关键词：企业集团；存货审计；问题；策略
一、前言
企业集团要在激烈的竞争中站稳脚并有所发展，就要增强自身的实力。搞好审计是增强企业实力的一个重要方面，因此加强企业集团的审计迫在眉睫。
审计工作的主要内容就是强化企业存货审计，企业的存货包括多方面的内容，主要涉及到自制的半成品、产成品，能够直观的反映出企业集团的生产经营和流动资金的运转情况。搞好了存货审计工作，才能够真实反映出企业集团的现状，也能反映企业利润的真实情况。但是，企业集团的存货审计存在多方面的问题，必须要根据现状制定出合适的策略。
二、企业集团存货审计问题
要分析企业集团存货审计的问题，就要着眼于存货审计的现状。从现状中可以看出存在的一些不足和需要完善之处。
事实上，存货是企业生产与销售的基础物料，在整个企业集团中的地位是不言而喻的。它不仅仅在于占用资金较大、品种繁多，而且存货也是关系着企业集团的利润的体现。因此，现阶段的存货审计是审计中最重要也是最困难的部分。
1.存货的变化性较大
企业集团的存货流动性大、周转性快，它的存在形式经常发生着不同的变化，但是无论怎么变化，它都会存在于企业的生产经营之中，而且有一些存货还会随着企业工艺变化发展有规律的变化。
就因为存货的变化性较大，为会计的核算带来了较大难处。主要体现在存货的账项较多，其中的真实性和正确性都会影响到会计的账项。这样，就会造成存货对企业集团资产真实性比较隐蔽的影响，稍有不慎就会出现弊端与潜亏。
2.存货的品种繁多
企业集团中的存货品种是各种各样的，不但品种多样而且计量单位也各不相同，就是审计人员监盘出来的也可能只是所有存货中的一部门。而且有时候审计人员不尽心的话，监盘就不能实现，抽查盘点更是流于形式。
而且，有时候审计人员根本没有实地核查，而是凭主观的判断弄出数据。这样的数据疏漏较大，给账实核对带来相当大的困难和难度。但是如果要对企业集团的存货进行彻底的清查，不仅耗费较多的时间，还要耗费大量的人力。
3.存货的库存样式繁多
企业集团中的存货库存方式相当多，一般分为在途存货、委托代销存货以及委托加工的存货几种。这些都是存放在不同的地方，而且存放的数量也在时刻发生着变化。比如，企业库房存放着某种原材料，每天生产的时候都在不停的消耗。
审计人员要出外去调查取证，路途遥远不说，花费也较大，并且成本也相当高。有的时候其他单位不给于支持和配合，甚至串通起来刻意隐藏存货数量，这样的存货审计出来的证据也难以保证。
4.存货内控较弱
事实上，很多企业集团的内部存货控制环节是比较薄弱或者是失效的，人员的分工也并没用按照职责的分离以及相互牵制的原则，有时候还存在各级人员串通起来共同作弊等现象。这些都易造成存货的账务与仓库中的保管帐虚假、混乱或者丢失，造成库存的真实情况不能查实。
三、企业集团存货审计问题的策略
确实，现实中的企业集团存货审计存在较大的问题。这就要求存货审计人员具有一定的审计技巧，具有丰富的实务经验，才能用专业判断与综合分析能力做好存货审计。
1.不放过任何疑点
审计人员是审计的时候肯定会发现疑点，这就要求审计人员持之以恒的解开疑点。虽然在解疑过程之中会遇到多方面的困难，但审计人员必须要克服困难弄清真相。
存货审计的时候要以实地的盘点为主，对那些价值较高的存货项目要作为抽查的重点。审计人员事前要了解清楚被审计单位基本的情况与存货的状况。然后派出有经验的审计人员专门负责存货的审计工作。
在抽查的时候，审计人员要亲自计数防止空报与虚报，还要对抽查结果和被审计单位盘点的记录核对，要防止出现遗漏或者重复盘点等现象发生。
2.坚持不懈查出真相
企业集团中涉及到很多的分公司，有的时候分公司中为了掩盖问题，就会采用各种各样的方式隐藏真相，为审计人员设置各种各样的障碍便于转移视线，用来阻碍审计人员的深入调查，尤其是关系到存货的质量方面。
在这样的情形之下，企业集团的审计人员特别要关注存货资产质量状况，查看被查的存货中是否区分出了毁损、过时、陈旧以及残次，还要把存货的账面登记价值和市场上的价格进行比较。对那些不符合集团规定的存货资产，审计人员要勇于揭露。
对于那些在途或者委托代销等的存货，要先核算其数量以及价值，比较是否有盘点与函证的价值。如果花费大于存货价值，就没有必要进行存货审计。
3.重视生产成本与在产品成本的审计
集团的审计人员不能怕生产成本与在产品成本审计困难，而放弃审计含糊其辞，一笔带过。在审计生产成本的时候，要着重关注生产过程中的工艺流程、管理制度的规范性和科学性。
4.加强内部控制
要对集团中的企业进行监控测试，确定存货审计的重点对象和范围，通过一系列的规章制度来规范审计，建立审计的可信度。同时还要加强集团审计人员自身素质的提高，使用比较先进的审计理论与技术方法。建立规范的审计方案与审计程序，控制好存货审计的风险，提高集团存货审计的质量。
四、结束语
虽然存货审计的难度比较大，也并不是不能审计。只要企业集团加强内部的控制，规范存货的管理，制定完善的审核制度。
对于存货审计出现的违规行为，一定要追查到底严惩不怠；集团中的审计人员必须要具备良好的职业道德素质，做好企业集团的存货审计。
参考文献：
[1]朱晖.会计信息质量控制研究[j].时代经贸(理论版),2006.
[2]王在飞.浅析企业存货流程管理[j].财政监督,2010.
