银行不像其他国有部门存在私有公司，国有化后国家在银行的垄断地位得到了进一步巩固。虽然商业银行和保险业的竞争在一定程度上还保留着，但这并不是纯粹的商业竞争。因为软预算政策的存在，社会政治目标给予银行以超越市场标准的优先贷款地位。根据相关法律，银行必须以优惠条件接受非营利公共机构的存款，也必须以低于市场的利率为政府的财政赤字筹资。政府干预影响了银行的偿付能力，导致银行不良贷款的增加和银行资本的不足。在这种情况下，中央银行不得不以低于市场的利率为商业银行提供流动资金。到20世纪80年代中期，银行累积了大量中央银行提供的资金。 2．1984年 ～ 1990年，银行私有化。20世纪80年代中期，随着政府的更迭，葡萄牙银行业发生了实质性的变化，金融领域进行了自由化改革。葡萄牙成为欧共体成员，在新的中央集权制下，以经济的更大自由化为目标，一系列新的政策措施被采用：证券市场实现现代化，推行新的金融交易工具；允许在国外建立私有银行，银行的数量迅速增加，存款数量的限制被废除；已经国有化的公共部门银行被私有化。 3．1991年以来。金融机构是葡萄牙最大的私营机构，因而它成为投资和利息的主要来源。在自由化的初期阶段，它的活动和收益在20世纪90年代初期大幅度增加。金融业对GDP的贡献达到8．5％，与国际同业相比是相当高的。然而，虽然其活力增强了，但因国内外竞争加剧，边际利润却下降了。 二、Lusitano的成本管理改革之路 20世纪90年代，葡萄牙银行重新私有化。Lusitano金融集团（该集团是一个家族企业，1975年其控制的银行优先实现国有化）获得50％的银行股和银行董事会50％的投票权。在葡萄牙银行部门新的经济气候下，银行业者都在寻找新的竞争优势，并通过并购实现服务和增长的多样化，以适应国际化变革的需要。这些都是为了届时能拿出像样的资产负债表和损益表，对这种目标的追求持续到现在。Lusitano银行保持了它作为国家主导银行的地位及其在海外的利益，它在葡萄牙的主要城市都设立了分支机构或代表处，并且进入西班牙和巴西市场。该集团的业务已涵盖银行业、房地产、设备租赁、保险、投资、养老金管理、信用卡、股权经纪及其他业务。 1．对成本管理的初步探索。业务的扩大和竞争的加剧，迫使Lusitano银行致力于提高效益和控制成本。最早引起关注的是营业网点的数量和布局，并进行了大量的改革，主要是减少营业网点和提高成本收益率。随着国际化的财务评价体系的采用，成本收益率逐渐变成银行和金融人士关注的主要指标。作为以盈利为目的的金融企业，Lusitano银行采取了一系列以提高效率为目的的计划，这些计划于1993年开始执行，到1998年初步完成后，银行营业网点的数量由1992年最多时6 325个，减少到1998年的4 962个；同时成本收益率也提高了，成本收益率从1995年的67．7％下降到1998年的57．7％。与此相适应，财务管理更加强调效率、单位成本、降耗、品质、合理化。这在1998年的
文秘法律专业知识
专业培养目标：培养掌握文秘基本理论和操作技能，了解和掌握相关法律知识，从事法律文秘业务的高级技术应用性专门人才。
专业核心能力：法律文秘操作技能。
专业核心课程与主要实践环节：刑法概论、民商法概论、行政法原理与实务、诉讼法概论、应用写作、法律文书、秘书学基础、档案学基础、社会学基础、网络技术与办公自动化、电子信息管理、社会调研、应用文写作、秘书业务训练、办公自动化设备使用、文秘业务综合实训、毕业论文等，以及各校的主要特色课程和实践环节。
就业面向：国家机关、企事业单位、法律服务部门的文秘及相关岗位。
本专业培养具有必备的法学和文秘专业的基本理论知识和法律职业岗位文秘工作技能的复合型高等应用性专门人才。
主要课程：法理学、宪法学、刑法学、民法学、文献检索、司法笔录训练、书记员工作概论、档案管理、法律文书训练、现代汉语与基础写作、秘书理论与实务、计算机与应用。
修业年限：基本学制三年，最长修业年限五年。
培养目标：本专业主要培养具备法律事务执业能力、掌握秘书技能、会英语、会电脑的应用复合型人才。学生毕业时，要求取得国家秘书职业资格证书。
主要课程：大学英语、英语视听说、专业英语、秘书实务、档案管理、企业管理概论、法律文书、民法、行政法与行政诉讼法、合同法、国际经济法、公司法、税法、电子商务、商务谈判、沟通技巧、多媒体技术应用、网页制作等。
专业特色：注重塑造形象、提升品味;注重强化实践教学环节，培养学生复合型多元化的职业能力。
职业前景：学生毕业后，既能胜任各类企事业单位的法务助理工作，又能从事法庭助理、书记员、律师助理职业，还能从事各类企事业单位的行政助理和商务管理工作。本专业就业面广，适应性强，并有潜力成为高级管理人才。
