加强财务风险防范
提高财务人员素质和会计核算质量。“营改增”之后房地产企业看似只有税率和计税方法发生了变化，实则不然，税制改革对企业内部的账务处理方法、供应商选择、合同订立以及税务筹划等都提出了新的要求，所以企业必须顺应改革要求提高财务人员素质，优化会计核算质量。
自今年5月全面“营改增”以来，财政部，国家税务总局了诸多方案和制度，并结合当下实际情况制定了过渡性政策，例如规定房地产老项目可以采取简易征收办法缴纳增值税，将账务处理上作为固定资产核算的不动产纳入抵扣范围，规定进项税可以在取得后的两年内抵扣，抵扣比例分别为第一年60%和第二年40%。对于这些新政，一方面财务会计人员要紧跟“营改增”的步伐，提高学习意识，增强业务技能；另一方面企业要结合税制改革做好相关部门的培训工作。“营改增”对企业的影响面非常广，企业可以根据培训对象的不同，分别从供应商选择、合同订立以及税务筹划等多方面开展培训，帮助企业规避风险，平稳过渡。此外，企业负责税务管理的工作人员还要做好和各业务部门的沟通协调工作，对相关部门的涉税业务做出指导并提供建议，这对专门从事税务管理工作的人员提出了更高的要求，他们必须具有较高的专业知识，对税制改革新政了然于胸，能够随时为企业经营过程中遇到的税务问题出谋划策。
提高企业内审和内控的有效性。税制改革新政实施初期，由于跨期业务的存在和经办部门对新政理解上的偏差，可能会出现开具了增值税专用发票却不能抵扣的情况。增值税专用发票开出后，必须在180天内认证抵扣，否则会形成滞留发票。滞留发票容易引起税务机关的关注，会给企业带来税务风险。为了防范这种风险，企业应该加强审查力度，一方面控制源头，对采购业务获得的增值税发票严格把关；另一方面对已获得的增值税发票登记入册，严格审查，确保全部认证抵扣，不出现滞留发票。
“营改增”后，完善企业内部控制管理，加强内部审计工作也十分必要。将内部审计结果与企业目标制定、员工奖惩以及管理层的业绩考核相关联，防止企业内部经济犯罪的发生以及违规舞弊现象的出现，确保企业内部税务管理工作的合法性和合规性，提升企业形象和市场竞争力。
开展纳税筹划工作
销项税纳税筹划。房地产项目有两种销售方式――全款和按揭，但无论企业采取哪种方式销售商品房，在合同签订的过程中售价也随之确定，销项税额也可以根据售价计算得出，因此，房地产企业销项税的纳税筹划空间非常有限，但企业可以从销售方式、开票时间等方面入手。
一是采用折扣销售方式。根据规定企业在开具发票时，如果将销售额和折扣额填写在同一张发票上并能明显区分开的，可以以销售额扣除折扣额后的余额作为销售收入征收增值税，如果销售额和折扣额分别在两张或以上的发票上注明，则不得采用这种方式。这种采用折扣销售方式开展纳税筹划的方法，为企业在经营过程中实现节税提供了思路。
二是选择开票时间最为有利的销售方式。增值税发票的开具时间和收入的确认的时间是一致的，即不同的结算方式有不同的收入确认时点，开具发票同时就要确认收入。采用直接收款开具发票的方式销售货物纳税时间最早，赊销和分期收款方式销售货物纳税义务时间最为灵活。采取预售货款方式销售和代销方式，也可推迟纳税义务时间。房地产开发企业可以把开具专用发票时间与销售方式、收入确认时间结合起来，选择对于企业纳税最为有利的方式，合法推迟纳税义务发生时间，为企业资金周转赢得宝贵时间。
三是将房屋自用。将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，应视同销售缴纳增值税。反之，将这些产品或货物用于增值税应税项目，则不作为销售处理，企业不发生纳税义务。房地产企业开发的项目，在未对外销售且自身对办公用房屋有需要时，可以留作自用。“营改增”后，房地产企业的经营活动属于增值税的应税项目，那么转做办公用的房屋也自然属于用作增值税的应税项目，不需要缴纳增值税。与先销售商品房再用收入购置办公楼的做法，这种方式将减轻税收负担。
进项税纳税筹划。增值税的关键环节在于“抵扣”，抵扣的关键环节在于进项税的获得，“营改增”之后，企业税负水平的高低很大程度上取决于进项税额的多少。就企业纳税筹划而言，进项税的纳税筹划空间相比销项税的筹划空间操作性更广泛。
一是企业在经营活动中要尽量多的获得用于抵扣的增值税专用发票。在供应商和施工单位的选择上要注重纳税人资质的甄选和鉴别，无论从合作的可靠性还是企业节税的方面考虑，都应选择具有一般纳税人资质的单位进行合作。此外，还要加强对虚假发票的识别和规范，严禁关联企业虚开发票，一旦被税务机关认定存在虚假抵扣的情况，企业将面临严重的税务处罚。
二是在结算方式上做筹划。一般情况下，企业为规避风险，都要求购货方先付清款项，再开具发票，这种方式会增加购货方当期的实际税负，不利于开展纳税筹划。房地产企业应该根据采购金额较大的优势，争取掌握谈判主动权，使得销货方在未全额收款的情况下，全额开具增值税专用发票，从而提前抵扣进项税额，已推迟纳税时间，为企业争取长时间的“无息贷款”。
三是扩大精装修商品房的比例。目前在一二线城市，精装修商品房占新房成交量的比例在不断上升，“营改增”之后，房地产企业开发精装修商品房的投入都可以取得相应的进项税发票进行抵扣，既有利于集约高效利用资源，又对企业节税有促进作用，可谓一举两得。大型房地产企业的精装修商品房比例都很高，而对于中小房地产企业来说，开发的房屋多为毛坯房，在税负压力变大的情况下，也可适当转型，增加精装修商品房的建设规模，一定程度上能起到减轻税负的效果。
加强涉税事项管理
发票管理。“营改增”后房地产企业应提高警惕，加强增值税发票的管理，将风险遏制在萌芽状态。在发票的管理上，制定相关制度和操作手册，由专人负责保管十分必要，再配合对各业务部门的培训和指导，相信能够起到防微杜渐的效果。我国刑法对增值税犯罪规定了严格的刑罚，企业也必须做好法律宣传和批评教育工作，杜绝一切经济犯罪，维护好公司的权益和企业形象。对增值税发票的管理应该贯穿于发票的领购、开具、保管和认证环节的全过程。
在领购环节，应由企业发票专管员向税务机关办理发票领购，一般一次领购的数量可以使用1-3个月，普通发票和专用发票要分别建立台账，领购回来需要逐条登记，并由专业人员进行管理。
在开具环节，购买方的不同“身份”决定了企业开具发票的种类。如果是一般纳税人购买货物、应税劳务和应税服务、企业应当开具专用发票；如果是小规模纳税人或自然人购买货物等，应开具普通发票；使用过的发票应妥善保管记账联，并及时登记发票台账。未实际发生购销和劳务业务而开具发票，以及向税务机关以外的单位购买发票都属违法行为。
在保管环节，企业从供货单位取得的增值税专用发票不仅具有完税证明的作用，同时也是抵扣上一环节进项税的凭证，所以应妥善保管。财务部门还应按照开票日期、供货单位、金额等项目建立台账，由专人妥善保管。
在发票认证环节，只有打印字迹清晰，公司开票信息准确，内容填写完整，并加盖发票专用章的抵扣联才能通过认证。此外，专用发票认证有时间限制，即从开票之日起180天内在发票认证系统或是税务机关进行认证抵扣，过期未认证则为滞留发票，会给企业带来税务风险。
供应商管理。“营改增”之前，房地产企业在选择供应商时，不用考虑进项税额的抵扣，更多的是考虑价格的高低，只要价格低廉，就可以入选供应商名单；“营改增”之后，企业应转变经营思维和管理理念，在选择供应商时，不能只考虑价格，同时也应该将供应商的纳税人资质以及所提供的增值税发票是否可以抵扣等因素考虑在内。
“营改增”之后，房地产企业要对以前的供应商重新进行调研、竞价，尤其是要对供应商的纳税人资质进行仔细的甄选和鉴别，符合条件的还要统一组织招投标，通过竞标的形式中标后签订采购合同，正式确定供应商关系。
“营改增”之后的采购无外乎两种方式，一种是从增值税一般纳税人处购入，另外一种是从增值税小规模纳税人处购入。无论是从合作的可靠性方面、提供商品服务的质量方面，还是企业节税方面考虑，都应选择具有一般纳税人身份的单位进行合作。