【关键词】存货 监盘 审计 问题
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
一般情况下,存货对企业经营特点的反映能力强于其他资产项目。存货不仅对于生产制造业、批发业和零售行业十分重要,对于服务业也具有重要性。通常,存货的重大错报对于流动资产、营运资本、总资产、销售成本、毛利以及净利润都会产生直接影响,存货的重大错报对于其他某些项目,例如对利润分配和所得税也具有间接影响。审计中许多复杂和重大的问题都与存货有关,存货、产品生产和销售成本构成了会计、审计乃至企业管理中最为普遍和复杂的问题。正是由于存货对于企业的重要性、存货问题的复杂性以及存货与其他项目密切的关联度,要求注册会计师对存货项目的审计应当予以特别的关注,相应地要求实施存货项目审计的注册会计师具备较高的专业素质和相关业务知识,分配较多的审计工时,运用多种有针对性的审计程序。
一、实施下列审计程序
制定存货监盘计划,在编制存货监盘计划时,注册会计师应当实施下列审计程序:
1.了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。
2.了解存货会计系统及相关的内部控制。
3.评估与存货相关的重大错报风险和重要性。
4.查阅以前年度的存货监盘工作底稿。
5.考虑实地察看存货的存放场所,特别是金额较大或性质特殊的存货。
6.考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作。
7.复核或与管理层讨论其存货盘点计划。
二、存货监盘计划应包括的内容
存货监盘计划应当包括以下主要内容
1.存货监盘的目标、范围及时间安排。
2.存货监盘的要点及关注事项。
3.参加监盘人员的分工。
4.检查存货的范围。
三、非特殊情况存货的监盘程序
1.观察程序。在被审计单位盘点存货前,注册会计师应当观察盘点现场,确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列,并附有盘点标识,防止遗漏或重复盘点,对未纳入盘点范围的存货,注册会计师应当查明未纳入的原因。注册会计师在实施存货监盘过程中,应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员,注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行,盘点人员是否准确无误的记录了被盘点存货的数量和状况。
2.检查程序。注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查,将检查结果与被审计单位盘点记录相核对,并形成相应记录,检查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当执行,也可以是为了证实被审计单位的存货的实物总额。如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当,盘点、监督以及复核程序充分有效,注册会计师可据此减少所需检查的存货项目。
四、特殊情况下存货的确认方法
1.由于存货的性质或位置而无法实施监盘的程序。
(1)存货的特殊性质,被审计单位存货的性质可能导致注册会计师无法实施存货监盘,如存货涉及保密问题、产品在生产过程中需要利用特殊配方或制造工艺、存货系危害性物质等。
对具有特殊性质的存货实施审计,通常需要依赖内部控制,注册会计师应当复核采购、生产和销售记录,以获取充分、适当的审计证据,还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证。
(2)存货的特殊位置,通常可以通过审查相关凭证加以查验。
2.因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成。
(1)不可预见的因素,如气候因素、不可抗力等。如果被审计单位存在良好的内部控制,注册会计师可以考虑改变存货监盘日期,并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。
(2)接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成,注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性,并根据评估结果对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点,同时测试检查日与资产负债表日之间发生的存货交易。
3.委托其他单位保管或已作质押的存货,注册会计师应当向保管人或债权人函证,若此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大,注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。
五、需要特别关注的情况
1.关注存货移动情况,防止遗漏或重复盘点,尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动,但在某些情况下存货的移动是难以避免的,如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行,注册会计师应通过实施必要的检查程序,确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序,确保在适当的期间内对存货做出了准确记录。
2.存货的状况,应特别关注存货的状况,观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货,并将详细情况记录下来,这既便于进一步追查这些存货的处置情况,也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。
3.存货的截止,注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证,检查库存记录与会计记录期末截止是否正确,在存货监盘过程中,注册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息,以便将来追查至被审计单位的会计记录。注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。
六、对特殊类型存货的监盘
对某些特殊类型的存货而言,被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用,这些存货通常或者没有标签、或者其数量难以估计、或者其质量难以确定、或者盘点人员无法对其移动实施控制,在这些情况下,注册会计师需要运用职业判断,根据存货的实际情况,设计恰当的审计程序,对存货的数量和状况获取审计证据。
七、存货监盘结束时的工作
在被审计单位存货盘点结束前,注册会计师应当再次观察盘点现场,以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点,取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录,确定其是否连续编号,查明已发放的表单是否已收回,并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息与被审计单位最终的存货盘点结果汇总表核对。
参考文献:
[1]中国注册会计师协会.审计.经济科学出版社,2009.
【关键词】存货审计;难点;提高质量;建议
对一般制造业或商品流通企业而言,存货在会计报表中有着特殊的地位,它既是资产负债表中流动资产的主要项目,也是现金流量表中影响营运资金的最大组成项目,同时存货计价的准确性还会对利润表产生较大的影响。在审计实务中,因存货成本计算的复杂性、数量和质量鉴定的特殊性,而使审计人员对存货的审计大部分停留在成本价值处于抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面,数量和质量方面直接采信被审计单位账面的反映,不能满足审计目标的要求。因此,要想对存货取得较满意的审计结果,对存货审计中的技术及技巧提出了较高的要求。
一、存货审计的现状和难点
