关键词：个人所得税；工薪所得；实际税负
中图分类号：D922.222 文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.04.32 文章编号：1672-3309（2012）04-77-03
一、引言
个人所得税是对个人或者自然人取得的各项应税所得征收的税种，是以个人的所得多少作为负担税收能力的标准。个人所得税一般按照纳税人的实际收入总额征税，采用累进税率，体现所得税量能征收的公平原则。我国个人所得税法从1980年开始实施以来,经历了多次调整，多次提高工资、薪金的扣除额，主要目的是为了减轻居民的税收负担，其中，2006年规定免征额为1600元，2008年免征额由1600元提高到2000元，2011年6月30日新修改的个人所得税法也就是我国现行的个人所得税法将工薪阶层的免征额从2000元提高到了3500元，此次个人所得税法还将工薪所得税率由原来的9级累进税率改为7级累进税率，最低税率由原来的5%降到3%，取消了15%和40%两档税率，使绝大部分的工薪所得纳税人在享受提高减除费用标准的同时进一步减轻税负。个体工商户和承包承租经营者年应纳税所得额6万以下的纳税人平均降幅约40%，最大的降幅是57%，有利于支持个体工商户和承包承租经营者的发展，纳税期限也由7天改为15天，方便了扣缴义务人和纳税人纳税申报，从而减轻了个体工商户和承包承租经营者的税收负担。
二、个人所得税的现状
我国个人所得税法实施已经有30多年的时间，虽然时间不是很长，但是由于我国社会主义市场经济的建立、发展和完善，分配制度的改革，居民收入水平的不断提高和税务部门征管力度的加强，使得个人所得税的增长速度非常快， 但是由于个人所得税的基数小，所以在税制结构中所占份额也小。表1描述了我国个人所得税收入的水平。
为了便于分析我国个人所得税的现状，下面图1是税收收入增长率Y和个人所得税增长率X的趋势图；图2是个人所得税占税收收入比重的变化趋势图。
通过图1可以看出：个人所得税收入增长呈现出前高后低的趋势。2005年以前个人所得税收入增长大大高于税收收入增长水平，由于1994年税制改革的影响，1995年个人所得税的增加额达到了80.88%，比税收收入的增加额高出60多个百分点；2005年以后个人所得税增长率略低于税收收入的增长率，但两者的变化趋势基本相同；到2011年由于实行新的个人所得税法，使个人所得税的增长率又略高于税收收入的增长率。
通过图2可以看出：个人所得税占税收收入的比重呈现出先增后降的趋势，1994年个人所得税占税收收入的比重只为1.42%，税制改革以后我国个人所得税在税收收入中的比重逐渐增加，2005年增加到7.28%，随后个人所得税占税收收入的比重开始下降，到2011年由于新的个人所得税法的实施，个人所得税在税收收入中的比重又开始呈现上升的趋势。
三、个人所得税调整前后工薪阶层税负的比较
由于工薪所得是个人所得税的主要来源，所以首先分析一下个人所得税改革前后工薪所得的实际负担率。实际负担率，是指征税额与其征税对象实际数额的比例，是衡量纳税人实际税负的主要标志，用公式表示为：
实际负担率=征税额/实际数额
个税修改前工资、薪金所得征税额=（每月收入额-2000）*使用税率-速算扣除数
个税修改后工资、薪金所得征税额=（每月收入额-3500）*使用税率-速算扣除数
个税修改前后工资、薪金所得适用的税率如下表2、表3。
通过表4可以看出，此次个人所得税法的修改确实减轻了中低收入纳税群体的税收负担：
1. 月工资、薪金所得在2000元以下的低收入群体没有影响，而月工资、薪金所得在3500元以下的低收入群体将不涉及个税，这意味着我国将有约6000万人不需要缴纳个人所得税。
2. 月工资、薪金所得在3500—38500元的中等收入群体实际税负明显的降低，比如月工资、薪金为5000元左右的修改前税收负担率为6.5，修改后为0.9，降了7倍还多。
3. 月工资、薪金所得在38500以上的我们看成是高收入群体，通过表1可以看出，高收入群体的实际税负增加了，但是增加幅度不是很大，如月工资、薪金在58500元的纳税人，个税修改前税收负担率为23.21，修改后为23.5，虽然只提高了0.29，但足以表明，此次修改个人所得税法的目的是减轻中低收入纳税群体的税负，使收入低的人少纳税、收入高的人多纳税。
四、新的个人所得税法下不同分类所得的实际负担率
由于我国个人所得税的来源比较多，这就使来源比较多的高收入者可以同时享受各项收入的费用抵扣额，而收入来源单一的低收入者只能享受一项费用抵扣额，这就形成了收入高的人少纳税，收入低的人多纳税的极其不公平现象。表5给出了除个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营的所得外的其他收入来源的实际负担率。
通过表5可以看出，我国的实际负担率还是存在一些问题：
1. 当稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得和股息利息红利偶然所得大于5000元时，实际负担率是固定不变的，这显然没有实现高收入者多纳税的理念。
一、免征额提高的影响
1.免征额改变后,各收入阶层应纳税所得的变化本文选取3000、5000、7000、12000、18000、22000、45000、70000、100000九类收入水平(选取标准为现行税率下收入级距的平均额调整所得),依照主流学者提出的降低或者提高免征额的建议,选取免征额为2000、3500、5000、8000、10000元,计算其应纳税所得额的变化。
2.免征额提高对效率的影响税收的效率原则要求税制的设计应尽可能有利于资源的合理配置,因而税收的效率原则实际上包含两个方面:税收经济效率与税务行政效率。税收的经济效率是指政府实施税制应尽量避免或减少对经济运行产生不良的影响,即保持税收中性。个人所得税不会单纯的影响某一产品的价格,影响的是预算约束线,因此个人所得税并不会对经济运行产生不良影响,个人所得税免征额的提高也同样不会对经济效率产生太大影响。免征额提高对效率的影响主要体现在税务行政效率上。
税收的行政效率是指以尽可能小的税收成本取得最多的税收收入。免征额提高后,所得税征税范围缩小,征税成本降低。同时,免征额以下收入水平群体本身对个人所得税收入的贡献就比较小,而随着居民收入的快速增长,个人所得税总收入的减少将大大少于征税成本的降低额。因此,免征额的提高会降低征管成本,使得经济运行更有效率。
3.免征额提高对公平的影响当免征额为2000元时,最高收入群体即月工资、薪金所得为100000元者的税后收入分别是3000元者、5000元者、7000元者、12000元者、18000元者、22000元者、45000元者、70000元者的23.4倍、14.4倍、10.6倍、6.6倍、4.6倍、3.7倍、2倍、1.3倍。
当免征额提高到5000元时,最高收入群体即月工资、薪金所得为100000元者的税后收入是5000元者的14.1倍,是7000元者的10.2倍,是12000元者的6.4倍,是18000元者的4.5倍,是22000元者的3.7倍,是45000元者的2倍,是70000元者的1.3倍。当免征额提高到10000元时,最高收入群体即月工资、薪金所得为100000元者的税后收入是5000元者的14.6倍,是7000元者的10.4倍,是12000元者的6.1倍,是18000元者的4.3倍,是22000元者的3.8倍,是45000元者的2倍,是70000元者的1.3倍。
二、结论
关键词：个人所得税，分类所得税，免征额，税率级次级距，纳税负担，基尼系数
近期，有关个人所得税的讨论再度成为社会各界关注的焦点。2011年3月1日国务院总理主持召开国务院常务会议，讨论并原则通过《中华人民共和国个人所得税法修正案 (草案)》。会议认为，为加强税收对收入分配的调节作用，进一步减轻中低收入者的税收负担，有必要对个人所得税进行修改，提高工资薪金所得减除费用标准，调整工资薪金所得税率级次级距，并相应调整个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得税率级距。
一、个人所得税的含义和类型
个人所得税是对个人取得的应纳税所得额征收的一种税。它于l799年在英国创立，迄今为止已经经历了两个多世纪的发展和完善。个人所得税分为分类所得税、综合所得税和分类综合相结合的所得税三种类型。
1、分类所得税。它是将纳税人的各种应纳税所得分为若干类别，不同类别的所得适用不同的税率，分别课征所得税。例如，把应纳税所得分为薪金报酬所得、服务报酬所得、利息所得、财产所得、盈利所得等等，根据这些所得类别，分别规定高低不等的税率，分别依率计征。分类所得税一般采用比例税率，并以课源法征收。这种税制的优点是征收简便、税源易控，可以有效地防止逃税行为，但其缺点是不能按照纳税能力原则课税。
2、综合所得税。它是对纳税人个人的各种应税所得（如工薪收入、利息、股息、财产所得等）作为一个所得总体来对待综合征收。这种税制多采用累进税率，并以申报法征收。其优点是能够量能课税，公平税负。但是这种税制需要纳税人纳税意识强、服从程度高，征管机关征管手段先进、工作效率高。
