关键词：财产税；物业税；房地产评估
中图分类号：F810.424文献标志码：A文章编号：1673－291X（2008）06－0015－02
一、物业税相关概念及特征
物业税是对土地、房屋等不动产的所有者或使用者每年按财产评估值的一定比率征收税款，是国际上常用的地方政府收入来源之一。各国对房地产的税收课征一般是在房地产的取得、流转、保有三个环节，其中，取得环节包括房地产用地取得、房地产开发等；流转主要指房地产转让、赠与、继承、分家析产等；保有指持续地持有房地产的产权。三环节税赋均衡是房地产业健康发展的保证。在2005年3月20日财政部副部长肖捷出席“中国发展高层论坛”时明确表示，今后一段时期将重点推进物业税改革。
物业税是一种对财富存量的课税，因此，大多数国家都把其归入财产税，根据物业税制实践的国际经验，财产税类的物业税，主要包括对土地价值的课税、对房产与土地总体价值的课税，其特点是均以财产的持有作为课税前提，以财产的价值为计税依据。因此，物业税建立的土地制度基础不是土地私有制，即土地所有权私有制并非开征物业税的必要条件，在土地国有制经济里，只要土地使用权具有价值便具备课征物业税的条件，这样，在我国现行的土地制度下，土地使用权和房屋分别属于财产权人享有的一种权利和财产权利所指向的对象，应归属于财产，因此，物业税在我国应把其归入财产税。
物业税除具有财产税的特征外，还可细化为：
第一，物业税为个别财产税。财产税按课征方式的不同，可分为一般财产税与个别财产税。一般财产税是对纳税人所有的一切财产的价值综合课征的税收。不同国家的一般财产税的课征对象不一，但大致包括土地、房屋等不动产；机器设备、库存商品等营业性动产；汽车、摩托车、船舶等家用动产；资源开采权、营业性专利权、股权、公司债券、有价证券等无形动产。这种模式从价值层面看较为公平，但从技术层面上要求税收征管制度比较先进，尤其是配套制度的建设较为完备。个别财产税是将个人的某些特定的财产，如房屋、土地、资本和其他财产有选择地进行课征。采用个别财产税制的国家以发展中国家居多，个别财产税制与一般财产税制相比，就价值目标而言，个别财产税制的公平性要弱于一般财产税，但就技术层面而言，个别财产税制对征管技术的要求要低于一般财产税，这种税收制度的塑造对正处于起步阶段的广大发展中国家而言，实现了另一种意义上的公平价值――横向公平。个别财产税的形式主要有对土地课征的土地税，对房屋及有关建筑物课征的房屋税，将土地及土地上建筑物合并课征的不动产税。
第二，物业税是对不动产课征的经常税。房地产主要是指已建成并具有使用功能和经济效用的不动产，那么物业税只能是对已建成的不动产征收的税收，即在不动产保有阶段设立的税收，而不涉及房地产的建设阶段。
第三，物业税是房地合一的税收。房地产不仅指房屋及配套设施，还包括屋宇所在的建筑地块、相关场地，因此，物业税不能仅就土地上的建筑物进行课征，还应包括建筑物所附着的土地。
二、开征物业税的目的
开征物业税应达到何种目的？从理论上看，一个物业税种应承担某种特定的主要功能而不应赋予它多种功能。多种税收目标的实现要靠几个不同物业税种来共同完成，对于开征物业税政策设计的着眼点应当是理顺物业税制中的租税费混杂的局面，保证房地产市场规范有序运行，为地方公共服务筹集资金，而不能任意扩展物业税的税收功能。从长远来看，改革房地产总体税制，对不动产处于保有阶段征收统一规范的物业税是改革的方向。
物业税在内的财产税是当今世界大多数国家普遍开征的税种，是一国税收体系的重要组成部分，也是西方国家地方政府财政收入的重要来源，但我国的财产税不仅税种少，且征税范围小、收入少。因此，开征物业税有助于建立和健全我国财产税体系，改变房地产税制中以往那种“重交易，轻拥有”的局面。
三、开征物业税的理论依据
为什么要对拥有房地产的业主征收物业税？政府课征物业税的基本出发点是什么？要实现哪些社会经济目标？这些问题关系到物业税制的设计，而且也影响到如何正确评判政府对房地产保有阶段征税的合理性及政策效果。
（一）公共经济学观点
1.利益交换说