“营改增”后，在选择供应商时，供应商身份的不同会对采购方的税负产生直接的影响。所以，在选择供应商时，尤其应注意采购价格的优惠幅度。采购一项商品或服务，企业在两种采购方式中抉择时，应该遵循二者成本孰低原则。这里我们只考虑增值税的情况，忽略城市维护建设税及教育费附加等其他税费，假设从一般纳税人处购入的货物（或劳务）价格为A（含税），增值税税率为T，抵扣进项税额后，货物（或劳务）的成本为：
从小规模纳税人处采购的货物（或劳务）价格为B（含税），征收率为T'，抵扣进项税额后，货物（或劳务）的成本为：
为了比较二者扣除进项税额后的成本，得到如下等式：
如果企业采购办公用品、固定资产等商品，选择的两家供应商中，一个提供税率为17%的增值税专用发票，另一个提供税率为3%的经税务机关代开的增值税专用发票，根据上述公式：
如果企业采购交通运输业、建筑业或基础电信业的服务，选择的两家供应商中，一个提供税率为11%的增值税专用发票，另一个提供税率为3%的经税务机关代开的增值税专用发票，根据上述公式：
如果企业采购规划设计、勘察咨询类的服务，选择的两家供应商中，一个提供税率为6%的增值税专用发票，另一个提供税率为3%的经税务机关代开的增值税专用发票，根据上述公式：
根据以上测算可以得到如下结论：
如果企业采购的是办公用品、固定资产等增值税税率为17%的商品，当小规模纳税人的含税报价是一般纳税人含税报价的88.05%时，企业在二者之间的采购成本相等。
如果企业采购的是交通运输业、建筑业或基础电信业等增值税税率为11%的商品或服务，当小规模纳税人的含税报价是一般纳税人含税报价的92.79%时，企业在二者之间的采购成本相等。
如果企业采购的是规划设计、勘察咨询等增值税税率为6%的服务，当小规模纳税人的含税报价是一般纳税人含税报价的97.12%时，企业在二者之间的采购成本相等。
摘 要 大型工程建设项目，无论采用EPC总承包、E+P+C或其他合同形式，在合同执行过程中涉及的各种税金，均对项目建设总成本产生影响。本文分析了基本建设项目中的典型涉税问题，部分描述了商务条款的设置对项目涉税成本的影响，指出了基建项目的涉税风险点和降低建设投资成本的可行路径，并对工程建设税务筹划管理提出了建议。
关键词 工程建设 投资成本 税务影响
工程建设项目，包括设计（Engineering）、采购（Procurement）、施工（Construction）等工作内容，业主单位和承包商在执行建设合同时，主要涉及各环节的流转税，包括现代服务业和设备材料采购增值税、建安营业税等税种税目。项目建设中，应纳税额与合同设置密切联系，采取EPC工程总承包的项目，合同条款设置不妥，可能存在设备部分增值税、营业税重复纳税的风险，导致建设成本增加；如果采用业主自行采购的合同形式，则合同中有关运费条款的设定，对项目投资总额也会产生影响；涉及到进口设备采购时，最大限度的降低完税价格，则有可能减少进口环节的关税和增值税。除此之外，部分工程建设项目中可能涉及预提所得税，需要在合同中明确税负承担主体；如果工程项目中购置了安全生产、节能环保专用设备，应当争取所得税优惠政策。
工程建设项目多有差异，项目投资中的各类涉税事项影响投资成本，其影响程度与合同的商务条款设置有直接联系。作为投资者和承包商，应该掌握相关政策，依法合规经营建设，履行纳税义务的同时，理清工程建设项目税务筹划的管理思路，寻找规避基建项目涉税风险、和降低税务成本的可行路径。
一、设计（Engineering）
设计作为工程建设项目的龙头，属于营改增范围内的现代服务业应税劳务。在2013年8月之后，全国范围内适用营改增政策，工程公司、设计院提供设计服务，均按6%的适用税率缴纳增值税。单纯的设计服务，在合同条款设置中只需明确合同价款中是否包含税金，在结算价款上基本不存在异议。作为工程建设业主单位，则需要强调收取发票的类型是否为增值税专用发票。如果上游企业（设计院）提供增值税专用发票，业主单位可以在未来生产经营期间直接抵扣销项，建设投入的资金能够很快收回。在我国部分地区，开具增值税普通发票后，开票单位能够获得一定的税收返还，尤其是专有技术使用权转让所涉及的增值税，沿用了原营业税免税政策，上游企业（设计院/专利商）具有开立增值税普通发票的主观倾向。因此，在商务条款中同时明确合同结算价款和收取发票的类型，可以减少合同执行期间的纠纷，避免合同执行环节的利益冲突。
二、采购（Procurement）
在生产经营性建设项目中，设备材料采购占项目总投资的比重很大，往往可以达到总投资额的60%以上。同时，采购属于有形动产所有权转移的行为，涉及17%的增值税，税率高于与之相联系的设计、采购服务、建安劳务等涉税事项。在采购业务中合理明晰合同条款，从招投标及合同订立环节就规范不同适用税率的货物价款和劳务价款，并准确处理增值税、营业税的混合销售与兼营，是工程建设合同设置的重中之重。
1.采购与工艺开发
作为设备供应商，在向业主供货前，有些需要做有针对性的工艺开发或设计服务。在营改增之前，设备销售属于增值税应税范围，而工艺开发或设计服务属营业税应税劳务，设备销售的同时提供技术开发服务，应以纳税人（设备供应商）的主业适用增值税混合销售，即工艺开发和设计服务收费应作为增值税的税基缴纳17%的增值税。在营改增之后，工艺开发和设计服务属于增值税应税劳务，适用6%的税率缴纳增值税。政策的变化导致同样的结算金额，价税构成可能存在差异，采购合同的报价与对应的发票类型密切相关，在招投标评比和商务合同设置中，应尽量予以明晰。同时应该关注的是，由于营改增政策施行时间短，各地对原属于混合销售的政策把握不一，合同中列明设备采购与工艺开发的价款后，是否一定能够分别按17%和6%缴纳增值税，需要设备供货商与其所在地的税务主管部门咨询核实后，选择可行的结算价格和发票类型。
2.采购与运输服务
业主单位采购设备材料，需要从供货单位运送至项目现场所在地，采购价款与运输费用如何结算，如何收取发票，影响建设项目投入资金。营改增后，交通运输业按11%缴纳增值税，低于货物买卖的17%税率。在供货商利润不变的情况下，业主单位选择供货商现场交货并提供全额17%的增值税发票，与业主单位自行运输或委托供货商组织物流相比，会增加建设项目投入资金。特别是项目所在地位西部省份时，在部分偏远的西部地区从东部采买设备，运费占货物价值的比重较大（新疆地区从东部地区购买设备的运费，可以达到设备采买价款的5%-8%），分别按采购价款和运输费用收取发票和结算价款，具有一定的价值。
应当注意的是，根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，同时符合以下条件的代垫运输费用：“1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的；2.纳税人将该项发票转交给购买方的”，不视作价外费用。上述规定应该在货物购销合同条款中予以明确并有效执行，才能获得节约增值税资金占用的效果。
三、施工（Construction）
施工活动涉及建安营业税，是EPC项下唯一适用项目现场所在地方税收法规的部分。由于《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除混合销售的情形外，“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款”。这条法规导致施工单位提供建筑业劳务时，设备是否为建设方业主单位提供，直接影响其缴纳营业税的税基和税额。尤其对生产经营性建设项目，设备投资金额大（可以达到总投资60%以上或更多），如果该部分价款计入营业税基，按3.3%的营业税（及附加）税率计算，不利的合同条款可能增加总投资2%的营业税负担。