3、分类综合所得税，亦称为混合所得税。它是把分类所得税与综合所得税综合起来，采用并行征收制。先按分类所得税课征，然后再对个人全年所得超过规定数额以上的部分进行综合加总，另按累进税率计税。这种税制兼有分类所得税和综合所得税的优点，既征收简便又能够量能课税，不失为一种较好的选择。
二、 我国现行个人所得税的特点
我国现行的《中华人民共和国个人所得税法》是八届人大常委会第四次会议于1993年10月31日审议通过，自1994年1月1日起实施的。现行个人所得税具有如下三个特点：
1、实行分类所得税。我国现行个人所得税模式采用的是分类所得税制，即将个人的各种所得分为11项，分别适用不同的费用扣除规定、不同的税率、不同的纳税期限，采用不同的计税方法，实行不同的征税方法。我国理想的模式应该是实行分类综合所得税制，但是由于我国目前居民平均收入水平还较低，采用分类综合所得税制缺乏必要的纳税人基础；同时，由于收入分配方式多样，现金流通领域较广，仍然存在许多隐性收入，税务机关难以掌握纳税人的真实收入情况，采用分类综合所得税制缺乏必要的监管基础。
2、并用累进税率与比例税率。分类所得税制一般采用比例税率，综合所得税制通常采用累进税率。但我国现行个人所得税根据各类个人所得的不同性质和特点，将这两种税率形式同时运用于个人所得税制中。
3、采取单位扣缴和纳税人自行申报纳税两种征纳方法。现行个人所得税的征收方法包括支付单位扣缴和纳税人自行申报两种方法。根据个人所得税法规定，向个人支付所得的单位和个人，为个人所得税的扣缴义务人，应履行个人所得税的代扣代缴义务。对于没有扣缴义务人以及个人在两处以上取得工资、薪金所得的，由纳税人自行申报纳税。此外，对其他不便于扣缴税款的，亦规定由纳税人自行申报纳税。
三、 我国当前实行个税改革的必要性
随着社会各方面情况的不断变化，为适应经济形势的发展和宏观经济政策目标的需要，从我国开始征收个人所得税至今，个人所得税经历过两次调整，即2006年免征额标准从800元提高至1600元和2008年3月1日至今免征额标准提高至2000元。当前，在新的发展形势下，社会各界一直认为又一次个税改革正当其时，因此国务院讨论并原则通过《中华人民共和国个人所得税法修正案 (草案)》，建议将个税免征额由现在的2000元提高至3000元,将现行工薪的9级超额累进税率修改为7级。
1、免征额偏低降低了税收对收入分配的调节作用
2011年一季度CPI同比涨幅已站上5%高位，其中居民食品价格上涨11%，居住价格上涨6.5%。这意味着中低收入者的实际生活成本已经同比大幅提高，普通工薪阶层的个人实际收入正被吃饭、居住等基本生活领域的物价涨幅所蚕食。在通货膨胀、物价较快上涨、“负利率”让钱包不断缩水的经济背景下，我们有必要对个人所得税进行调整，从而进一步加强税收对收入分配的调节作用，减轻中低收入者的税收负担。那么，调高个税免征额无疑是最直接一种手段。适度提高个税免征额有助于让中低收入者保留更多工资薪金，增加更多家庭的可支配收入，增强中低收入者应对物价上涨的能力。
2、贫富差距悬殊要求税率级次级调整
受到开放程度、户籍制度等影响，中国沿海城市与内陆地区的实际生活水平差距正迅速拉开，我国各阶层贫富差距也存在不断加大的趋势。个人所得税作为政府调节收入差距的最主要手段，有必要根据个人收入情况逐步调整个税税率，从而以此来减少低收入者的负担和控制高收入者的收入过快增长，这对维护社会安定和谐是非常重要的。因此，要达到缩小贫富差距的目的，政府在提高个税免征额的同时更有必要在个人所得税率级次级距方面进行适当调整。
目前我国对工资薪金所得实行的是9级累进税率，税率从5%到45%，新的个税修改草案拟将现行工薪的9级超额累进税率修改为7级，取消15%和40%两档税率，这样可以有效扩大5%和10%两个低档税率的适用范围，将有大部分工薪族适用最低的一级或两级税率，相应缴纳的个人所得税将随之减少。税率级次级距调整能够起到缩减税基的作用，达到给中低收入者减负的目的，体现国家税收向中低收入群体倾斜的精神。
四、我国当前个税改革的积极意义
1、有效减轻中低收入者的纳税负担
个人所得税免征额由2000元提高为3000元，能够减轻相当一部分中低收入者的个人所得税负担，甚至根本不必缴纳个人所得税，这在一定程度上增加了中低收入者实际可支配收入。个税的调整虽然在短期内会减少中央财政税收收入，但是根据税收乘数原理，这部分减税却可以放大社会需求，从而拉动内需，推动我国内向经济增长，形成税收与经济增长的良性互动。
2、有效加强对高收入者的调节力度
个人所得税在为中低收入减税的同时，能够有效增加对高收入者的调节力度，从而实现税收“高收入者多缴税，中等收入者少缴税，低收入者不纳税”的理念。此次个税调整有可能取消40%的累计税率，对于原先缴纳40%累计税率的个税纳税人，由于税率级次的调整，就可能按照45%的税率缴纳，也就意味着增加了高收入者的纳税负担。通过如此个税调整能够有效地将高收入者的部分社会财富汇总于中央财政，日后再通过转移支付等形式下拨到真正需要救济的社会低收入阶层，进而实现社会资源的合理配置。
3、缩小贫富差距，实现社会公平
近些年来，我国地区、城乡、行业、群体间的收入差距有所加大，分配格局失衡导致部分社会财富向少数人集中，收入差距已经超过基尼系数标志的警戒“红线”，由此带来的诸多问题正日益成为社会各界关注的焦点。当前我国收入分配己经走到亟须调整的“十字路口”，缩小贫富差距、解决分配不公问题十分迫切。
目前，我国的基尼系数目前各机构认识不一，被学界普遍认可的是世界银行测算的0 .47。我国基尼系数在10年前越过0.4的国际公认警戒线后仍在逐年攀升，贫富差距已突破合理界限。目前我国的收入差距正呈现全范围多层次的扩大趋势。当前我国城乡居民收入比达到3.3倍，国际上最高在2倍左右；行业之间职工工资差距也很明显，最高的与最低的相差15倍左右；不同群体间的收入差距也在迅速拉大，上市国企高管与一线职工的收入差距在18倍左右，国有企业高管与社会平均工资相差128倍。收入最高10%人群和收入最低10%人群的收入差距，已从1988年的7.3倍上升到2007年的23倍。
工薪阶层是目前中国个人所得税的主要纳税群体，而富人对个人所得税的贡献，竟然少之甚少。这明显违背了大家公认的“二八定律”，个人所得税不但没有实现从富人到穷人的调节，相反却使富人越富，穷人越穷，社会贫富差距日益加大。个人所得税的改革能够有效起到对收入进行二次平衡的作用。富人和穷人是财富分配链中的两端，通过政府的税收强制手段来缩小贫富差距，从富人那里分割一定的财富补贴穷人，能够有效降低基尼系数，实现社会资源和财富的公平分配，从而稳定社会秩序。
五、 结束语:
从目前个税改革透露的相关信息来看，2011年的《中华人民共和国个人所得税法修正案 (草案)》具有很多亮点和闪光点。真心希望在充分征得民意的情况下所进行的个税改革能够在真正起到推动国民经济发展的作用。同时，我们也应当看到，个税改革是一项综合系统的改革，不会仅止步于提高个税免征额和税率级次级距的问题，未来的中国个税改革仍任重道远。
参考文献：
陈共.财政学.北京:中国人民大学出版社,2008。
（一）个人所得税的征收范围窄，不利于发挥税收的调节作用
在我国的公民个人收入呈现多元化发展的今天，我国现行的个人所得税法则不像世界上许多国家那样几乎是对个人的全部11项所得中，还规定对储蓄存款利息、国债和国家发行的金融债券利息实行免税，另外对军人的转业费、复员费、离休工资、退休工资、福利费等也规定免税，这就使得个人所得税征收范围相当狭窄。狭窄的征收范围，加之税制不配套和缺乏严密的纳税申报制度与征管手段，一些走穴演员，私营业主和个体户等高收入者乘机大量少报收入。这不仅不利于组织财政收入，而且还不利于发挥税收调节人们收入的作用。
（二）个人所得税的起征点偏低
目前我国个人所得税法将个人的工资、薪金收入的征税起征点定为801元，以目前大部分人的收入标准，该数额已显得偏低。如前所述，个人所得税的功能除组织财政收入外，还突出地表现在调节收入分配，防止社会成员之间收入差距的过分悬殊。这样一来，个人所得税征收的对象应主要是部分高收入者，而不是大多数中低收入者。据有关部门调查统计，随着改革开放和经济的发展，目前我国城市居民个人月收入超过801元的已经很多，也就是说，801元的月收入已成为城市居民极其普通的收入水平。此情况下，如果将个人工资、薪金所得征税的起征点定为801元，就不只是向一部分高收入者征税， 也包括了向大部分中低收入者征税。而大部分中低收入者，按目前的消费水平，其只能勉强维持生计，如果要求其与部分高收入者一样向国家纳税，个人所得税就无法发挥调节收入差距的作用。
（三）我国现行的税制模式不能体现纳税人税负的公平合理
我国开征个人所得税的目的之一，就是通过征收税款来对劳动者的收入水平进行调节，这既可保护劳动好、贡献大、收入高的公民有较高的收入，又可防止社会成员间收入过分悬殊，防止两极分化，缓和个人收入差距悬殊的矛盾，以体现多得多征、公平税负的政策。但1993年修改后的个人所得税仍然采用分类所得税制，在这种税制下，归属于纳税人的不同性质的各项所得，都要各自规定不同的税率和不同的费用扣除标准，采取一次征收的办法进行税源控制。这种税制模式虽然可对不同性质的所得采取差别对待的方式，但是不能按纳税人全面的、真实的纳税能力纳税，从而造成应税所得来源少、收入相对集中的人要纳税或多纳税，而收入来源多、综合收入高的纳税人却不纳税或少纳税。
