地 址：____________
邮码：____________ 电话：____________
法定代表人：____________
职务：____________
受托单位（以下称丙方）：____________________________________
地
址：____________ 邮码：____________ 电话：____________
法定代表人：____________
职务：____________
承兑单位（以下称丁方）：____________________________________
地
址：____________ 邮码：____________ 电话：____________
法定代表人：____________
职务：____________
乙、丙、丁三方为执行财托字第____号“财产信托基本协议”中有关延期付款的规定，进一步明确各自的权利和义务，特补充订立以下条款：
一、乙方因暂时无力支付货款，要求分期付款。丙方同意接受财产信托，并相应提供融资，代乙方先向供货单位垫付货款，丁方同意承担付款担保责任，并签发银行承兑汇票。
二、乙方延付货款期限为____年____月。分____次还清，具体还款日期和金额为：
第一次偿还日期：____年____月____日，金额____元。
第二次偿还日期：____年____月____日，金额____元。
第三次偿还日期：____年____月____日，金额____元。
第四次偿还日期：____年____月____日，金额____元。
三、丙方按“财产信托基本协议”第4条规定收到供货单位递交的发票、运单等交易单证后，即转送丁方，由丁方通知和督促乙方于5日内办妥银行承兑申请手续，并按前条分期还款的日期、金额相应签发银行承兑汇票，及时送达丙方。
四、丙方垫付的信托财产货款，视同对乙方的贷款，比照银行贷款收息办法，按6‰月利率直接向乙方收取融资利息。
五、乙方应于银行承兑汇票到期日前按规定将承兑票款足额交存于丁方，以备丁方按期兑付。如乙方不能按时交存，丁方除比照签发空头支票的规定，对乙方处以票面金额 %的罚金外，并即主动在乙方的银行帐户划收承兑的票款和延付期间按月 ‰的利息及利息金额 %的罚息。
六、丙方于承兑汇票到期日通过银行代付报单直接向丁方划收承兑票款，收回融资，丁方应无条件支付承兑款项。
乙 方：____________________________
代表人：________________
____年____月____日
丙 方：____________________________
代表人：________________
____年____月____日
丁 方：____________________________
代表人：________________
批复
河南省高级人民法院：
你院（1987）豫法经字第3号请示收悉。经研究，并征询有关部门意见，答复如下：
在保证合同中，保证人只应对经他同意、签字（盖章）的保证内容承担担保责任。你院请示的案件中，南乐县公路管理段在借款方南乐县大华贸易公司与贷款方中国工商银行南乐县支行1985年3月所签订的借款合同中担保单位栏内盖章，故对该合同中借款方所应履行的义务承担担保责任。但借、贷双方在合同履行中，不通知担保人，亦未征得担保人同意，于同年4月下旬达成书面协议，将还款日期延长1个月，这一变更，应视为成立了新的法律关系，解除了原来的担保合同。因此，南乐县公路管理段不应再承担保证责任。
[关键词]履行迟延 催告 履行期限 迟延赔偿 合同解除 违约金 不可抗力
一、引言
一个有效成立的合同就应当得到履行，这是合同神圣和合同严守原则的当然要求。合同义务如果没有得到正常的履行，可以表现为多种形态，包括不能履行、迟延履行、不完全履行、拒绝履行等，本文拟就其中的迟延履行问题进行探讨。迟延履行，虽然是一种最为常见的和最为典型的合同债务不履行的形态，但相关的理论问题目前还并不能说已经完全清楚，其中包括迟延履行的构成要件是否要求债务人具有过错？是否要求债务人不具有正当事由？迟延履行与履行期限的关系如何？迟延履行的构成与催告的关系如何？迟延履行与合同解除、强制履行、损害赔偿、违约金等的关系，等等。以下分别探讨，就教于学界前辈及同仁。
二、履行迟延的意义与要件
履行迟延，又称债务人迟延或逾期履行，指债务人能够履行，但在履行期限届满时却未履行债务的现象。[1]构成履行迟延，一是须有有效的债务存在；二是能够履行；三是债务履行期的徒过而债务人未履行；四是债务人未履行不具有正当事由。
（一）有效债务存在
这是构成履行迟延的基本前提，这样，附有生效条件的合同，在条件成就前，并不发生有效的债权债务关系，自然不存在合同履行迟延的问题。只要有债务存在，其债权的种类如何，则非所问。物权的请求权，虽非债权，也可以准用关于债权的规定，故可以准用关于迟延的规定。[2]但不完全债务，不适用关于迟延的规定。
（二）债务能够履行
如果债的标的自始就不可能作出，属于自始不能问题，学者通说上以之为债务无效的事由；如果在债务履行期内，出现履行不能，属于嗣后不能问题，或依风险负担规则处理，或依债务不履行（违约）规则处理，均不发生履行迟延问题。履行期内债务尚属可能，履行期过后，债务始沦为履行不能时，仍不妨作为履行迟延对待，尽管具体的处理上可能需要适用履行不能的相关规则；这样，诸如不作为债务以及严格的定期行为，履行期过后即沦为履行不能的场合，学说上依然以之为履行迟延。（注：参见（日）我妻荣著：《新订债权总论》，岩波书店，1964年版，第102页。我国学者史尚宽认为，履行迟延以给付的提出有延展为必要，从而不单在清偿期，在其后的延展期内如发生不能履行，则不能称为履行迟延；故须有“迟”与“延”的结合，始可构成履行迟延的概念。参见其著《债法总论》，中国政法大学出版社，2000年版，第393页。此种观点为德国的多数说法，不过，我妻荣先生认为，以上两类见解在实际上的结果并无多大差异。履行期内及履行期后，债务履行均属可能的，自然可以构成履行迟延。
（三）债务履行期的徒过而债务人未履行
履行迟延的发生虽以履行期的到来为必要，仅有履行期的到来，并非必然发生履行迟延，具体地还要区分履行期的种类分别判断。另外，债务的履行期限与作为法律行为效力之附款的期限的关系，在学说上不无分歧意见。（注：《日本民法典》第135条第1项规定，法律行为附始期时，在期限届至前，不得请求其法律行为的履行。是以日本学者对于此两类期限，多不加特别的区分，往往民法总则的“条件与期限”部分同时论及债务的履行期限。参见（日）我妻荣著：《新订民法总则》，岩波书店，1998年第37刷，第418—420页；（日）四宫和夫、能见善久著：《民法总则》第五版增补版，弘文堂，2001年第3刷，第321—322页。德国学者弗卢梅认为，区分附延缓期限的债权与未届清偿期的债权对法律适用没有什么意义，而另外一些德国学者如梅迪库斯和拉伦茨，则认为两者之间确实存在着区别，尚未到期的债权在清偿期前是可以履行的，且不因此构成不当得利，不得请求返还。参见梅迪库斯著：《德国民法总论》，邵建东译，法律出版社，2001年第2版，第637—638页；同旨参见王泽鉴著：《民法总则》增订版，中国政法大学出版社，2001年版，第438页；我国学者梁慧星先生亦主张，应当区分决定法律行为效力的期限与法律行为的履行期限，参见其著：《民法总论》，法律出版社，2001年第2版，第209页。）本文以为，二者虽非同一概念，但并非没有任何联系。如果当事人约定了合同的生效期限，自期限届至时合同生效（《中华人民共和国合同法》第46条，以下简称《合同法》），原则上债权人可自此时请求履行，至于合同的成立，通常则是始自承诺生效时（《合同法》第25条）。合同既已成立，对于当事人之间的请求与被请求而言，上述两类期限，在实际效果上并无多大的差异；至于期前履行是否构成不当得利，对于两种场合，区别对待，其立法政策上究竟有无坚强的理由支持，也深值怀疑。
1.确定期限
如果对于债务的履行有确定的期限，比如，于2003年1月1日履行，则期限的徒过，债务人便当然地陷于履行迟延，无须另行催告，这便是所谓“期限代人催告”（dies interpellat pro homine）的原则，是德国、日本等大陆法系国家的通行做法。（注：2002年1月1日生效的《德国债务法现代化法》第286条（履行迟延）第2项规定了无须催告的情形，其中包括依日历确定了履行期限，以及其他的情形。《日本民法典》第412条（履行期及履行迟延）第1项规定，就债务的履行有确定期限时，债务人自期限到来时起，负迟延责任。）与此不同，在法国，除当事人有特别约定或者法律有特别规定外，债权人如要通过司法上的手续强制债务人履行，原则上仅有债务的履行期到来这一事实尚未为足，亦即以“dies non interpellat pro homine”（期限并不代人催告）为原则。债权人如欲使债务人陷于迟延，尚须事先通过法定的方式向债务人要求履行（注：即如《法国民法典》第1146条前段规定：“损害赔偿仅于债务人经催告履行债务时发生”。），这种手续被称为“付迟延手续”。（注：参见（日）山口俊夫：《法国债权法》，东京大学出版会，1990年初版2刷，第207页。然在法国古法时代，具体地在16、17世纪时，采纳的是“期限代人催告”的原则，可是自18世纪以降，罗马法的原则成为法国法上的支配原则，并为民法典所采用。在法国法上，关于债务的“债权人往取主义”（《法国民法典》第1247条）原则与此具有相同的思想渊源。）我国《合同法》强调合同义务的全面履行（第60条第1款），其中包括确定履行期限的即应当于期限内履行，否则，债务人即陷于迟延，无待债权人另行催告，司法实践中向来也是如此。（注：参见广东省高级人民法院“和平艺术品拍卖有限
公司诉李进在竞得拍卖品后以空头支票支付成交定金并不付款提货要求履约案”，载于最高人民法院中国应用法学研究所编：《人民法院案例选》总第23辑。案中一审广州市中级人民法院的判决，被告人超过支付期限，无须原告催告，即负有付迟延利息的义务。上诉审对此予以维持。） 如果对于债务的履行期限所作的约定是一段期间，比如，到本月底之前支付或者到8月中旬之前交付，该期间的末尾始具有确定期限的意义，自不待言。[3]债务人只要在该期间终了前履行，便不构成履行迟延。（注：《合同法》第138条后段：约定交付期间的，出卖人可以在该期间内的任何时间交付。）该期间终了后如果债务人仍未履行，自然陷于履行迟延。容易发生疑问的是，在此履行期间内，比如5月份，债权人可否以催告履行而使债务人陷于迟延？比如于5月1日催告，限10天内履行。对此，原则上应当作否定的回答，期限通常是推定为债务人利益而定（注：参见《日本民法典》第136条第1项；《联合国国际货物销售合同公约》第33条第2项；《国际商事合同通则》第6.1.1条第2项；欧洲合同法原则第7：102条第2项。），我国《合同法》第138条后段亦可反映出相同的思想，合同明确约定期间利益是为债权人时，另当别论。
对于有确定期限的债务，其履行迟延的构成存在如下例外：
（1）往取债务或其他以债权人的协助为必要的债务
往取债务，即由债权人到债务人的住所请求债务履行的债务。依《合同法》第62条第3项的规定，除给付货币的债务和交付不动产的债务之外，“其他的标的，在履行义务一方所在地履行。”其他以债权人的协助为必要的债务，比如，债务人交付标的物需要债权人受领的情形。对于此类债务，即使存在确定的期限，倘若债权人没有到债务人所在地催收债务，或者债权人作出必要的协助，债务履行期限的经过并不使债务人陷于迟延。另外值得注意的是，由于《合同法》第62条第3项采取了债务的“债权人往取主义”原则，就必然使得“期限代人催告”原则在我国的适用大打折扣。
（2）票据债权的行使
票据法上票据债权人行使票据债权只有一种法定的方式，即向债务人“提示”票据。持票人对票据债务人行使票据权利，应当在票据当事人的营业场所或其住所进行（《中华人民共和国票据法》第16条）。债权到期而债权人不提示，不生债务人迟延问题。[4]