(一)存货审计的现状
存货的审核与其他的资产项目审核相比,较为复杂,其审计现状为:对存货方面的审计,因其存货成本计算的复杂性、数量和质量鉴定的特殊性,大部分停留在成本价值处于抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面;数量和质量方面直接采信被审计单位账务反映的数量和质量。
(二)存货审计的难点
1.存货计价方面,存货成本计算繁琐。wWW.133229.COm审计人员需通过被审计单位会计资料中的数据进行验算,或经过非会计资料,如:生产部门、劳资部门提供的资料另行计算,而分析评价其价值是否准确可靠。
存货成本计算中,要涉及原材料的耗用、人工工资的计入、制造费用的分摊。如果同时生产几种不同的产品,还要在不同产品之间按产品产量比例法、定额耗用量比例法、工时比例法等分配材料费用、工资费用及其他相关费用。采用计划价计价的企业,还要在存货成本中分摊材料成本差异。
2.存货数量方面,因存货存放于不同处所(包括工厂、销售机构及分支机构),控制及盘点困难。
3.存货质量方面,因种类、项目繁多,差异性大,观察与鉴定困难。可能因为呆滞、过时、陈旧及毁损而使其价值减损,审计人员因对被审计单位产销活动及业务认知不够,而难以作出合理的判断。
二、审计失败的原因
一是审计人员不熟悉被审计单位的工艺,也未深入现场了解产品的生产流程,而仍停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面,含糊其词,一笔带过,致使被审计单位将一些不相关原材料摊入成本而未发现,如领用材料制作专用设备,而将材料成本计入生产费用。另外,审计人员未进行会计信息与非财务信息之间的关系、比率的计算与分析的分析性复核,对被审计单位产品成本的组成未进行相关分析,而简单地对账面数字进行计算后,即确认存货成本计算无误,但未警觉到被审计单位可能有更普遍的其他差错存在。如材料假出库、虚列成本费用、调节当期利润。
二是审计人员预先告知被审计单位监盘存货的地点,使被审计单位得以预做准备,就未观察地点之存货做不实调整。存货监盘人员经验不足,审计人员允许被审计单位人员跟随在旁边并记录审计人员的抽点项目,使被审计单位在事后有机会对未抽点项目做假。
三是审计人员缺乏存货方面的专业知识,在审计组中也未配备专业人员。如期末存货计价中,因专业人员和专业知识的缺失,即使被审计单位期末存货发生减值,其是否应计提减值损失及正确计提跌价准备的金额,都不能使审计人员有很大的把握性,致使在存货质量方面只能取信于被审计单位的报告。
三、提高存货审计质量的建议
(一)存货成本计价方面
1.审核材料计价方法、材料成本差异率的分摊是否采用了一贯性原则。可抽取其中一个月或几个月的材料出库单进行重新计算,以验证被审计单位在材料计价方面是否适当、公允。
2.生产成本审计中,要审核企业工艺流程、管理要求、产品成本的核算方法是否适用、科学;生产费用的归集和分配方法是否合理;完工产品与在产品之间的成本分配是否适当;还要检查生产通知单、产量和工时记录是否完整;与生产成本明细账及成本计算单是否一致等。审计人员可收集企业生产产品的原料构成、配比消耗情况的定额、企业同类品种前几期的材料消耗对比情况,行业内同种产品的消耗定额等资料,相互联系印证分析疑点及异常,还可收集企业产品的工时定额或经验耗费数据、生产产品车间及厂矿的生产统计报表或车间的考勤记录、车间产品的耗用及开工记录的日志或台班记录、车间核算员核算的相关资料、劳资部门的人员分布及工种、职位及薪酬报表的原始记录等资料。与财务归集分配的人工费用,用以相互印证及分析复核,以辨别是否存有人为调剂利润的情况。对于异常情况要求企业提供有说服力的证据证明其合理性与真实性。
3.在产品成本的审计有它自己的特殊性,如难以期后抽盘;期末成本是否真实合理,主要取决于期末在产品计量的准确性和成本核算方法的科学性。由于这一特殊性常被少数审计人员忽视,他们往往在总账与明细账核对相符后,就给出一个“确认”的结论,这显然是草率的结论。要确保在产品审计证据的充分、适当,审计人员应尽可能侧重其成本分配标准的合理性和一贯性,并辅助一些分析性复核,如:通过产成品单位成本的变化,分析已结转完工产品成本的合理性,从而观察判断在产品成本的合理性,当然作上述分析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。
4.对于领用材料购制专用设备,材料成本计入生产费用的现象,在加强盘点的审计程序,进行重点抽样或全面盘点固定资产的情况下,具体分析盘盈的原因,收集当年的产值及产量统计报表、生产产品材料的正常消耗定额、正常的经验消耗数据,企业前几期及近期的固定资产投资、技术改造资料,对两者作比较分析,看是否存有异常,同时根据机器设备的全年或某时段的工作记录推算其生产产品需耗用材料的数据,与企业的统计数据及财务数据进行比较分析,以确定是否存在领用材料购制专用设备,材料成本计入生产费用的现象。
此外,在生产成本审计中,还应审查收入与成本的配比,不仅要重视金额的配比,而且要关注成本结转数量是否配比;同时注意加强异常产成品项目的盘点和成本计算工作,收集相关的销售、生产、出入库等原始资料,与统计报表相互印证及分析以辨别异常的现象。可先作分析性复核(收入成本的配比分析、各月波动分析等),也可直接依据存货审计时产成品减少量与存货销售在销售收入账户中反映的销售数量结合起来,进行数量方面的配比测试,以取得满意的效果。
(二)存货数量控制方面
对于存货数量方面,审计人员可以做好存货的监盘,以确定被审计单位的存货是否真实存在,还要获取相关证明文件,从而判断被审计单位是否对存货拥有所有权,并且与账面记录相符,查明有无短缺、毁损及贪污、盗窃等问题。
1.应由熟悉客户状况的有经验的审计人员负责存货监盘。
2.审计人员应当现场监督被审计单位的存货盘点,进行必要的抽查,并形成相应的工作底稿。执行盘点观察时:(1)抽点的重点应放在高价值的项目上。(2)如果不是每一个地点均列入监盘,不要事先或太早告知被审计单位前往的地点。同时,应分成不同的审计组同时进入监盘场所,以免被审计单位提前或根据不同的监盘时间进行安排、调整。对于审计人员并未亲自抽点的存货项目,审计人员应进行分析性复核,避免被审计单位将存货盘点数及汇总资料加以操纵或歪曲。(3)盘点时应尽量避免或减少公司间及工厂间的存货调拨收发活动,否则,应确定是否已做好适当控制。
3.审计人员抽查存货数量时,应亲自计数,而不应听信被审计单位工作人员报数,以防止“空箱”和虚报或结果被修改,应将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对;审计人员还应当特别关注存货的移动情况,防止遗漏或重复盘点。
4.根据存货不同的存放特点,对那些不易计量的、需通过测算的存货,应考虑是否利用专家的工作。
5.对于已经监盘确认过数量的存货,审计人员还要获取相关证明文件,从而判断被审计单位是否对存货拥有所有权。
(三)存货质量控制方面
1.资产负债表日,应当特别关注存货的状况。在《企业会计准则第1号——存货》第十五条中明确规定:“资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益”。审计人员应观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远远低于可变现净值的存货;很久未用的存货项目,或存放地点和保管方式不寻常,应保持机警以确定是否有受损、过时等情况。
2.提高审计人员的职业素质。在存货质量确定审计业务中有很多环节都将依靠审计人员的职业判断。例如对资产减值迹象的判断和对资产减值准备金额的计提,不仅要求审计人员有丰富的会计经验,还需要审计人员了解掌握各种材料、产品、工程、建筑等方面的知识。所以,审计人员只有具备会计、评估、市场等复合的知识结构,才会得出高水平的职业判断结果。所有这些对政策的把握、对企业风险的选择都对审计人员提出了很高的要求。因此,提高审计人员的职业素质势在必行。
3.利用专业的评估机构或相应的专家服务。在组成审计组时,可将专业的评估机构或相应的专家列入审计组中,利用他们的专业知识弥补审计人员专业知识的欠缺。
【参考文献】
[1]企业会计准则[s].经济科学出版社.
[2]企业会计准则讲解[s].人民出版社,2006(2).
[3]刘建军.审计学[m].机械工业出版社,2006(2).