目前在工程建设项目中，广泛采用EPC总承包的合同模式，业主单位通过总承包单位的精细化设计，利用其专业高效的采购平台，能够实现高质量、低成本的项目建设目标。在EPC总承包合同中，采购与施工部分占合同总金额比重大，建安营业税对合同报价影响很大。目前国内各个地区，对EPC总承包合同项下建安营业税计税基础的认定，也存在着较大差异：有些地区对纳入总承包合同中的设备采购价款，不认定为营业税计税基础；有些省区地方税务法规就明确提出，未能同时满足：1.“建设单位与设备供货方签订了设备采购合同，或由建设单位、建筑工程承包人和设备供货方三方签订了设备采购合同”；2.“设备购置款项由建设单位支付，应以银行付款凭证作为凭据”；3.“建设单位应取得设备供货方开具的货物销售发票”；4.“设备采购的入库及用于建筑工程时的出库交接手续齐全，核算明晰”等条件，建设工程设备价款应全部纳入营业税计税营业额中。
国内的总承包单位，特别是国有性质的设计院和工程公司，对销售收入这一指标非常在意。前述政策中由设备供货方直接开具货物销售发票的条款，使得总承包单位只能把设备购置的毛利确认为收入，总承包商主观上非常抵触。实务中，很多采用拆分EPC合同变为EC+P，或者EPC协议嵌入设备材料委托采购合同的方式，形式上体现为建设方采购设备，提供给总承包单位，规避设备价款部分重复纳税。在委托采购的合同设置下，业主单位则可能失去设备购置款中毛利部分的17%进项税（营改增后可以获得6%的进项），同样失去一部分利益。
无论怎样处理，地方税务机关对总承包合同的认定，是决定施工部分税金的关键因素，无论业主或者承包商，都应在熟悉适用政策的前提下，合理组织合同条款，在遵从法规的前提下共同降低税负。
四、其他环节的税务影响
1.设备进口环节
业主单位在采购进口设备时，涉及进口环节关税、增值税，应有必要的税收筹划，通过降低完税价格的方式节税。有些业主单位在国际设备招标中，要求中标单位承担招投标费用，此时国外设备供应商的投标价格中，势必包含招投标费的成本，从而提高设备完税价格，增加与之对应的进口环节税金。
部分建设项目属于《国家鼓励类产业、产品和技术目录》的范围，在组织采购进口设备时，未列入不予免税进口商品目录中的关键设备，有可能争取进口设备免税，但需要办理免税备案手续，并且在进口合同中明确业主单位和所属项目。类似优惠政策，应该在采购策划中事先掌握和运用。
2.预提所得税
根据中国税法，涉及境外机构提供非贸易项下的技术引进和劳务服务，承包商应缴纳预提所得税。对于已签订避免双重征税协定的国家，承包商取得中国国内的完税证明后，具有抵减其所得税款的价值，业主单位在合同谈判中可以加以引导，明确预提税的纳税义务，准确计算涉及的税额，争取把国内完税证明作价转让给专利提供商，从而有效降低合同总成本。同时需要注意的是，技术引进合同目前享受流转税的减免，但该政策并非国际税法范畴，优惠政策执行期限具有不确定性，在合同订立的时候应该考虑流转税减免对预提所得税、付款净额的影响。
3.专用设备抵税
根据企业所得税法第100条规定，购进使用符合条件的环境保护、节能节水、安全生产专用设备，可以抵减企业所得税款。业主单位在采购类似专用设备时，对符合财税[2008]115号、[2008]118号所列《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》、《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》中的设备，应考虑所得税税额抵免的价值。尤其作为经营单位再投资时，选择目录内的设备，虽不能减少基本建设投资成本，但直接减免的所得税额，相当于取得了专用设备补贴的现金流支持，又非常具有可操作性，值得业主单位予以关注。
五、工程建设项目业主单位的税务筹划管理
前述事项，基本覆盖工程建设项目的主要涉税环节。作为业主单位，尤其是生产经营性项目的投资人，对涉税问题应给予必要的关注和筹划，以规避涉税风险，控制投资成本。
1.遵从与合规是税务筹划的前提
无论基本建设，或正常生产经营期间，税务筹划应以遵从与合规为前提，在熟悉税法的基础上，知悉所从事经济活动的涉税事项和税务影响，掌握税务成本的构成和影响因素，进而依法合规的进行必要的筹划。类似货物与劳务混淆、国地税票据混开的行为，即便在形式上能够减少结算资金，其违规成本高、对后期的纳税影响大，无论业主单位或承包商都应予规避。
在税务筹划中，除应理解和掌握涉税法规外，涉及重大税务相关问题的专业判断，应该取得主管税务机关的认定意见。各级税务机关的公告、通知和规定，法律效力和时间效力不同，各纳税人的理解和掌握不同，对经济业务的判断也不同，因此在重大涉税事项的筹划前，与主管税务机关的沟通十分必要，尤其前文提到的总承包合同涉及建安营业税的税基认定方面，各地执行政策偏差很大，在合同条款的设定前，获得主管税务机关对涉税条款的权威解释，可减少合同执行中的“税务偏离”。
2.正确认识税务成本的影响
工程建设项目中，与土地相关的土地使用税、耕地占用税不属于纳税人之间交易事项，税务筹划的重点是增值税和营业税，业主单位是这两种流转税税负的最终承担人，应该起到税务筹划的主导作用。作为构建有形动产的增值税，业主单位在经营期间能够实现快速回收，其成本应视作资金占用；构建不动产涉及的流转税，则应视作建设成本投入，业主单位在编制合同文件时，可以采用分项报价、规范收取发票类型等方法，选择减少投资成本（包括资金成本）的合同形式。
在商务合同订立前，业主单位应充分考虑税务成本对承包商报价的影响，并在招标文件中予以体现，如设备材料采购合同中选择代垫运费的供货方式，可以减少合同结算价格。在合同评标比价阶段，需要考虑合同总价及对应不同发票类型对业主的影响，如全额17%增值税发票或部分6%增值税发票，对业主的实际投资回收存在差别，应在商务评价中予以考虑。
实务中，多数合同条款会约定合同总价中包含承包商应缴纳的成本、税费，这样合同签订后，在没有变更的情况下，业主单位能够锁定投资成本。对于EPC总承包合同，由于各地存在营业税基认定的差异，可能造成承包商对税费考虑不周，实际执行中税务成本增加而导致合同执行困难，从而影响项目建设的质量和进度。业主单位在合同订立前，应该给予必要的政策解释，在信息充分的情况下拟定合同条款，减少税收成本对合同执行的影响，争取业主与承包商的双赢。
3.税收筹划服务于工程建设
由于A公司是一个经营加工、生产、销售综合业务的管件公司，因此在购货的过程中可以按照有关规定对运费的7%进行进项税款的抵扣。并且在购货过程中会有相当大的现金流动，对应的运费也数额很大，因而运费情况的变动，将会对公司的纳税情况造成重大的影响。因此必须重视运费的税务筹划，将自营运输方式和外购运输的运费进行对比，采纳最合适的方案。A公司现在自己具备运输工具，通常情况下，根据销售产品的数量、运输距离和对方的需求等确定运输方案。在此，用一个实际操作中的例子来阐明如何筹划购货中的税款，来增加公司的利益。A公司把一单产品卖给某公司，该产品不计算税款价格是200万元，价格之外的运费是20万元，当中能够抵扣的进项税款是20万元，物料损耗能够抵扣的进行税额是1.6万元，假如只是从节约纳税方面分析，A公司应该怎样安排运输才能实现节税的目标。方案一：自营运输的增值税税负为：增值税销项税税额为：2000000×17%+200000÷（1+17%）×17%=369059.83元增值税进项税税额为：200000+16000=216000元。应缴纳增值税税额为：369059.83-216000=153059.83元。方案二：独立出自营车辆，组成运输公司，同时使用购买运输的税负为：增值税销项税税额为：2000000×17%+200000÷（1+17%）=369059.83元。增值税进项税税额为：2000000+200000×7%=214000元应该缴纳的增值税税额为：369059.83-214000=155059.83元。应该缴纳的营业税税额为：200000×3%=6000元。因为采取购买运输时，A公司先行支付运费并由运输公司出具发票，接着A公司独立的为买方开出增值税发票。所以，在实际操作中税额与自营运输相比，高出了155059.83+6000-153059.83=8000元。方案三：独立出自营车辆，组成运输公司，同时使用委托运输的税负为：增值税销项税税额为：2000000×17%=340000元。增值税进项税税额为：200000元。应缴纳的增值税税额为：340000-200000=140000元。应缴纳的营业税税额为：200000×3%=6000元。由于此种方式中不计入销货运费，发票是运输公司开具给买方，所以，实际流转税税负相对于自营运输来说，减少了153059.83-140000-6000=7059.83。经过对以上方案的对比可知，采用委托运输的应缴纳税额最小，因此选择第三种方案。