2.不确定期限
不确定期限，比如约定某人死亡之日给付某物，人之死亡属于确定会发生的事件，惟其发生的具体时间不确定而已。此种情形尚不属于下述履行期限不明确。
如果不确定期限表现为一种附生效期限的合同，比如某人的死亡之日，便是合同生效的时间，假如未另外约定债务履行的时间，则按照下述履行期限不明确的情况处理。如果另外约定了债务履行的时间，则按照上述有确定期限的规则处理。债务人确实不知且也不应知所附期限到来的，应当认为债权人依诚信原则有一种告知义务，此种告知义务的违反，可作为一种债权人不予协助的情形对待，不发生履行迟延问题。如果债务人已知或应知期限的到来，则不论债权人是否另行通知债务人，均不影响依相关规则发生履行迟延。
如果不确定期限是对于既已有效的合同债务的履行设定的，依《日本民法典》第412条第2项，就债务的履行有不确定期限时，债务人自其知期限到来时起，负迟延责任。依学者解释，此种场合期限的到来虽使债务已在履行期，然使债务人于不知之间即负迟延责任，并不妥当，故自债务人知期限到来时起负迟延责任。[5]我国法欠缺明文规定，笔者认为大致可以借鉴日本民法的做法，惟应当有所修正，原则上自债权人通知或债务人知道期限到来时起，发生履行迟延；但依据诚实信用原则，债务人履行其债务需要一段合理的时间（宽限期）的，可以存在例外。
3.履行期限不明确
如果合同未约定履行期限或约定不明，而且又无法从法律的规定、债务的性质或其他情事中确定履行期限的，“债务人可以随时向债权人履行义务，债权人也可以随时要求债务人履行义务，但应当给对方必要的准备时间。”（《中华人民共和国民法通则》第88条第2款第2项，以下简称《民法通则》，另外《合同法》第62条第4项与之相似）此处的债权人“要求债务人履行义务”，实即“催告”，尽管并未明确使用这一用语。另外，最高人民法院《关于贯彻执行＜中华人民共和国民法通则＞若干问题的意见（试行）》第123条规定：“未约定偿还期限但经出借人催告后，借款人仍不偿还的，出借人要求借款人偿付逾期利息，应当予以准许。”如此，催告成为此种场合使债务人负迟延责任的必要条件。
（1）催告规则的问题点
对于履行期限不明的情形，以债务的履行未定期限为典型，以催告的方法带动债务的履行或迟延责任的发生，当然不乏其例，惟就催告后是否应当留有一定的宽限期抑或直接发生履行迟延，存在差异。以《日本民法典》第412条第3项为例，就债务的履行未定期限时，债务人自受履行的请求时起，负迟延责任。其理由在于，未定期限的债务，随其发生即视为履行期到来。不过，此种立法例的不足是显而易见的，即它对于债务人比较苛刻。我国自《民法通则》始，确立的规则是给对方必要的准备时间，符合诚实信用原则的要求，与日本民法的规则相比，是合理的。不过，我国法的规则是否就没有可圈点之处了呢？
对于我国法的规则，早就有学者提出过质疑。（注：比如已故张佩霖教授曾指出，借款合同，若期限不明，如果债权人随时可以索还，就可能有问题。这要看借款的数额和用途，如果数额较大或周转期较长（如投入农业、林业），给多长时间准备呢？如果准备时间很长，所谓“随时”岂非空谈！参见江平、张佩霖编著：《民法教程》，中国政法大学出版社，1986年版，第223页。）笔者以为，这种规则的不足之处，在于不确定性过大，一是债权人是否催告以及何时催告是不确定的，二是必要的准备时间也是不确定的。有鉴于此，我国制定民法典时，应当比较考察其他的立法例。
（2）不采用催告的法例
在普通法上，如果履行期限不明确，应当在合同缔结后的一段合理时间内履行（注：See U.K. Sale of Goods Act 1979，s.29（3）；IRISH Sale of Goods Act 1893，s.29 and Macauley v.Horgan.1925.I.R.1.），这一规则也为《国际货物销售合同
公约》（CISG）、《国际商事合同通则》（PICC）以及《欧洲合同法原则》（PECL）所采纳。（注：See CISGart.33（c）； Unidroit PICC art 6.1.1（c）；PECL art.7：102（3）。）笔者以为，这种规则是比较合理的。一则以合同缔结的时点起算，而非以债权人催告的时点起算，增加了确定性；二来“合同缔结后的一段合理时间”也较“必要的准备时间”合理，前者场合要求结合合同目的综合判断，比如，借款合同场合如未约定还款期限，自然应当结合借款的目的来判明何谓“一段合理的时间”；而后者场合，纯粹是指履行债务所需要的准备时间，仍以借款合同为例，此时间指的是借款人筹措金钱偿还借款所需要的时间，而并没有考虑借款的目的。 对于上述规则，并非没有例外。在约定之债之外，侵权行为产生的损害赔偿债务，即使未经催告，仍应自侵权行为发生时起发生履行迟延。（注：此即由罗马法学家乌尔比安提出的一项法律准则：盗窃概属迟延（fur semper morarn facere videtur）。参见黄风编著：《罗马法词典》，法律出版社，2002年版，第117页。）
（四）债务人没有正当事由
债务人未履行其债务应具有违法性，或没有正当理由。这一点对于债务不履行是被推定的。如果债务人能证明其不为履行有正当理由，即存在违法性的阻却事由，并不发生履行迟延问题。此处的违法性阻却事由，并不包括因不可抗力而造成的一时履行不能的情形（通常称之为免责事由），而是指诸如债务人拥有留置权、先诉抗辩权、同时履行抗辩权等延期抗辩权，因其不为履行属于正当的权利行使，故非谓迟延履行。
履行迟延的构成是否要求债务人具有可归责性呢？这涉及到对履行迟延的界定，有广义与狭义两种不同的理解。自广义上讲，不论债务人是否具有可归责性，只要债务履行属于可能，债务人使履行期徒过而未履行债务，便可称为履行迟延。[6]狭义的理解，则另外要求债务人具有归责事由，始称为履行迟延。[7]对于强制履行而言，并不以债务人迟延履行具有可归责性为要件，在传统的大陆法系民法理论上，惟对于迟延履行场合的损害赔偿，要求债务人具有可归责性。在PICC及PECL中，包括迟延履行在内的所谓“不履行”（non-performance），是在广义上使用的，既包括不可免责的，也包括可免责的情形。（注：参见PICC第7.1.1条及其注释；PECL第1：301条及其注释。）免责事由只是决定受害方当事人不能够请求强制履行或者损害赔偿，该当事人仍可以请求其他的救济措施，比如合同解除。[8]在我国学说上，既有采狭义的理解的[9]，也有采广义的理解的[10].本文赞同在广义上使用履行迟延这一概念，正如PICC及PECL那样，履行迟延可以区分为可免责的与不可免责的两类。对于我国《合同法》中出现的相关概念，也应当注意其含义，比如第63条（价格罚则）中的“逾期交付标的物”及“逾期付款”，第94条（法定解除权）、第114条（违约金）第3款以及第117条（不可抗力）第1款等中的“迟延履行”，这些概念本身并不包含债务人的可归责性在内，而是一种仅从客观角度作的描述。
三、债权人的催告
“催告”一词在我国《合同法》中有两种用法，一是在第47条和第48条中，效力未定行为的相对人可以催告法定人或被人在一个月内予以追认；二是在第94条第3项以及第206条等，指债权人向债务人请求履行债务，第62条第4项虽未使“催告”一词，如前所述，其中的“要求履行”实即此种意义上的“催告”。本文主要分析后一种意义上的催告。
催告，是指债权人向债务人请求履行债务的通知。催告并非法律行为，而是一种与法律行为类似的行为，被称为准法律行为，故学说上认为它可以类推适用民法总则关于法律行为的规定。
催告既可以采用口头的方式，也可以采用书面的方式。计算书的寄送，通常视为债权额的通知。受领证书的寄送或委托邮政收款或数次寄送同一内容的计算书，视为催告。经债权人而送达诉状，或依督促程序送达支付令，或为其他相类似的行为，与催告有相同的效力。（注：台湾民法第229条第2项。），须为给付之诉，确认之诉尚不合乎要求，至于是本诉抑或为反诉，在所不问。诉的提起，在诉讼法上是否有效，以及后来有否撤诉，对于催告私法上的效力并无影响。
只要债务已届履行期，债权人可随时催告债务人履行债务。至于催告的场合，亦无须在履行地为之，除依诚信原则不应为请求的场合外（如殡仪馆等），可以在任何场合为之。
催告所示债务的数额过大或过小时，只要能够体现出其所要求履行的债务的同一性，仍不妨发生催告的效力。如果催告的内容与债务的内容完全不同，则催告无效。
催告是债权人的权利，因而在不增加债务人义务的范围内，可以准用一般意思表示，附以条件、期限或其他附款。比如，催告可以附有期限，在两周内支付为有效，债务人自期限届满时起，负迟延责任。未附期限的催告，原则上债务人应即时为给付。附条件的催告，于条件成就及债务人知其成就发生时，始生效力。
在特殊情况下，催告具有特别要件，始生效力。例如，债务人的履行是以债权人受领行为以外的行为为必要时（如给付物的往取或者对履行方法的指示等），债权人只有当完成这些必要行为时，其催告才算有效。在双务合同，相对人拥有同时履行抗辩权时，债权人如不为对待给付的提出而催告，则不发生附有迟延的效力。
为进行催告而支出费用，如无特别约定，原则上应由债权人负担。比如，为使履行期到来，可使债务人陷于迟延，或为合同解除的要件而进行催告。反之，对于已经陷于迟延的债务人的催告，其费用可视为一种迟延损害，由债务人负担，因为债务人如按时履行，则根本没有再次催告的必要了。
催告因达到相对人而发生效力。因债务人的姓名、住所不清楚而无从催告时，可以向法院请求公告送达，经过法定期间后，即发生催告的效力。如债务人有逃亡的事实，可认定为有拒绝履行的意思，无须通过公告送达，自逃亡时起，即应负迟延责任。
催告的法律效力体现在以下几个方面：（1）作为确定某些场合债务人履行迟延前提条件。在不确定期限的债务，因催告而有附迟延的效力，在解释上，应当认为催告到达后，债务人除依诚信原则应有适当的宽限期外，应即时履行，否则应负迟延责任。（2）作为诉讼时效中断的事由，《民法通则》第140条规定的“提讼”以及“当事人一方提出要求”均是催告的表现。（3）法定解释权的发生要件之一，惟须予注意的是，《合同法》第94条第3项中的“催告”可能是第二次催告，因为它是以债务人对主要债务的“迟延履行”为前提的，而在此次催告之前，亦即在确定是否构成迟延履行时，债权人就可能已经进行过一次催告了。
四、履行迟延的法律效果
此部分要分析和探讨履行迟延成立后在法律上有什么样的后果。履行迟延可区分全部履行迟延与部分履行迟延，如无特别指出，此处的分析是以全部履行迟延为模型的。
（一）免责事由的存在与责任的免除
我国法上合同责任的一般法定免责事由是不可抗力（《民法通则》第107条；《合同法》第117条），对于特定类型的合同还有一些特别的免责事由（如《合同法》第302条第1款后段），另外，当事人也可以约定免责条款，对责任加以限制或者排除。此处仅讨论存在不可抗力的情形。
《民
法通则》和《合同法》的用语均为“因不可抗力不能履行合同”，其所谓“不能履行”，宜在广义上理解，即不仅包括永久不能，也包括一时不能。如果仅指永久不能而不包括一时不能，无疑就排除了因不可抗力导致履行迟延时的免责，比如，因山洪暴发导致铁路中断使货物运输迟延的，不允许以不可抗力为由免除迟延责任，显然是不合理的，也是解释不通的。另外，因不可抗力导致履行迟延的，免除的仅为迟延责任，比如迟延赔偿责任，而非债务本身的免除，一旦债务可以履行时，债务人仍应当履行，否则，债权人可请求强制履行。 如果债务人不具有免责事由，则履行迟延则发生如下的法律后果。
（二）实际履行
对于金钱债务，并不存在履行不能问题，债权人总是可以请求履行的（参见《合同法》第109条）。对于非金钱债务，债权人的履行请求权也是被一般性地肯定的，仅于特别情形下允许例外（参见《合同法》第110条）。这样，履行迟延后，只要债权人没有解除合同，债务人依然负履行的义务，债权人可请求债务人继续履行（任意履行请求权），如债务人不为履行，则可以诉求法院判令强制履行（履行诉求权），并可同时诉求迟延赔偿。
（三）损害赔偿
1.迟延赔偿