【关键词】 存货监盘 难点 对策
一、存货监盘概述
存货监盘是存货审计程序的一项核心程序，近年来出现的一些重大的存货审计失败案例大多是因为注册会计师不重视对存货的监盘所致，因此，审计人员在审计过程中应当按照注册会计师执业准则的要求实施对存货的监盘，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
1、存货监盘的含义
对存货监盘的理解主要把握下面两个方面：一是注册会计师应该亲临现场观察被审计单位存货盘点状况；二是在此基础上注册会计师应该根据审计需要抽查已经盘点过的存货，对期末存货的记录实施相应的审计程序，确定是否准确反映了实际的盘点结果。
2、存货监盘计划
注册会计师应该根据被审计单位存货的特点、存货盘存制度以及内部控制的有效性等实际情况编制存货监盘计划。存货监盘计划一般包括以下内容：存货监盘的目标、范围及时间安排；存货监盘的要点及关注事项；参加存货监盘人员的分工；检查存货的范围。
3、存货监盘的程序
注册会计师亲临存货现场进行监盘时，一般实施下列审计程序：评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；观察对管理层制定的盘点程序的执行情况；检查存货；执行抽盘程序。
二、存货监盘实务中的难点
1、处于生产过程中的存货或者流动中的存货无法实施存货监盘
存货是企业一项重要的生产资源，它存在的形式多种多样。这里所说的处于生产过程中的存货主要是指正处于生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料，以及正处于生产过程中的在产品或者半成品。这里所说的流动中的存货主要是指正处于验收入库、领用、搬运出库过程中的存货或者在途的存货。
在实务中，审计人员通常习惯于对存放在固定地点、处于静止状态的存货进行监盘，而对处于生产过程中的存货或者流动中存货的监盘总是不重视，或者为了节约审计时间，降低成本等主观原因而故意避免将处于生产过程中或者流动中的存货列入存货监盘计划，从而影响存货监盘的质量，进而影响存货审计证据的充分性和适当性。
2、多处存放的存货监盘无法亲临现场监盘
很多企业都拥有分公司、营业网点、办事处等分支机构，特别是很多大型企业在全国甚至国外都拥有分支机构、营业网点，为了便于生产和销售，企业必须将相关存货存放于就近的分支机构，这样注册会计师想要亲临所有监盘对象现场，无论从审计时间还是审计成本上考虑都是不现实的，这就给注册会计师的监盘带来了困难，而在实务中，很多审计人员干脆忽略对这类存货的监盘，甚至有意将这类存货定于重要性水平之下而放弃实施审计实质性审计程序。
3、对于性质复杂的存货监盘难以确定数量
有些特殊类型的存货，比如生物制品、化学用品等，接触这些存货可能性不大。又比如布匹、绳子、煤炭原料、碎石、商品房、黄沙等，对这类存货有的以长度作为计量单位，也有的以面积、体积作为计量单位，在数量确定上存在一定的难度。实务中，很多注册会计师尽管对这些存货实施监盘程序，但是在键盘过程中往往是以被审计单位盘点人员给出的数据为准，而没有仔细观察盘点人员的工作甚至对其进行监盘。
4、对于易过时、易变质、易毁损的存货监盘时的质量状态难以确定
注册会计师对存货监盘的目的之一有可能是为了确定存货监盘日，存货价值确定的合理性，二对于一些容易过时、变质、毁损的存货，注册会计师可能不是很容易清楚地辨别出来，那么对于这些存货，注册会计师在审计实务中往往只看存货的外观，这样容易将已经过时，变质的存货确定为正常存货，这样对存货计价认定是不合理的。比如医院或者药店的药品存货，通常失效或者过期的药品是没有价值不能再销售、必须销毁的。有的药品有批号、制造日期，是否过期或者失效一目了然。但有的药品可能没有批号，也没有制造日期，注册会计师不是这方面的专家，难以判断其是否失效或者过期。聘请有关专家进行鉴别，有时在时间上是或者成本上都是不允许的，这就需要注册会计师充分利用自己的职业判断，对这些存货状态作出合理的判断。有的监盘对象可能不会过期，也不会失效，但会发生自然损耗、功能损耗、经济损耗，又称贬值。比如全新的像胶产品，存放时间长容易发生老化贬值，电子数码产品，如果存放时间过长，会过时贬值。对于诸如此类易毁损＼变质存货现实状态的判断是一项技术性比较高的工作，比较难以发现，一旦发生贬值，注册会计师也没有提出异议，企业也忽视，则会虚增资产的价值，违背会计核算的谨慎性原则。
三、存货监盘程序中应注意的问题
1、对于处在生产过程中或者流动中的存货监盘应注意的问题
对处于流动中的存货，注册会计师在应对监盘程序的难点问题时，可以从以下几个方面考虑：一是对于盘点前后出、入库或者领用中的存货，应当检查企业相应的内部控制制度，测试内部控制政策的有效性。如果通过控制测试认为被审计单位相应的内部控制可靠的情况下，可以执行下列替代程序：适当检查被审计单位已盘点的记录，并对盘点日前后的购货发票、验收报告、出入库单据等进行必要的审核；检查被审计单位的存货程序是否包括对这类存货有效的截止控制程序，例如检查盘点人员如何获取存货收、发的截止信息，如何控制领用流动中存货的遗漏或者重复盘点。二是对于在途存货，注册会计师无法实施监盘程序，但是可以实施下列替代审计程序：检查进货交易凭证或者生产记录以及其他相关资料，以证实材料购销的真实性，甚至可以通过向供应商或客户函证的方式获取充分适当的证据；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证。
对处于生产过程中的存货，注册会计师在进行存货监盘时，可以把握以下几个方面：一是实施观察和询问程序，到生产现场实地观察生产过程，了解企业的实际生产规模、工艺流程和生产周期，确定被审计单位各项成本和费用在完工产品和在产品之间分配方法的确定是否恰当、合理。同时还要掌握被审计单位在正常生产状态下应具有的生产规模，以及应该保持的在产品规模，经过检查盘点记录和重新测算确定被审计单位账面在产品的数量是否合理。二是执行分析程序，对比被审计单位各车间在不同月份的投入产出比是否保持相应的稳定，或者分析每月投入料工费的量和频率与每月的完工产品是否相配比，如果出现异常现象，注册会计师应该考虑被审计单位有利用原材料投入、完工产品的结转调节成本和利润的嫌疑。
2、对多处存放的存货的监盘程序
对于多处存放的存货，注册会计师往往无法实施监盘程序，但是放弃监盘又会影响所获取的审计证据的充分性和适当性，在这种情况下必须采取恰当的替代审计程序。多处存放存货的现象多见于集团公司或者大型公司，被审计单位的财务报表往往包含由其他注册会计审计的一个或者多个组成部分的财务信息，那么根据《中国注册会计师执业准则1401号――利用其他主体的工作》规定，集团项目合伙人可以利用组成部分注册会计师的工作，这里的组成部分是指上文所提及的分公司、办事机构、营业网点等分部。当然，在利用组成部分的注册会计师的工作时，集团项目合伙人还可以根据重要性水平选择一些有代表性的分部的存货监盘由组成部分注册会计师帮助完成，通过评价组成部分注册会计师的相关工作对确定存货监盘的可靠性。