二、A公司生产管理中的税务筹划
（一）存货发出计价的税务筹划
企业存货主要指其生产经营过程中为销售或是耗用而储存的各种资产。可以用以下公式来表示企业销货的成本：销货成本=期初存货+本期存货-期末存货存货对公司的收益以及应税所得额都具有重要影响，而且存货计价方式的差异也会对公司的利润和应缴税额产生影响。所以，企业应该选择一个税额最低的方式。针对A公司的存货计价，应该分以下情况进行税务筹划：在物价上升的情况下，为了持续增加收益，推迟缴税时间，对期末存货可以使用一次加权平均法；在物价下降的情况下，可以采用先进先出法。A公司可以把税务筹划的方向放到国家对税收的优惠措施上。在减免税收期间，最大可能地提高当期利润或者尽量把利润的实现提前，提高免税额。在非减免税期间或者高税率期间，公司应该采用一次加权平均法，降低当期的收益减少税额。存货计价法使得公司可以根据产品的价格波动来减少税额。产品价格的波动使得公司能够根据价格的调整和存货计价的筹划提供了条件。
（二）固定资产折旧的税务筹划
在固定资产的折旧中可以使用的方式很多，例如：双倍余额递减法、平均年限法以及年数总和法。不同的折旧方式不仅影响固定资产的成本，而且影响企业收益以及企业所得税，所以可以通过采用不同的折旧方式来进行税务筹划。A公司的税前平均利润是150万元（平均年限法折旧），2010年12月该公司新买原值60万元的设备，此设备残值率估计为3%，假如折旧期限是五年。假设A公司在正常的纳税期间，用以上折旧方式来计算，A公司能够计提的折旧额如下：（1）平均年限法。预计净残值为：600000×3%=18000元。每年折旧额为：（600000-18000）÷5=116400元。（2）双倍余额递减法。此设备每年的折旧率为：2÷5×100%=40%。（3）年数总和法。根据表格发现，，三种不同的折旧方式存在明显区别。双倍余额递减法以及年数总和法，其折旧额都是随着年份的增加而减少的，公司前期计提较多，后期计提较少，这样可以通过把公司的利润变为从前往后递增的方式，完成固定资产折旧的税务筹划。
（三）固定资产大修理的税务筹划
税法规定，禁止在当期直接扣除合乎条件的固定资产大修理支出，要求对其分期摊销。假如公司是盈利的情况，要达到降低当期税负的目的，可以提前扣除某些税前扣除款项，提高当期税前扣除额，例如尽量采用把支出的费用化等的方法。2009年12月，A公司曾经进行了一次设备大修理，并在12月完成，该生产设备原本价值660万元。修理中支付修理费用380万元，修理后将该设备延长了四年的使用期限。2009年完成税前利润320万元，没有其他纳税项目。此次修理支出应当作为固定资产大修理，不能在当期内直接扣除。2009年应纳税所得额为：320万元。2009年应纳所得税额为：320×25%=80万元。假如对此次过程进行筹划，可以分两次进行筹划，第一次支出维修费用320万元万元，完工于2009年12月；第二次维修支出费用60万元，完工于2010年6月，其他一致。于是2009年支出的固定资产大修理费用能够当期直接扣除。2009年应纳税所得额为：320-320=0元，2009年应纳所得税额为：0×25%=0元。
三、A公司营销中的税务筹划
（一）兼营行为及混合销售的税务筹划
增值税和营业税的税额是不同的，公司在兼营和混合销售的选择中，其实就是缴纳增值税还是缴纳营业税的筹划。A公司曾经在一次销售中，免费为买方提供安装管道服务。此笔业务的总价款是400万，并雇用安装公司为买方进行管道安装，A公司支出安装费用20万元。A公司在该业务中应该缴纳的销税额为：400÷（1+17%）×17%=58.2万元，安装公司应该缴纳的营业税额为：20×3%=0.6万元。经过分析可知，A公司在该业务中缴纳了多余的税额。对于这种业务，可以采用以下方法来筹划税收：A公司为买方开出380万元的销货发票，安装公司为买方开出20万元的发票，这样就使得A公司的增值税税额变成：380÷（1+17%）×17%=55.2万元，与之前相比，节省税额为：58.2-55.2=3万元。
（二）不同促销方案的税务筹划
由于不同的销售方法对应不同的税收政策和税率，那么，为了降低公司的税额，A公司需要依据销售业务的不同选择最优的销售方法。假如A公司拟定了三种新产品的促销方案，计划从中选取一种最合适的方案。第一种方案是进行九折销售；第二种方案是购买产品满10万元，送10000元的赠品，并且该赠品的成本价是6000元；第三种方案是购买满10万元，给予现金10000元。倘若10万元的产品其成本是6万元，公司需确定一种方案，以实现利益最大化（上述价格均含税价）。第一种方案：九折销售产品，实际上以9万元价格卖出10万元的产品。增值税为：90000÷（1+17%）×17%-60000÷（1+17%）=4358.97。第二种方案：购买产品满10万元，送价值10000的礼品。10万元产品应该缴纳的增值税为：100000÷（1+17%）×17%-60000÷（1+17%）=5811.97元。将10000元礼品也视为销售，应该缴纳的增值税为：100000÷（1+17%）×17%-6000÷（1+17%）=581.2元。总计增值税为：5811.97+581.2=6393.17。第三种方案：购买产品满10万元，返现金1万元。增值税为：100000÷（1+17%）×17%-60000÷（1+17%）×17%=5811.97元。对比以上三种方案发现，第一种方案税负最轻是最合适的方案。
四、A公司合同签订中的税务筹划
（一）合同结算方式的税务筹划
根据税法的规定以及公司实践，为了实现节税的目标，可以采用以合同条款来约定结算方式，通过变更纳税义务的时间来进行税务筹划。（1）选取结算方式来调整增值税的纳税义务时间。对于销售货物并支持劳务服务的，通常以货款到账或者得到销货发票的日期为业务发生日期，并且能够把发票开出的日期确定为纳税义务日期。对于销售收入的筹划，应该遵循以下思路：将实际收入日期提前或者跟法定收入日期保持一致，相当于为公司提供了一笔没有利息的贷款。A公司在业务过程中，可以用合同的特殊条款约定结算方式，来变更纳税义务发生日期，实现节税的目标。（2）关于纳税义务发生时间的法律规定。企业在销售其产品过程中符合下列条件的，应该按时确认收入：企业不再控制售出的产品，并且不具有保管权；风险和报酬以销售的方式转移给买方；可以准确计量收入的金额和已经发出或者即将发出的货物的成本。采用特殊销售方法的，确认方式如下：以托收手续的完备确认收入；在产品即将发出时确定预收款收入；在检验或者调试产品的情况下，于调试、检验后确定收入。综上可知，A公司为了降低纳税税负，应根据业务发生时的资金情况及产品特点选择合理的结算方式。
（二）变更合同业务的税务筹划
在公司的实践中不同类型的发票也会对抵扣进项税额造成影响，而且以小规模纳税人为采购对象时不能取得增值税专用发票。所以，在采购中应当对采购合同的条款进行分析，以实现合理的筹划。A公司曾经参加了一个招标，此次招标是一个新建大楼的管道安装。当时，公司估测能够中标的总造价是450万元，其中管道的款项是300万元，安装支出费用150万元。但是，公司只是将工程450万元的总价款拟定在合同中，应按照450万元的总造价承担增值税。如，公司在当时能够筹划合同的拟定，将150万元的安装费明确写入合同，那么A公司应该承担的就是300万元的管道价款部分的增值税，150万元安装费缴纳企业营业税。如此，节省的税款为：150×（17%-3%）=21万元。