由于履行迟延所发生的损害，债权人自然可以请求赔偿，称为迟延赔偿。（注：关于迟延赔偿与填补赔偿的区分，可参阅拙著：《违约损害赔偿研究》，法律出版社，1999年版，第10页。）金钱债务场合的“逾期利息”（参见《合同法》第207条），即是一种典型的迟延赔偿。债权人除了迟延赔偿之外，还可以请求本来的债务的履行。在此种场合，债权的内容除了本来的给付之外，因又加上了迟延赔偿，因而被扩大了。
在迟延赔偿场合，迟延损害有因迟延一事而整个地发生的，比如，因履行迟延而丧失有利的转卖标的物的机会；迟延损害也有按迟延的期间继续发生的，比如迟延利息。就具体的损害项目而言，可以包括（1）如无迟延债权人所应取得的利益，如孳息及其收益；（2）债权人因债务人迟延而增加支出的费用，如临时租用代用物所需的租金、于迟延后债权人为给付请求所需的费用；（3）合同标的物价格的降低，或最初升高而后降低，债务人如不能证明纵无迟延，债权人仍不可能于其前进行转卖的事实，债权人可以请求其价格的差额的损害赔偿。[13]
2.填补赔偿
对于合同债务的履行迟延，债权人在一定条件下是可以解除合同的（参见《合同法》第94条第3、4项）。债权人解除合同后（自己在双务合同中的对待给付义务亦因此而免除），是可以请求损害赔偿以替代本来的履行的，称为填补赔偿，只不过是要扣除对待给付义务（对价）的价值。（注：此为日本通说，参见（日）奥田昌道著：《债权总论》增补版，悠悠社，2000年4刷，第137页。我国有的学者主张合同解除与履行利益的赔偿不能并存，只能请求信赖利益的赔偿。对此，笔者持不同看法，而且这些学者的见解与我国的立法及实务均有不合。关于合同解除与损害赔偿，将来另行撰文探讨。）
债权人能否不解除合同，直接以履行迟延为由拒绝受领本来的给付并请求替代给付的损害赔偿（填补赔偿）呢？自比较法来看，在原来的德国民法上，作为债务不履行的效果，在履行迟延的场合，由于履行尚属可能，故为“本来的给付的请求 + 迟延损害的赔偿”；在履行不能场合，则是替代履行（本来的给付）的损害赔偿，即“填补赔偿”。在以不履行为由解除合同场合，并不承认履行利益的赔偿。在德国民法上，履行迟延场合，在一定的要件下，拒绝受领本来的给付，这是可得请求填补赔偿的必不可少的要件（填补赔偿请求权是代替本来的给付请求权的，拒绝本来的履行而请求填补赔偿时，本来的给付的请求权即归于消灭。参见《德国民法典》原第283条1项、326条1项）。可得请求填补赔偿的情形包括：（1）因履行迟延而对债权人不具有利益的（《德国民法典》原286条2项、326条2项）；（2）债务人受到确定判决后，债权人为债务人指定履行的适当期间并表示该期间过后将拒绝受领给付，而该期间徒过的（《德国民法典》原283条1项）；（3）在双务合同中，一方履行迟延后，另一方为其指定履行的适当期间并表示该期间过后将拒绝受领给付的，而该期间徒过的（《德国民法典》原第326条1项）。2002年1月1日起，《德国债务法现代化法》生效，对于《德国民法典》中的债务法编，特别是其一般给付障碍法，作了相当大的修正。其中，新的德国一般给付障碍法是从债务人的给付义务出发加以构成的，“义务违反”是一个核心概念，第280条规定了“基于义务违反的损害赔偿”，债务人违反债务关系所生义务时，债权人可对其损害请求赔偿，但对于义务违反债务人不具有归责事由之场合除外（第1项）。债权人仅于符合第286条（履行迟延）规定的要件时，始得请求基于给付迟延的损害赔偿（第2项）。债权人仅于符合第281条、第282条或者第283条规定的要件时，始得请求替代给付的损害赔偿（第3项）。债务人在履行期到来后没有履行，或者其履行不适合合同时，债权人可对债务人的履行或者补充履行规定相当的期间，于该期间徒过时，在符合第280条第1项规定的要件的情况下，可请求替代给付的损害赔偿。债务人仅部分不履行时，债权人仅于部分履行对其不具有利益时，可请求替代全部给付的损害赔偿。债务人的履行不适合合同时，如其义务违反非属重大的，债权人不得请求替代全部给付的损害赔偿（第281条第1项）。债权人请求替代给付的损害赔偿时，给付请求权即行消灭（第281条第4项）。债务人违反第241条第2项规定的义务（对相对人的权利、法益及其他利益关照的义务）时，如债权人不可能期待债务人作出履行的，债权人在符合第280条第1项的要件（归责事由）的情况下，可请求替代给付的损害赔偿（第282条）。债务人依第275条第1～3项（给付义务的排除）而无须作出给付时，债权人在符合第280条第1项（归责事由）的要件的情况下，可以请求替代给付的损害赔偿（第283条前段）。对于上述请求替代给付的损害赔偿的情形，据笔者初步的分析，并非是必然伴有合同解除的，尽管该法规定，双务合同中请求损害赔偿的权利并不因合同的解除而受妨碍（第324条）。
在《瑞士债务法》上，债务人履行迟延后，债权人可以指定相当的期间催告履行。该期间过后仍未履行的，债权人一方面可以请求履行及迟延赔偿；另一方面，在其及时表示时，也可以放弃履行请求权而请求不履行的损害赔偿（填补赔偿），或者解除合同（《瑞士债务法》第107条）。不过，在下列情形，无须为履行指定相当的期间：（1）从债务人的行为推断指定也无益处的；（2）因迟延使给付对债权人已无实益；（3）定期行为场合（《瑞士债务法》第108条）。另外，解除并不妨碍请求损害赔偿（《瑞士债务法》第109条第2项）。
在日本判例和学说上，关于可否允许“因履行迟延的填补赔偿”问题，见解曾有三次变化。第一期的学说和判例认为，作为履行迟延的效果，是可以直接请求填补赔偿的，对此并不以解除合同为必要。第二期的学说和判例则认为，定期行为的履行期之徒过而沦为履行不能之场合，或者存在虽非履行不能但迟延后的履行对于债权人不具实益之类的特别情事之场合，是可以拒绝迟延后的履行而直接请求填补赔偿的，但对于一般的债务迟延场合，解释上则认为若非解除合同便不能够请求填补赔偿。第三期的学说和判例认为，即使是在一般的债务迟延场合，比照合同解除的场合指定相当的期间催告履行，如债务人于该期间未为履行时，债权人即使不解除合同，也可以拒绝受领对方的履行而请求填补赔偿。（注：关于此段日本判例学说的变迁，参见（日）於保不二雄著：《债权总论》（新版），有斐阁，1979年9刷，第100—101页。）在如今的日本学说上，认为有的情形如不承认“履行拒绝 + 损害赔偿”的做法，对于债权人的保护便有欠妥当，比如（1）债权人作出的对待给付属于金钱以外的给付（物或者劳务）时，此种对待给付的作出对债权人有利的场合自属有之；（2）非基于合同发生的债务，比如因遗赠而发生的债务，并不存在解除的余地。基于这种理由，在法律上承认履行迟延后，债权人可以拒绝受领迟延的给付而请求损害赔偿，便是妥当的。至于此种做法的要件，可以考虑债务（给付）的性质、其对于债权人的意义、债务人的态度等，比照着合同解除的诸要件加以确定。[14]
通过上述比较法考察，可见德国民法在其原来合同解除与损害赔偿（填补赔偿）二者择一的模式下，有条件地承认了履行迟延场合的填补赔偿；德国债务法现代化法一方面抛弃了解除与赔偿不能并存的旧模式，同时也肯定了迟延场合的填补赔偿。而在瑞士债务法上，履行迟延场合，债权人可以有条件地选择不解除而请求填补赔偿，这在其解除场合的赔偿限于信赖利益赔偿的背景下，也是相当有实际意义的。日本民法判例及通说上，虽肯定合同解除场合的履行利益的赔偿请求权，但仍然承认在若干履行迟延场合下，允许债权人不解除合同而拒绝受领迟延的履行并请求填补赔偿，对于保护债权人具有积极的意义。在我国法上，债务人履行迟延并不使债务归于消灭，《合同法》强调合同严守（第8条）和当事人之间的协助义务（第60条第2款），作为违约责任方式，继续履行、采取补救措施及赔偿损失之间并没有优劣之分（第107条），对于救济方式虽可由债权人选择，但并非毫无限制，一般法定解除权的发生受有严格的限制（第94条），履行迟延后，债务人继续履行的，债权人原则上是不能够拒绝受领的。这样，作为履行迟延的后果，直接允许填补赔偿的请求，并不妥当。惟对此可存有例外，在迟延后的履行对于债权人无利益时，债权人可以拒绝其给付，并请求因不履行而生的损害，也就是填补赔偿，其计算与履行不能时相同；再有，在解释上宜认为，债务人迟延履行主要债务，债权人也可以催告债务人在合理期限内履行，否则可以拒绝受领迟延的给付，请求填补赔偿。
（四）违约金
《合同法》第114条第3款规定：“当事人就迟延履行约定违约金的，违约方支付违约金后，还应当履行债务。”此款规定究竟是惩罚性违约金还是赔偿性违约金，在理解上颇有分歧。如果理解为惩罚性违约金，则意味着债权人在获得该违约金后，且在请求履行债务之外，还可以就迟延损害请求赔偿。如果理解为赔偿性违约金，即意味着该违约金是对于迟延损害的预定赔偿额，违约金之外，并不能够再请求迟延赔偿。
经查《中华人民共和国合同法（草案）》（四次审议稿，1999年1月22日）第115条第3款，规定为“当事人就迟延履行约定违约金的，违约方支付违约金后，还应当履行债务或者赔偿损失”。依草案的规定，违约金与履行债务或者赔偿损失是并存在的。当然，这里的“还应当履行债务或者赔偿损失”，本身就不太明确，存在着多种理解可能。第一种可能性是，将履行债务与赔偿损失理解为二者择一的关系，赔偿损失指的是填补赔偿，与债务履行只能二者择一；另一种可能性是，将二者理解为并存关系，即在履行债务之外，如果还存在损失（迟延损失），还要赔偿损失，由于此种损失并非在所有案件中均会存在，故使用“或者”二字，这样，此处的赔偿损失指的是迟延赔偿。依第一种理解，草案的规定与现行法并无实质差异；依第二种理解，则该条所规定的违约金当然属于惩罚性违约金了。
迟延履行的违约金，其性质是赔偿性的还是惩罚性的，首先应当探究当事人的意思。这样，在实践中有的约定建设工程的完工期，同时约定如拖延一日，付违约金500元（注：参见《人民法院报》2002年4月21日第2版，《不守诚信，拖延工期：枣庄一建筑企业被判赔偿》。），当事人在请求了65000元的违约金后，并没有另行请求迟延赔偿的意思，因而，这种违约金在当事人的意思中便属于赔偿性的违约金。如果从当事人的意思中仍不能确定迟延违约金的性质，那么，法律上如何定其性质呢？从《合同法》的制定过程来看，从直接的起草者到其他的学者，多数意见认为我国《合同法》是以赔偿性违约金为原则，以惩罚性违约金为例外，往往将第114条第3款规定的迟延违约金理解为惩罚性违约金[15]，笔者个人也是如此解释的。[16]作者认为，法律在这里允许惩罚性违约金，并非迟延赔偿额的预定，因而在债务人迟延履行场合，债权人在享有惩罚性违约金请求权的同时，还可以主张履行请求权，如果因债务迟延履行受有损害，则仍然有权请求赔偿（迟延赔偿）。[17]
以上是自解释论的立场所得的结论，自立法论的立场来看，值得注意的是，台湾民法债编第250条第2项于1999年4月修正为：“违约金，除当事人另有订定外，视为因不履行而生损害之赔偿总额。其约定如债务人不于适当时期或不依适当方法履行债务时，即须支付违约金者，债权人除得请求履行债务外，违约金视为因不于适当时期或不依适当方法履行债务所生损害之赔偿总额。”将迟延违约金视为不于适当时期履行债务（迟延履行）所生损害的赔偿总额（赔偿额预定），即赔偿性违约金，当事人另有约定的除外。此种规定更具合理性，建议制定民法典时予以参照。
（五）合同解除
我国《合同法》关于履行迟延场合的合同解除，规定了（1）催告后在合理期限内仍未履行的解除（第94条第3项）；（2）迟延履行债务致使不能实现合同目的的解除（第94条第4项）。前者属于通常的迟延履行的解除，后者属于无催告即时解除。《合同法》第94条中一般法定解除权的发生并不以债务人具有过错或归责事由为要件。