另外，对于分支机构、营业网点比较多的企业而言，注册会计师在分析内部控制健全的基础上，可以根据《中国注册会计师职业准则1411号――考虑内部审计工作》的规定，考虑利用内部审计的信息。比如，可以检查内部审计实施的审计程序，评价内部审计人员的专业胜任能力，检查内部审计人员的工作是否得到适当的监督、复核和记录，通过进行相应的评估程序确定内部审计人员关于监盘资料和信息是否可信，是否需要实施进一步审计程序。
3、对于性质复杂的存货的监盘程序
对于性质特殊，无法确定数量的存货，可以采取其他恰当的替代监盘程序，而不是放弃监盘或者走走形式。比如，对于煤炭原料，如果堆场中存货堆的不是很高，注册会计师可以实地监盘，或通过旋转存货堆估计煤炭数量；甚至可以根据煤炭堆的几何形状，运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录。再比如，对于钢铁类存货，可以采取抽样的方法，每类型号的钢铁一共有几根，选取几根作为样本称出样本的钢铁量，然后计算出总体样本量，如果结果在重要性水平之内，可以评价呗监盘的对象账实相符。对于其他一些性质特殊的存货，比如像生物资产等，可以采取到现场观察或目测，对于想珠宝、艺术品这类资产，可以选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。总之，对于特殊性质的存货，应当充分发挥注册会计师的职业专长，遵守注册会计师职业准则选择恰当的替代程序。
4、对于易过时、易变质、易毁损的存货监盘应注意的问题
监盘日，存货的质量状况关系到存货价值认定的合理性的问题。注册会计师在实施监盘程序过程中，应当关注存货的质量状况，检查被审计单位已过时、已变质或毁损的存货是否已得到恰当的分离。有些监盘对象可能不会变质，但是会过时，比如，对于服装企业如果过时的服装过多，而注册会计师在监盘过程中没有发现，或者视若无睹则会虚增资产价值；有些存货不会过时但是会变质，比如对于超市里的鲜活食品容易变质，如果监盘过程中没有发现这类存货变质，同样会虚增资产，违背会计处理的谨慎性原则；还有一些商品容易毁损，比如玻璃制品，陶器制品等，对这类存货盘点应该抽查包装箱打开检查，或者移动货物进行抽查。所以，注册会计师在对这类存货监盘前应该先了解这类存货的性质和现实状态，并且核对该类存货的取得日期、保值日期、功能介绍书、和特殊注意事项等相关资料，在实施监盘时要遵守实质重于形式原则，严格监盘，对于不能实施监盘的情况下谨慎选择恰当的替代审计程序。
四、结论
随着企业的多样化，存货的类型和性质也呈现越来越多的样式。对于大多数企业而言，存货监盘工作都比较繁琐，是注册会计师审计工作中最耗时、难点最多的内容之一。面临这些问题，注册会计师应该不断提升自己，不断扩大自己的知识面，除了不断加强审计方面的知识技能之外，还应该了解一些统计学、市场营销学、数学等方面的知识，同时懂得一些测量手段、评估方法。这样可以不断增强注册会计师的职业判断能力和职业既能，为获取适当充分的审计证据提供更有力的保证。
【参考文献】
[1] 刘志耕、陆健：存货监盘应注意的问题[J].财务与会计，2011（3）.
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【摘要】健全会计法规制度体系， 严肃财经法纪， 加大执法力度1、会计法规体系建设。会计法规是会计信息质量保证机制的重要组成部分， 是会计管理和会计工作的基本法律规范。
【关键词】健全会计法规制度体系 严肃财经法纪 加大执法力度
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【正文】
时期1、2 真实的销售收入均为2400 万元， 管理与销售费用均为500 万元， 购货均为1100万元， 期末存货均为800 万元。虚增期末存货对收入的影响( 单位: 万元)表一第二栏时期1 的营业利润比真实的营业利润多出100 万元， 就是因为期末的存货被虚增了100 万元;时期2， 本应为800 万元的期初存货变为900 万元， 如表二第二栏所示， 在时期2 必须继续多报100 万元的期末存货才能与第一栏的正确数字保持一致; 如果欺诈者希望在时期2 取得像做过手脚的时期1 的业绩增长， 如表二第三栏， 就必须继续把期末存货虚增至1000 万元。简单地说， 欺诈者必须不断地虚增期末存货。2、财务欺诈的特征和欺诈性财务报表( 1) 财务欺诈的特征财务欺诈具有如下特征: 行为人是故意行为; 行为人是经过事先预谋，运用隐蔽的非法手段作弊的， 一般难察觉; 行为人在一般情况下多是利用权力或职务的便利进行活动; 会使国家、投资人、企业遭受经济损失。( 2) 欺诈性财务报表欺诈性财务报表是指一种故意从本质上提供误导性财务报表的行为。这一概念的内涵包括构成欺诈性财务报表的三个关键要素: 故意或过失的行为; 实质上是对财务报表的谎报; 谎报的符合重要性原则， 即谎报必须是重要的。在这里， 重要性原则是谎报的数额。
二、财务欺诈防范措施( 一) 健全会计法规制度体系， 严肃财经法纪， 加大执法力度1、会计法规体系建设。会计法规是会计信息质量保证机制的重要组成部分， 是会计管理和会计工作的基本法律规范。在当前， 要不断完善以《会计法》为中心的会计法规体系， 具体来说要做到: 确立《会计法》及《会计法实施细则》作为会计法规体系的主体地位， 完善会计准则和会计制度。会计准则和会计制度是会计核算的基本规范， 规范会计核算制度， 要充分考虑国家宏观调控和市场经济机制对不同经济成分和不同组织形式单位会计信息的要求， 力求使各单位提供的会计信息既能满足各方面需要， 又能满足成本效益原则对会计信息形成过程的约束。2、严肃财经法纪， 加大执法力度。主要是要树立《会计法》的严肃性， 严格贯彻实施《会计法》， 加大执法力度，处罚至责任人， 对在财务上弄虚作假、骗取名利， 损害国家、投资人、债权人和社会公众利益的单位会计人员和领导人坚决绳之以法; 要对有重大财务欺诈行为的典型单位、典型案例、典型责任人， 特别是那些指使、甚至强令会计人员做假账、编假报表的单位负责人， 严格依照《会计法》规定及时从严处理， 并公诸于众， 以引起社会震动效应。( 二) 加强中介机构监管从宏观管理角度分析， 治理财务欺诈的有效方法是硬化外部环境:( 1)独立审计主体机制。一般而言， 判断审计主体的基本标准是独立性。独立审计主体机制不仅包括会计师事务所作为一个独立市场主体依法独立经营，而且也包括注册会计师在组织、经济和人格上的独立， 任何单位和个人均无权干涉或阻挠他们依法独立审计。( 2) 职业资格准入和退出机制。职业资格准入机制的要素包括依法获取各层次职业资格并行使相应的审计职能，取得合理的回报; 遵守审计准则、职业道德准则等行为规范; 维护审计职业的声誉和审计市场的秩序。