（四）个人所得税的费用扣除不合理
我国现行的个人所得税法，将个人的工资、薪金所得的扣除费用采用“一刀切”的办法，即统一规定为800元，这很不合理， 其设计根本没考虑纳税人所处地区的不同和家庭差异因素，无法兼顾纳税人的实际情况，使得个人所得税对高收入者进行调节，防止收入两极分化的作用无法发挥，从而使纳税人的税收负担不公平，使制度性漏洞增多。
（五）全社会依法纳税的意识依然淡薄，纳税义务人故意隐瞒收入
我国的个人所得税法作为全国人大制定的税收法律，本身具有严肃性和统一性的特点，尤其是纳税申报制度的建立，要求所有达到个人所得税法规定的纳税界限的纳税人必须足额及时地履行纳税申报，履行纳税义务，扣缴义务人也必须如实地履行扣缴税款的义务。否则，不履行或不适当履行义务，无论是纳税人还是扣缴义务人都要承担相应的法律责任。这些规定虽然有利于增强公民依法纳税的意识，但是，同于受长期的计划经济体制的影响，在现实生活中，许多纳税人、扣缴义务人根本不知法、不懂法，有些虽然知法懂法却不守法。如故意隐瞒收入，符合条件的纳税人不申报纳税或进行不实的纳税申报，扣缴义务人因受来自社会的各种干扰，故意不扣缴税款或少扣少缴税款。
二、完善我国个人所得税制的法律思考
从世界各国个人所得税制的改革趋势和我国现行个人所得税制的运行实际来看，笔者认为，完善我国的个人所得税制，应抓好以下几个方面：
（一）拓宽个人所得税的征税范围，减少减免税项目
为了更好地发挥税收组织财政收入和调节个人收入差距的作用，应修改个人所得税的有关法规，扩大我国个人所得税的征税范围，将一些新出现的资本性所得、财产继承所得，纳入征税范围。同时，将住房补贴、公费医疗、儿童入托、免费就餐以及单位提供的实物福利等计入个人的收入中，纳入征税范围；另外，将公款消费也纳入征税范围，按市场价计算其推定所得，进行纳税。减少减免税项目，取消对储蓄存款利息、国债和国家发行的金融债券利息，以及对军人的转业费、复员费、离休工资、退休工资、福利费等项目的免税优惠，统统列入征税范围。当然，扩大个人所得税的征税范围，减少减免税项目，还应适当地考虑我国国情。
（二）提高征税的起征点，将个人工资、薪金所得征税的起征点提高到2000元
我国开征个人所得税，就是要对少数高收入者的收入进行调节，针对我国现行个人所得税法将大部分中低收入者也拉入缴税行列的状况，必须将个人工资、薪金所得税801元的起征点调高， 以使大部分中低收入者不纳税，把个人所得税真正变成高收入者的税。按目前我国经济发展的现状及人们收入的水平和消费水平，考虑物价上涨因素，同时考虑按个人综合所得计算税基，笔者认为，修改个人所得税法，应将个人工资、薪金收入的纳税起征点从801元提高到2000元， 这样才能真正发挥新时期个人所得税的职能作用。
（三）改现行的分类所得税制为二元所得税制，待条件成熟后再向综合所得税制过渡
所谓综合所得税制，是指归属于同一纳税人的各项所得，不管其所得来源如何，都作为一个所得总体来对待，并按一个税率计算纳税的税制模式。英、美、法、德等大多数发达国家采用这种模式。而二元所得税制，又叫分类综合所得税制，是指对纳税人的所得实行分类所得税和综合所得税交叉征税、并列运用的一种所得税制，在这种税制下，纳税人的同一所得，都同时适用两种不同的所得税制，实行这种税制的有智利等国。相比之下，综合所得税制比分类所得税制和混合所得税制科学合理，是个人所得税制度发展的方向，但因其实施需要具备许多条件，如纳税人的纳税意识较强，税收征管现代化等。而我国地广人多，目前公民的纳税意识普遍薄弱，在税务机关对公民个人收入缺乏全面监控机制的情况下，实行二元所得税制比较适合我国国情。在二元所得税制下，平时先按分类所得税制，对个人的不同所得，分别适用不同的税率计算纳税，年终再对纳税人的各项所得进行汇总，并对汇总的数额规定一个起征点，对汇总收入达到起征点以上的部分按照累进税率征收综合所得税。为避免重复征税，征收综合所得税时，可将分类所得税已缴纳的税额予以扣除，以充分体现个人所得税对个人收入的合理调节。
（四）废除法定扣除费用“二刀切”的做法，使费用扣除科学合理
完善个人所得税的一个重要方面，就是要废除我国现行的个人所得税法对个人的工资、薪金收入采用综合扣除800元的“一刀切”做法，使费用的扣除既考虑纳税人所在地区的经济发展水平的差别，又考虑纳税人的家庭成员的就业情况、纳税人赡养人口的多少等家庭状况的区别，由各省、自治区、直辖市政府根据本地实际，在国家规定的幅度内具体确定，并使费用扣除“指数化”，以避免通货膨胀对个人所得税制的冲击，从而保障工薪人员最基本的生活需要，减轻工薪人员的税收负担。同时，随着改革开放的进一步深入和经济的纵深发展，考虑到我国公民的收入逐渐提高以及税制与国际税制接轨的现实，修改个人所得税法，应将对我国公民的纳税扣除费用和对外国人等有关特殊人员的扣除费用逐步统一，以真正体现税负的公平性，维护国家权益。
（五）加强税收源泉控制，防止税款流失
在我国目前普遍存在个人收入分配多元化、隐蔽化且支付方式现金化的情况下，完善我国的个人所得税，加强税收征管，首选要加强税源控制。具体措施为：
1.采用美国等一些发达国家的做法，为每个有正常收入的公民设立专用的税务号码，建立收入纳税档案，使个人的一切收入支出都在税务专号下进行。与此相联系，针对长期以来储蓄存款的非实名制使公民个人的收入不公开、不透明，以致严重妨碍税务机关对个人所得税税源控制的现状，改个人储蓄存款的非实名制为税务、银行联合且微机联网前提下的实名制，增加个人收入的透明度，使公民的每项收入都处于税务机关的有效监控之下，使每个公民的收入纳税情况都一目了然，进而可堵塞税收漏洞，防止税款流失。
2.充分发挥代扣代缴义务人的作用。对个人所得税实行源泉控制，由支付单位作为代扣代缴义务人（以下简称扣缴义务人）扣缴税款，这是我国现行税法的要求。这种做法既符合国际惯例，也适合我国现阶段税收征管手段落后，专业化征管力量不强、急需形成社会征收网络的实际情况。为此，针对前些年扣缴义务人的扣缴税款作用未能很好发挥的现实，笔者认为，必须强化扣缴义务人扣缴税款的工作。
建立扣缴义务人档案，规范扣缴义务人扣缴税款和申报的程序，督导纳税人正确使用扣税凭证，加强对扣缴义务人的宣传明白其不履行税法规定的扣缴税款的义务，要承担相应的法律责任，使代扣代缴税款工作进一步完善和规范化，从而减少和防止税款流失。
正在制定中的收入分配改革方案，令个人所得税调整再次成为关注的热点。北京市政协建议，应提高个人所得税免征额。广东将向中央申请建立与地区物价水平、通胀系数相挂钩的个人所得税扣除标准浮动机制，提高广东个人所得税起征点。而在15日的搜狐经济学人月度论坛上，多位财税专家建议，个人所得税免征额未必需要提高，但应与家庭整体负担和物价指数变化挂钩，决策层应考虑适当降低税率，扩大纳税群体。专家同时也指出，目前个人所得税对收入分配的调节作用极为有限，需从税制上加以完善。
模拟题
正在制定中的收入分配改革方案，令个人所得税调整再次成为关注的热点。有专家提出应提高个税起征点，还有专家建议个人所得税免征额未必需要提高，但应与家庭整体负担和物价指数变化挂钩，决策层应考虑适当降低税率，扩大纳税群体。谈谈你的看法？
参考解析
改革开放30多年来，随着我国国民经济的持续快速发展，城乡居民收入水平不断提高，个人收入差距扩大的矛盾也日益突出，税收作为调节收入分配的手段之一，其作用不可忽视。在这个背景下有专家提议提高个税起征点，以缓解收入差距。对此我的看法为：
提高个税起征点应我们应充分体现公平原则，不能“一刀切”。对于勤劳所得应该采取低税率，对于资本所得和一次性偶然所得应采取高税率。即：一是个税免征额应与家庭整体负担和物价指数挂钩，实行浮动制度；二是对勤劳所得之外的收入实行高税率；三是对逃税行为实行高额罚款，强制提高税法遵从度。
为此，政府必须切实采取各项措施，不断加强高收入者个人所得税征收管理，努力发挥税收的调节作用。由于高收入者所得来源不一，所得形式多样，高收入者个人所得税征收管理工作难度日益加大。为进一步加强税源监控和税收征管，强化对高收入的调节力度。可以从以下几方面着手，强化对高收入者个人所得税征管：
一是各级地税机关将结合本地区经济总体水平、产业发展趋势和居民收入来源特点，进一步调查摸清本地区高收入者相对集中的行业和高收入者相对集中的人群，确定管理的重点。
二是地税机关要将调查摸底情况与日常管理情况对比，找到薄弱环节，采取措施不断强化高收入者的日常税源管理和监控。
三是对高收入者的主要所得项目，地税机关将根据不同所得的性质和特点，有针对性地采取措施加强个人所得税征管。
四是地税机关将坚持开展纳税评估和税收检查，并收集典型案例，必要时通过媒体予以曝光，促进高收入者依法诚信纳税，提高税法遵从度。
一、中国低消费经济现状及问题