就通常的迟延履行的解除而言，解除权的发生以经过催告为必要，这也是一些典型立法的通例（注：参见《德国民法典》原第326条第1款，《瑞士债务法》第107条，《日本民法典》第541条。），我国《合同法》循此通例。《合同法》要求的是“主要债务”的迟延履行，主要指双务合同中立于对价关系的债务，即给付义务，至于附随义务，虽有迟延履行，通常亦不能因此发生解除权。另外，从《合同法》的用语“经催告后在合理期限内仍未履行”来看，并未要求催告须定有合理期限，其所谓合理期限，实际上是一个可由法官依客观情况具体判断的因素。最后，合理期限的经过，只是使解除权发生，此后，在债权人实际解除合同之前，如债务人依债务的本旨（加上迟延赔偿）履行，则宜解为解除权消灭[18]，对此须予以注意。
就无催告即时解除而言，《合同法》吸收了英国普通法及CISG中的根本违约制度的思想，强调因迟延履行债务致使不能实现合同目的，论其类型，主要指定期行为，这是大陆法系民事立法多循此例。（注：参见《德国民法典》原第361条，《德国债务法现代化法》第323条第2项第2号，《瑞士债务法》第108条，《日本民法典》第542条。）其中，由合同的性质决定的定期行为，称为绝对的定期行为；依当事人的意思表示决定的定期行为，称为相对的定期行为。[19]前者如中秋月饼的订购合同、葬礼用花圈的订购合同等，其特点在于，由给付的客观性质决定，如不于一定的时日或一定的期间内履行，便不能够达到合同的目的；后者如海外旅行用西服订购合同、赠送归国友人版画订购合同等，其特点在于，仅从给付的客观性质并不能断定其为定期行为，而是要从债权人的主观的动机来看，如不于一定的时日或一定的期间内履行，便不能够达到合同的目的。于此场合，以债权人将其动机告知对方并获得其谅解为必要，单纯地在合同中表示应当严守履行期尚不充分；[20]当然，即使没有告知对方自己的特殊动机，如在合同中约定，如不于特定时日履行合同即发生解除权，也是可以的。除定期行为之外，《合同法》第94条第4项的规定还是可以包括其他的无催告即时解除的情形的，值得注意的是，《德国债务法》现代化法在规定无催告即时解除的同时，于第323条第2项第3号的规定：“存在特别的情事，对此在权衡双方当事人的利益后，可以证成即时解除时”，即无须指定期间，便可即时解除，对于我国《合同法》的解释，可资印证。
（六）履行迟延场合的加重责任
1.不可抗力的损害赔偿
债务人在迟延中，对于不可抗力的损害仍应负责。（注：《合同法》第117条第1款：“因不可抗力不能履行合同的，根据不可抗力的影响，部分或者全部免除责任，但法律另有规定的除外。当事人迟延履行后发生不可抗力的，不能免除责任。”）罗马法上有“债务人之迟延发生不断之债务”（mora debitoris perpetna obligatio fit）的原则，说的就是迟延场合的债务人原则上不能因事变而免责。不过，依比较法及学理解释，如果债务人能证明纵不迟延履行，仍不免发生损害的，则不在此限，对于损失则应依风险负担的原则确定其承受者，例如，承租人于租赁期满未及时返还房屋，遇到地震而倒塌，即应依风险负担原则处理。[21]对于后一规则，学说上称之为“假想
因果关系”。债务人如不能举证证明“假想因果关系”的成立，则可推定损害系因债务履行迟延所生。 2.价格制裁
《合同法》第63条规定“执行政府定价或者政府指导价的，在合同约定的交付期限内政府价格调整时，按照交付时的价格计价。逾期交付标的物的，遇价格上涨时，按照原价格执行；价格下降时，按照新价格执行。逾期提取标的物或者逾期付款的，遇价格上涨时，按照新价格执行；价格下降时，按照原价格执行”。
（七）部分履行迟延
履行部分迟延时，债权人可以请求迟延部分的履行及因部分迟延所生损害赔偿。如果迟延部分对于债权人无利益，债权人可以拒绝其部分履行，并请求相应的填补赔偿。如果因部分履行迟延使得债权人对于整个的履行无利益可言，则可以拒绝部分履行，返还已受领的部分给付，请求全部不履行的损害赔偿。
五、履行迟延的终了
关于履行迟延的终了，立法上通常并没有规定，学说通常认为于下列场合构成履行迟延的终了，比如：债权人撤回了催告或者放弃了作为迟延的结果而发生的诸权利，债务人提供了迟延损害以及依债务本旨所为的履行，债务人以其对债权人享有的反对债权与之抵销，因债务人侧的抗辩的援用而不成其为完全有效的债权，给付变为终局性地不能等。不过，有关诸此情事的举证责任应当由债务人负担。
六、结论
本文对我国法上的履行迟延问题进行分析，现简要归纳论点如下：
1.对于履行迟延，参考PICC及PECL的规定，本文采广义的观念，既包括不可免责的履行迟延，也包括可免责的履行迟延。
2.履行迟延的构成以履行期的徒过为要件，履行期区分为确定期限、不确定期限及履行期限不明确三种类型。确定期限场合，如期限表现为一期日，则该日的经过债务人不履行债务即为履行期的徒过；如期限表现为一期间，则以该期间的最后的时点的经过可认定履行期的徒过。我国虽采“期限代人催告”原则，由于《合同法》第62条第3项采取了债务的“债权人往取主义”原则，就必然使得“期限代人催告”原则在我国的适用大打折扣。履行期限与法律行为（合同）效力所附期限之关系，素有争论，本文以二者虽为不同的法律概念，但因自债务人履行债务的视点来看，实际效果并无多大差异，故论述中并未将行为效力附期限的情形排除在分析的视野之外，特别在不确定期限部分加以讨论。关于履行期限不明确，我国法的用语不无可圈点之处，本文建议参考CISG、PICC及PECL等的规定，于制定民法典时加以修正。
3.关于一般法定免责事由的不可抗力，我国法的用语为“因不可抗力不能履行合同”，其所谓“不能履行”，宜在广义上理解，即不仅包括永久不能，也包括一时不能。
4.继续履行，无论履行迟延是否不可免责，由于债务尚非永久不能履行，因而都可以由债权人请求，只不过因不可抗力而一时不能履行场合，须等于不可抗力这一履行障碍过后才可请求罢了。
5.履行迟延如不可免责，则债权人可以请求损害赔偿，其中除迟延赔偿之外，无论债权人是否解除合同，都还可以有条件地承认填补赔偿的请求。
6.迟延场合的违约金，其性质究为惩罚性的抑或赔偿性的，首先应当依当事人的意思而定，对于《合同法》第114条第3款的规定，虽文义上可以不同解释，但参考立法经过及相关起草人的见解，宜解释为关于惩罚性违约金的规定。惟自立法论而言，制定民法典时，原则上宜将对于迟延履行及不完全履行所约定的违约金，视为相应的赔偿额的预定。
7.履行迟延场合的合同解除权，通常是需要经过催告并经过一段合理期间才发生，合同法也规定了无催告即时解除，以定期行为为典型，惟并不仅限于定期行为。
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(一)递延所得税资产的确认和计量 当资产资产账面价值小于其计税基础及负债账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异，符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，除企业合并以及直接计人所有者权益的交易或事项外，在确认递延所得税资产的同时，应确认所得税费用。递延所得税资产的确认和计量如图1所示。
(二)递延所得税负债的确认和计量当资产账面价值大于其计税基础及负债账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异，符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债，除企业合并以及直接计人所有者权益的交易或事项外，在确认递延所得税负债的同时，应确认所得税费用。递延所得税负债的确认和计量如图2所示。
(三)所得税费用的确认和计量 按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。一是当期所得税。当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。二是递延所得税。递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为：递延所得税=(期末递延所得税负债一期初递延所得税负债)一(期末递延所得税资产一期初递延所得税资产)。三是所得税费用。计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和。其计算公式为：所得税费用=当期所得税+递延所得税。
二、资产负债表债务法下所得税确认与计量中的特殊问题
(一)合并财务报表中因调整事项和抵销事项涉及所得税的确认与计量 一是合并财务报表中调整事项产生的递延所得税。编制合并财务报表时，合并财务报表工作底稿中的调整事项包括按权益法调整对子公司的长期股权投资和对子公司的个别财务报表进行调整。(1)按权益法调整对子公司的长期股权投资。合并财务报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。虽然上述调整影响长期股权投资账面价值的变动，在投资企业所得税税率大于被投资企业所得税税率的情况下，也会产生暂时性差异，但由于编制合并财务报表抵销分录时，应将母公司的长期股权投资抵销，因此，合并财务报表工作底稿中不必考虑此项调整业务相关的递延所得税的确认和计量。(2)对子公司的个别财务报表进行调整。编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。①同一控制下企业合并中取得的子公司。对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整，因子公司资产、负债的计税基础不发生变化，调整子公司资产、负债的账面价值时，则会产生暂时性差异。②非同一控制下企业合并中取得的子公司。对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。因子公司资产、负债的计税基础不发生变化，调整子公司资产、负债的账面价值时，则会产生暂时性差异。其会计处理如下：在购买日，调增资产价值时，借记“××资产”，贷记“资本公积――其他资本公积”，同时，借记“资本公积――其他资本公积”，贷记“递延所得税负债”；调减资产价值时，借记“资本公积――其他资本公积”，贷记“××资产”，同时，借记“递延所得税资产”，贷记“资本公积――其他资本公积”。在继后期间合并财务报表日，随着资产的收回，应减少递延所得税负债或递延所得税资产，并将“资本公积――其他资本公积”转入留存收益。
二是合并财务报表中抵销内部交易事项产生的递延所得税。编制合并财务报表时，在合并财务报表工作底稿中应抵销母公司与子公司及子公司与子公司内部交易，如内部存货交易、内部固定资产交易、内部无形资产交易等。抵销内部交易时，会改变资产、负债的账面价值，由此产生暂时性差异。(1)抵销内部资产交易中未实现内部销售利润(或损失)产生的递延所得税。企业集团内部一方的资产转移给另一方时，因为母公司或予公司均是独立的法人，所以取得资产的一方的计税基础不是销售企业的成本，而是按销售企业的售价(不考虑相关费用)作为计税基础。售价与成本价的差额形成内部销售利润(或亏损)，在编制合并财务报表中，作为企业集团整体，应抵销未实现内部销售利润(或亏损)。企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。以存货为例，编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”科目，按照当期期末存货价值中包含的宋实现内部销售损益的金额，贷记“存货”科目，按其差额，贷记“营业成本”科目。按抵销的存货与适用的所得税税率计算的金额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。(2)因抵销资产减值准备而抵销的递延所得税资产。资产在企业集团内某一成员企业计提减值准备，在编制合并财务报表时，站在企业集团整体角度，可能要将计提的全部或部分资产减值准备抵销，从而将个别报表原确认的递延所得税资产抵销。
[关键词]履行迟延 催告 履行期限 迟延赔偿 合同解除 违约金 不可抗力
一、引言