（三）购销合同的税务筹划
为了节约税负，可以将购销合同中的常用条款“支付全部货款后，由供货方出具发票”，改成“依据支付的实际金额，由供货方出具相关票据”。A公司曾经接受某建筑安装公司的委托，进行该建筑安装公司所需管道的制作加工，并且所需原料由A公司提供，该建筑安装企业共支付给A公司加工费用、原料费140万元，此外，A公司还供应了20万元的配件。该业务合同中，A公司共需缴纳印花税：（1400000+200000）×0.5%=800元。根据印花税法的规定，A公司与该建筑安装公司交易中，由于合同签订失当，多缴纳了800元印花税。因此，如果A公司把原料价款、加工费用分别记录，就可以减少印花税额。如：原料费100万元，加工费用40万元，配件20万元，其印花税为：1000000×0.3%+600000×0.5%=600元，如此一来就减少了印花税。
五、A公司税务筹划组织管理体系
(一)正确认识增值税纳税筹划
企业在正常经营过程中，需要缴纳很多税种的税，其中增值税是多数企业都比较重视的一个税种。企业相关人员应当积极正确认识增值税的纳税筹划，仔细研究增值税，进行税务筹划，为企业降低相关的税务负担，提升企业的经济效益，进而提高企业的市场竞争力。税收筹划是合理运用国家相关税收的优惠政策有效的对企业的相关资金进行筹划，以便更好地为企业节省税收金额，同时根据税收规定以及相关政策中的漏洞、不足，为企业减轻纳税负担。但这些都是要在不违背相关法律的前提下进行的。并且相关的税收筹划必须要经过税务机关的许可下才可以实现降低税收金额的目的。因此，纳税人应当熟悉清楚国家关于税收的相关法律规定，正确认识增值税税收筹划，这样才能确保税收筹划方案的合理有效性，才能达到为企业实现最大利益化的目的。
(二)合理规避增值税纳税筹划风险
纳税筹划的过程中经常会由于各种原因导致筹划的失败，因此企业应该针对纳税筹划可能出现的一些风险进行风险预防和合理规避。
1.不断加强企业相关人员对税收政策的学习，通过税收政策的学习，可以提升他们的纳税筹划风险意识，促使他们积极关注税收相关法律的变动，更好的进行增值税的纳税筹划。
2.提升纳税筹划人员的综合素质，纳税筹划是一种较为高端的理财行为，因此相关纳税筹划人员不但应该具备较强的专业素质，还应该具备良好的企业经济预测能力、复杂项目的筹划能力以及较强的工作能力，只有这样才能有效防止因为工作人员的疏忽造成的纳税筹划风险。
3.企业管理者应该积极注重纳税风险的管理，不仅需要有相关的制度制约，管理人员还应该从根本上意识到纳税风险的管理的重要性。
4.筹划方案应该灵活多变，企业的经济环境不断在变化，相关的税收法律规定也有所变化，因此企业的纳税筹划方案必须要灵活多变，可以根据客观情况的变化进行合理调整，合理采取有效措施进行风险的预防和规避，在调整变化中为企业带来更大的效益。
5.和税收企业保持好良好的关系，因为税收政策不断变化，同时不同的税种缴纳方式又有所不同，因此企业纳税筹划人员不但应该积极了解认真相关税收政策的规定，合理利用财务知识，而且还应该积极关注当地税务机关税收的特点以及具体流程，积极与税务机关保持良好的关系，使得纳税筹划合理按照当地税务机关的特点进行，更好的满足相关税务部门的要求，从而防止了纳税筹划相关风险，为企业获取效益。
(三)重视纳税筹划人才的培养
企业的经济效益、正常运营及市场的竞争力都与企业管理水平有很大的关系，而企业的财务管理的提升则更大程度上会促进企业的不断发展。因此，会计工作较之前相比，已经有了很大的进步和发展，并且增加了新的工作内容，也就是纳税筹划方面的内容，所以企业应该重视纳税筹划人才的培养，使得企业的投资者、债权人和企业的经营者可以根据会计相关人员的报表以及工作信息统计更好地了解认识到企业的经营发展状况以及盈利情况。企业也应该不断加强财务管理，财务管理的内容主要包括企业资金、成本以及利润的管理，因此企业应该不断提升财务管理的水平，只有这样，才能更好地实现优良的增值税纳税筹划，才能合理有效利用企业资金，减小产品的成本，更大的实现企业的利润化。企业的会计人员不仅应该要熟悉会计相关工作，还应该积极学习国家当前的税法，在熟悉税法的前提下做账目，还应该准确计算出企业应该缴纳的税款，然后通过正确的手续、流程进行相关的税款的缴纳。
(四)充分利用税收优惠政策进行纳税守护
税收优惠政策指国家为鼓励一些产业、产品的发展或是一些地区的经济发展，特别制订出一些优惠条款更好的实现从税收方面对资源配置进行调控的目的。企业必须在相关法律规定的许可下，合理采用优惠政策进行纳税筹划，这样就可以给企业带来更大的利益。当前我国所涉及到的税收优惠政策也较多，因此企业应该积极充分了解这些相关的优惠政策，才能合理有效的利用。当前我国的税收优惠政策有对产品的优惠、对地区的优惠、对行业的优惠和对人员的优惠等。如开发新产品、新技术或是新工艺的研究费用就可以从纳税额中扣除；安排残疾人员以及国家鼓励规定的一些人员所支付的工资也可以从纳税额中扣除；企业购买一些用于保护环境、节能节水以及安全生产等专用设备的资金也可以按照相关比例从纳税额中扣除；国家重点推广的高新技术企业，也可按照15％的税率征收从企业所缴纳的税收额中扣除等。因此虽然增值税纳税税率较高，但是企业还是可以通过这些优惠政策，合理的进行税收筹划，最大限度的降低企业的纳税负担，实现企业的最大利益化。
(五)重视采购活动的纳税筹划
企业物资采购作为企业比较重要的经营活动，它不仅可以决定产品最终的质量，而且对产品成本也有很大的影响，进而之间影响到公司的整体效益。因此应当加强采购活动的税收管理，重视采购活动的纳税筹划，编制合理的物资采购的纳税筹划方案。如果不重视采购活动的税收管理，就会造成“低价购买，高税支出”的现象。
1.企业应该重视采购发票的管理，当前很多企业都会采取不开发票的方法进行采购，没有发票就相当于不能进成本，因此没有税前扣除，但是企业却要为这没有发票的采购承担25％的企业所得税，没有发票企业需要交17％的增值税，但是却不能抵扣进项税额。
2.企业应该重视规模性采购中的一些税收圈套，企业在签订合同时，如果不能及时开发票，应当注明“根据实际支付金额，由供货方开具发票”，而且价格中应该明确各项具体的条款包括的内容以及税款的缴纳处理情况。
3.增值税的进行税额的筹划，应该重视进项税额能否抵扣的相关政策，以及特殊情况下的抵扣情况。
4.采购材料的时间，购物对象的选择，购货运费的纳税筹划，物资采购的结算方式以及委托代沟方式的选择上等都应该重视起来。
二、案例分析
某商品流通企业，主要包含商品采购、库存管理和商品销售等。首先在商品采购的过程中，就需要明确进货渠道、进货价格、购货运费等进行合理的统筹分析。其次在销售产品的时候，需要明确销售方式、宣传费用等进行有效的统筹规划。因此对于企业的纳税统筹就应该从增值税进行抵扣、混合销售、贷款结算方式、利用纳税义务时间等对其进行纳税统筹。
1.增值税抵扣方面，企业是一般的增值纳税人，因此按照提供商品的公司属于一般纳税人或是小规模纳税人，企业应按照17％和3％进行抵扣，因此企业通常是选择一般纳税人为其供应商。虽然一般纳税人报价较高，但是纳税筹划人员积极考虑多方面进行采购，通过税率进行选择，选用纳税筹划方式选择最优的供应商。
2.混合销售，企业用自己的产品，即药妆化妆品给客户提供护理服务，同时客户需要企业提供服务费用，那么企业在这个过程中就有了属于增值税劳务的混合服务。该项混合销售就可以从销售税额中抵扣。但是如果纳税人的增值率高于平衡点等增值率时，增值纳税人则没有很大的利处，因此企业应该依据自身的经营内容的增值率，控制好增值率以及销售比重，才能更好地进行混合销售的纳税筹划。