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真诚地希望本专栏能对广大读者司法会计鉴定实践探索与理论研究有一定的参考价值,也真诚地希望广大读者踊跃提供案例,并对专栏的形式与内容及其质量、效果等提出宝贵的意见和建议。
第一部分原文与批注
关于A某某涉嫌诈骗案的司法会计鉴定报告
(文 号)
XXX检察院:
一、绪言
应贵院的聘请,对A某某涉嫌诈骗案所涉及的财务会计事实进行司法会计鉴定。
案情概述:X年X月至X月,A某某以能够买到X货物等名义,先后骗取甲公司、乙公司、丙公司、丁公司、戊公司的购货款,用于A某某归还前欠等。
鉴定要求:检验和确认A某某骗取甲公司、丙公司、丁公司、戊公司、乙公司购货款的数额及去向。
检材提供: A某某涉案的财务书证和案件资料,均由X检察院提供。
二、检验
(一)关于A某某取得甲公司X元的查证
1.经查,X年X月,A某某以可买到X货物,取得甲公司B某某现金X元。X年X月X日,由于甲公司B某某未买到X货物,根据双方的事先约定,A某某通过乙公司开设在X银行的X账户,将X元(X元本金+X元赔偿金)划到甲公司B某某指定的庚公司开设在银行X的X账户(见附件一/1-2)。
2.经查,X年X月,A某某又以可以买到X货物为诱饵,并提供X收费单据的传真件。双方协议约定:由A某某供应甲公司B某某X货物,价格X元,协议签订时B某某先交X元;如果不能履行协议,A某某应在2日内把已收款项如数退回,并支付违约金X元(见附件一/3-4)。
3.经查,X年X月X日,甲公司B某某支付X元,并按A某某的要求,将汇票收款人写为丙公司。同日,A某某出具收到B某某X元的收据(见附件一/5)。
经查,X年X月X日,甲公司B某某又将暂存于庚公司C某某处的X元,作为购买X货物的货款付给A某某。A某某随即出具收到B某某X元汇票的收条(见附件一/6)。
4.经查,X年X月X日,A某某将甲公司B某某开给丙公司的银行汇票X元,经丙公司背书后,解入辛公司开设在X银行的X账户,归还A某某向辛公司的借款X元,尚余X元由辛公司退回庚公司,然后由庚公司C某某提现交给A某某(见附件一
/7-9)。
经查,庚公司账上反映,A某某用甲公司B某某支付的X元购买X货物的货款已存入庚公司,A某某从庚公司开出汇票X元和汇票X元解入已公司提取现金(见附件一
/10-13)。
综上查证,甲公司B某某合计付给A某某X元,结果未买到货物,A某某不但未按协议退回货款,反而将上述货款用于归还其前欠。
(二)关于A某某取得乙公司X元后归还X元、尚余X元未归还的查证
经查,X年X月X日,A某某以可以低价买到X货物为诱饵,乙公司D某某就开出收款人为已公司#X的银行汇票X元,预付库存汽油款定金。A某某随即出具收到X元银行汇票的借条(见附件二/1)。
经查,同月X日,乙公司D某某又带来收款人为壬公司的银行汇票X元交给A某某。A某某将上述银行汇票解入壬公司开设在X银行的X账户,A某某随即出具收到乙公司D某某带来的X元银行汇票的收条(见附件二/2)。
经查,X年X月X日,A某某收到乙公司开出的收款人为庚公司的银行汇票X元,解入庚公司开设在X银行的X账户,A某某随即出具收到乙公司汇给庚公司X元汇票的收条(见附件二/3―6)。
经查,A某某从乙公司取得上述X(X元+X元+X元)后,解入已公司X元,解入壬公司账户X元,解入庚公司账户X元用于归还欠款。
经查,因低价买汽油未能成交,A某某于X年X至X月先后归还乙公司X元、X元、X元、X元,尚有X元(X元―X元)未归还乙公司(见附件二/7-8)。
(三)关于A某某取得丙公司X元、丁公司X元、戊公司X元的查证
1.经查,X年X月X日、X日,A某某以可低价买到X货物为诱饵,丙公司E某某付给A某某X元现金,A某某出具了收条(见附件三/1-4)。
2.经查,X年X月X日,A某某称:以庚公司的名义,已垫款买到X货物,并提供了购买收X货物的收费单据的传真件(见附件一/4)。X年X月X日、X月X日,G某某分2次将X元现金交给A某某。A某某随即出具收条。其中解入J某某开设在X银行的信用卡账户的X元(见附件四/1-3)。
3.经查,X年X月,A某某以可低价买到X货物为诱饵,戊公司K某某付给A某某X元柴油款。A某某出具了收条(见附件五/1-2)。
三、鉴定结论
A某某以购买X货物等名义,取得甲公司、乙公司、丙公司、丁公司和戊公司等单位和个人支付的货款X万元,A某某只归还乙公司X万元,尚余X万元被A某某用于归还前欠。其中:
(一)X年X月,A某某以可以买到X货物为诱饵,与甲公司签订协议书,甲公司合计付给A某某X元,结果甲公司未买到X货物,也未收回X元。A某某将X元用于:归还辛公司X元,提取现金X元,归还癸公司X元。
(二)X年X月至X月,乙公司合计付给A某某X元购买X货物。X年X月至X月,A某某只归还乙公司X元,其余X元未归还。
(三)X年X月至X月,A某某以可低价买到X货物等为诱饵,丙公司付给A某某X元、丁公司E某某付给A某某X元、戊公司付给A某某X元。
鉴定机构名称及盖章
高级司法会计师:
司法会计师:
日期
第二部分文证审查意见
司法会计文证审查意见书
文号
一、基本情况
X年X月X日,公诉人某某某提出委托,要求对案件中的司法会计鉴定结论文书进行审查。
X鉴定机构提供的鉴定结论称,本案嫌疑人A某某,于X年X月至X月,A某某以各种名义取得多家公司或个人支付的货款X万元,归还了X万元,其余X万元用于了清偿其前欠他人的债务。
二、审查情况
审查中发现该鉴定结论文书存在下列情况:
(一)未对同一涉案会计事实进行复式检验
作为司法会计鉴定结论文书,不同于审计报告的一个显著的特点是,对同一涉案会计事实进行复式检验,即一笔收支应由同一方或不同方的两份或两份以上涉案会计资料证明,而该鉴定的检验大部分采用的是单式检验,即一笔收支未以多份涉案会计资料证明。
(二)大量使用笔录等言词材料
对于一部分涉案会计事实,该鉴定检验中还大量引用了须经日后法庭审理方能确信的笔录等言词材料,作为鉴定结论的依据,显然超越了司法会计鉴定的鉴定对象范围。
(三)未进行论证
作为一项司法会计鉴定,该鉴定没有对其所检验的检材进行必要的论证,直接作出了与检验内容重复的鉴定结论,对其所选检材既没有确立来源的合法性,也没有排除可能存在的或然性,因此无法让人确信鉴定结论的证明能力和证明力。
三、审查结论
即便鉴定结论能够与侦查结果相互印证,但因使用的方法不是司法会计鉴定所应使用的正确方法,该鉴定结论也不能作为司法会计鉴定结论予以采信,充其量只能算是简单的查账报告。
审查人:
日 期
注:
批注[y1]:仅写“司法会计鉴定书”即可。因为文号是以“司法会计鉴定书”连续编号的,若以“某某案司法会计鉴定书”编号的话,永远只可能是第1号