一个有效成立的合同就应当得到履行，这是合同神圣和合同严守原则的当然要求。合同义务如果没有得到正常的履行，可以表现为多种形态，包括不能履行、迟延履行、不完全履行、拒绝履行等，本文拟就其中的迟延履行问题进行探讨。迟延履行，虽然是一种最为常见的和最为典型的合同债务不履行的形态，但相关的理论问题目前还并不能说已经完全清楚，其中包括迟延履行的构成要件是否要求债务人具有过错？是否要求债务人不具有正当事由？迟延履行与履行期限的关系如何？迟延履行的构成与催告的关系如何？迟延履行与合同解除、强制履行、损害赔偿、违约金等的关系，等等。以下分别探讨，就教于学界前辈及同仁。
二、履行迟延的意义与要件
履行迟延，又称债务人迟延或逾期履行，指债务人能够履行，但在履行期限届满时却未履行债务的现象。[1]构成履行迟延，一是须有有效的债务存在；二是能够履行；三是债务履行期的徒过而债务人未履行；四是债务人未履行不具有正当事由。
（一）有效债务存在
这是构成履行迟延的基本前提，这样，附有生效条件的合同，在条件成就前，并不发生有效的债权债务关系，自然不存在合同履行迟延的问题。只要有债务存在，其债权的种类如何，则非所问。物权的请求权，虽非债权，也可以准用关于债权的规定，故可以准用关于迟延的规定。[2]但不完全债务，不适用关于迟延的规定。
（二）债务能够履行
如果债的标的自始就不可能作出，属于自始不能问题，学者通说上以之为债务无效的事由；如果在债务履行期内，出现履行不能，属于嗣后不能问题，或依风险负担规则处理，或依债务不履行（违约）规则处理，均不发生履行迟延问题。履行期内债务尚属可能，履行期过后，债务始沦为履行不能时，仍不妨作为履行迟延对待，尽管具体的处理上可能需要适用履行不能的相关规则；这样，诸如不作为债务以及严格的定期行为，履行期过后即沦为履行不能的场合，学说上依然以之为履行迟延。（注：参见（日）我妻荣著：《新订债权总论》，岩波书店，1964年版，第102页。我国学者史尚宽认为，履行迟延以给付的提出有延展为必要，从而不单在清偿期，在其后的延展期内如发生不能履行，则不能称为履行迟延；故须有“迟”与“延”的结合，始可构成履行迟延的概念。参见其著《债法总论》，中国政法大学出版社，2000年版，第393页。此种观点为德国的多数说法，不过，我妻荣先生认为，以上两类见解在实际上的结果并无多大差异。履行期内及履行期后，债务履行均属可能的，自然可以构成履行迟延。
（三）债务履行期的徒过而债务人未履行
履行迟延的发生虽以履行期的到来为必要，仅有履行期的到来，并非必然发生履行迟延，具体地还要区分履行期的种类分别判断。另外，债务的履行期限与作为法律行为效力之附款的期限的关系，在学说上不无分歧意见。（注：《日本民法典》第135条第1项规定，法律行为附始期时，在期限届至前，不得请求其法律行为的履行。是以日本学者对于此两类期限，多不加特别的区分，往往民法总则的“条件与期限”部分同时论及债务的履行期限。参见（日）我妻荣著：《新订民法总则》，岩波书店，1998年第37刷，第418—420页；（日）四宫和夫、能见善久著：《民法总则》第五版增补版，弘文堂，2001年第3刷，第321—322页。德国学者弗卢梅认为，区分附延缓期限的债权与未届清偿期的债权对法律适用没有什么意义，而另外一些德国学者如梅迪库斯和拉伦茨，则认为两者之间确实存在着区别，尚未到期的债权在清偿期前是可以履行的，且不因此构成不当得利，不得请求返还。参见梅迪库斯著：《德国民法总论》，邵建东译，法律出版社，2001年第2版，第637—638页；同旨参见王泽鉴著：《民法总则》增订版，中国政法大学出版社，2001年版，第438页；我国学者梁慧星先生亦主张，应当区分决定法律行为效力的期限与法律行为的履行期限，参见其著：《民法总论》，法律出版社，2001年第2版，第209页。）本文以为，二者虽非同一概念，但并非没有任何联系。如果当事人约定了合同的生效期限，自期限届至时合同生效（《中华人民共和国合同法》第46条，以下简称《合同法》），原则上债权人可自此时请求履行，至于合同的成立，通常则是始自承诺生效时（《合同法》第25条）。合同既已成立，对于当事人之间的请求与被请求而言，上述两类期限，在实际效果上并无多大的差异；至于期前履行是否构成不当得利，对于两种场合，区别对待，其立法政策上究竟有无坚强的理由支持，也深值怀疑。
1.确定期限
如果对于债务的履行有确定的期限，比如，于2003年1月1日履行，则期限的徒过，债务人便当然地陷于履行迟延，无须另行催告，这便是所谓“期限代人催告”（dies interpellat pro homine）的原则，是德国、日本等大陆法系国家的通行做法。（注：2002年1月1日生效的《德国债务法现代化法》第286条（履行迟延）第2项规定了无须催告的情形，其中包括依日历确定了履行期限，以及其他的情形。《日本民法典》第412条（履行期及履行迟延）第1项规定，就债务的履行有确定期限时，债务人自期限到来时起，负迟延责任。）与此不同，在法国，除当事人有特别约定或者法律有特别规定外，债权人如要通过司法上的手续强制债务人履行，原则上仅有债务的履行期到来这一事实尚未为足，亦即以“dies non interpellat pro homine”（期限并不代人催告）为原则。债权人如欲使债务人陷于迟延，尚须事先通过法定的方式向债务人要求履行（注：即如《法国民法典》第1146条前段规定：“损害赔偿仅于债务人经催告履行债务时发生”。），这种手续被称为“付迟延手续”。（注：参见（日）山口俊夫：《法国债权法》，东京大学出版会，1990年初版2刷，第207页。然在法国古法时代，具体地在16、17世纪时，采纳的是“期限代人催告”的原则，可是自18世纪以降，罗马法的原则成为法国法上的支配原则，并为民法典所采用。在法国法上，关于债务的“债权人往取主义”（《法国民法典》第1247条）原则与此具有相同的思想渊源。）我国《合同法》强调合同义务的全面履行（第60条第1款），其中包括确定履行期限的即应当于期限内履行，否则，债务人即陷于迟延，无待债权人另行催告，司法实践中向来也是如此。（注：参见广东省高级人民法院“和平艺术品拍卖有限公司诉李进在竞得拍卖品后以空头支票支付成交定金并不付款提货要求履约案”，载于最高人民法院中国应用法学研究所编：《人民法院案例选》总第23辑。案中一审广州市中级人民法院的判决，被告人超过支付期限，无须原告催告，即负有付迟延利息的义务。上诉审对此予以维持。）
如果对于债务的履行期限所作的约定是一段期间，比如，到本月底之前支付或者到8月中旬之前交付，该期间的末尾始具有确定期限的意义，自不待言。[3]债务人只要在该期间终了前履行，便不构成履行迟延。（注：《合同法》第138条后段：约定交付期间的，出卖人可以在该期间内的任何时间交付。）该期间终了后如果债务人仍未履行，自然陷于履行迟延。容易发生疑问的是，在此履行期间内，比如5月份，债权人可否以催告履行而使债务人陷于迟延？比如于5月1日催告，限10天内履行。对此，原则上应当作否定的回答，期限通常是推定为债务人利益而定（注：参见《日本民法典》第136条第1项；《联合国国际货物销售合同公约》第33条第2项；《国际商事合同通则》第6.1.1条第2项；欧洲合同法原则第7：102条第2项。），我国《合同法》第138条后段亦可反映出相同的思想，合同明确约定期间利益是为债权人时，另当别论。
对于有确定期限的债务，其履行迟延的构成存在如下例外：
（1）往取债务或其他以债权人的协助为必要的债务
往取债务，即由债权人到债务人的住所请求债务履行的债务。依《合同法》第62条第3项的规定，除给付货币的债务和交付不动产的债务之外，“其他的标的，在履行义务一方所在地履行。”其他以债权人的协助为必要的债务，比如，债务人交付标的物需要债权人受领的情形。对于此类债务，即使存在确定的期限，倘若债权人没有到债务人所在地催收债务，或者债权人作出必要的协助，债务履行期限的经过并不使债务人陷于迟延。另外值得注意的是，由于《合同法》第62条第3项采取了债务的“债权人往取主义”原则，就必然使得“期限代人催告”原则在我国的适用大打折扣。
（2）票据债权的行使
票据法上票据债权人行使票据债权只有一种法定的方式，即向债务人“提示”票据。持票人对票据债务人行使票据权利，应当在票据当事人的营业场所或其住所进行（《中华人民共和国票据法》第16条）。债权到期而债权人不提示，不生债务人迟延问题。[4]
2.不确定期限
不确定期限，比如约定某人死亡之日给付某物，人之死亡属于确定会发生的事件，惟其发生的具体时间不确定而已。此种情形尚不属于下述履行期限不明确。
如果不确定期限表现为一种附生效期限的合同，比如某人的死亡之日，便是合同生效的时间，假如未另外约定债务履行的时间，则按照下述履行期限不明确的情况处理。如果另外约定了债务履行的时间，则按照上述有确定期限的规则处理。债务人确实不知且也不应知所附期限到来的，应当认为债权人依诚信原则有一种告知义务，此种告知义务的违反，可作为一种债权人不予协助的情形对待，不发生履行迟延问题。如果债务人已知或应知期限的到来，则不论债权人是否另行通知债务人，均不影响依相关规则发生履行迟延。
如果不确定期限是对于既已有效的合同债务的履行设定的，依《日本民法典》第412条第2项，就债务的履行有不确定期限时，债务人自其知期限到来时起，负迟延责任。依学者解释，此种场合期限的到来虽使债务已在履行期，然使债务人于不知之间即负迟延责任，并不妥当，故自债务人知期限到来时起负迟延责任。[5]我国法欠缺明文规定，笔者认为大致可以借鉴日本民法的做法，惟应当有所修正，原则上自债权人通知或债务人知道期限到来时起，发生履行迟延；但依据诚实信用原则，债务人履行其债务需要一段合理的时间（宽限期）的，可以存在例外。
3.履行期限不明确
如果合同未约定履行期限或约定不明，而且又无法从法律的规定、债务的性质或其他情事中确定履行期限的，“债务人可以随时向债权人履行义务，债权人也可以随时要求债务人履行义务，但应当给对方必要的准备时间。”（《中华人民共和国民法通则》第88条第2款第2项，以下简称《民法通则》，另外《合同法》第62条第4项与之相似）此处的债权人“要求债务人履行义务”，实即“催告”，尽管并未明确使用这一用语。另外，最高人民法院《关于贯彻执行＜中华人民共和国民法通则＞若干问题的意见（试行）》第123条规定：“未约定偿还期限但经出借人催告后，借款人仍不偿还的，出借人要求借款人偿付逾期利息，应当予以准许。”如此，催告成为此种场合使债务人负迟延责任的必要条件。
（1）催告规则的问题点
对于履行期限不明的情形，以债务的履行未定期限为典型，以催告的方法带动债务的履行或迟延责任的发生，当然不乏其例，惟就催告后是否应当留有一定的宽限期抑或直接发生履行迟延，存在差异。以《日本民法典》第412条第3项为例，就债务的履行未定期限时，债务人自受履行的请求时起，负迟延责任。其理由在于，未定期限的债务，随其发生即视为履行期到来。不过，此种立法例的不足是显而易见的，即它对于债务人比较苛刻。我国自《民法通则》始，确立的规则是给对方必要的准备时间，符合诚实信用原则的要求，与日本民法的规则相比，是合理的。不过，我国法的规则是否就没有可圈点之处了呢？
对于我国法的规则，早就有学者提出过质疑。（注：比如已故张佩霖教授曾指出，借款合同，若期限不明，如果债权人随时可以索还，就可能有问题。这要看借款的数额和用途，如果数额较大或周转期较长（如投入农业、林业），给多长时间准备呢？如果准备时间很长，所谓“随时”岂非空谈！参见江平、张佩霖编著：《民法教程》，中国政法大学出版社，1986年版，第223页。）笔者以为，这种规则的不足之处，在于不确定性过大，一是债权人是否催告以及何时催告是不确定的，二是必要的准备时间也是不确定的。有鉴于此，我国制定民法典时，应当比较考察其他的立法例。
（2）不采用催告的法例