3.贷款方式以及纳税义务时间进行筹划，不同的贷款方式可以对企业的税款缴纳时间产生一定的影响，新的纳税条例规定纳税的申报时间往后延长了90天，因此，企业可以在申报期限的最后一天进行申报，这样就可以利用税务义务的时间，将一部分有息贷款变为无息贷款，为企业节省开支。
三、结束语
【关键词】制造业 会计政策 纳税筹划
一、我国制造业企业纳税筹划现状与分析
1、对纳税筹划含义认识上的误区
通过对我国大型制造业企业财务人员及中高层管理人员的问卷调查，发现企业在纳税筹划的认识上存在着以下的误区：认为纳税筹划和逃税一样，是违法的，都是为了企业能够达到少缴税的目的的。实际上，纳税筹划与偷税有着本质的区别，偷税是违法行为，与纳税筹划的合法前提相悖。还有一些人提到纳税筹划想到的就是避税，即纳税人运用各种手段，想方设法地少缴税甚至不缴税以达到直接减轻自身税收负担的目的。
2、漠视纳税筹划风险
从当前我国纳税筹划的实践情况看，纳税人在进行纳税筹划过程中都普遍认为，只要进行纳税筹划就可以减轻税收负担，增加自身收益，而很少甚至根本不考虑纳税筹划的风险。其实，纳税筹划作为一种计划决策方法，本身也是有风险的。
3、缺乏整体筹划观念
在纳税筹划目标上，企业目前所进行的纳税筹划通常是单纯地把税负轻重作为选择纳税方案的唯一标准，并没有着眼于企业的价值最大化（或股东财富最大化）。当税收负担降低反而引起企业价值的减少时，追求减少税负显然毫无意义。因此战略性的纳税筹划必须立足于一定的企业经营期间，必须着眼于企业全局，考虑企业长远、整体税负的下降。筹划过程中，目前所进行的纳税筹划常常着眼于某些税种，集中于某个经营时段以及局限于本企业，从而使筹划进程呈现单维的特点。
二、制造业企业生产经营中的具体纳税筹划
1、物资采购中的纳税筹划
（1）安排购进材料的纳税筹划。会计核算中购进材料的成本包括采购成本、加工成本、和其他成本三个组成部分。纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。其中，计入存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。如果在采购之初企业并未确定所购货物的用途则视同生产用采购材料。在采购时会计上仍按采购材料的价格计算当期应抵扣的进项税额。其实《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定的进项税额不得从销项税中抵扣的部分仅指。用于也就是在领用的时候要转出进项税，不用于时就无须转出该部分材料中包含的进项税额。一般情况下，材料在购进和领用之间存在一个时问差，企业往往最容易忽视这段时间差的重要性。如果能充分利用材料购进和领用的时间差就可以减轻企业税收负担，获得颇为可观的经济利益。
（2）物资采购的结算方式的纳税筹划。企业结算方式筹划分为采购结算方式筹划和销售结算方式筹划。采购结算方式筹划最为关键的一点就是尽量推迟付款时间，为企业赢得时间尽可能长的一笔无息贷款，付款之前，先取得对方开据的增值税专用发票使销售方接受托收承付和委托收款的结算方式，因为采用这两种结算方式时购货方可以根据销售方开据的增值税专用发票的金额在会计上确定采购成本，同时可以以发票金额作为当期进项税额进行抵扣，但此时购货方可能在当期并没有进行款项的支付，而销货方却已经确认了销售收入并交纳了增值税。这样就相当于由销货方垫付了购货方的增值税为企业赢得了货币的时间价值。企业也可以采取赊购和分期付款方式，使出货方先垫付税款，而自身获得足够的资金调度时间。另外，尽可能少用现金支付等都是企业常用的结算筹划方式。
2、生产管理中的纳税筹划
（1）存货计价方法选择的纳税筹划。存货的计价分为存货取得的计价、存货发出的计价和存货结存的计价。不同环节的存货，计价方法不同。其中与纳税筹划关系较大的是存货发出的计价方法。依据现行的会计制度和税法的有关规定，企业可以根据情况选用任意一种计价方法。根据上文存货计价方法的相关规定，我们知道存货发出和领用的计价方法有：个别计价法、加权平均法、先进先出法。而根据新会计准则后进先出法自2007年1月1日起将不再允许使用。在市场经济条件下，商品的价格受供求等多种因素的影响而不断变动，不同的存货计价方法，对企业成本、利润总额以及当期应缴税款的影响是不同的，从而对企业财务状况、盈利情况及所得税也将产生较大影响。在我国，现行的企业所得税采用比例税率进行征收。在比例税率条件下，对存货计价方法的选择，必须充分考虑以下因素：首先是市场物价变化因素。自2007年1月1日起将不再允许使用后迸先出法，故当物价呈持续上涨趋势时，企业宜采用加权平均法，因为加权平均法对于发出的材料、商品等的成本按存货加权后的平均价格进行核算，这样销售成本中包含了后期进货部分的成本，使得成本数额较高；相应的期末结存存货成本较低，这样就可以将利润和纳税递延到以后年度，进而达到延缓缴纳企业所得税的目的。其次是企业税负期。如果企业正处于所得税的免税期，在物价上涨的情况下，选择先进先出法核算。会减少成本的当期摊入，企业在免税期内得到的免税额也就越多；相反，如果企业正处于征税期或高税负期，宜选择加权平均法或移动平均法，使当期的成本摊入尽量扩大，以达到减少企业当期应纳所得税额。
（2）固定资产折旧方法选择的纳税筹划。首先，固定资产折旧方法的选择要符合法律规定。企业减轻税负必须以不违背法律和不损害国家利益为前提。因此，在进行折旧方法选择时必须充分解现行法律规定，并在法律规定的范围内对企的折旧方法做出选择。而超出法律规定选择的折旧方法不仅不能给企业带来节税收益，相反还可能因其行为违背法律规定而使企业遭受诸如罚款的损失。固定资产折旧方法的选择必须考虑税制因素的影响。不同的税制条件会使计算出的折旧额对企业的利润和税负产生不同的影响。一般地，在比例税制下，如果各年的所得税税率不变，则选择加速折旧法可以使企业获得延期纳税的好处。这相当于企业在初始年份内取得了一笔无息贷款。如果未来所得税税率越来越高则宜选择平均年限法。由于延缓纳税利益与税率高低成正比，因此，在未来所得税税率越来越高的情况下，往往会使以后年度增加的税负，大于延缓纳税的利益。当然也有可能以后年度增加的税负大于延缓纳税的利益。所以，在未来税率越来越高时，需要企业进行比较分析后，才能对企业的折旧方法做出选择。
（3）无形资产的计价、摊销政策选择与纳税筹划。从以上新的政策法规来看，国家开始更加注重对科技创新型企业的扶持，因此企业可以利用这一政策在自主创新和外购无形资产上加一权衡，加大自主创新的力度。进行纳税筹划时，首先会计核算要分清研究费与开发费的范围，研究费作为费用在当期利润中扣除，会使当期利润减少，从而减少当期应交所得税。开发费用资本化，在当期和以后各期进行摊销。
3、市场营销中的纳税筹划
下面仅谈下市场营销中的费用分摊的纳税筹划，利用费用分摊法扩大或缩小应纳税所得额，影响企业纳税水平时应注意解决这样两个问题：一是如何实现应税利润最小化；二是期间费用摊入时怎样使其实现最大摊入。费用分摊通常有两种：实际费用摊销法，即根据实际费用进行摊销；平均分摊法，即把一定时间内发生的费用平均摊在每个产品的成本中。这两种方法产生的结果不同，企业利润冲减的程度和纳税多少均有差异，企业可以利用这种差异进行有效的纳税筹划。上述两种不同费用分摊法中，分摊决非是简单地将有关的费用计入产品成本中就行了。费用有时难以控制，非支出不可的费用并非完全可以预见到。然而费用摊入成本却可以控制。任何一个企业都可以采取这样或那样的费用分摊方法。由于不同费用分摊方法将对利润和纳税产生影响，企业在分摊费用时就必然面临如何选择分摊方法的问题。详细的分析论证及大量实践表明，平均费用分摊法是最大限度抵消利润、减少纳税的最佳选择。只要生产经营者不是短期行为，而是长期从事某个经营活动，那么将一段时间内的各项费用进行最大限度的平均，就可以将这段时期获得的利润进行最大限度的平均，这样就不会出现某个阶段利润额及纳税过高现象，部分税负就可以有效地躲避。
【参考文献】
[1] 凌莉：税收筹划中企业会计处理方法的选择[J].黑龙江科技信息，2008（26）.