批注[y2]:一是最好讲明收到了什么检材,便于规避鉴定风险。二是最好应将检材的分类方法交待一下,告知什么检材是怎么编号的,什么检材又是怎么编号的,便于阅读者在阅读每一节检验时能知道鉴定人的检验依据是什么
批注[y3]:检验采用了叙事的方法,叙述案件事实的情形,而不是描述被检验涉案会计资料的特征。这可能是受
“案件事实发生的原委过程是财务活动,并属于司法会计鉴定对象”的观念影响。事实上,案件事实的原委过程是侦查人员调查的对象,涉案会计资料很难反映周全,本处的叙述依据无非也就是侦查材料
批注[y4]:这是些什么检材?前面没交待清楚检材是怎么分类的,因而在此读者看不出检验(亦即叙述的情形)的依据究竟是涉案会计资料还是言词材料。若是依据言词材料描述的话,在此检验中出现不太合适
批注[y5]:第一,本鉴定的检验与结论均是从一个叙事的角度出发,因而两部分的表述是重复的,无非是归纳与被归纳而已。第二,由于没有论证,结论的说法有无涉案会计资料依据,没有说服力。此番表述更像是办案人员的结案报告
批注[y6]:在未成为国家统一的正式技术职务资格前,不宜在此用“司法会计师”。也有见用“注册会计师”的。其实,仅需用“鉴定人”标注即可,并注明由国家司法鉴定行政管理部门颁发的鉴定人证书编号
【关键词】存货；内部控制；改进建议
0.导论
内部控制制度是随着世界经济的发展而产生的，是企业内部管理制度的一个重要组成部分。内部控制，是指一个单位为了实现其经营目标，保护资产的安全完整，保证会计信息资料的正确可靠，确保经营方针的贯彻执行，保证经营活动的经济性、效率性和效果性而在单位内部采取的自我调整、约束、规划、评价和控制的一系列方法、手续与措施的总称。
1.金杯电工公司存货内部控制现状分析
金杯电工股份有限公司（简称金杯电工），是湖南省最大的电线电缆生产企业，其前身成立于1999年9月，2004年5月改制为股份有限公司，于2010年12月成功上市。
1.1金杯电工存货的内部控制流程
金杯电工公司总部、各事业部目前使用用友ERP―U8软件对公司的供应链和财务进行管理。
1.2金杯电工存货内部控制环节
一是存货采购环节。公司总部的采购方式包括邀请招标采购、竞争性询价谈判采购、合约采购、定点采购和自行采购。二是存货验收入库环节，利用用友ERP-U8软件进行控制。三是存货仓储管理环节。要求仓管员不定期巡查，做好防火、防霉、防爆、防潮等工作。四是存货出库退库环节。各部门根据生产经营计划领用材料，办理领用手续，相关主管领导签字批准。五是存货盘点环节。仓库存货由仓库人员和财务部门一起盘点，在产品和废料由生产部门和财务一起盘点。六是存货报废处置环节。废品仓库保管员登记废品库存明细账。
2.金杯电工存货内部控制的问题
存货采购环节。金杯电工公司总部的集中采购量大，有严格采购程序，对采购方式有比较严格的规定。其余物资由各事业部自行采购，各事业部采购程序较总部要薄弱。
存货验收入库环节。一是入库的复核工作不到位。在原材料采购入库环节中可能出现订单存货单价与结算发票存货单价悖离。二是产成品及废线入库不及时。
仓库保管实施不规范。仓库保管人员定期巡查的控制活动，由于没有明确的操作规范，落实不到位。
存货出库退库环节。先材料出库违背先进先出原则。其次，存货出库复核程序不到位。第三，存货调拨审批手续不严谨。公司对销售出库单与调拨单的开具存在混淆不清的现象。
存货盘点环节。存货盘点小组结构构成存在缺陷，一般只清查存货数量和重量是否账实相符，即只重视财务方面的盘点、缺乏专业技术人员对对存货的质量作出正确评估。
存货报废处置环节。报废存货价值认定较主观，公司对报废存货的价值认定也存在漏洞。
3.金杯电工公存货内部控制问题的原因
制度流于形式。执行不到位是内部控制效果不乐观的直接原因。公司管理层把精力注重在制度的制订上，却不太重视内部控制制度的执行，公司内，不按流程办事、越权审批的案例时有发生。
信息沟通渠道过窄。各事业部之间缺少沟通渠道。虽然公司利用用友ERP-U8软件对供应链和财务进行管理，但是ERP系统是相对独立的，金杯电工公司各事业部及子公司之间缺乏有效沟通。此外，总部管理层与事业部之间的沟通渠道有限。
内部控制监控不力。金杯电工公司总部对存货内部控制进行的监督、检查机制存在缺陷。第一，总部对各事业部存货内控流程的抽查工作不到位。第二，总部对事业部的考核指标，缺少对存货周转相关考核指标，不能很好地提高各事业部强化存货内控的积极性。
4.改进建议
4.1存货内部控制各环节的改进建议
一是存货采购环节。加快供应商信息共享建设，能够提高总部管控效率。还要规范供应商选择控制。供应商选择应该集中，同时供应商的选择程序应该规范。
二是存货验收入库环节。要加强存货入库复核工作。针对订单存货单价与结算发票存货单价悖离，产生由人为原因造成的暂估价与结算价的出入问题，以及仓库管理员只关注入库数量而忽视单价的问题，建议要加强针对仓库保管员的培训力度，同时采取有效的监督手段。
三是存货仓储管理环节。采用 ABC分类法定期检查存货。原材料中主材的管理可以参考最佳库容量的办法，实施严格的检查制度，降低安全库容量。低值易耗品、包装物的管理，由于其价值相对较低，可以扩大安全库容量，减少对其的订购次数。
四是存货出库退库环节。一是对存货出库的审批和审核制度进行改进。二是建立自用原材料发出追究机制。
五是存货盘点环节。应改进盘点小组结构。建议在盘点过程中，增加一名质检部门工作人员负责对盘存存货的质量等进行监盘。
六是存货报废处置环节。公司应当完善存货报废处置环节的控制流程，明确存货处置的责任、审批权限和程序。首先，应当明确存货处置的责任，审批权限和处置方案。
4.2存货内部控制执行方面的建议
提高内部控制制度的执行力。提高执行力，最重要的是要全面提高内控人员素质。针对内控人员素质提高，首先，要提高管理层和全体员工对内部控制的重视程度。其次，可以定期举办一系列专项技能培训班，注重提高培训的系统性和实效性。最后，要关注员工的切身利益，促进薪酬分配制度改革。
优化信息沟通机制。加快 ERP 系统在总部与事业部之间的信息共享建设，让总部管理层能够即时地了解存货相关动态，反映存货当前问题。
5.结论
加强对存货的管理，建立行之有效的内部控制制度是企业资产管理的重点之一。本文从存货流转环节分析金杯电工存货内部控制，结合电线电缆制造行业的生产特征，分析每个环节存在的问题，整体分析问题产生的原因。通过流程分析，参照企业内部控制制度规范，提出了金杯电工企业存货内部控制各环节的优化建议。从公司整体层面分析，提出了完善存货内部控制执行方面的保障机制。
【参考文献】
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[3]张川，沈红波，高新梓.内部控制的有效性、审计师评价与企业绩效.审计研究，2009，（6）：79-86.