该学说起源于洛克和休谟的社会契约论，发展于边沁等功利主义派的“最大幸福原则”。该理论的核心观点是，由于政府为房地产所有者提供了安全保护，包括国内治安、消防等保护和国防安全保护，从而保证了房地产产权能顺利地为其所有者带来心理上的满足。既然国家为房地产所有人提供了财产保护形式的利益，那么房地产所有人理应向国家支付一定的报酬。因此，物业税就代表了房地产所有人对于从政府那里获得利益的一种支付。而且房地产的价值会由于当地政府提供的公共物品的改善而提高。利益交换说包含了两层含义：一是政府提供了公共服务，不论房地产价值是否得到提高，业主均应为此支付一定的费用，即纳税；二是政府提供的公共服务为房地产产权的实现或房地产价值的提高提供了保证，政府理应对房地产业主保证一定比例的赋税，以敷公共支出之需。
2.负税能力说
负税能力论最初由古典经济学家魁奈提出，后来逐渐被一些西方财政经济学者所接受。其核心思想是，土地及其改良物所组成的不动产是衡量人们纳税能力的标准之一，在其他条件相同的前提下，私人拥有的土地财产或房产越多，其负税能力也就越大。不仅如此，财富本身可以给其所有者带来安全感，这种永久性的财富比一般挣得的收入更为持久。因此，开征物业税符合负税能力原则。
（二）房地产经济学观点――税收非中性论
现代房地产经济文献主要把土地及其改良物看作一种普通的经济资源或生产要素，与资本、劳动、技术和管理等生产要素一样，其价值只有通过投入到经济领域才可以得到充分体现。因此，房地产经济学者更多地关注了物业税的资源配置功能。其基本观点是，物业税可以当作一种经济政策手段来使用，这样可以达到政府所期望的经济政策目标，包括促进农地有效利用，促进城市各产业对土地的集约利用，增加适用住宅的有效供给等。总而言之，它可以提高资源的利用效率。由于这种观点所基于的理论假设是物业税收可以改变土地和资本的配置效率，影响经济主体的经济行为，即物业税是非中性的。
四、开征物业税需要完善的配套措施
物业税实际上是一种财产税，但目前我国还缺乏实施物业税的基本条件，如财产归属不明确、不动产估价制度不健全以及个人社会账号体系尚未建立等，下一步，需要以完善相关配套制度为重点，研究开征物业税。
（一）简并税种,实行费改税。征收物业税的合法性前提是改革现行的城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、耕地占用税、城市维护建设税、土地增值税等与物业税存在重合的一次性税费，否则旧的税费未除，新的税费又来，对于消费者而言，属于双重收税，不利于新税的开征。要认识到，物业税绝不是对于购房投资者的惩罚税，更不是单纯为了增加政府财政收入。因此，实现简并税种,构建统一的房地产税制,将是今后地方税务工作的重点。这也是做好物业税征收的基础工作。
（二）实行房地产登记制度。物业税的开征需要大量的、详尽的房地产基本信息和较长时期内的市场信息，这些信息的收集、整理和储存工作必须提前于物业税开征的时间进行。建议购买房屋的业主都必须到税务部门进行房产登记，这样做的目的主要是为物业税的征收提供依据。具体可考虑如下方法：对于单身的业主登记其个人身份证号码和房产证号，已婚人士则按夫妻双方的身份证号进行联名登记。由于买卖房屋时必须办理房产证或过户手续，因而房屋登记可以由房管部门和税务部门协作完成。同时，建立类似毕业证书、学位证书验证系统的房屋产权证查询系统，以确认房屋所有者名下的房屋产权状况，加强对拥有多套住房者的监管，防止税款流失。如可以建立房地产产权数据库，将该数据库与税务机关征管信息系统进行联网，税务机关则要加快实现房产信息的全国联网，以便加强对在异地拥有多套住房的业主进行监控。
（三）健全房地产估价制度。改革现有的评估机构，实现房地产评估行业的政事分开，企事分开，明确并规范政府与事业组织之间权、责、利关系，为中介机构的发展创造公平的竞争环境。同时，加强对房地产价格评估理论、方法的研究，形成符合中国国情的房地产评估理论及方法体系。
（四）建立健全评税争端解决办法。物业税的纳税人可能对税基评估的结果存在异议，税法应作出安排以保证纳税人对评估结果申诉的权利，我国建立评税争端机制可以从以下几个环节入手：（1）对于征税争端的解决，根据行政复议法的有关规定，由税务机构内部法制部门实施；（2）以省为单位，建立独立于税务机构和评估部门的评估争端调解机构，对纳税人有关纳税评估结构的争议进行调解，减少纳税人的诉讼成本，提高效率；（3）建立评估仲裁委员会，成员由税务、评估、财政等部门组成，对于调解无效的争议案件进行仲裁，仲裁结构作为征税依据；（4）纳税人对仲裁结果有异议的可以向法院诉讼。
参考文献：
[1]高富平.物权法原论[M].北京：中国法制出版社，2001：23-26.