在普通法上，如果履行期限不明确，应当在合同缔结后的一段合理时间内履行（注：See U.K. Sale of Goods Act 1979，s.29（3）；IRISH Sale of Goods Act 1893，s.29 and Macauley v.Horgan.1925.I.R.1.），这一规则也为《国际货物销售合同公约》（CISG）、《国际商事合同通则》（PICC）以及《欧洲合同法原则》（PECL）所采纳。（注：See CISGart.33（c）； Unidroit PICC art 6.1.1（c）；PECL art.7：102（3）。）笔者以为，这种规则是比较合理的。一则以合同缔结的时点起算，而非以债权人催告的时点起算，增加了确定性；二来“合同缔结后的一段合理时间”也较“必要的准备时间”合理，前者场合要求结合合同目的综合判断，比如，借款合同场合如未约定还款期限，自然应当结合借款的目的来判明何谓“一段合理的时间”；而后者场合，纯粹是指履行债务所需要的准备时间，仍以借款合同为例，此时间指的是借款人筹措金钱偿还借款所需要的时间，而并没有考虑借款的目的。
对于上述规则，并非没有例外。在约定之债之外，侵权行为产生的损害赔偿债务，即使未经催告，仍应自侵权行为发生时起发生履行迟延。（注：此即由罗马法学家乌尔比安提出的一项法律准则：盗窃概属迟延（fur semper morarn facere videtur）。参见黄风编著：《罗马法词典》，法律出版社，2002年版，第117页。）
（四）债务人没有正当事由
债务人未履行其债务应具有违法性，或没有正当理由。这一点对于债务不履行是被推定的。如果债务人能证明其不为履行有正当理由，即存在违法性的阻却事由，并不发生履行迟延问题。此处的违法性阻却事由，并不包括因不可抗力而造成的一时履行不能的情形（通常称之为免责事由），而是指诸如债务人拥有留置权、先诉抗辩权、同时履行抗辩权等延期抗辩权，因其不为履行属于正当的权利行使，故非谓迟延履行。
履行迟延的构成是否要求债务人具有可归责性呢？这涉及到对履行迟延的界定，有广义与狭义两种不同的理解。自广义上讲，不论债务人是否具有可归责性，只要债务履行属于可能，债务人使履行期徒过而未履行债务，便可称为履行迟延。[6]狭义的理解，则另外要求债务人具有归责事由，始称为履行迟延。[7]对于强制履行而言，并不以债务人迟延履行具有可归责性为要件，在传统的大陆法系民法理论上，惟对于迟延履行场合的损害赔偿，要求债务人具有可归责性。在PICC及PECL中，包括迟延履行在内的所谓“不履行”（non-performance），是在广义上使用的，既包括不可免责的，也包括可免责的情形。（注：参见PICC第7.1.1条及其注释；PECL第1：301条及其注释。）免责事由只是决定受害方当事人不能够请求强制履行或者损害赔偿，该当事人仍可以请求其他的救济措施，比如合同解除。[8]在我国学说上，既有采狭义的理解的[9]，也有采广义的理解的[10].本文赞同在广义上使用履行迟延这一概念，正如PICC及PECL那样，履行迟延可以区分为可免责的与不可免责的两类。对于我国《合同法》中出现的相关概念，也应当注意其含义，比如第63条（价格罚则）中的“逾期交付标的物”及“逾期付款”，第94条（法定解除权）、第114条（违约金）第3款以及第117条（不可抗力）第1款等中的“迟延履行”，这些概念本身并不包含债务人的可归责性在内，而是一种仅从客观角度作的描述。
三、债权人的催告
“催告”一词在我国《合同法》中有两种用法，一是在第47条和第48条中，效力未定行为的相对人可以催告法定人或被人在一个月内予以追认；二是在第94条第3项以及第206条等，指债权人向债务人请求履行债务，第62条第4项虽未使“催告”一词，如前所述，其中的“要求履行”实即此种意义上的“催告”。本文主要分析后一种意义上的催告。
催告，是指债权人向债务人请求履行债务的通知。催告并非法律行为，而是一种与法律行为类似的行为，被称为准法律行为，故学说上认为它可以类推适用民法总则关于法律行为的规定。
催告既可以采用口头的方式，也可以采用书面的方式。计算书的寄送，通常视为债权额的通知。受领证书的寄送或委托邮政收款或数次寄送同一内容的计算书，视为催告。经债权人起诉而送达诉状，或依督促程序送达支付令，或为其他相类似的行为，与催告有相同的效力。（注：台湾民法第229条第2项。）起诉，须为给付之诉，确认之诉尚不合乎要求，至于是本诉抑或为反诉，在所不问。诉的提起，在诉讼法上是否有效，以及后来有否撤诉，对于催告私法上的效力并无影响。
只要债务已届履行期，债权人可随时催告债务人履行债务。至于催告的场合，亦无须在履行地为之，除依诚信原则不应为请求的场合外（如殡仪馆等），可以在任何场合为之。
催告所示债务的数额过大或过小时，只要能够体现出其所要求履行的债务的同一性，仍不妨发生催告的效力。如果催告的内容与债务的内容完全不同，则催告无效。
催告是债权人的权利，因而在不增加债务人义务的范围内，可以准用一般意思表示，附以条件、期限或其他附款。比如，催告可以附有期限，在两周内支付为有效，债务人自期限届满时起，负迟延责任。未附期限的催告，原则上债务人应即时为给付。附条件的催告，于条件成就及债务人知其成就发生时，始生效力。
在特殊情况下，催告具有特别要件，始生效力。例如，债务人的履行是以债权人受领行为以外的行为为必要时（如给付物的往取或者对履行方法的指示等），债权人只有当完成这些必要行为时，其催告才算有效。在双务合同，相对人拥有同时履行抗辩权时，债权人如不为对待给付的提出而催告，则不发生附有迟延的效力。
为进行催告而支出费用，如无特别约定，原则上应由债权人负担。比如，为使履行期到来，可使债务人陷于迟延，或为合同解除的要件而进行催告。反之，对于已经陷于迟延的债务人的催告，其费用可视为一种迟延损害，由债务人负担，因为债务人如按时履行，则根本没有再次催告的必要了。
催告因达到相对人而发生效力。因债务人的姓名、住所不清楚而无从催告时，可以向法院请求公告送达，经过法定期间后，即发生催告的效力。如债务人有逃亡的事实，可认定为有拒绝履行的意思，无须通过公告送达，自逃亡时起，即应负迟延责任。
催告的法律效力体现在以下几个方面：（1）作为确定某些场合债务人履行迟延前提条件。在不确定期限的债务，因催告而有附迟延的效力，在解释上，应当认为催告到达后，债务人除依诚信原则应有适当的宽限期外，应即时履行，否则应负迟延责任。（2）作为诉讼时效中断的事由，《民法通则》第140条规定的“提起诉讼”以及“当事人一方提出要求”均是催告的表现。（3）法定解释权的发生要件之一，惟须予注意的是，《合同法》第94条第3项中的“催告”可能是第二次催告，因为它是以债务人对主要债务的“迟延履行”为前提的，而在此次催告之前，亦即在确定是否构成迟延履行时，债权人就可能已经进行过一次催告了。
四、履行迟延的法律效果
此部分要分析和探讨履行迟延成立后在法律上有什么样的后果。履行迟延可区分全部履行迟延与部分履行迟延，如无特别指出，此处的分析是以全部履行迟延为模型的。
（一）免责事由的存在与责任的免除
【关键词】高校 延期分配制度 高职院
1 问题的提出
高校的教师,作为高校教育的承担者,既是培养高水平专业人才的灵魂工程师,又是科技创新与推广的骨干力量,其享受相应的薪酬待遇,是劳动价值、知识价值与社会地位的体现。合理的薪酬分配制度,能有效地吸引人才、稳定人才、调动广大教师的工作积极性,提高学校教学质量、科研水平和办学效益,对高校的和谐发展起着举足轻重的作用。
当前,对高校薪酬设计的研究大多局限于如何完善当期分配制度,对延期分配制度的研究在国内几乎是空白。高校分配方式仍然比较单一,即基本工资、课时费和岗位津贴,这些都属于当期分配。从绝大多数高校的情况来看,对人力资本要素参与分配重视程度和认识程度都不够,特别是对学术带头人来说,虽然当期工资数额得到提高,但是,风险补偿和长期激励不足。延期分配原则和计划的设计可以弥补以上不足。在这方面,渝西学院早在十年前就推出了旨在建立终身员工补偿机制的校龄津贴制度,走在了时代前列。新疆财经大学结合校龄津贴制度,实施期权制津贴,这在探索建立延期分配制度方面迈出了新的一步。延期分配制度作为一项制度创新,如何设计出既能充分调动骨干教职工积极性发挥其带头作用,又能整合人力资源要素的延期分配方案?m高职院在这方面做了一些有益的尝试。
2 m高职院的延期分配方案
m高职院的收入分配一直采用当期分配形式,整体收入水平在当地同类院校中尚属中等。但是,这几年中员工的流动率偏高一直是困扰学院发展的一个难题,尤其是一些责任感强、教学经验丰富、有较强科研能力和水平教师的离职。关于影响员工流动的因素,许多学者从不同角度进行了研究。笔者认为,高流动率除了与m高职院升格不久,长期的中专管理模式与现行高校运行方式不相适应外,其主要原因是尚未在工作环境、组织文化、薪酬待遇、发展平台创造“高地”。针对这种情况,m高职院除对现行的人事分配制度进行改革外,还创造性地设计出提出延期分配制度,并对这项制度进行探索。m高职院的延期分配方案主要内容:
(1)延期分配的对象
延期分配作为当期分配的有益补充,延期分配是薪酬计划的重要组成部分,是一项长期激励措施,可以引导教师之间的合作和知识共享,从而大大提升高校的凝聚力和竞争力。延期分配的对象主要是针对学院的部分专业技术人员、专业和学科带头人、中高层管理人员、协议需延期分配的人员。
(2)延期分配的条件
专业技术人员的延期分配应按岗位设置要求所规定的条件在本岗位工作满一年,且本年度考核为合格及以上;管理人员根据所聘岗位,职员六级及以上年度考核合格及以上人员享受延期分配;其他人员按学院相应的选拔标准聘任后年度考核合格及以上人员。
(3)延期分配的方案
①延期分配的基数统一按每月月初发放的岗位绩效工资的2倍为标准,比例按表1-1的分类标准执行。延期分配标准=基数×比例。
②享受延期分配的人员须根据双方签订的合同期限在学院服务一定的期限,延期分配享受的期限原则与聘用合同时间一致,延期分配的最短服务期限为五年,五年后开始兑现,合同不满离职的其账户被冻结,不能享受。
③延期分配根据本人年终考核的结果对计算比例进行调整,考核优秀的人员上调一档,考核为基本合格或不合格的下调一档。其他人员考核优秀的上调5%,考核为基本合格或不合格的下调5%。年度调整的应由单位承担的部分由单位一次补齐,个人无须交纳(见表1-1)。
④延期分配的人员凡在学院连续工作满十五年及以上,其单位承担比例上调5%,个人交纳比例不变;凡在学院连续工作满二十年及以上,其单位承担比例上调7%,个人交纳比例不变;凡在学院连续工作满二十五年及以上,其单位承担比例上调10%,个人交纳比例不变(见表1-2)。
3 m高职院实施延期分配的意义
m高职院虽地处中国经济发达的长三角,通过发放课时津贴、课题津贴的办法使教师的收人水平有所提高。但作为事业单位无论在收入待遇还是在事业发展上与有些行业相比吸引力不够。与人力资本市场定价机制所决定的收入水平相差甚远,人才流动率偏高。对业务骨干和管理骨干的收人水平重视不够。延期分配作为一种新型的薪酬分配模式,主要功能有:一是建立长期激励机制。延期分配制度具有两个明显的特点:(1)具有递延支付性。即薪酬福利现在给到个人名下,但要在未来若干年后才能领取或享受;(2)具有可中止性。即一旦出现人才擅自离开,学校可以中止这种薪酬福利的兑付。由学校收回,以减少损失,同时也提高了教师的退出成本。
m高职院在设计延期收入分配方案时,充分考虑不同教师在年龄、心理过程、个性心理倾向、个性心理特征等差别下奖励的激励效果,建立多维交叉的激励体系。延期分配制度可将优秀人才与学院的中长期发展紧密结合起来,促进了学院的持续发展。实施延期分配方案一年来,m高职院的人员流动率有明显下降,09年人员流动率仅为0.26%,取得了良好的实际效果。
参考文献
[1] 吴旦.延期分配:教师激励的新形式[j]. 中国教育新闻网-中国教育报,2006.4.3.
一、开办费的递延所得税确认
开办费的递延所得税会计处理在不同性质的企业之间存在差异，这主要是由不同性质的企业执行不同的会计制度造成。我国上市公司执行《企业会计准则》，非上市公司执行原有的《企业会计制度》，小企业执行《小企业会计制度》。《企业会计制度》和《小企业会计制度》将开办费列入“长期待摊费用”科目。并按规定在生产经营开始的五年内进行摊销。而《企业会计准则》规定开办费不计入“长期待摊费用”，而是直接将其费用化，列入“管理费用”核算。