[关键词]货币资金；内部控制；制度建设
[中图分类号]F274[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2013）46-0078-02
1企业内部控制的作用
企业内部控制的作用包括以下几个方面。首先，有助于全面提升企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展。全面提升企业经营管理水平和风险防范能力是内控体系的核心问题，内控规范体系对于提升企业核心竞争力，促进企业的可持续发展，具有特别重要的现实意义和深远的历史意义。其次，加强和规范企业内部控制的需要。一般而言，各类存续企业大都建立了相应的管理制度，但是需要根据内控规范要求，对原有制度进行修改、完善和提升；特别是对于那些原有的国有老企业，更需要依据内控规范，构建企业内控制度和管控流程。从A企业的考察来看，A企业严重缺乏内部控制制度，或者说根本没有，更无从执行，导致不法人员钻了制度的空子，使国家和企业财产蒙受巨大损失，可见内部控制制度在企业中的重要性。最后，有利于维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益。企业也只有不断强化内部控制，才能实现维护市场经济秩序和社会公众利益的目标。
2货币资金的内部控制
A原是国有企业，货币资金控制十分薄弱，财务专用章和法人章都在出纳员手中，该企业在2005—2007年的时间里，出纳员私自挪用公款，并制造假的银行对账单和银行存款余额表，因其不易被发现而截留营业收入达200余万元，待败露时由于贪污款项已被挥霍，所造成的损失已无法弥补。对于一个企业损失是惨重的，出纳员本身也受到了法律的制裁。痛定思痛，值得我们反思的太多了。该企业严重违反了货币资金内部控制制度中关于不相容职务分离控制的规定：银行印鉴分别保管，企业财务章由财务主管保管，法人章由本人保管，不得由一人保管支付款项所需的全部印章。企业内部控制制度形同虚设，对企业、对家庭的打击都是巨大的，也给企业的健康发展带来了障碍。一个良好的货币资金内部控制应该达到以下几点：
①货币资金收支与记账的岗位分离，采取逐笔稽核制度。②货币资金收支要有合理、合法的凭据。③全部收支及时准确入账，并且支出要有核准手续。④控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行。⑤按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到账实相符，并由主管人员签章审核。⑥加强对货币资金收支业务的内部审计。
尽管由于每个企业的性质、所处行业、规模以及内部控制健全程度等不同，从而使得其与货币资金相关的内部控制内容有所不同，但都应建立和遵守以下货币资金控制制度：
（1）企业应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。企业不得由一人办理货币资金业务的全过程。
（2）企业应当按照规定的程序办理货币资金支付业务。首先是支付申请。企业有关部门或个人用款时，应当提前向审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关证明。其次是支付审批。审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准。再次是支付复核。复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确。最后是办理支付。出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记库存现金和银行存款日记账。
（3）企业对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为。
（4）严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。
对于以上的各项货币资金控制制度，很多企业都是清楚和认可的，但有一部分企业没有引起足够重视，即使制订了也没有认真去执行，而只是延续着原来的老制度，在这一点上，笔者认为主要根本的原因在于该企业的领导班子内控意识不强，不能适应市场经济形势发展的需要，对于新的制度一是不了解，二是观念陈旧不愿意更新，认为企业一直都是这么运行的，也没有出现什么乱子，所以也没有组织有关财务人员及时学习新制度，加上财务人员素质低，无法满足完整内部控制体制的运行。近几年来，会计队伍迅速扩大，但对会计人员的思想教育、业务培训没有跟上，有些培训流于形式，根本起不到提高会计人员素质的作用。突出表现在：一些根本不具备从业资格，靠人情关系混进会计队伍的人员，仍然待在会计岗位上，不具备一个会计人员最基本的素质。财务人员的工作仅限于核算反映、监督等事后职能，内部控制等新制度参与较少，所以企业在内部控制方面相当薄弱，仅这一点对企业来讲就是致命的。
3加强货币资金内部控制的措施
首先，更新理念，不论是领导层，还是员工层，尤其是财务人员，要及时参加各种新规章、新制度的培训，要处在新的各项制度的前沿，即使领导者没有及时组织，也要做到及时提醒，毕竟领导有的时候不能面面俱到，这就要求财务人员自觉地、主动地学习以提高自身的业务水平和能力，避免落后。其次，笔者认为内部审计人员的审计非常重要，公司应形成规章制度定期和不定期组织审计人员对公司业务进行审计，形成内部牵制。审计人员应严格遵守内部审计人员职业道德规范：
①内部审计人员在履行职责时，应当严格遵守中国内部审计准则及中国内部审计协会制定的其他规定。② 内部审计人员不得从事损害国家利益、组织利益和内部审计职业荣誉的活动。③内部审计人员在履行职责时，应当做到独立、客观、正直和勤勉。④内部审计人员在履行职责时，应当保持廉洁，不得从被审计单位获得任何可能有损职业判断的利益。⑤内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。⑥内部审计人员应当保持和提高专业胜任能力，必要时可聘请有关专家协助。⑦内部审计人员应诚实地为组织服务，不做任何违反诚信原则的事情。⑧内部审计人员应当遵循保密性原则，按规定使用其在履行职责时所获取的资料。
内部审计是一种独立的、客观的确认和咨询活动。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。内部审计作为中小企业管理体系的重要组成部分，在实际工作中，应该对企业经营、管理的合法性、合理性、有效性进行审核和评价，注重审查企业的内部控制状况，为建立、健全企业的各种政策和规章制度，完善企业经营管理提供服务。企业作为国民经济的重要组成部分，有其自身的特殊性。深入研究企业内部审计的相关问题具有极其重要的意义。有相当一部分企业没有建立内部审计机构，已建立内部审计机构的企业也未能充分发挥应有的作用，内部审计工作得不到应有的重视和支持。有些企业虽然有内部审计部门，每年也按规定对企业财务进行审计，但审计工作流于形式，并没有真正执行审计应有的工作程序，在核对银行存款时，只看了银行对账单和银行存款账，在审计期间，一次也没有去银行实地验收，只凭着感觉不应该有什么事情，实际上出纳员拿给审计人员的对账单都是经过重新编写的假对账单，而审计人员对此浑然不觉，导致出纳员有机可乘，既害了自己，又害了别人。所以说审计人员的指定是非常重要的，即使是内部审计，审计人员也不应与被审计单位人员有任何的关系。
4结论
笔者认为，财务人员应定时轮岗，根据调查，有些企业的出纳员有十年之久没有轮岗，加上管理松懈，出纳员本身的职业素质低下等一系列原因，造成了货币资金损失，不论是企业领导，还是全体员工，都认识到了内部控制制度的重要性，以前认为可有可无的，现在都建立并且不断完善起来了。企业货币资金内部控制的中心是财务会计控制，承担内部控制职责的主要是财会人员。因此，财会人员要能真正担当起货币资金内部控制的重任，不断更新知识、提高操作能力以适应市场经济的快速发展。没有相应的知识支持，货币资金内部控制不可能完全有效。同时货币资金内部控制主要是靠人去完成的工作，矫正人的行为，需要有相应的组织、指挥和协调工作能力，这是一项常抓不懈的管理工作。
参考文献：