按照国家统计局对消费的定义，消费(或最终消费)是常住单位在一定时期内对于货物或服务的全部最终消费支出，包括居民消费和政府消费。消费率，又称最终消费率，通常指一定时期内最终消费(总消费)占国内生产总值的比率。我国消费率近十几年持续走低，由2001年的61.4％下降至2007年的48.8％(其中居民消费率降到35.4％，远低于发达国家60％-70％的水平)，是建国以来的历史最低水平，比历史上的最低点1959年的56.6％还要低7.8个百分点。据世界银行《2006世界发展指标》，2004年全球150个国家和地区平均消费率为62％。其中，低收入国家平均消费率为69％，中等收入国家平均消费率为58％，高收入国家平均消费率为63％。可见，中国消费率比全球平均低10多个百分点，其中居民消费率较低是主要的问题所在。
消费需求是最终需求，投资需求是引致需求。消费需求是三大需求中拉动经济增长最积极、最有效的因素，经济增长最终靠消费来拉动。在出口因全球金融海啸和经济衰退而受阻的情况下，改变中国长期依靠投资和出口拉动经济增长的模式，转变为依靠内需和消费拉动的经济增长模式，极为重要。持续走低的消费率，不利于中国内需型经济增长模式的转变，不利于中国经济持续健康快速地发展。
消费水平受到历史传统文化、经济发展阶段、金融条件、消费环境、税制结构和收入分配制度及社会保障体制等因素的影响。要改变中国不合理的消费结构，除了通过宣传等手段影响人们的消费文化、发展经济以提高收入水平、建立全面的社会保障机制，以及通过金融改革和产品质量监管改善消费环境外，税收政策的调整也可以起到一定的作用。
二、税收与消费之间的关系
税收可以通过宏观税负水平和整体税负结构(或税制结构)来影响消费状况。在国家宏观税负水平较高，居民的税后可支配收入较少的情况下，居民的消费水平显然会下降。这是因为，消费首先是收入的函数，是由可支配收入决定的。收入水平的高低是决定消费水平的最重要因素。因此，降低宏观税负水平有利于提高居民消费率水平。
在宏观税负水平一定的情况下，不同的税负结构或税制结构对消费水平也有一定的影响。税制结构可以通过税基和税率来影响消费状况。一般来说，一国税基无外乎收入(所得)、消费或财产。如果一国的税基以消费为主，显然不利于消费，而有利于刺激储蓄；而如果一国的税基以所得为主，那么由于以所得为税基的所得税对全部所得(包括储蓄所得或投资所得)都征税，所以，相对于以消费为税基的广义消费税(在中国，转型后的增值税就是以消费为税基的广义消费税类型)，以所得为税基的所得税更有利于消费，因为所得税使一部分税负落在了储蓄或投资所得之上。
具体来说，在征收所得税的情况下，所得税对消费的影响包括收入效应和替代效应。征收所得税，可以从两个层次产生收入效应。第一个层次的收入效应是征收正的所得税使纳税人的即期可支配收入降低，导致纳税人的即期消费减少；但与此同时，实施负的所得税会使负所得税纳税人收入增加，并促进这部分纳税人的消费增加。第二个层次的收入效应是即期投资产生的所得在将来的期间还要被征收所得税，使因投资产生的所得对应的可支配收入减少，导致将来期间的消费和投资也减少。征收所得税的替代效应就是征收所得税导致投资收益下降，或者说相对于即期消费来说，投资变得更加昂贵。在GDP和净出口一定的情况下，这将会导致消费的增加。
与所得税相比，广义的消费税对消费的影响恰好相反。一般认为，广义消费税与所得税的最主要的区别在于税基的不同，即对投资的处理不同。广义消费税仅对消费征税，对所得中用于投资的部分不征税，对投资所得也不征税；所得税对全部所得包括消费和投资都征税，对投资所得也征税。可见，消费税可以实现投资中性，有利于投资和资本积累，而不利于消费；而所得税则有利于消费，不利于投资。
另外，财产税的税基为财产，由于纳税人的所得不是用于即期消费，就是储蓄起来作为财产，作为将来的消费，即远期消费，所以财产税的征收有利于当前消费，而不利于财产积累。
由此可见，税基影响所有收入阶层的消费决策，既包括富人的消费决策，也包括穷人的消费决策。但这只是税制结构影响消费的一个方面。税制结构还可以通过税负在人群之间的分布来影响收入分配状况，进而对消费状况产生影响。如果一国的税收主要落在富人的身上，并且通过转移支付的形式将征收的税款补贴给穷人，那么，按照边际消费递减规律，由于低收入者的边际消费倾向大于高收入者的边际消费倾向，通过对富人征税来补贴穷人就会提高消费率。因此，税收可以通过收入分配的作用，如通过负所得税制度来提高低收入者的收入，适度降低高收入者的收入来提高一国整体的消费率水平。
税率的影响是通过税基来发挥作用的。如果一国的税基以所得为主，那么增加所得税税率的累进性将有利于消费，反之亦反；同样，如果一国的税基以消费为主，那么，降低广义消费税的税率有利于促进消费，反之亦然。
总之，不论是从税基本身来看，还是从税基对收入分配的影响从而对消费的影响来看，增强所得税和财产税的累进性、降低广义消费税的税率有利于消费率的提高，这对中国当前低消费的经济现状来说，具有重要的意义。即：为了提高消费率，我国税制改革的方向应该是提高所得税和财产税在整个国家税制中的地位，适度降低广义的消费税在我国税制结构中的地位。
三、中国税制结构与消费的关系
中国当前的税制结构中，货物及劳务税占主体地位。货物及劳务税包括增值税、消费税(属于税收理论上的选择性消费税)和营业税。2007年，这三大税种占中国税收收入的62％，其中增值税和消费税占49％。从2009年1月1日起，中国增值税由“生产型”转变为“消费型”，生产设备所含增值税可以在当期全部抵扣。在增值税由“生产型”转变为“消费型”的情况下，中国增值税就变为税收理论上的以消费为税基的广义消费税类型。在中国增值税和消费税占税收近半壁江山的情况下，必须在这两个税种之外寻找刺激消费的适合税种。根据前面的论述，所得税是刺激消费的一个重要税种。在中国，所得税包括企业所得税和个人所得税。2007年，包括企业所得税和个人所得税在内的所得税占税收收入的26％，其中，个人所得税占税收收入的6％左右，所得税属于中国税收体制中的第二大税类。由于企业所得税是以企业的 经营投资所得为税基，以法人为纳税人，其税负水平的高低直接影响的是企业投资行为，因此，对消费没有直接和显著的影响。中国个人所得税实行的是分类制，将纳税人所得分为11类分别征收，并实行源泉扣缴。分类征收、源泉扣缴的个人所得税制度，使个人所得税的对入税功能大大减弱。甚至沦为某种意义上的对物税范畴。中国个人所得税的税收调节功能也由此而大大削弱，特别是个人所得税由于实行分类制而不能有效实现对低收入者的退税，使得想通过负所得税制度来实现持续增加低收入者的收入从而促进该部分人群的消费能力变得较为困难。
中国财产税现状表明，由于财产税占税收收入的比例较低，使财产税所起的作用较为有限。我国目前财产税类的税种主要包括房产税、城镇土地使用税、土地增值税、车船使用税。根据国家税务总局提供的数据，我国财产税收入占全国工商税收收入的比重较低，1994―2007年，财产税占全国工商税收收入总额的比重在2.0％～2.9％之间，最低的年份是1994年，为2.0％，最高的年份是2007年，为2.9％。可见，1994年税制改革后，财产税占全国税收的比重较低，且基本没有变化，财产税在全国工商税收中的地位没有像所得税那样随着国民收入的提高而提高，财产税调节收入分配的职能较为有限，限制了财产税促进消费功能的发挥。从国际比较来看，发达国家财产税收入约占全部财政收入的10％～12％，发展中国家平均为5％～6％。我国2％左右的比重显然太低，很难起到财产税应有的作用，包括财产税对提高消费的作用。
四、促进消费的税收政策总体思路：减税、退税和增税并举
通过以上对宏观税负与消费之间关系的分析，我们认为，降低宏观税负，增加居民收入，可以刺激居民消费。减税是促进消费的重要工具，通过减税可以增加居民收入，促进居民消费，从而提高消费率水平。在减税的具体结构上，从税基来看，应该降低以消费为税基的税种的税率；从税负的人群分布来看，应该减少低收入者的税负。具体来说，在中国减税可以从以下方面着手：第一，适度降低增值税和营业税的税率，如将增值税的基本税率由17％降低为15％左右；第二，减少中低收入者的个人所得税税负，提高个人所得税税前扣除费用，降低个人所得税边际税率，缩减个人所得税税率级次，实现个人所得税从分类制向分类与综合制过渡等。但由于个人所得税在中国税收收入中的比例还较低，所以个人所得税减税的空间和作用将受到限制。
如果说减税是从减法方面来增加居民的收入以提高消费率的话，那么，退税就是从加法方面来增加居民的收入以提高消费率。相对于减税而言，退税不受税收收入比例的限制，理论上退税的规模可以达到税收收入的100％甚至更多，所以退税的作用可以发挥得很大，不受某一税种税收规模的限制。在中国，还没有真正实行对个人所得税的退税机制。这主要是因为中国的个人所得税实行分类制，在分类制的基础上实行个人所得税的退税较为困难。但是，由于在中国农村尚未征收个人所得税，故可以考虑在农村对农民实行个人所得税的退税，以达到增加农村居民消费的效果。
减税和退税都会减少财政收入，因此，既要保证减税和退税在财政上具有可行性，又必须考虑补充财政收入的其它来源。政府的财政收入，除了税收收入之外，还有其它来源。这些来源主要包括国家的财产性收入(还有其它类型的非税收入)和债务收入。债务收入是一种临时性的财政收入，因为政府的债务最终要靠税收或国家的财产性收入等来偿还。而国家的财产性收入则不同，国家的财产性收入是不需要税收来偿还的。若考察赋税史，就会发现，早期国家的财政收入主要是靠国家财产权来维系的，后来才逐渐产生了基于私人财产权之上的现代税收。因此，一国如果有较多的财产性收入就可以将其作为减税的重要财政基础。