在计算应税所得时，企业的开办费核算，根据原《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。而从2008年1月1日开始在我国实施的新所得税法没有开办费税前扣除的明确表述，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法中有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。对于上市公司而言，由于执行新会计准则，其开办费直接计人当期的管理费用。新税法对于开办费的税务处理与新会计准则一致，即企业在生产经营当期一次性税前扣除开办费。因此，“开办费”的会计处理与税务处理相同，不存在递延所得税的确认问题。对于非上市公司而言，由于其执行原有的企业会计制度，其开办费采取递延的方法处理。在计算应税所得时。如果也采用递延的方法处理，则会计利润与应税所得之间不产生差异，也没有递延所得税确认问题；如会计上采取递延的方法处理，计税时采用一次性扣除的方法进行处理，“长期待摊费用”科目会有账面余额。在这种情况下，长期待摊费用的账面价值为其摊余成本，而其计税基础则为零。资产的账面价值大于计税基础，会产生应纳税暂时性差异，会计上应将此项差异确认递延所得税负债。
二、长期股权投资权益法的递延所得税确认
采用权益法核算长期股权投资时，因为税法中对于长期股权投资没有权益法的规定，采用的是成本法。因此，对于权益法下的长期股权投资，其递延所得税的确认可从以下几方面讨论。
(一)初始投资成本调整的递延所得税确认 在权益法下，长期股权投资的初始成本要与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较。当初始成本大于份额的情况下，长期股权投资的初始成本不必调整；当初始成本小于份额的情况下，要调整长期股权投资的初始成本，计人当期的营业外收入，使资产的账面价值增大。按照税法的规定，长期股权投资应以初始成本做为计税基础。如果长期股权投资过经过调整，就会导致长期股权投资的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。但会计上能否因此确认递延所得税负债，还需结合长期股权投资的持有时间确定。当投资方不准备长期持有的情况下，由于在可预见的未来，投资企业会转让该项投资，这会导致会计利润与纳税利润产生差异。也就是说因投资成本调整所形成的差异能够转回。因此，长期股权投资成本调整所形成的差异应该确认为递延所得税负债。当投资企业在可预见的未来不准备转让该项投资时，因调整投资成本而产生的差异在未来无法转回，则可以将该项差异看成是永久性差异，不确认相应的递延所得税负债。
(二)投资损益调整的递延所得税确认长期股权投资采用权益法，在投资的持有期间，被投资单位在实现净利润或发生净亏损时，投资企业要按照持股比例计算出应享有的部分，在调整长期股权投资的账面价值同时，调整当期的投资损益，这种处理方法导致了长期股权投资账面价值发生变化。而税法认定的长期股权投资的计税基础仍然是初始成本，这两者之间的差异是否应确认递延所得税还要从两个方面看：一是，按照税法规定：居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间从被投资方分得有关现金股利是不需要交税的，此处的差异可理解为永久性差异。二是，因调整投资损益而产生的递延所得税是否应该确认，还是由长期股权投资的持有意图来决定。当企业准备长期持有该项投资时，因确认投资损益产生的暂时性差异在未来期间会通过逐期分回的股利转回，不必确认递延所得税。当企业改变持有日的，准备近期出售股权投资时，因损益调整所形成的暂时性差异很快能够转回，则应当确认暂时性差异的所得税影响，除非投资企业能够控制暂时性差异转回的时间。
(三)其他权益调整的递延所得税确认长期股权投资采用权益法核算，除确认应享有被投资单位所实现的净损益之外，还应该对被投资单位所发生的其他权益变化按持股比例进行确认，调整长期股权投资的账面价值，同时计入当期所有者权益。税法在这个问题上没有做相应的规定，其计税基础仍然是投资的初始成本。对于因确认享有被投资单位其他权益变动所形成的暂时性差异，在长期持有的情况下，也可以看成是永久性差异，不确认递延所得税。当企业改变持有目的，准备近期出售股权投资的情况下，在出售长期股权投资时，由于原计人当期所有者权益部分的影响数转化为当期损益，其转化数与投资成本的调整数恰好相互抵销，因此也不必确认递延所得税。
三、分期收款销售递延所得税确认
《企业会计准则第14号――收入》规定：企业销售商品后，应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。如合同或协议价款采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。这里的“合同或协议价款的公允价值”实质上就是其折现值，对于分期收款销售会计是在发出商品时一次性确认收入。具体处理是将台同或协议价款计人“长期应收款”科目；将合同或协议价款的现值计人“主营业务收入”科目；将合同或协议价款与折现值之间差额应计入“未实现融资收益”项目。而这一项目实质上属于“长期应收款”的调整项目，它使得“长期应收款”的账面价值发生了改变。
《企业所得税法实施条例》第23条规定：以分期收款方式销售商品的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。这就是说，税法对分期收款销售应税收入的确认不是一次眭的，而是按合同约定分期展开的。这种规定使得会计与税收产生差异，这项差异不仅会影响各期的会计利润与纳税所得，也导致了“长期应收款”这一资产的账面价值与计税基础产生暂时性差异。“长期应收款”的账面价值为其账面余额与“未实现融资收益”之差，而其计税基础则为其账面余
额。这种差异在整个合同或协议期间完成后会自动转回，据此可以认定此项差异为暂时性差异，应确认相应的递延所得税。
[例]某企业当期销售一批商品，成本为150万元，销售合同约定的收款额为200万元，分五期在期末等额收回。假定按合同金额折现后现值为180万元，其与合同约定金额之间的差额均衡摊销，每期的摊销额均为4万元，所得税率为25％，无其他业务。则第一期有关指标计算如下：
本期的会计利润：180-150+4=34(万元)
本期的纳税利润：40-30=10(万元)
本期应纳所得税：10×25％=2.5(万元)
长期应收款的账面价值：200-40-16=144(万元)
长期应收款的计税基础：200-40=160(万元)
递延所得税资产：16×25％=4(万元)
四、售后回购销售递延所得税确认
售后回购是指企业在销售商品时，与购买方签订合同，约定日后再将同类或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以便确定是否满足商品销售收入的确认条件。如果双方合同或协议约定按回购当日的公允价值进行回购，通常会认为销售与购回是两种独立的行为，符合收入的确认条件，所售商品可以确认收入；如果合同或协议约定回购价格为确定价格或原售价加合理回报，则说明销售方所销售商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不符合收入的确认条件，实质上是一种融资行为，收到的款项应确认为负债。回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》(2008年10月30日国税函[2008]875号)中规定：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。这就是说税法对售后回购的确认与会计准则是不同的。会计判断销售是否成立，收入能否确认。关键是以商品所有权上的风险报酬转移为标志。税法则明确规定，只要以销售商品为目的，则应将销售与回购分开。销售时即刻确认收入，回购时则做为购进处理。
根据所得税的相关规定，对于售后回购的递延所得税确认问题需要分两种情况进行讨论。一种情况是根据会计准则规定，售后回购销售业务不符合收入确认的有关条件，作为一种融资行为确认为负债。而此时税法认定符合所得税的计税条件，确认为应税收入，这会形成一种差异。在企业销售商品时，售价与成本的差额确认为纳税所得。另外，在回购期内，回购价高于售价的部分企业要计提利息StA财务费用。对于这部分费用税法也是不允许扣除的，也应计人到应纳税所得中，实质上应纳税所得总额是回购价与所售商品成本的差额。此时会计上不确认利润，应税利润大于会计利润，产生一项纳税差异。待企业将商品购回再次销售时，会计利润为新售价与原成本相配比形成，而计税利润为新售价与回购价相配比形成。会计利润与纳税利润之差恰好是此前形成的差额，也即是说售后回购期间形成的会计利润与纳税利润之间的差额在回购商品销售后发生了转回，因此。对这种差异的性质应认定为暂时性差异，而且要确认相应的递延所得税。根据这种差异的性质，应确认为递延得税资产。还有一种情况就是当这种销售行为既不符合会计上的收入确认条件，也不符合税法上的收入确认，双方都确认为负债时，则两者不产生差异，没有递延所得税的确认问题。
五、合并会计报表中递延所得税确认
台并会计报表是反映母公司与其子公司组成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量情况的报表。合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础，将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益预以抵销。这样，对于所涉及的资产负债表项目在合并资产负债表列示的价值与其所属的个别财务报表中的价值会不同，进一步会引起某项资产、负债的账面价值与纳税主体计税基础的不同，这就产生了在合并会计报表上需要考虑递延所得税问题。
根据合并会计报表抵销项目的不同，递延所得税项目的处理分为两种情况：一是确认，二是抵销。确认是指在编制合并会计报表时，由于抵销资产内部交易损益，所带来的资产在合并报表上的账面价值与其计税基础不同所形成的差异，这种差异应该确认为递延所得税。如母公司将成本为100万元的产品销售给子公司，售价为150万元。这项业务对于子公司来说，该存货的账面价值与计税基础都是150万元。但在编制合并会计报表时，要将子公司存货的账面价值调整到100万元，这样，在合并报表上就出现了存货的账面价值100万元，计税基础为150万元的情况，应在合并报表上将此项差异确认递延所得税资产。抵销是因为在编制个别会计报表时，由于账面价值与计税基础不同，已经确认了递延所得税。但在编制合并会计报表时，因为抵销的原因，使得在个别报表上产生的差异，在合并报表中不存在，因此需要将已确认的递延所得税抵销。如母公司应收子公司的销货款100万元，反映在母公司个别报表上的“应收账款”项目上，母公司还为此计提了20万元的坏账准备。对此，税法在企业报经批准之前是不承认的，这就形成了暂时性差异，企业为此确认了递延所得税资产。但在编制合并会计报表时，由于内部债权债务的抵销，使得企业的坏账准备也连同抵销，这样导致产生两者差异的因素因抵销而不存在了，企业应将已确认的递延所得税资产进行抵销。对其他项目的抵销处理可以参照此项原则，或者重新确认递延所得税，或者抵销递延所得税。
参考文献：
一、递延所得税资产的确认和计量
递延所得税资产，是指企业按照企业所得税法的规定当期和以前期间已缴纳的企业所得税额，大于按照会计准则规定处理应缴纳的企业所得税额，这一差异在未来期间会计处理时，转回会减少未来期间按照会计准则处理确定的应纳税所得额和应缴所得税，这对于企业来说是一项递延资产，称为递延所得税资产。