【关键词】税收法定主义；内容；完善
中图分类号：F81文献标识码：A文章编号：1006-0278(2012)01-033-01
一、税收法定主义的理论基础
税收法定主义指征税主体征税必须且仅依法律的规定纳税。以霍布斯、洛克等为代表的古典自然法学派为税收法定主义思想的发展提供了坚实的理论基础，主要体现在以下观点中：
（一）个人主义。该学派认为，未经个人同意社会没有剥夺个人只有和财产的任何权力。税收作为国家的收入，“是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐的地享用这些财产”。这就决定国家在确定税收的征收时，必须兼顾国家的需要和国民的需要两个方面。
（二）分权理论。他们认为，征税权力作为一种国家对国民的财产进行剥夺或转移的权力，必须要根据人民的意愿来进行。未经人民自己或其代表的同意绝不该对人民的财产课税。因此，征税权力应该通过分权来进行控制和制约，由代表民意的国家立法机关对税收立法权实行独享，由政府专门机构来具体实施税收的征收与管理。
二、税收法定主义的内容
对于税收法定主义的内容学术界存在诸多观点，笔者将税收法定主义概括为课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序保障原则。
（一）课税要素法定原则。课税要素是税法构成要素中的实体法要素，一般包括主体、客体、税率等方面。由于课税要素直接关系到纳税义务是否成立及纳税义务的大小，与个人、企业和国家的利益休戚相关，所以它必须由法律加以明确规定，从而形成了课税要素法定原则。
（二）课税要素明确原则。依据税收法定主义的要求, 课税要素及征税程序不仅要由法律作专门规定, 还须尽量明确, 以避免出现歧义，即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定。
（三）程序保障原则。其基本要求是：一方面，对税务征稽各环节都要在法律上做明确、系统的规定；另一方面，税法主体须严格按照法定程序履行义务、享有权利。当征纳双方就税收义务发生争议时，须按法定程序解决。
三、税收法定主义的功能
税收法定主义秉承和发扬了人本位思想和分权理论，其功能在于对税收权力的规范与限制。
（一）规范与限制税收立法权。第一，税收立法权是国家税收的创制权，是国家进行税收活动的权力来源，根据宪法规定和国家机构设置和职能的划分，税收立法权只能归属于立法机关。第二，由代表民意的国家立法机关通过国家立法形式对国家的征税权力进行控制，通过课税要素法定原则和课税要素明确原则，保证税收固定性的实现，以保证纳税人财产安全和对经济活动的可预见性。此外，税收法定主义还要求税收立法权不能随意转移，立法机关在授权行政机关制定有关税收的行政法规或规章时必须谨慎。
（二）规范与限制税收行政权。其一，税收法定主义通过法律保留和法律优先，限制或剥夺了行政机关的税收立法权，使政府只有税收法律的执行权，不得随意决定税收的开征、停征、调整税率等；其二，又通过课税要素确定原则，使政府在征税过程中，不能任意解释法律；最后，通过程序保障原则，规范政府在征税活动中的行为，保证纳税人的利益。
四、税收法定主义与我国税收立法的完善
在我国，由于种种原因使得税收法定主义这一重要原则尚未完全确定。我国宪法对财税制度税收立法权均未作专门规定,仅是在公民的基本义务方面规定“ 公民有依照法律纳税的义务” 。该规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行, 而非征税主体应依照法律规定征税, 因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神。我国宪法应当规定税收法定主义这一点应确认无疑，但是以什么样的语言在宪法条文中确定且恰当的表述税收法定主义以及如何选择恰当的时机修宪，都需要很强的立法艺术以及胆识。目前，宁可不要宪法中空洞乏味的表述，也不应当急于要求修宪，而是应当在现有宪法体制内，对税收立法制度进行规范，特别是改变我国单行税法多为行政法规的现状。此外，考虑到我国正处于社会转轨期，伴随大量问题的出现必然要求税法做出调整，因此可以将尚未制定法律的事项及易变动的事项，由全国人大及常委会授权具体负责机构先制定部门规章进行调整。这样财政部、国家税务总局就有了明确授权的立法权限，避免现在二次授权情况的出现以及授权过于原则化。
参考文献：
[1]覃有土,刘乃忠,李刚.论税收法定主义[J].现代法学,2000年6月第22卷第3期.
[2]王鸿貌,陈寿灿编.税法问题研究[M].浙江大学出版社,2004.
[3]张守文.论税收法定主义[J].法学研究,1996年第18卷第6期.
[4]北野弘久著.陈刚,张建广等译.税法学原论[M].中国检察出版社,2001.
关键词： 地方财政 财产税 地方分权经验启示
一、引言
本文试图从财产税的特点及地方政府需要稳定的财政来源两者之间的契合点说明财产税对地方政府提供公共产品的重要作用，并由此提出中国财税改革可以得到的启示。由于财产税在美国有很长时间的历史，征税体制完善规范，税制设计简单，因此本文提到的国外经验将以美国为主。财产课税历史悠远，它伴随着私有财产制度和国家的起源而产生，是统治者最先采用的税收形式，曾经在奴隶制和封建制国家的财政制度中担当重要角色。随着商品经济的发展，财产税的地位有所下降，但是其一直是大部分国家地方税制中的重要组成部分。中国自1994年分税制改革后，地方税种大多是比较零散分散和不易征收的，地方财政收入不能得到保障，这种情况与社会、居民、企业对地方公共服务日益增长的需求相矛盾，因此中国的地方政府只得通过预算外、制度外方式筹集政府收入，而国家法律对地方政府财政收入的监督又很薄弱，导致地方政府行为逐渐扭曲，产生了政府私利，税收体系混乱，公共产品的数量和质量都存在比较严重的问题。随着对地方政府地位以及物权法的讨论和2004年的修宪，财产税逐渐受到注意。因此，对财产税的理论和现实研究有助于中国的财税改革从中总结经验、获得启示。