运用“税收平衡点”处理企业所支付的运费
“税收平衡点”是指纳税人在面临不同的纳税选择时，事先对各种纳税方案进行计算和比较，人为地使不同的纳税方案具有相同的税收负担，从而解出一个使不同的纳税方案具有相同税负的数值，该数值即为“税收平衡点”。拿“税收平衡点”和企业真实的经营数据比较，从而得出较优的纳税选择，以达到减轻税负、增加利润的目的。企业采购或销售活动所发生的运费同样可利用“税收平衡点”进行税收筹划。拥有自营车辆的企业有以下两种纳税方案。
方案一：企业内部核算运费。根据规定，对于增值税一般纳税人的自营车辆所发生的运费，其中运输工具所耗用的油料、配件和正常的修理支出等项目，如索取专用发票，可以按17％(设企业增值税税率为17％，下同)的比例计提增值税进项税额。假设不含税运费价格中可扣税物耗的比率为X，那么此时增值税的抵扣率为17％X。
方案二：企业利用自营车辆独立核算运费。如果设立隶属于本企业的运输子公司，独立核算运费，那么按规定，一方面该企业可按运费的7％扣税；另一方面，该运输子公司应按运费的3％缴纳营业税。从总体上看，企业扣税与运输子公司缴纳营业税相抵后，运费的实际扣税率为7％-3％=4％。
根据“税收平衡点”原理，令方案一和方案二的税收负担相等，具有相同的扣税率，即17％X=4％，解出X=23.53％，即为运费处理中的“税收平衡点”，其具体含义是处于“税收平衡点”时，运费中可抵扣增值税的物耗比率。假设企业实际发生的运费中可抵扣税的物耗比率为R，则存在以下三种情况：当R=23.53％时，两种方案下企业抵扣的税额相等，采取哪种运费处理方式对企业而言都没有什么区别；当R＞23.53％时，企业应采取内部核算运费的方式，以达到多抵扣税额的目的；当R＜23.53％时，企业应利用自营车辆独立核算运费的方式以多抵扣税额。对于拥有自营车辆的企业的运费处理，这一结论是十分有用的。
例如：甲企业为增值税一般纳税人，以自营车辆采购原材料，2005年的运费100万元，据估算其运费中可扣税的物耗比率为12％。根据前面的结论，从理论上看，12％＜23.53％，应采取设立运输子公司独立核算运费的方式。这样的话，该企业一方面可以计提进项税额100×7％=7万元，另一方面运输子公司要缴纳营业税100×3％=3万元，总体而言，该企业实际可抵扣税款7-3=4万元。如果企业采取内部核算运费的方式，则该年度企业运费部分可以抵扣的进项税额为100×12％×17％=2.04万元。可见如果采取设立运输子公司独立核算的方式，比实行内部核算运费多抵扣4-2.04=1.96万元。
改变运费收取方式筹划企业所收取的运费
企业在销售货物时所收取的运费，根据不同情况，应缴纳增值税或营业税，这种选择性为企业运费的税收筹划提供了空间。在一定条件下，企业可以将自营车辆设立为运输子公司，通过让子公司开具普通发票收取运费，使运费收入转变为符合免征增值税条件的代垫运费，从而降低税负。
例如：甲企业为增值税一般纳税人，某月销售给乙企业某产品8000件，不含税销售价100元/件，价外运费15元/件，同期进项税额为100000元，其中自营汽车所耗用的油料等抵扣进项税额5000元。如果不对运费收取方式进行处理，则甲企业该月的销项税额为8000×100×17％+8000×15÷(1+17％)×17％=153435.89元，应纳增值税额为153435.89-100000=53435.89元。如果设立运输子公司，改变运费收取方式，使运费收入转变为符合免征增值税条件的代垫运费，则甲企业的销项税额为8000×100×17％=136000元，同时甲企业自营汽车原本可以抵扣的5000元进项税额此时不能予以抵扣，进项税额变为95000元，甲企业应纳增值税136000-95000=41000元，运输子公司应缴纳的营业税为8000×15×3％=3600元，总体而言甲企业该月税收负担为41000+3600=44600元。由此可见，改变运费收取方式后甲企业税负降低53435.89-44600=8835.89元。如果考虑城市维护建设税和教育费附加的减少，甲企业税负降低的幅度会更大。
关键词：税务筹划；财务管理；税收优惠
税务筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的税务方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。这个概念说明了税务筹划的前提条件是必须符合国家法律及税收法规；税务筹划的方向应当符合税收政策法规的导向；税务筹划的发生必须是在生产经营和投资理财活动之前；税务筹划的目标是使纳税人的税收利益最大化。税务筹划是我国税收法制日臻完善情况下企业的必然选择，是建立现代企业制度的必然要求。税务筹划对于企业财务工作来说具有十分重要的影响作用。 立足企业财务实际，通过科学合理的税务筹划，降低企业面临的税务风险，从而保证企业经济利益的最大化。
一、企业财务管理过程中加强税务筹划的必要性
（一）增强企业的财务管理能力
企业要想获得较高的税务筹划能力，就要求企业的财务会计人员既要具备良好的会计理论知识，又要熟练掌握税收法律知识，并灵活运用会计制度同税收法律之间经济业务处理的差异之处，科学合理的进行税收筹划，从而有效提高企业的财务管理能力。
（二）增强企业的债务偿还能力
企业通过有效的税收筹划能够在一定程度上降低应纳税额，缩减了企业现金的流出，有效避免了企业资金不充分问题的出现，从而在一定意义上增强了企业的债务偿还能力。
（三）健全企业的财务管理机制
伴随着我国社会主义市场经济的不断深入发展，税收法律制度也得到不断的完善，这就要求企业财务管理部门应当把税收筹划作为健全企业财务管理机制的一项重要任务来抓。
二、企业财务管理过程中税务筹划策略分析
（一）筹资过程中的税务筹划
企业进行筹资可以通过以下两种途径来实现： 一种是负债筹资，一种是权益筹资。 企业通过负债的方式来进行筹资，需要在纳税前扣除其负担的利息，从而实现降低应纳税额的目的；而权益筹资方式则不用支付利息，也就不能实现降低应纳税额的目的。 如此看来，权益筹资方式比负债筹资方式的税收负担要重一些。
（二）投资过程中的税务筹划
企业在进行投资决策时，应当充分考虑到不同地区的税收法律规定的差异，并科学利用不同地区税制的差异以及政府税收政策方面的优惠，向那些整体税负水平偏低的区域进行投资，从而实现应纳税额的降低，最大限度的保证企业的经济利益。按照投资过程中资产的形态， 可以将投资方式分为以下三种类型：以有形资产形式投资、以无形资产形式投资和以现金形式投资。 一般情况下， 企业通常选择以有形资产和无形资产的形式进行投资，这是因为：第一，以有形资产形式进行投资的固定资产所提折旧额以及无形资产的摊销额能够在纳税前予以扣除，从而减少企业的应纳税所得额；第二，以有形资产形式和无形资产形式进行投资必须要经过评估程序，通常情况下资产都会被高估，这样不仅能够降低企业的投资成本，而且能够通过多提折旧和摊销额的方式来降低企业的应纳税所得额。 按照投资期限的长短，投资形式还能够分成一次性投资和分期投资两种形式。 采用分析投资形式，能够取得更多的资金时间价值，短缺的资金可以通过其他渠道融资获得，其所产生的利息支出能够在税前予以扣除，有助于企业应纳税额的减少。
（三）生产经营过程中的税务筹划
1、物资采购环节的税务筹划
第一，购货单位的税务筹划。 增值税进项税额的抵扣是以增值税专用发票上所注明的税额为依据的，而这种专用发票只有增值税一般纳税人有资格取得，小规模纳税人则不能使用增值税专用发票。 因此，从一般纳税人处进行物资采购被作为一项税务筹划措施。第二，结算方式的税务筹划。 采购的结算方式大致有两种：赊购和现金采购。 其选择权往往取决于购销双方谈判，如果所购产品趋向于买方市场，且采购方实力强、信誉高，那么在结算方式的谈判中，采购方往往容易获得话语权，占据主动地位。 一般而言，我国企业结算方式的税收筹划通常采取以下几种措施：其一，在支付货款之前，先取得发货方开具的发货票；其二，选择托收承付或者委托收款的方式进行结算；其三，选择赊购或者分期付款的方式进行结算。
2、销售环节的税务筹划
折扣销售、销售折扣、销售折让等是我国企业当前普遍采用的销售方式。 我国税法明确规定，货物的销售额和折扣额在同一张发票上分别列示的，可以按照折扣后的销售额征收增值税；否则，则应当按照没有扣除之前的销售额缴纳增值税。
（四）企业兼并和收购中的税务筹划
企业在进行兼并和收购过程中，可以通过兼并和收购有累计亏损的目标公司达到隐散利润，减少所得税的目的，或者这家亏损企业可能会考虑兼并和收购一个盈利企业以充分利用自身的亏损抵税的优势。除此之外，选择不同的收购方式也会产生不同的税收结果。具体来说，我国常用的收购形式主要有以下两种：
1、现金收购形式