培养目标和要求
(一)培养目标
培养拥护党的基本路线，法律文秘专业第一需要的德、智、体、美全面发展的高技能人才和高素质的劳动者，学生应在掌握专业必备的基本理论知识和专门知识的基础上，重点掌握从事本专业领域实际工作的能力、技术和技能，具有良好的职业道德和敬业精神。
(二)素质、知识和能力基本要求
1. 素质基本要求
坚持党的基本路线，努力成为中国特色社会主义的建设者和接班人;树立正确的世界观、人生观、价值观，具有辩证唯物主义和历史唯物主义思想;诚实守信，团结合作，遵纪守法，爱岗敬业，具有高尚的社会公德和职业道德;具有本专业的基本理论知识，掌握本专业的高新技术和技能;养成正确的审美意识、审美情趣和美感，具有一定的认识美、欣赏美和创造美的能力;积极向上、心理健康，具有自我调控、建立和谐人际关系的知识与技能;积极参加体育锻炼，养成良好的卫生、生活习惯，具有一定的体育健身知识和技能，身体素质达到国家大学生体质健康标准。
2. 知识基本要求
(1)掌握语言文学类、政治哲学类等基本知识。
(2)掌握法律专业知识、文秘方面基本理论和基本知识，其中包括办文、办事、办会方面的基本方法和基本理论。
(2)掌握管理学、秘书心理学的基本理论和基本知识。
(3)掌握民事诉讼、刑事诉讼等程序的基本知识。
(4)掌握办公室管理、档案管理的基本理论与基本知识，懂得档案和信息处理的基本规则和法律法规。
(5)掌握公共关系、社交礼仪的基本知识和基本规则。
(6)掌握法律公文及其它常用应用文的写作知识。
(7)熟练掌握计算机的理论知识，能运用现代化办公设备进行法律文秘事务运作。
3. 能力基本要求
(1)熟练运用汉语语言的能力，其中包括心领神会的能力、口头表达能力、法律咨询、中文写作能力。
(2)运用法律文秘知识进行办文的能力。
(3)运用法律文秘知识进行办事的能力。
(4)运用法律文秘知识进行办会的能力。
(5)具有较强的法律文书制作和公文处理能力。
(6)运用法律和文秘的基本理论知识从事法律文秘运作的能力。
(7)运用基本法律知识进行法律咨询、司法调解和解决一般法律问题的能力。
(8)公关活动策划能力和人际沟通、接待协调能力。
(9)运用计算机进行办公事务处理、法律秘书实务活动的能力。
(三)证书要求
1.获取相应的普通话等级证书。
2.获取全国大学生英语应用能力考试B级以上证书或大学四极以上证书。
3.获取全国高等院校计算机等级考试二级证书或劳动部门计算机操作中级以上证书。
4.秘书资格证书。
1.体育教育专业本科毕业论文选题相关研究
卢宇刚《对我院16届体育教育专业本科生毕业论文选题的调查分析通过分析研究，发现学生选题方向偏向于技战术分析类，选题方式偏于文献综述类，研究方法局限于文献资料法。于媛媛«体育教育专业学生毕业论文选题现状的调查研究表明学生论文选题方向偏重于专项类，但近几年来呈下降趋势；学校体育类、社会体育类论文呈增长趋势；学生的理论知识修养不足。
魏祝颖《体育教育专业本科毕业论文选题分析一一以天津体育学院2008—2011届学生为例》中发现学生论文在研究领域上学校体育类和运动训练类的所占比重未50%〜60%，其中学校体育类的比运动训练类的少，社会体育、心理学、生理学及其他方面共占40%。大部分学生通过查阅文献资料确定选题，来源单一，缺乏创新性。赵永才在《高校体育专业毕业论文选题情况的调查研究得出：体育专业学生毕业论文教学训练类选题较稳定，社会体育类和基础理论类的选题有增多趋势，传统技战术分析的选题有下降趋势，学生选题呈方向多元化，但学生选题方式更多依赖于教师建议，研究方法局限于文献资料法、调查法等单一的方式，而体育专业学生知识储备不足成为了困扰学生选题的主要原因。
周小平在《湛江师院体育系毕业论文选题热点与走向》中得出学校体育教学与训练的研究仍然是广大体育教育和科研工作者的研究热点，随着社会与体育的改革，社会主义市场经济的快速发展，体育消费和产业的开发也成为广大工作者关注的热点。
从上述文献我们可以看出，从20世纪80年代至现今，体育教育专业学生毕业论文的选题各方面既存在许多相似之处，也产生了些许变化，例如：在选题方向上，技、战术类的比重开始呈下降趋势，体育教学训练类、社会体育类的呈现上升趋势；但是在选题方式上，学生依旧趋向于通过查阅文献资料的途径或是指导老师的建议获取选题，通过思索创新进行选题的比重少；在研究方法上，大量集中于文献资料法，问卷调查法，学生研究手段仍然比较单一。
2.体育教育专业本科毕业论文质量及存在的问题相关研究