二、财产税的涵义
（一）财产税的含义
财产课税的对象是财产,财产税即对纳税人拥有或支配的财产课征的一类税的总称。财产税是对财产本身而不是财产带来的收益征税，并且财产税并不是一个单一的税种，而是针对财产的一系列税种的总称，其有不同的收税方式、具体课税对象以及税收名称。总的说来，财产税包括一般财产税和个别财产税，一般财产税是将土地、房屋等不动产和其他各种财产合并在一起，就纳税人某一时点的所有财产课征；个别财产税是相对于一般财产税而言的，它不是将所有的财产捆绑在一起综合课征，而是按不同财产分别课征，包括土地、房屋、净值税、机动车辆税等等。据统计，全世界有130多个国家课征各种形式的财产税，因此可以说，财产税是一个相当普遍的税收体系。在美国，除个别州外，其针对不动产的课税只设置了单一的税种，属于一般财产税，下文讨论的财产税一般是指这种针对不动产财产的税收，因为地方公共服务的改善表现最明显的就是土地或者房屋价格。
（二）普遍的财产税存在的理论根据
地方政府向区域内的居民提供公共产品需要一定收入，根据受益原则，即谁受益谁支付的原则，居民需要通过一定的方式向政府支付一定的费用，这也就是政府的收入筹集方式―――税制。由于政府提供的公共产品可以通过土地或者房地产的价格比较完全地反映出来，比如该区域内有良好的治安和教育等，区域内的房价就比较高，不动产价格是对地方公共产品水平比较全面和准确的表达，而基本上该区域内的常住居民都会享受地方政府提供的公共产品，在区域内拥有财产尤其是不动产的居民基本上可以界定为享受地方公共产品的人群，在这个意义上说，财产税类似于某种带有受益性质的对资产征收的人头税。
（三）关于财产税的理论分歧
关于财产税主要形成了两种对立的观点：一种被称为“收益论”，其是由著名的蒂伯特模型延伸而来的，其首先由Hamilton，Fischel和White提出；另一种观点被称为财产税的新论，是由Mieszkowski提出并由Zodrow和Mieszkowski拓展。本文的出发点是财产税已经作为世界上大多数国家地方税收体系的主体这一现实，关于财产税的理论分歧并不能作为财产税应不应该存在的根据，而只能说明财产税在不同的条件下可能会产生截然相反的效果，因此中国在借鉴财产税的经验时就更要注重与中国的现实国情相结合。
三、财产税对地方政府的重要意义
世界上大多数国家都采取了财产税这种传统的征税方式，只是随着征税项目的增多，许多国家由分散的个别财产税向统一的一般财产税转变，美国就是这样一个例子。财产税在大部分国家都是由地方政府征收，是地方税制中的重要组成部分，这是由地方政府提供公共产品的需要和财产税自身的特征决定的。在美国，财产税收入规模占全国税收收入的比重为10.44%,但在地方级税收收入中的比重高达75.43％，是地方政府的主要收入来源。
（一）地方财政形成的原因
20世纪中后期开始，世界开始出现了全球化、区域化和分权化三大发展趋势，这三大发展趋势自身有着紧密的关系：全球化使资源在世界范围内进行配置，区域化指地理临近或者有相同利益诉求的经济主体之间共同发展，协调参与全球化进程。而这种更加深远的经济联系在地方层次上也有突出的作用，经济活动越活跃，地方经济主体的参与性就越高，经济活动在更小的地理区域内的作用也就越大。也就是说，经济的发展给予了地方作为一级经济主体参与区域性甚至全球性的交易活动、资源配置活动以及国际分工的可能性。在各国国内的经济发展中，国家的经济活力也逐渐体现在基层经济主体身上。与地方日益提高的经济地位相一致，地方的政治地位也逐渐提高，地方分权成为了与全球化、区域化并列的世界性的发展趋势之一。另一方面，随着地方经济的发展和居民生活水平的提高，需要地方政府提供更加完善和优质的地方公共产品，这在客观上要求改变传统的公共部门管理方式，产生了地方分权改革的浪潮。地方分权最主要的是地方财政的建立，因为财政是地方政府各项活动的根本支持，因此地方分权也就要求确立地方政府在国家税收体系中的合理地位，形成具有一定规模和一定实力的地方财政。可以说，在地方分权的运动中地方财政既是这场运动的根本目的，又是其得以进行的必要支持，地方分权的趋势本质上也就是财政分权的要求。
（二）地方财政的两种主要来源
要形成地方财政无非有两种来源：一是上级地方政府的转移支付，即拨款；二是独立的地方税收体系。完全依赖于上级政府转移支付的地方政府独立性很低：其无法完全控制自己的预算，并按照区域内的实际情况提供公共产品；地方政府为了获取更多的上级政府拨款，不得不花费更多的成本与上级政府博弈，形成了全社会的无谓损失；并且即使上级政府怀着良好的愿望，想要了解每个地方对每种公共产品的需求结构和数量也是件极为困难的事情。另一方面，如果地方财政完全由地方税收构成也会产生许多问题：不同地区之间无法协调，形成不同的地方利益；地方政府由于手中掌握巨大的权力又缺乏监督可能形成政府私利。因此，一般的地方财政都由这两部分共同组成，由地方税收体系筹集地方收入，有利于提高地方公共产品的效率，而由上级政府拨款的地方财政有利于各个地方的统筹协调发展。因此，选择合适的税收体系和主要的税种则是地方财政乃至地方分权的关键。