当被收购企业的所有者获得其所持有股份的现金支付时，就不再享有其对该企业的所有者权益了。 这样一来，被收购企业的股东就必须在其股权转让的时候就其所得到的收益纳税，以转让股权所得扣除股权投资成本后的净收益作为计税依据。 通过上述分析可以看到，倘若选择现金方式进行收购，就必须要把被收购企业股东的税收负担纳入考虑范围之内，这样一来，就会导致企业收购成本的增加。 在现金收购形式下，倘若选择分期付款的方式来进行，就能够为被收购企业的股东提供一个安排期间收益的弹性空间，有助于缓解被收购企业股东的税收负担。
【摘要】近几年来，部门预算、国库集中支付、收支两条线、政府采购等四项改革逐步在基层全面铺开。政府采购作为财政四项改革之一，在加强财政支出管理，提高财政资金使用效益，维护国家和社会公共利益，保护政府采购当事人的合法权益，促进廉政建设等方面发挥着相当大的作用，但由于其运行环境并不完善，特别是在基层单位执行政府采购困难重重，如何应对。
【关键词】政府采购 基层单位 难点透视
一、基层堤防单位执行政府采购难点
湖北省汉江河道管理局属湖北省水利厅直管单位，下辖十二个堤防、涵闸管理分局，五个局直单位，所辖单位分布在江汉平原七个县市，担负着汉江中下游752KM堤防的常年维护、管养及防汛任务。2008年，我局列入部门预算的政府采购项目经费571万元，利用自有资金列入政府采购商品180万元。项目经费571万元包括堤防维护经费533万元，正常防汛经费38万元，按湖北省2008年政府采购目录规定，堤防维护费和正常防汛费支出必须纳入政府采购范畴，截止10月底，通过政府采购程序项目经费实际到位291万元，未到达280万元，包括1.4万元正常防汛经费。堤防维护经费和正常防汛经费是我局完成年度堤防岁修养护、涵闸整修任务不可缺少的经费，资金到位的早晚对当年的安全渡汛影响极大，然而2008年汛期已过仍有近半的资金没到位，由于资金不到位，有的分局仍没能完成当年的堤防岁修计划。此外利用自有资金采购商品实际申报112万元，其中已下达政府采购计划函70万元，正在申请办理政府采购确认函。因得不到及时批复，为了保持单位的正常运转以及工作的顺利开展，有的单位不得已对堤防管养所需的除草机、堤林翻耕机等急需物品未待批准自行采购。当前，政府采购工作已成为我局正常运转的最大障碍，造成我局政府采购进展缓慢、执行困难的原因是多方面的。
1、政府采购手续繁琐，操作难度大
2007年湖北省根据《政府采购法》制订了《湖北省政府采购工作规范》(以下简称《规范》)，分采购程序、采购行为、采购文本三部分规范共22章，12.5万字。其中采购程序就有预算管理、计划管理、公开招标、邀请招标、竞争性谈判、询价、单一来源采购、质疑和投诉、合同签订、履约验收等程序，每一程序又有若干环节，具有较强的规范性，但是对基层单位(特别对省直、厅直在武汉市外单位)可操作性不大。依照《规范》我局各二级单位所需政府采购物品首先经汉江局汇总，再上报水利厅，然后由水利厅汇总上报财政厅，小到传真机、碎纸机，大到工程项目，一概必须此程序，而现行《规范》明确规定，绝大部分协议供应商在武汉市区，我局所辖却分布在江汉平原的七个县市，包括询价、协议等必须跑很远的路，有的二级单位分散在偏僻的乡镇，这样层层上报，层层下达，加之政府采购本身的繁琐程序，大大增加了工作强度和运行成本，有的单位为几百元的急需物品，也得跑出几百元的申购费用。此外，按照《规范》，有的基层单位在加油、打印、会议费等支出根本无法实施政府采购。
2、政府采购行为滞后，造成隐患多
按照现行的财政改革要求，政府采购是部门预算的重要组成部分，必须将各单位采购活动纳入部门预算，而部门预算的编制本身就有“二上二下”的漫长过程，一般在次年的三月人大会通过后才得以实施，在部门预算没有批复之前为保持工作的连续性，各级财政部门为各预算单位预拨经费，但政府采购却只有在人大批准部门预算后方可执行。部门预算的批复在基层单位一般也就拖到四月份以后了，这意味着每年的前五个月无法购回所急需的办公用品、设备等。我局2008年堤防岁修任务按原计划拨付体制，应在前一个年度的冬季即预付开工，2008年汛前即已完工，然而今年汛期已过，却有近半数的资金没有到位，造成应维修涵闸无钱维修，很多堤坝无钱养护，这无疑加大了我局所辖的堤闸的隐患，对堤闸安全渡汛产生极为不利的影响。此外，有的管理段危房改造、维修项目因当年采购工作推迟而推迟，有的管养点用房甚至在房屋倒塌后仍没有等到房屋整修的批复。
3、政府采购刚性有余，缺乏灵活性
按湖北省政府采购目录，项目经费必须进行政府采购，而作为我局正常的堤防维护费和防汛经费即被纳入政府采购的范围，可是堤防维护费实际用于全局堤防日常维护，其开支主要有诸如堤面整修、堤身除草等项目，防汛费也是用于日常防汛检查等支出，况且全长752公里的大堤分布在江汉平原的七个县市，项目支出涉及到上百个点，无法集中实施政府采购。而政府采购的这一硬性规定，正是造成我局2008年项目经费无法及时到位的主要原因。《政府采购法》及其《规范》虽然对所须按政府采购的商品、工程、服务等进行了规范，但没有对临时性、突发性的采购行为作具体规范。《政府采购法》第三十条提到了“采用招标所需时间不能满足用户紧急需要的”货物或者服务，可采用竞争性谈判方式采购。《规范》第三章也只提到“不属于年度政府采购预算的项目，采购人需要调整政府预算的，按照政府采购预算调整有关规定执行。”但这只是使采购工作回到了重新申报的起点，无法起到指导作用。我局今年5月在水管爆裂的情况下，采取紧急措施，将本已纳入2009年部门预算的水管项目提前开工，在申报政府采购时，水管改造已经完成，这暴露出了部门预算和政府采购缺乏灵活性。
4、采购单位对政府采购认识不足，重视不够
《政府采购法》虽然颁布实施多年，但在基层才刚刚起步，有的基层单位对政府采购的认识十分肤浅，重视不够，主要表现有几点。一是认为自有资金不需办理政府采购手续，随意购买，自行其事仍很普遍。2008年各二级单位利用自有资金自行采购的设备、办公用品等41.99万元，没纳入采购计划的项目工程70万元。二是对政府采购与集体采购的概念没有分清，以为只要是集体行为的采购就是政府采购。三是对政府采购工作人员配备不强，不能及时按《规范》程序办理政府采购申报手续，造成已申报的政府采购材料多次被打回，有的询价单不是真正由供应商参与填表，而是由采购单位一人完成，有的中标单位与发票开列单位不一，甚至银行账号也填错，没有采购小组签名等等。四是政府采购计划编制粗糙，没有进行细致的市场调查。在编制年度政府采购计划时，一定要对本单位所需商品进行初步的市场询价，做到心中有数，如有的单位，需要10万元的小车，在编制部门预算时，没有认真作市场调查，结果在政府采购计划下达后，再进行询价才发现市场没有所同价位的小车，致使当年的采购行为大打折扣。五是政府采购工作后续管理混乱，《政府采购法》第四十二条明确规定，政府采购资料保管期为十五年。可是有的基层单位在当年申报完成后，就无法查找申报资料的踪迹。
5、现行政府采购工作与有关法规相抵触
依照《规范》，列入《政府采购目录》范畴的商品、工程项目必须进行政府采购，这就包含了纳入预算之内利用自有资金采购的《目录》中规定的商品及工程项目。自有资金采购程序是:采购计划申报，政府采购主管部门下达计划函，基层单位再组织询价、签订采购合同等，将此资料上报采购主管部门批准采购确认函。按规定的程序，确认函下过后，基层单位即可实施采购行为，在询价、签订合同的申报材料中，规定必须附上采购发票，然而真正的采购业务并没发生，按《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条规定填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票。在实际工作中，许多基层单位为开发票的确犯难，特别是在现今发票管理越来越严的条件下。
二、对政府采购工作的建议
1、完善并创新《政府采购实施规范》
《政府采购法》虽已颁布实施几年，但要达到其最终目标，必须经历从实践中来到实践中去的不断完善和创新的过程，只有经得起实践检验并不断创新的《政府采购实施规范》，才能真正发挥《政府采购法》应有的作用。省级预算管理部门应在《政府采购法》的框架内深入调查，制订符合本省实际切实可行的《政府采购实施规范》。
2、省政府采购管理部门适当放权
政府采购管理部门应在“管而有序，放而有度”的原则上，适当下放当前政府采购目录下的货物、工程项目、服务等政府采购权。一是将用于堤防维修项目经费、防汛经费与重点工程项目经费分别对待，对纳入部门预算的堤防维护费和防汛费可视同人员经费一样，按工程进度拨付，或由上级主管部门直接审核即可。二是对利用自有资金采购的手续进一步简化，探索并扩大分散采购的办法，如将自有资金采购审批权改为属地审批原则，这样既节省了采购繁琐的手续和时间，提高了政府采购效率，也节约了采购成本。事实上，《政府采购法》第七条明确了政府采购实行集中采购和分散采购相结合。这为分散采购行为提供了强有力的法律依据。