（一）递延所得税资产确认的一般原则
递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。其确认的一般原则是：有关交易或事项发生时，对税前会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整；有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项的，确认的递延所得税资产也应计入所有者权益；企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应相应调整合并中确认的商誉或是应计入合并当期损益的金额。
（二）确认递延所得税资产的限额
递延所得税资产的确认，应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响：
一是通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，如企业通过销售商品、提供劳务等所实现的收入，扣除有关的成本费用等支出后的金额。该部分情况的预测，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。
二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。
考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应直接反映在当期所得税费用中。
（三）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产的确认
对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回，二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
对联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值，但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异还产生于对长期股权投资计提减值准备的情况下。
（四）企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减产生的递延所得税资产的确认
对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补（可抵扣亏损）和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。
应予说明的是，可抵扣亏损是指企业按照税法规定计算确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损，不是按照会计准则确定的亏损。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与其他可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额，用以利用该部分可抵扣亏损或税款抵减时，应考虑以下相关因素的影响：
1.在可抵扣亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额；
2.在可抵扣亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额；
3.可抵扣亏损是否产生于一些在未来期间不可能重复发生的特殊原因；
4.是否存在其他的证据表明在可抵扣亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。
（五）不确认递延所得税资产的特殊情况
某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。
（六）递延所得税资产的计量
1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。
2.递延所得税资产的减值。所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应记入所有者权益外，其他的情况应增加减记当期的所得税费用。
因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异而减记递延所得税资产账面价值的，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
另外，应当说明的是，无论是递延所得税资产还是递延所得税负债的计量，均应考虑资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
二、递延所得税负债的确认和计量
递延所得税负债，是指企业按照企业所得税法的规定当期和以前期间已缴纳的企业所得税额，小于按照会计准则规定处理应缴纳的企业所得税额，这一差异在未来期间会计处理时转回会增加未来期间按照会计准则处理确定的应纳税所得额和应缴所得税，这对于企业来说是一项递延负债，称为递延所得税负债。
（一）递延所得税负债的确认
确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的，递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。
基于会计的谨慎性原则，为了充分反映交易或事项发生后，对未来期间的计税影响，除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业应尽可能地确认与所有的应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债。
（二）不确认递延所得税负债的特殊情况
有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：
1.商誉的初始确认。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的应纳税暂时性差异，准则规定不确认与其相关的递延所得税负债，原因在于：一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。
2.同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：一是该项交易不是企业合并；二是交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。
该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。
3.与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
（三）递延所得税负债的计量
对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则规定递延所得税负债不要求折现。对递延所得税负债进行折现，企业需要对相关的应纳税暂时性差异进行详细的分析，确定其具体的转回时间表，并在此基础上，按照一定的利率折现后确定递延所得税负债的金额。实务中，要求企业进行类似的分析工作量较大、包含的主观判断因素较多，且很多情况下无法合理确定暂时性差异的具体转回时间，准则中规定递延所得税负债不予折现。
三、所得税费用的确认和计量
（一）所得税费用的概念
所得税费用是一个会计概念，所得税是指企业所得税。从会计角度来看，企业核算所得税，主要是为确定当期应缴所得税以及利润表中应确认的所得税费用。按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。
从税法的角度来看，所得税是一种纳税义务，而不是一项费用，企业应该不把所得税作为费用的前提下，计算应纳税所得额，缴纳所得税后，再对税后利润进行分配。
（二）当期所得税
当期所得税是指企业按照企业所得税法规定针对当期发生的交易和事项，确定应纳税所得额计算的应纳税额，即应缴所得税。当期所得税，应以适用的企业所得税法规定为基础计算确定。
企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应缴所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定：
应纳税所得额＝会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用+(－)计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的费用金额之间的差额+(－)计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额－税法规定的不征税收入+(－)其他需要调整的因素
当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
（三）递延所得税
递延所得税是指按照所得税准则规定，应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为：
递延所得税＝(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)
应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：
一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。
例1：某企业持有一项交易性金融资产，成本为1 000万元，会计期末，其公允价值为1 500万元，如计税基础仍维持1 000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。该企业适用的所得税税率为25％。假设除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。
会计期末在确认500万元的公允价值变动时：
借：可供出售金融资产5 000 000
贷：资本公积――其他资本公积5 000 000
确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：
借：资本公积――其他资本公积1 250 000
贷：递延所得税负债1 250 000
二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入合并当期损益的金额，不影响所得税费用。
（四）所得税费用的计量
企业在计算确定当期所得税（即当期应缴所得税）以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。即：所得税费用（或收益）＝当期所得税＋递延所得税费用（－递延所得税收益）
仍沿用例1资料，另外，上述企业因某事项在当期确认了100万元负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异。假定除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，也不存在可抵扣亏损和税款抵减；该企业当期按照税法规定计算确定的应交所得税为600万元；该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：
递延所得税负债＝500×25%＝125（万元）
递延所得税资产＝100×25%＝25（万元）