（三）财产税对地方政府的重要意义
选择什么样的税种这个问题可以从两个角度来看，首先是从地方政府这一主体来看，确定怎么样的税制既符合区域征收的特性又比较稳定而且便于征收；其次就是从税制本身出发，考察哪些税收具有符合提供地方税种的特点。进而从两个角度的切合点中确定主要的地方税种。目前，世界上许多国家已经把财产税作为地方税收体系中的主要税种，因此本文就不再分析其成为地方主要税种的原因，而是从另一个角度分析其特点及对地方政府的重要意义。
财产税尤其是一般财产税具有很强的区域性，因为房地产和土地的价格以及其综合的货币体现基本上可以反映区域各方面的发展水平，地方政府对任何区域内的公共产品的改善都可以直接或间接的在不动产上表现出来，居民支付的财产税和其享受到的地方公共产品的改善基本上是对等的，因此财产税也是有效率的。而财产税与区域的高度相关性使其很难作为联邦政府或者州政府征收的税种，主客观两方面使得财产税具备了成为地方主要税种的条件；财产税有良好的筹资功能，不动产具有相当的稳定性和保值增值性，并且基本属于生活的必需品，因此以不动产资本本身作为课税对象的财产税具有稳定的税基和税源；尽管财产税还有理论分歧，但是基本上可以起到调节区域公平的作用。
财产税作为地方税收体系中的主要税种，对于区域的发展有重要意义：首先，财产税具有稳定的税基，可以形成地方政府稳定的财政收入；其次，虽然不动产具有相当的稳定性，但地方政府提供公共产品的数量、结构与质量以及税率的高低会影响新进入居民的决策，并且居民也会以出租或者出售住宅的形式来表达其对地方政府的偏好，即我们常说的“以足投票”。再次，财产税的课税对象―――不动产具有很强的区域指标特性，政府提供良好的公共产品和服务就会吸引高收入群体入住，提升区域品质，有助于解决许多社会问题；最后，居民所支付的成本及其获得的受益是显性相关的，因此财产税与其它税种相比更加贴近区域内居民的生活。
四、财产税对中国地方税制的启示
（一）中国财产税的现状
1994年工商税制改革以来，我国在房地产（主要包括土地和建筑物）分配活动中初步形成了以房地产的取得、保有、交易、转移为征税点的房地产课税体系，主要税种和相关税种有14个。尽管确定了房地产税，但是财产税非常的分散，在地方税种中并没有占据主要位置，并且中国的财产税在制度设计及其他方面都存在着许多缺陷和问题：首先，中国的财产税税制设计非常混乱，既没有按不同财产的类别征收个别财产税，又没有对整个不动产捆绑征收一般财产税，其次，法律体系不完善，立法层次低。对财产课税的条件之一就是完善的保护产权的法律和制度，而我国在公有制基础上形成了个人拥有的财产基本上只限于生活资料的财产分布格局，劳动者的住房主要由单位提供。相对应的法律和制度中缺失对公民财产的规定更加没有对财产税征收的详细规范；第三，地方在中央地方关系中实力很弱，即使是地方税种，其税基税率都由中央统一决定。目前，我国的房地产税是国家统一规定的固定税率，地方无权变动。这种体制没有达到地方财政应该实现的独立以及区域性的目标，税制很可能产生与地区特征不匹配的情况；最后，征收财产税所必须的财产评估等制度不完善，尚不足以支撑财产税的推广。
（二）中国已经具备了财产税改革的基本条件
虽然中国目前实施的财产税存在许多的问题，但经过二十多年的经济体制改革、法制建设，我国已经初步具备了实施财产税改革的基本条件：首先，随着经济体制改革的深化和国民经济的迅速发展，国家非常坚定地将市场作为资源配置的根本力量，这就承认了产权产生的根源。居民收入和生活水平都有所提高，并且住宅商品市场以及房地产三级市场逐步建立和完善，买房成为大部分城市居民的主要消费内容，与之相关的银行房贷、住房公积金、房屋中介等配套体系也逐步建立，这就为财产税提供了客观的征税对象；其次，法律体系有所完善，最重要的就是2004年修改宪法，承认了公民合法的私有财产，这就进一步为财产税奠定了合法性基础。并且最近开始讨论的《物权法》问题，也为财产税创造了很好的条件；再次，公民纳税观念的转变，居民开始对地方公共产品和服务有了更高的需求，这也使其对地方有了一定的归属感，接受了所谓的“受益原则”，接受了通过纳税来享受公共产品和服务的原则；最后，财政分权趋势的发展，财政在传统体制下是统收统支的，1994年分税制改革后，地方才逐渐有了比较正式的税收主体地位。随着全球化、区域化、分权化趋势的影响，地方财政分权由于节约信息成本与组织成本、经济效率等要求而成为财政改革以及中央地方关系改革的趋势。总之，中国社会目前已经具备了建立以财产税为地方主要税种的财税体系的基本条件。
（三）财产税对中国地方税制的启示
财产税对于中国这样的处于转型期的发展中国家来说，更重要的意义是作为“促进经济转轨的推动器”。在我国的社会转型期，最重要的制度和法律缺失，因此经济领域里需要建立完善的市场机制，法制领域需要进一步完善对产权的界定和保护。而财产税的改革连接经济制度和法律体系的改革，其可以作为推动社会转型的重要契机。财产课税还可以用来调控经济运行中的各种矛盾，开放竞争性产权交易市场、抑制地价波动和土地投机，建立财产估价、定级、登记制度，建立以整套适合本国国情的财产管理法律、法规制度体系、相应的组织管理机构以及最终确定市场经济的运行机制。因此，中国应该把握财产税改革这一契机，深化地方税收制度的建立，并且以财产税的改革带动经济体制和法律制度的转型和完善。