目前中国有大量的储蓄，这是政府发行国债的重要后盾。据中国人民银行统计，截止至2008年8月，中国有近20万亿的城乡居民储蓄、15.7万亿的银行存贷差。这为中国政府发行国债提供了资金保障。从中期看，中国政府还有大量财产性收入可以利用，包括土地等资源性收入和国有资本收入(包括资本转让收入和资本增值收入)。据推算，2006年底全国国有土地的总价值约为50万亿元，国有企业资产达29万亿元。其中，中央企业净资产就高达5.35万亿元。这些国家财产可以作为财政收入的重要来源。
因此，为了补充减税和退税的资金缺口，在目前股市和房地产市场不景气的情况下，可以考虑先发行国债，待资本市场和房地产市场好转时再转让国有土地使用权或国有股权来偿还，或干脆将一部分国有股划归专项资金来退税。
总之，通过减税和退税以藏富于民，提高居民收入，将为居民消费率的提高打下坚实的基础。而消费提高，内需进发，经济发展，税源充足，将为远期的税收收入增长提供源泉；反过来远期的税收增长又可为当前的减税和退税政策提供长期资金支持。
当然，针对当前的低消费现状，除了减税和退税之外，还有增税的空间。通过增税，可以防止短期税收收入大幅下降所带来的负面影响。如果说减税和退税是增加低收入者的可支配收入的话，那么增税就是通过降低高收入者的收入或财产金额为减税和退税提供一定的财力支持，同时，通过增加有利于消费的税种的税收(如所得税和财产税)，还可以在维持总体税收收入不变的前提下促进消费率的提高。笔者认为，当前增税的核心应该是：增加所得税和财产税占财政收入的比重，增强所得税和财产税的地位。
五、促进消费的税收政策着力点和突破口
(一)建立农村居民个人所得税负所得税制度
中国消费的最突出问题之一是城乡消费差距过大。在中国，13亿人口中有8亿农民，而农民只消费了全国1／3的商品。据统计，农村人均日消费仅5元多，5个多农村人口购买的商品才相当于1个城镇人口购买的商品，而农村居民的边际消费倾向较高，农村消费水平的提高还有很大的空间。据国家统计局测算，农村人口每增加l元的消费支出，将给整个国民经济带来2元的消费需求。因此，若能提高农民消费，将会大大提高消费率。农民消费比例过低的关键是农民收入太低，导致农民无钱消费；就算是稍微富裕一些的农民，也因无社会保障而不敢消费。要提高农民消费，必须解决提高农民收入和社会保障这两大问题。在农村社会保障缺失的情况下，可以通过在农村建立个人所得税的负所得税制度来解决农民收入和社会保障两大问题。
负所得税是1963年美国经济学家弗里德曼在其著作《资本主义与自由》一书中提出的。负所得税制度本质上是由政府补贴低收入者以维持低收入者最低生活费的制度。其具体办法是由政府规定出一个最低生活保障额度，根据个人的实际收入，对低收入者给予一定的补助，收入越高，补助越少。
负所得税计算公式是：
负所得税=收入保障数一个人实际收入×负所得税率
个人可支配收入=个人实际收入+负所得税
为了减少农村居民个人所得税负所得税制度施行的交易成本，在初期可以假设农民的个人实际收入为零，并按照一定的基数和比例算出一个定额(收入保障数)，对所有的农村居民都进行补偿；待配套条件 成熟时，再进行完善，并规定所谓的排富条款，对农村居民中的富裕者取消负所得税，征收正的所得税。比如：在当前，可以先按照每月2 000元的基数，规定3％～5％的比例算出60～100元的收入保障数，由于在初期忽略农民的个人实际收入，那么，每个农民可以获得的负所得税为60～100元。负所得税的纳税人仅为具有农业户口的农村居民。按照8亿农民来计算，大概每年要花费5 760～9 600亿元。对这部分负所得税的资金来源，短期可以由国债发行收入来填补，中期可以通过划拔一部分的国有股或国有企业利润作为专门基金来解决，长期可由税收收入来补助。通过在农村建立稳定的个人所得税负所得税制度，既可以长期增加农民收入，又可以稳定农民预期，以及行使一定的社会保障功能，从而将会大大提高农民消费的水平。
至于农村负所得税制度与城市个人所得税和社会保障制度的整合问题，可以留在下一步再逐渐解决。
(二)增加所得税和财产税占财政收入的比重，增强所得税和财产税的地位
1 所得税增税的关键：改革个人所得税制，尽快实行分类与综合相结合的税制，扩大综合征收的范围，提高个人所得税的累进性，增加个人所得税收人。目前，中国个人所得税实行分类制，将个人所得划分为11类分别征收。分类征收的个人所得税，不能较好地体现负担能力原则，因为只有综合的所得才能够真正体现个人之间的所得差异和负担能力差异。因此，应改革目前的分类制个人所得税。只有尽快实行分类与综合相结合的个人所得税制，才能较好地体现纵向公平；同时，也有利于增强个人所得税的筹集财政收入的能力，增加个人所得税占税收收入的比重，强化个人所得税在中国税制中的地位。而且，强化个人所得税的收入能力，也有利于发挥个人所得税的收入分配调节作用和其它调节作用，因为只有在收入具有一定规模的基础上，分配调节才有力量。中国目前的个人所得税结构中，工薪阶层缴纳的税收占主体，而富人缴纳的个人所得税较少，这与西方发达国家的个人所得税人群分布结构正好相反。改革所得税制度，降低低收入者的税收负担，增加低收入者的税后可支配收入，同时增加高收入者的税收负担，实行结构性增税，不仅有利于税收公平，还有利于居民消费率的提高。
[关键词] 个税政策；效率与公平；平衡
[中图分类号] F812.42 [文献标识码] A [文章编号] 1671-6639（2013）01-0044-07
一、税收效率与公平两者之间的关系
效率与公平作为税收的两大重要原则，可用于评价税收制度的合理性，一般情况下，因为税收效率与公平关系是既对立又统一的辩证关系，因此最优的税收制度应同时兼顾效率与公平，发挥税收在促进经济协调发展和促进收入分配公平方面的作用。
从学科角度来分析两者之间的关系：首先，税收效率与公平对立的学科基础表现为经济学基础的效率目标无法与社会学基础的公平目标融合在一起，两个目标分属不同领域，同时实现效率与公平将面临学科界限难题；其次，从政治学的角度来看，税收效率与公平作为政治决策的两个重要原则，应同时满足，从伦理学的角度来看，税收效率与公平必将统一起来，从而实现人与自然的统一，无论是政府还是纳税人也都符合道德规范，相互之间形成一种均衡状态。
税收效率与公平的对立性从自然性趋势的角度来分析：第一，税收效率追求经济效率，有效发挥市场对资源配置的作用，减少政府干预，从而促进经济发展，这种趋势必然会造成贫富差距拉大等有失公平的现象；第二，税收公平追求社会公平与稳定，遵循量能负担的原则，提高社会总体福利水平，税收公平的过度发展趋势必将削弱高收入者的生产积极性，并可能导致社会总体收入下降，难以体现税收效率要求。另一方面，税收效率与公平的对立性从形态上来讲，两者可以作为独立的原则而分别存在。
税收效率与公平统一性的人为结果的角度来分析：第一，税收公平必须以效率为基础，税收公平职能在一定的物质基础上才能实现，缺乏税收效率，公平便无从谈起，因此政府在制定税收政策时会人为地将税收效率与公平统一起来；第二，税收效率的前提是税收公平，一味追求税收效率，忽视税收公平，将导致社会两极分化，并存在各种不稳定因素，社会生产将受到严重影响，因此忽视公平的税收政策不是高效的，在追求公平的同时，将人为地加入效率标准[1]。另一方面，税收效率与公平的统一性从载体角度来看，两者是相互依托的，共同存在于税收政策中。
从历时性与同时性的角度来分析税收效率与公平之间的关系，本研究不仅要研究两者的历时性，更需要研究两者的同时性，从而实现两者的兼顾。在税收效率与公平的矛盾关系上，不同国家为达到不同的经济目标和社会发展目标，采取的税收政策也不同，针对不同的国情，制定带有倾向性的税收政策，如：效率型税收政策、公平型税收政策，但总的来说，不同国家的税收政策都兼顾了税收效率与公平的原则，也就是同时达到效率与公平的目标，将两者的辩证统一关系内化到具体措施中，针对不同国家的国情，平衡状态也有所不同，一些国家在兼顾公平的同时更加注重效率提高，一些国家在保证基本的经济增长的同时更加重视社会公平问题。部分国家的个税政策仅关注历时性的效率与公平，即当经济发展受阻时，此时的个税政策更加注重效率提高，当社会稳定受到威胁时，此时的个税政策更加注重实现公平，本研究将克服历时性研究的局限性，寻求一个效率与公平同时实现的同时性个税政策，从而为政府制定恰当的个税政策提供有益建议。
二、 模型分析与现实中的平衡点
（一）模型分析
上文已对效率与公平两者之间的关系进行了理论上的分析，如果能够用量化的数据或者模型来证明两者之间的关系，从而寻求一个效率与公平的平衡点，将更具说服力。本文将运用美国学者乔·B·史蒂文斯的《集体选择经济学》中的税收模型[2]来说明效率与公平两者之间的关系，从模型中提取效率点和公平点，从而得出平衡点应介于两者之间，效率与公平的平衡是兼顾两者。假设社会成员由两部分人群组成，一部分为具备工作能力并挣得收入的H团体，另一部分为处于贫困状态并无个人收入，完全依靠政府救助的L团体。出于财富安全、社会稳定、社会福利等考虑，H团体通过政府征税将部分收入转移给L团体，税率选择从15%至100%。