胥志敏《浅探体育教育专业学生毕业论文撰写中存在的问题》一文中列出了学生在论文撰写中存在的问题有：重视程度不高，缺乏实践性，针对性不强，论文成果一般。并针对问题提出了改进措施。朱少华，龙昆等在《高校体育教育专业本科毕业论文质量分析一一以南昌大学2008—2010届毕业论文为例》表明学生论文在研究领域偏重于体育教育方面，研究方法单一，实验研究能力严重不足，并且在论文结构、规范性、逻辑性等方面均普遍存在问题，并针对问题提出了建议。
戴卫东在《提高本科生毕业论文质量的对策建议》中提到高校本科生论文存在的问题有：论文的选题过于理论化；论文抄袭，论文买卖等现象严重，学生缺乏相关的论文写作技巧；指导教师投入不够；未形成论文质量考核体系。并提出高校教学部门的失范，师生对本科毕业论文的不重视，学生论文写作系统训练的缺乏等原因。
从上述文献可了解到，本科生毕业论文的质量问题一直都存在，并且普遍呈下滑趋势，大部分研究主要是从选题和过程管理等方面进行分析，选题存在陈旧、重复，缺乏创新等问题，如何提高学生选题的质量，完善过程管理体系方面是一个值得研究的热点。
3.非体育专业本科毕业论文选题与质量问题相关研究
夏光祥等在《教育学专业本科毕业论文选题分析一一以S大学2010-2012届为例》提出：学生部分选题脱离专业培养目标、缺乏实际应用价值、选题研究内容“撞车”、选题陈旧，个别选题范围过大，可操作性不强。董秀茹在《土地资源管理专业本科毕业论文选题分析》一文中阐述学生选题出现大而广，题目越大越好写的误区。鼓励学生在感兴趣的研究方向选题，但选题不能过于陈旧或追求热点问题，选题内容的深度和广度要适宜。
张菁《英语本科毕业论文写作质量问题探讨》中提到英语专业本科毕业论文的写作存在态度不端正认真、论文质量低劣等问题。郭剑平、姜艳《论如何提高法学专业本科毕业论文的质量》中提到学生论文存在选题重复、缺乏新意、过于宽泛等问题，并分析其影响因素，包括学生无暇专心于毕业论文、指导教师积极性不高、毕业实习定位出现偏差、图书资料方面的缺陷。
综上所述，我们可以看出，不同专业的本科毕业论文选题都有着各自的优缺点，大部分本科生的选题研究方向与本身专业关联紧密，能够围绕本专业的特色展开研究，不足之处仍然是有的选题内容过于陈旧，缺乏创新点，或是题目太大，学生亦难以把握其深度和广度。同时论文撰写时间的安排与学生考研、找工作的时间冲突、师生的态度等亦是影响本科毕业论文质量的原因。
4.结语
写毕业论文主要目的是培养学生综合运用所学知识和技能,理论联系实际,独立分析,解决实际问题的能力,使学生得到从事本专业工作和进行相关的基本训练。毕业论文应反映出作者能够准确地掌握所学的专业基础知识,基本学会综合运用所学知识进行科学研究的方法,对所研究的题目有一定的心得体会,论文题目的范围不宜过宽,一般选择本学科某一重要问题的一个侧面。
毕业论文的基本教学要求是:
1、培养学生综合运用、巩固与扩展所学的基础理论和专业知识,培养学生独立分析、解决实际问题能力、培养学生处理数据和信息的能力。
2、培养学生正确的理论联系实际的工作作风,严肃认真的科学态度。
3、培养学生进行社会调查研究;文献资料收集、阅读和整理、使用;提出论点、综合论证、总结写作等基本技能。
毕业论文是毕业生总结性的独立作业,是学生运用在校学习的基本知识和基础理论,去分析、解决一两个实际问题的实践锻炼过程,也是学生在校学习期间学习成果的综合性总结,是整个教学活动中不可缺少的重要环节。撰写毕业论文对于培养学生初步的科学研究能力,提高其综合运用所学知识分析问题、解决问题能力有着重要意义。
毕业论文在进行编写的过程中,需要经过开题报告、论文编写、论文上交评定、论文答辩以及论文评分五个过程,其中开题报告是论文进行的最重要的一个过程,也是论文能否进行的一个重要指标。
一、选题
毕业论文的题目要注重实用,以利用所学的理论、方法等专业知识在企业业务操作中的实际应用为主。可从将专业理论知识应用在企业实际运作中或者分析企业先行操作的情况进行分析,找出其中的不足并提出改进措施或者是值得学习推广的环节并分析推广的可行性。
建议题目:
XXXX在XX企业中的应用分析 XX企业XXX的应用分析
XXXX在XX企业中的应用分析
XX集卡车队提高服务质量途径分析
XX集装箱码头堆场管理岗位提高效率方法分析 XX国际货运公司促销策略研究
XX企业开展业务面临的主要问题及应对策略研究
二、论文格式 建议五段格式,即
一、公司及所分析业务、流程或方法等的简单介绍
二、所写理论知识的介绍或阐述
三、对所要分析的业务、流程及方法等进行分析