针对财产税在中国的现状及问题，应该在财产税的改革中注意以下几点：首先，要明确我国财产税的具体课税对象，可以合并的合并，应该取消的取消，并明确税费之间的差别，明确财产税作为地方税收的主要税种的地位；其次，要加快立法的进程，使财产税拥有合法地位，并且明确法律保护产权；再次，建立财产评估等制度，包括行业法规、专业技术机构以及政府的监管部门等，以作为建立财产税的必要技术层面的支撑。当然，在中国推行财产税改革必然是一项复杂的系统工程，虽然财产税的改革本身就是转型的“推动器”，但其自身也要受这些制度环境的制约，因此，财产税改革必然是社会整个经济实力、制度环境、中央地方关系变革以及社会观念发展到一定程度的结果，不能割裂的实行，否则并不能取得真正的成功。
五、结语
财产税是最古老的税收类别之一，目前还被世界上大部分国家采用，其是一系列不同形式税收的总称，始终在税收制度中占据重要地位。尽管对于财产税的作用和实行后果还有许多理论上的分歧，但是总的来说财产税兼顾了区域发展的效率与公平，遵循了“收益性原则”，是最受地方公共产品或服务综合影响，也最能反映区域整体水平的税收种类，具有良好的筹资功能，非常适合作为地方税收的主体税种。我国自1994年税制改革后，也实行了房地产税，但与成熟的财产税还有很大差距。但同时我国经过二十多年的社会全面转型，已经具备了经济发展水平、法制以及社会观念等实行财产税的基本条件，在地方分税这一发展趋势的作用下，财产税的改革有了一定的实行基础。财产税的实行不仅对地方政府筹集收入有巨大的作用，并且对规范财政收入体制、推动经济和社会的全面转型都可以起到重要的带动作用，当然财产税的改革也必须在以政府为主导的社会全面改革中进行才有可能取得真正的成效。
[参考文献]
[1]（美）奥茨（Oates,W.E.）编著.丁成日译.财产税与地方政府财政》，北京：中国税务出版社，2005年.
[2]陈多长著.房地产税收论.北京：中国市场出版社，2005年.
[3]（美）费雪（Ronald C.Fish?鄄er）著，陈岱孙主编，经济科学译丛财政学系列，《州和地方财政学（第二版）》，北京：中国人民大学出版社，2000年.
[4]李英.全球视野下的财产税制改革.摘自.涉外事务,2005年第3期.
[5]程海鹰.借鉴国际经验，重构我国财产税制.摘自.武汉大学学报（社会科学版）,第56卷第6期.
[6]范新丽.国外房地产税制的特点及启示.摘自税务研究,2004年第7期.
论文关键词 遗产税 遗产税模式 遗产税类型
一、 遗产税的概念及其性质
（一）遗产税的概念
所谓遗产税，是指以财产所有人死亡时遗留的财产为征税对象征收的一种税。 遗产税之于我国并非新鲜事物，早在1937中日战争爆发后，当时的国民政府便开始着手制定遗产税以扩充财政来充当军费之用，在次年的10月，国民政府颁布了《遗产税暂行条例》，这是中国近代首次颁布的遗产税法。从上述概念可知，遗产税的构成有两个基本要件，其一是物质条件也即必须存在遗产或称财产；其二是遗产税的征收时间点必须是在遗产或者财产所有人死亡之后，也正因为如此，遗产税又称为“死亡税” 。
（二）遗产税的性质
世界绝大多数国家如英美等发达国家，均认为遗产税系财产税，因为就其实质而言，遗产税的征税对象是被继承人死亡时所遗留的财产，这部分财产最终会因为继承法律关系的发生而成为继承人享有所有权的财产。同时，财产税又是以纳税人拥有或者支配的财产作为征税对象的，已经死亡的人拥有或者支配财产已经是事实不能，所以该税的纳税人必然是被继承人。故而，遗产税在实质上，是对财产所征收的税，按照税类的划分，应归属于财产税。当然，有一部分学者认为，因为遗产税的征收源于对财产的移转，按照这个理解，遗产税的性质应该是流转税，即对财产的流转行为征税，这并非学界通说。
二、遗产税开征的理论基础
（一）国家共同继承说
持国家共同继承说的学者认为，个人财富的积累除了生前自身的劳动创造外，还仰赖着国家给予的帮助和保护。正是基于一国在国防、教育和卫生等方面的条件创造，使得国民得以在好的外部环境下通过努力积累私人财产。国家既然在私人财富创造时提供了支持，也就获得了在财产所有人死亡时取得一部分财产的权利，也即在财产所有人死后，国家和遗产继承人共同继承死者的财产。在这一点上看，遗产税的开征，是为了保障国家的继承权得以实现。
（二）税收补征说
该学说认为，基于经济学上人是理性自利的基本设定，纳税人在生前总会为了最大限度的扩大自己的财富而采用各种办法，其中就可能包括为了逃避生前纳税义务而采取的逃税、避税行为。这部分在生前因规避行为而未能及时征取的税，因纳税人死后无法再逃避，而可以通过遗产税进行一次性的补充征纳。按照税法上的税收债务观点，这个学说认为国家的遗产税征税权是对死者生前因逃税、避税行为而未能征收的税款的救济。
（三）均富说
这个学说又被称为社会主义说，该学说的由穆勒在边沁的理论基础上推演得出。该学说认为国家应该在没收没有遗嘱的财产的同时，必须限制那些有遗嘱的财产，这样做的目的是因为财产的继承可能会导致不劳而获这种不公平现象的出现，这样的做法还有一个好处，当少数人因遗产继承获得了超出其独立生活必要的财富时，造成了极大的社会资源浪费，国家有责任防止这种现象的发生。持该学说的极端者甚至认为，国家应当废除遗产私人继承制度，个人财产在死后必须回归社会，使得资源重流入运行状态，以达到社会财富的平均化，缩小贫富差距。笔者认为该学说过于极端，平均主义早已被证明是不可行的。
三、 遗产税的制度类型
（一）总遗产税制