图1显示了税率变化对团体H与L的收入影响，横轴代表团体H的收入，纵轴代表团体L的收入，当政府不对团体H征税时，团体H能够获得所有收入N，当政府开始征税时，收入由团体H转移给团体L。假定征税对团体H的工作时间没有影响，当税率为100%时，团体H的全部收入都转移给团体L。因此L=N，如图1所示的虚线NL，虚线NL上的每个点都保证团体H与团体L的收入总和等于N。事实上，当政府对团体H征税时，团体H的劳动时间会受到影响，其收入水平也随之受到影响，税收的净效应取决于税率变动的替代效应与收入效应的相对大小。当税率变动的收入效应大于替代效应时，团体H在政府征税的情况下，为保持原有的收入水平，将增加劳动时间，反之，则减少劳动时间，直到税率为100%时，团体H不工作，此时的闲暇没有任何成本。表1列举了政府税率从15%至100%团体H和团体L的收入情况。
曲线NO代表税率改变对团体H和团体L的收入影响，曲线上的点的横坐标的值对应团体H的收入，纵坐标的值对应团体L的收入，由曲线的形状可以得出，团体L的收入开始随着税率的提高而增加，之后随着税率的提高而减少。曲线NO中，A点税率能够使得团体H 和团体L的总收入最大，M点税率使得团体L的收入达到最大，假设全部为政府税收收入，G点税率使得团体H与团体L的收入相等。如果政府不干预市场，团体H将获得其全部收入，而团体L将没有收入；如果政府对市场进行干预，对团体H进行征税，税率较低时对效率的损失并不明显，税率较高时，市场会因为过度照顾社会公平而产生效率的损失，如图1中点G，便产生了市场因公平而失灵的现象。
点M称为极值效用点，此时团体L的收入水平最大，即使拥有最低效用水平的成员获得最大化效用，罗尔斯认为道德社会的成员会选择这种资源配置方式，因为在面对未来命运的不确定时（高收入成员会因为各种原因成为低收入者，如：股市崩盘、经济衰退等），他们选择了将收入转移给低收入群体，并使低收入群体获得最大化收入。
从政府角度来看，点A使得社会总体收入最大化，符合效率标准，此时的个税政策称为效率型政策，而点G使得社会成员之间的收入均等化，符合公平的标准，此时的个税政策称为公平型政策，而点M处于两者之间，既符合效率标准，又符合公平标准，我们称之为效率与公平的平衡点。政府在制定个税政策时，应尽力达到理想中平衡点的状态，从而同时实现效率与公平目标。
（二）现实中的平衡点
从理论上分析平衡点的范畴内涵是介于效率极端与公平极端之间的范围，即合适的个税政策应介于极端效率点与极端公平点之间，既能够起到促进经济发展、提高社会总体收入的作用，又能够照顾社会中的低收入群体，也就是上面说的平衡点。这是在理想情况下进行的分析，不能够完全转化为对现实有益的指导，但我们能够找到一个平衡的范围。因此政府在制定个税政策时，应同时考虑到推动经济总体发展和社会公平的问题，任何一项具体改革措施都应兼顾两者。
从原则、视域、标准、形式、性状的角度来分析个税政策效率与公平的平衡，认为第一，个税政策效率与公平平衡的原则表现为反映事物客观规律的原则是正确的，因此效率与公平平衡的原则应反映平衡的本质特征，即效率与公平的统一；第二，个税政策效率与公平平衡的视域更多的表现为精神层面的感知范围，而非物理上的视力范围，效率与公平平衡的个税政策在感知上将使人们觉得有效率的改善，生产积极性有所提高，同时又感受到公平的社会环境；第三，个税政策效率与公平平衡的标准表现为经济发展水平得到提高，基尼系数下降到理想范围内；第四，个税政策效率与公平平衡的形式表现为国内生产总值增加，社会流动途径通畅；第五，个税政策效率与公平平衡的性状与特征表现为经济可持续发展，社会和谐稳定。
三、中国个税政策存在的问题
（一）个税政策效率缺失
第一，税源监控落后。税源监控手段相对落后，不能形成有效监控。目前我国税源监控多采用事后控制的手段，这样导致监控效果滞后，无法及时纠正违法行为。另外，一部分经济发展落后的省份税源监控仍采取人工方式，相关部门（如：工商、国税、地税、金融部门等）没有联网，不能共享部门之间的信息，因此无法准确并及时地掌握纳税人的全部信息，加大了税源监控的难度[4]。
第二，信息不对称易导致偷税漏税。个人所得税征收中存在的最大的问题就是税收征管过程中的信息不对称，主要体现为税务机关与纳税人在相关决策信息方面了解的程度存在不对等的情况。两者之间的信息不对称主要表现在三个方面：第一，个人收入信息不对称，税务机关无法准确了解纳税人的收入多少、收入来源、收入构成等信息，因此可能造成税收的流失，税收无法起到收入调节功能；第二，税务机关无法确定个人的财富创造能力，个人所得税为实现公平的目标应使高收入者纳税较多、低收入者纳税较少，但是个人的财富创造能力无法准确地衡量，使得税务机关不能设置科学的税率标准，因此可能造成税率过高，抑制个人财富创造的积极性，税收无法起到促进经济发展的功能；第三，税收开支信息不对称，纳税人无法掌握个人所得税如何分配等信息，使得纳税人无法树立正确的纳税观念，间接导致偷税漏税等现象产生[5]。
第三，高收入群体征管困难。纳税申报是税收中的重要环节，年所得12万以上的纳税人采取自行纳税申报的方式，但是由于激励机制的缺乏，需要自行申报的富人往往成为逃税漏税的主体，根据2010年国家个人所得税收入情况，其中高收入者的税收负担率明显低于中低收入者，同时调查显示，高收入人群成为避税主体[6]。国家税务总局多次发出关于高收入者个人所得税加强征管的通知，从而加强高收入者主要所得项目的个人所得税征管和高收入行业与人群的个人所得税征管。名人偷税漏税的现象屡见不鲜，带来极大的社会负面影响，因此加强税收征管机制迫在眉睫。
第四，税源扣除不利于培养纳税人的纳税意识。我国个人所得税采取税源扣除的方式，因此个人取得的都是已扣除个人所得税的收入，个人一般情况下不关心税前收入，也不会主动计算具体如何进行扣税，使得个人纳税意识薄弱，不利于培养个人的纳税意识[7]。
（二）个税政策公平缺失
第一，分类征税无法有效反映纳税人的实际纳税能力，易造成税收流失，不能很好地体现税收公平原则，不能起到调节收入差距的功能，易导致收入来源多、总体收入高的纳税人交税少或者不交税，而收入来源单一、总体收入低的纳税人交税多的情况。假设甲从不同地方取得3000元的工薪所得、3000元的稿费所得和3000元的劳务报酬，乙从单位取得9000元的工薪所得，甲乙取得同样的收入却缴纳不同的税额，收入来源单一的乙成为最“疏而不漏”的纳税者，而其他收入结构复杂，综合收入高，尤其是存在很多灰色收入的人群，并不需要承担其相应的税收负担，这违背了税收“量能负担”原则[8]。另一方面，税收公平性原则要求具有同样纳税能力的人应当承担同样的税收负担，而具有不同纳税能力的纳税人应当承担不同的税收负担，从而体现税收的横向和纵向公平原则。现行税制将收入划分为11类，但是收入相同因其来源不同适用不同的税率标准，导致其应纳税额存在区别，甚至有可能导致纳税人劳动收入应缴纳的税款多于非劳动收入、纳税人勤劳收入应缴纳的税款多于非勤劳收入的税率倒置的状况，这明显和税收的公平性原则相违。从国际比较来看，美国年收入10万美元以上的高收入人群缴纳的税款占全年美国个税总体收入的比例达到60%以上，而根据2010年国家税务总局的统计显示，中国当年个人所得税收入为4837亿元，其中工薪群体缴纳占比超过一半，高收入者缴纳个税所占个税总体收入的比例却仅为33%。以上资料表明，分类税制无法确定纳税人的综合纳税能力，因此无法遵循量能负担和税收公平原则[9]。统计数据表明：拥有40%以上社会财富的富人并非纳税主体，占人口总数约20%的富人拥有全国金融总资产的80%，其缴纳的个人所得税占个人所得税财政收入的比例不足10%，高收入群体实际税收负担率不足0.6%[10]，富人税收负担率过低，与其他发达国家相比，存在较大的差距。
第二，分类税制缺乏弹性，易导致不公，不能适应当前中国经济社会发展的需要。在分类税制下，列举了11项应纳税个人所得，但是随着经济发展，居民收入多元化，个人的收入来源一定有在这11项以外的收入（虽然法律在最后一项中加入了其他所得，但是实际上，这种概括性的列举无法执行），此时个税法无法对这部分收入征税，税收公平原则无法体现。因此分类税制对经济的适应能力较弱，很难对现实经济活动的变化做出及时调整，尤其是我国正处于经济快速发展时期，居民收入多样化，分类税制的刚性无法适应经济发展的弹性。目前各国都在进行税收制度改革，尤其是改革分类税制，适时采用综合税制是大势所趋。
（三）个税政策效率与公平平衡缺失
从税率设计的角度来看中国个税政策效率与公平平衡的缺失，在税率类型上，大致包括名义税率（税率表中所列的税率）、边际税率{1}（按照边际效用相等的原则设计的一种理论化税率模式）、平均税率（实际纳税额与应纳税收入的比例）、实际税率（纳税人真正负担的有效税率，在没有税赋转嫁时，即指税收的负担率，一般情况下，由于部分税种适用免征额制度、税收减免制度和超额累进制度，使得纳税人缴纳的数额少于按税率表计算的数额，造成实际税率低于名义税率）[11]。我国实行的超额累进税率大体符合边际税率的设计原则，因此经济学分析中的边际税率就是指累进税率，对应表2，则是指每个级次的税率。目前我国税率设计上存在的问题是边际税率过高，表2中最高的税率为45%，在现实中使用的机会极为少，而且也会增加高收入者偷税漏税的情况。从效率的角度来说，边际税率越高，对储蓄、劳动、投资所产生的替代效应越明显，从而导致效率和社会福利的损失，因此我国个税政策在税率设计上存在过高问题，无法起到其应有的调节收入分配和保障社会公平的功能。