总遗产税制是指就死亡人所遗留的全部遗产净额征税的一种税制。 这种税制的计税依据是遗产的净额，也就是遗产总额减去各项可扣除项目的余额。具体在操作时，是先对遗产进行遗产税的课征，在此之后再根据继承人和被继承人的亲属关系进行继承法上的遗产继承，也就是所谓的“先税后分”法。这种遗产税制的特点在于：首先是操作简单，在遗产分配之前即进行课税，此后的遗产继承在所不问。其次是可以防止税源流失，因为该税制在分配之前便已经将税收课征，遗产继承人没有利用虚假遗产分配进行逃税、避税操作的空间。再次是执法成本低，相较于分遗产税制而言，总遗产税制仅进行一次税收的课征，环节单一。
（二）分遗产税制
分遗产税制正好与总遗产税制相反，是指遗产税的课征是在遗产进行了继承分配后，再以各遗产继承人为纳税义务人，以其继承所得的遗产份额为课税对象的课税制度，也即“先分后税”法。由于此种课税方式针对各个继承人而言所承担的税负多寡直接与其继承所得的财产成正比，所以继承人与被继承人在亲属关系上的亲疏远近直接决定了其纳税额。这种做法可以在社会一般观点上得到支持，即继承人与被继承人的亲属关系余越近，对被继承人财富创造的贡献可能就越大，是故应当多分得一部分遗产，而反之亦然。
（三）混合遗产税制
混合遗产税制是指对被继承人的遗产征收遗产税，再以各继承认为纳税义务人，就其所继承的财产征收继承税。 主要做法是将总遗产税制和分遗产税制进行结合，在具体课税时采用“先税后分再税”，这样的做法既体现了税法的公平性原则，又兼顾到了税源控制，但是实际操作中可能出现重复征税和过程复杂、不易操作的问题。
四、 关于我国遗产税法的思考和建议
（一）遗产税立法的功能定位
我国目前支持遗产税开征的声音中很大一部分是因为寄希望于通过遗产税的开征达到扩充税源，扩大国家财政税收的目的。同时，还有一部分人希望这个税种变成实至名归的“劫富济贫”税，通过对遗产的课税，将死者生前创造的财富的一部分回归社会，通过政府的财政功能流向对贫穷者的补助中。
我们必须考虑到，税是对公民财富的直接侵夺，任何人在生前跟税都息息相关，其从事任何事物都将产生税负，一国的税制不可能也不应该单纯的处于充盈财政的目的而制定一项税种，这种做法已经被大革命时期的英国和法国的历史经验证明是不可行的。那么我们要明确的是，在中古要开征遗产税的话，其必须坚持的功能地位里必须包含的因素有哪些？
笔者认为，调节贫富差距是首先应当得到考虑的因素，鉴于当前中国贫富差距、城乡差距的沟壑越拉越大的情形下，通过一项新的制度来缓和这种差距可能带来的矛盾实属必要。通过遗产税制的运行，调节一部分升入过高人群的财产，将其通过国家的财政功能转移至对贫者的扶助之中，是符合法治公平理念要求的。其次，课税只是方法，并不是目的，国家税收的目的必然是为国民提供更好的公共产品，而国家自身作为不生产者获得财富的手段只能是税赋。明确这一点，就应该在遗产税立法过程中注意到，该税种的正睡眠宜窄不宜宽，税率的设置上也不宜过重，要充分考虑到当前我国的经济发展水平。
（二）总遗产税制的可行性
如上文介绍遗产税税制类型时所言，总遗产税制虽然具有操作简单，成本低廉等优点，但是不可不察的是，综观采用这种模式的国家如英国、美国和新加坡，我国和这些国家的经济发展水品在当前阶段仍然存在不小差距，体现在制度层面的就是我国才刚刚施行不动产登记制度，而财产登记制度在这些发达国家早就得到了运行并且还在不断完善之中。遗产税的课征的对象是财产，财产的多寡决定了税负的轻重，倘若想在无法明晰被继承人在死亡时所拥有的财富数量的基础上进行合理的税收课征，是不现实的。所以笔者认为遗产税的开征必须在等到财产登记制度相对完善的情况下，方能施行。
虽然如此，总遗产税制仍然是比较符合中国当前国情的。首先，中国当前税收征管水平比较低，征管力量比较弱，效率低下；而我国的遗产继承在实践上，大多数被继承人在订立遗嘱时都是采用口头遗嘱的形式，书面遗嘱尚少，进行公证者更甚。在相关措施方面，由于个人申报制度运行状况的不佳，以及财产登记制度方兴未艾，使得如果采用分遗产税制的情况下，会产生水源流失，操作难度大，征税成本过高的问题。总遗产税制具有的操作简便，成本低廉的优点正好可以弥补我国现阶段的这些不足，所以笔者建议在将来的遗产税立法模式选择上，应当选择总遗产税制而不应当选用分遗产税制，更宜采用混合遗产税制。
【摘要】实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。税务机关根据应税事实的经济实质而非其法律形式决定税法的适用,体现出税法相对于民法的独立性。由量能课税原则导出的实质课税原则,重经济实质甚于法律形式,是实现税收公平和税收正义的重要手段,并不违反税收法定原则。实质课税原则,虽没有在我国法律条文中明文规定,但税务机关已实行多年。在我国《税收征管法》的修改中,应将实质课税原则条文化,通过立法确定实质课税原则的内涵和外延,明确在实质课税原则争议中举证责任的分配,并据此限制税务机关自由裁量权,保护纳税人的合法权益。
【关键词】实质课税原则,立法确认,税收征收
【正文】
一、 问题的提出
宪法保障的最重要的基本权利,除了自由权之外,便是财产权。财产权保护法律制度的建立,为人类财富的积累和人类文明的发展做出了重要贡献。国家的税权必然会对纳税人自由权和财产权形成一定的干预和介入。惟其如此,税收必须遵循严格的法律程序。政府可以利用公共利益来侵犯公民的财产权;公民也可以援引宪法的规定来保护自己的财产权。税收制度的各个层面,都应该是立法的产物,同时也都受到宪法财产权保护这个“上位概念”的约束。“税捐之课征,会深刻介入纳税义务人之财产权及工作权,影响其自由发展的机会。因此,现代国家莫不肯认税捐法定主义,认为没有法律依据,并没有纳税义务。”①