目前我国已减少税率级次，从九级超额累进税率调整为七级超额累进税率，但仍保持较高的最高边际税率。高税率能使当前政府的税收收入最大化，但从长期来看，会削弱税基，抑制经济发展，从而无法满足税收的效率目标。因此，从经济长远发展的角度来看，税率不宜过高，尤其是高收入者的税率不宜设置过高，否则政策设计者设计的完美税率在现实中将无法实行，所谓调节收入分配和实现社会公平的目标就无从谈起。
四、 对策与建议
合适的个税政策应注意实现效率与公平的辩证统一关系，应遵循以下几条原则：第一，效率与公平并重，不可偏颇，效率与公平既矛盾又统一，个税政策应充分认识两者之间的关系，并处理好，既提高个税政策的效率，又实现其公平；第二，税收公平的根本目的是为社会经济发展提供一个良好的市场环境，因此从本质上来说，税收效率与公平是统一的，最终目标是在科学发展观的引导下，深化税制改革，促进经济可持续发展、人与自然和谐共处[12]；第三，个税政策作为一种法律规范，属于上层建筑，应正确处理好生产力与生产关系，经济基础与上层建筑的矛盾关系，使上层建筑适应经济基础、生产关系适应生产力[13]，从而达到效率与公平的统一并推动生产力的发展和人类社会的发展。
十六届三中全会通过了《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，其中做出了关于“分布实施税收制度改革”的战略部署，确定了进一步改革的基本原则是“简税制、宽税基、低税率、严征管”。从深化行政管理体制改革的角度来看，中国的个税政策作为行政管理体制中的一种重要制度，存在一定的问题和弊端，其改革具有深远意义。从政府管理创新的角度来看，个税政策改革作为政府管理创新点，有助于形成政府管理创新机制。因此中国个税政策改革将朝着进一步深化行政管理体制改革和创新政府管理的方向发展，改革征管方式、税制、税率、税基、治税模式等。继续推进税收制度改革的具体措施如下：
（一）加强税收征管与用税监督
加强税收征管与用税监督，可防止税收流失，提高政府总税收水平，增加政府财力，从而提高政府财政支出水平，拥有较多的资金用于提高公共服务和产品的质量，并且增加政府宏观经济调控能力，有利于税收效率的提高。另一方面，也可促进税收公平，实现横向公平与纵向公平。偷税漏税极大地破坏了税收公平，因此应加强税收征管和税源监督，加强用税监督，实现税收支出透明化，保障政府与纳税人之间的税收公平。为达到上述目标，可采取的措施有：
第一，在纳税人方面，应防止其偷税漏税并建立金融实名制，将纳税人所有收入纳入统一的税务号码，方便税务机关准确查询个人收入情况，防止高收入群体游离在税收监管之外。国外采用的做法是建立普遍的纳税人家庭或个人金融账户、个人金融资产及实务资产实名、个人当月收入实名存款账户、严格现金管理制度等[14]。美国采取的是统一的纳税代码的方式，如果纳税人没有纳税代码将无法在银行开户，社会保险也无法享受，交易合同也因此无效，从而实现税务机关与纳税人之间的信息对称和税源监控的目标。
第二，在税务机关方面，应提高税收征管队伍的整体素质，严格管理人才的选拔与任用，重视税务工作人员的业务素质的提高和法律意识的增强，在税收征管队伍中树立良好的道德风气，防止不正之风大行其道。
第三，加大信息公开力度，纳税人监督政府税收支出，促进政府机制的完善，提高纳税人对政府的信任。
第四，改进税收征管手段，采用现代化的技术手段，建立畅通的信息网络，全面掌握纳税人的收入信息，真实地反映其纳税能力，实现税收公平。
第五，加强税务宣传，让纳税人学习和理解税收政策，了解自己的权利与义务，构建税务机关与纳税人之间和谐的征纳关系，培养公民的纳税意识。
（二）适当调整分类税制
很多学者认为，个人所得税改革不是仅仅调整税率档次、提高免征额的问题，最根本的问题是由分类税制向综合税制转型，提出的对策建议是将所得性质相同的项目进行合并，如：将分类税制的11项应纳税项目合并为8项，其中，承租经营所得和财产租赁所得、个体工商户的生产、经营所得已包含对企事业单位的承包经营，因此可统一为生产经营所得，另外，在稿酬所得，利息、股息、红利所得，特许权使用费所得这三项中，稿酬所得可合并为特许权使用费所得[15]。
综合税制的优势在于：第一，能够更好地体现纳税人的综合收入，全面衡量纳税人的真实收入水平，从而保证量能负担；第二，有利于培养公平的纳税意识，培养公民精神等，因为综合税制采取的是自行申报的方式；第三，能够很好地满足经济社会发展需要，不限于指定应税项目，而采取个人自行申报、综合征管的方式，能够在纳税人收入来源多元化的情况下，全面掌握其全部收入。
实现综合税制的条件包括：第一，综合税制采取个人自行申报的方式，因此要求纳税人拥有较强的纳税意识；第二，税务机关拥有先进的技术配套和较强的征管能力；第三，要求具有完善的个税制度，充分体现公平与正义，如统一或分地区的扣除标准，免征额按区域划分，不同区域采取不同的免征额。
如上文所述，分类税制存在各种弊端，那么综合税制是否适合中国政策环境，答案是中国未必适合采用综合税制，主要原因有：第一，中国尚不具备推行综合税制的大环境，中国的税收文化、个人所得税征纳习惯、税务机关运行方式等表明，以税收征管为主的分类税制比自行申报税务机关审核的综合税制更适合中国国情[16]。第二，目前税务机关在征税过程中往往处于信息不对称的劣势地位，现实情况是高收入者的灰色收入过多，无法进行准确的计量，高收入者也倾向于隐瞒真实收入水平，如演艺界人士、个体工商大户、规模较大的私营业主、企事业单位的高层管理人员等高收入人群{1}。过早实施综合税制，将使不法分子有机可趁，导致国家税收大量流失。第三，无明显证据表明在中国实施综合税制优于分类税制。西尔文对税制模型优劣的判断标准有三，分别为收入生产率、对所得分配的影响和税法的简洁性[17]。在收入生产率上，一定时期内，国家的个税的税种和税率是固定的，不因采取不同的征收方式而使总财政收入不同。在对所得分配的影响上，如综合税制的自行申报模式导致偷税漏税，一样会产生税负不公。在税法简洁性上，有学者认为综合税制因对综合收入计征而较简便，但也有学者认为分类税制因明确的应税项目划分而较简便。因此在时机未成熟时，实施综合税制不一定能促进效率和公平。当下应继续完善个人所得税法，在已有条件基础上适当调整分类税制，如：合并性质相同的应纳税项目、缩小不同的应纳税项目的税率差别，在条件适当的时候推行综合税制。
（三）继续推行低税率政策
此次改革对个人所得税税率已做出了大范围的调整，如降低中低收入群体的边际税率、提高高收入群体的边际税率、减少税率档次等，充分体现了政府对税收效率与公平的考虑。个人所得税改革的措施应继续平衡税收效率与公平，可采取以下具体措施：
第一，继续推行低税率政策。一方面，可以降低中低收入者的税收负担，防止其生活水平因物价上涨等因素受到较大影响，尤其应该考虑社会中坚人群的生活压力，降低其税收负担。可尝试将税率与居民消费价格指数（CPI）挂钩，税率随居民消费价格指数的上升而下降。另一方面，从经济总体发展前景来看，降低边际税率可以促进经济发展，涵养税源。学者从实证的角度来分析，发现每降低1%的边际税率，可使人均收入增加530至546元，反之，则使人均收入下降[18]。
第二，适当降低高收入者的边际税率，因为过高的边际税率会扭曲纳税人的生产行为，不利于税收效率。而且另一方面，高边际税率将导致高收入者偷税漏税现象增多，如果偷税漏税成本低于高税率所缴纳的税收，经济人的考虑将驱使高收入者走上违法的道路。中国开征个人所得税时间不长，公民的纳税意识不够强烈，过高的边际税率极有可能导致税收效率的损失。因此，让高收入者适用高边际税率，提高税收公平的同时，也需考虑税收效率问题，从而达到税收效率与公平的平衡。最后，从国际的角度来看，降低高收入者的边际税率将提高本国的投资和生产积极性，从而提高中国税收的国际竞争力。经济学家詹姆斯·米尔利斯的“倒U型”最适课税理论也支持适当降低高收入者的边际税率，他主张低收入者和高收入者采用较低的边际税率，而中等收入者采用较高的边际税率，如图2。
第三，统一税率[19]。中国实行超额累进税率和比例随率，不同性质的收入适用不同的税率表，应尽可能减少不同性质收入适用税率的差别，从而使相同数量的收入征收同样的税收，实现税收横向公平。
第四，进一步减少税率档次。税率设计过于繁杂，不适应中国现有的征管水平，因此应简化税制，降低税务机关的征税成本与纳税人的纳税成本。世界上大部分国家的税率档次都未超过5个，经过此次改革后，中国现行个税法的税率档次为七个，仍然存在税率档次过多、征税成本过高、不利于收入分配公平等问题，因此应进一步减少税率档次，以5个为宜。
总的来说，中国在建设社会主义和谐社会过程中，制定和调整税收政策时应重视效率与公平的矛盾性与一致性，从同时性的角度来研究两者之间的关系，从而既满足经济发展需求又兼顾社会公平，创造良好的经济和社会环境，为和谐社会建设打下牢固基础，而不应提倡是效率优先还是公平优先，应将两者兼顾起来。
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【关键词】个人所得税 最优税收理论 边际税率函数 公平原则
一、引言
个人所得税（personal income tax），是对个人（自然人）取得的各项应税所得征收的一种税，是国家运用税收这一经济杠杆调节收入分配的有力工具。它是世界上最复杂的税种之一，具有很强的政策性，也要求具备较高的征管和配套条件。我国的个人所得税制度建立二十多年来，个人所得税法经过了一系列的调整，以期实现调节收入分配，实现社会公平的目的。但是，经过多年实践，事实证明我国的个人所得税制存在这样那样的缺陷，在实际操作中面临诸多问题,我国现行的个人所得税法越来越不适应不断变化的客观经济形势，因此，有必要对我国个人所得税税制进行调整与优化。
二、我国现行个人所得税存在的主要问题
1．先天不足的分类所得税制
我国现行的个人所得税实行的是分类所得税课税模式，即对纳税人不同类型的所得项目，分别规定不同的税率，扣除标准和减免优惠。这种计税方式在改革开放初期，个人收入单一，税收征管水平较低的情况下是适宜的。然而，随着社会经济的发展和个人收入来源渠道的增多,分类所得税的弊端也日益暴露。一是按所得项目分项，按次征税，使那些所得渠道多，综合收入高的纳税人不纳税或者少纳税；相反所的渠道少，综合收入相对较低的纳税人却要多缴税。与综合各项所得按年征税相比，分类征收方法调节个人收入分配的力度有一定局限，难以充分体现公平税负，合理税负的原则。二是对不同的所得项目采取不同税率和扣除办法，容易造成纳税人分解收入，多次扣除费用，存在较多的逃税，避税漏洞，给征收管理带来困难。
2.征收范围狭窄
个人所得从形式上看，有现金、实物和有价证券，还有减少债务和得到服务等形式；从来源上看，既有来自本单位的收入。或从事第二职业的收入等；从支付的记录上看，既有账簿上记载的，也有账簿上并无反映的。这些形形色色的个人收入，情形复杂，加之目前流通中大量使用现金，致使收入隐性化加重。而我国现行个人所得税只列举规定了11个应税项目，并运用概括法规定了国务院财政部门确定征收的其他所得。我国主要采用正列举方式确定税基范围，在很大程度上限制了征税范围的扩大，虽然用概括法规定了其他认定的应税项目，避免税基流失，但是因其规定的模糊性，易在征纳过程中引起征纳双方的纠纷和纳税人逃避税行为的发生。
3.个人免征额标准缺乏科学性
设立个人免征额的目的之一是为保障劳动者的基本生活需要，包括劳动者本人的基本生活资料及教育培训费用，庭成员所需生活资料的费用等。我国目前的个人的所得税制度实行收入减去固定标准的免征额作为应税所得额的方法，种方法没有考虑到不同的纳税人的赡养费用、子女抚养费用、教育费用、医疗费用等因素。在现实生活中上述情况不同,各纳税人的生活必要支出就不同,实行固定免征额的方法不科学。
4.税率设计不合理
行九级超额累进税率，最低一档税率5%，最高一档税率45%，这与国际上减少税率档次的趋势是不相吻合的，税率的档次越多，造成的效率损失就越大，从而税收成本就越高。而且45%的税率过高，一方面会增强纳税人偷漏税的动机，另一方面由于税率在现实中极少运用，这一税率只起象征性的作用，有其名而无其实,却使税制空背了高税率之名。
5.征收管理力度不足
（1）征收方式难以控制高收入者。对个人所得税的征管,我国和大多数国家一样也采用了源泉扣缴和自行申报两种方法，但侧重点不同我国更侧重源泉扣缴。由于税法没有对所有纳税人要求纳税申报，税务机关对扣缴义务人的纳税检查信息是单方面的，无法有效进行监督，使得源泉扣缴的执行力度在不同单位间有很大的差别。源泉扣缴执行力度的不同使得个人所得税只管住了工薪阶层，没有管住高收入阶层。自行申报目前尚未全面铺开,个人所得税法规定只有5种情形下的个人收入应自行申报。由于没有实行全面的个人收入申报制度,税收流失难以避免。
(2)处罚法规不完善,处罚力度不强,不能对纳税人起到震慑作用。目前我国的《税收征管法》对偷、漏税等违法行为的界定模糊(例如对纳税人取得收入后挂在往来账户不结转的行为,很难明确界定是纳税人有意行为还是无意行为),使税务执法机关难以把握,往往避重就轻。这样,对违法者本人起不到接受教训,自觉守法的约束作用;对广大公民更起不到警示和威慑作用,违法现象得不到抑制。因此,遵纪守法、自觉纳税的良好社会风尚难以形成。
三、完善个人所得税的主要理论依据
1.最优税收理论
事实上，20世纪中后期西方国家进行的新一轮的税制改革，最优税收理论就成为其重要的指导原则之一。这也就是我们选择这一理论作为重新设计我国个人所得税税率表的主要理论依据的原因。其核心内容包括：
第一，所得税的边际税率不能过高。
假定政府的目标是使社会公众福利最大化，在这一前提下，过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且也没有达到调节社会收入公平分配的目标。一般而言，边际税率越高，替代效应越大，超额负担也越大。因为理性的消费者总是追求自身效用最大化，其追求效用最大化的过程实际上是受到税收的约束的。边际税率越高，消费者将改变消费决策，也会引起生产者更改生产决策，这样，就有可能打破原先市场的完全竞争状态，造成效率损失，经济就无法达到帕累托最优状态。因此，政府选择最优税率的时候，必须充分考虑到纳税人对接受这个税率后所改变的消费效用最大化的结果。
第二，最优所得税率结构应当呈倒“u”型。
从社会公平与效率的总体角度来看，中等收入者的边际税率可适当高些，而低收入者和高收入者应该适用较低的税率。也就是说，中等收入阶层应缴纳更多的税收，低收入阶层和高收入阶层应缴较少的税收，甚至最低收入者与最高收入者无需缴纳个人所得税收。当然，对于最高收入者，政府应开征遗产税、财产税对其征税，以实现社会的公平，不过，这是其他税种应考虑的问题了。不过，需要注意的是，倒“u”型税率结构的分析结论，是在完全竞争的假定前提下得出的，现实中完全竞争几乎不存在，所以，我们不能完全按照倒“u”型税率结构来精确地设计所得税率。
2.个人所得税边际税率函数
根据经济学与微积分的知识，我们假设的个人所得税税率函数，理论上需要满足以下条件：
(1)连续性，即税率函数必须是连续的；
(2)单调性，即税率函数必须是递增的；
(3)可导性，即税率函数图像必须是光滑的；
(4)税率导函数的连续性。
假设r为个人所得税税率，r为个人所得税边际税率，x表示应纳税所得额，建立函数：税率函数r=r(x)，边际税率函数r=r(x)。根据最优税收理论，个人所得税的边际税率应呈倒“u”型。
四、我国个人所得税的设计
根据上文所提出的我国个人所得税存在的问题和所依据的理论，我们提出我国个人所得税的优化设计：
1.采用分类综合所得税模式。上文表明分类所得课税模式，既缺乏弹性又加大征税成本。综合课税模式能较好地体现纳税人的税收综合负担能力 ,实现税收公平原则 ,但由于应纳税所得是按纳税人所得总额综合计算 ,征收手续复杂 ,征管成本较高 ,且要求纳税人有较高的纳税意识 ,有健全的会计核算制度,税务机关有先进的稽查手段 ,否则难以实施。考虑到目前我国税务机关的征税能力和纳税人的纳税意识,分类综合课税模式将分类和综合两种所得税课税制度的优点兼收并蓄 ,实行分项课征和综合计税 ,应是我国目前个人所得税课税模式的应有选择。
2．规范个人免征额标准。个人所得税工资薪金所得免征额调至1600元,大大减轻了低收入人员的税收负担。但是费用扣除标准需要考虑纳税人具体情况并区别对待。借鉴国外通行做法,根据我国实际情况,中国个人所得税免征税额可分为 4个部分:(1)个人基本生活费用和教育费用扣除。(2)抚养子女、赡养老人费用扣除。(3)特殊扣除,针对残疾人、慢性病患者。(4)子女教育费用扣除。目前,教育费用占家庭开支的比重较大并且没有任何形式的社会保障,因此应额外扣除。
3．简化税率级次,应实行“少档次、低税率”的累进税率模式。本着“照顾低收入者,培育中产阶层,调节高收入者”的原则,在提高个人所得税费用扣除标准的基础上,提高最低税率至 10%,将高税率部分的 45%向下调降至35%,则可构建一组由10%～35%的累进税率。累进税的级次定在5级比较适中。
4．加大税法的宣传力度 ,提高公民纳税的自觉性。我们要将税法宣传工作作为个人所得税征管工作的一个重要组成部分,税法宣传要做到有组织、有计划、有目标 ,认真地、经常性地组织实施,持之以恒、落到实处。让纳税人知道违反税法要承担法律责任。通过行之有效的税法宣传,让每个纳税人都清楚地知道自己的纳税义务,不断提高公民依法纳税的意识和自觉性。
5．严格控制代扣代缴制度,推行个人申报和代扣代缴的双向申报制。要大力推行全员全额申报制度,不管个人取得的收入是否达到征税标准,均应要求扣缴义务人报送其所支付收入的个人的所有基本信息和支付个人收入的信息,同时提供扣缴税款的明细信息以及其他相关涉税信息。
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