因此,税收法定主义构成税法的基本原则。只有经过特定的立法程序,纳税人抽象的纳税义务才能转化为具体的纳税义务。
“依据课税要素理论,纳税义务是否成立,取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素。”②税法的规范的生活事实称为应税事实,应税事实属于法律事实的范畴,连结应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用,是对纳税人课以合理的征税决定的两大基础。由于现实生活丰富多彩,根据“私法自治”精神所为的法律行为形式各样。税法规范的生活事实,首先在私法当事人之间应先受民法规范。是以同一法律事实,先后受民法及税法规范。问题在于自由市场经济国家,民法受“私法自治原则”所拘束,当事人有权依经济理性或其偏好,选择非典型与民法所未规范之契约类型。只要双方合意。民法承认其私法效果并且予以法律保障。然而,如果纳税人滥用法律形式而使得法律形式与其经济实质不相符,多数国家认为应就其经济实质课税。是为实质课税原则。
实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。就制定法而言,我国法律并未明文规定实质课税原则,但在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》、《税收减免管理办法》以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件中明确提出了“实质重于形式”的原则及其适用。并且,税务机关经常根据实质课税原则赋予纳税人具体的纳税义务。在税务实践中,税务机关也经常借实质课税之名,行扩张课税之实。如何通过立法确定实质课税原则的内涵和外延,明确在实质课税原则争议中举证责任的分配,并据此限制税收稽征机关自由裁量权,保护纳税人的合法权益便成为一个重要的现实问题。
二、 实质课税原则的起源与域外立法实践
“实质课税原则,又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税。”③简言之,纳税人的纳税义务应当根据其实际的负担能力决定。实质课税原则是税法适用的重要原则,也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充,并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义的框架内实质课税,是为了弥补机械适用税收法律形式,而对纳税人造成实质损害,遵循特定的税法解释方法和目的,实现税收公平和正义的价值。
日本着名税法学者金子宏对实质课税原则作了很好的诠释:“赋税是经济的负担,故赋税法规的解释,与其重视行为的方式,不如重视其实质;与其重视法的评价,不如重视其实现的经济结果。”④然而,也有学者并不认同实质课税原则是特定的原则。例如,德国Tipke教授认为:“经济解释不是一种特别的解释方法,而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。盖税捐法既然受或应受按经济上负担能力课税原则(量能课税原则)制约,则其本来自当使用在目的上适合实践该原则的概念。”⑤ 日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论,并正式提出实质课税之概念。虽然如此,日本只是在所得税法和法人税法中最早使用“实质课税原则”作为法律条文标题,相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”,难以覆盖整个税法领域。韩国《国税基本法》第14条规定:“课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时,则应以实质的归属人为纳税人并适用税法;同时,在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定,而应按其实质内容适用税法。” 英美法系国家注重判例法传统,虽然在成文法上并没有太多规定,但由法院判例形成“实质高于形式”等原则。该原则与大陆法系的实质课税原则殊途同归。“英美法系国家税收司法形成了反避税的两大指导原则:其一,目的标准:商业目的原则;其二,人为标准:实质重于形式原则。”⑧
三、 实质课税原则在中国的法律实践
由于我国尚未出台《税收通则》,而《税收征管法》等税收立法中缺乏对实质课税原则的一般规定,故法学界以制定法的缺失质疑实质课税原则的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中国企业所得税法,首度在第六章专章规范反避税条款,除个别反避税条款如转让定价(第41条至第44条)、避税港避税(第45条)、资本弱化(第46条),并有一般反避税条款(第47条)。⑨在税收规避中,为了保护国家税权的实现,同时也为了保护其他纳税人的权利,在个别反避税条款外又加上一般反避税条款,实际上赋予了税务机关实质课税的权利。同时,也产生了税务机关自由裁量权过大的风险。应税事实的认定,是判断纳税人纳税义务的重点,也是《税收征管法》的核心。确认应税事实离不开实质课税原则的指引,在我国税收法律性文件和税收规范性文件中,体现实质课税原则精神的,还占了不少比重。
概括而言,实质课税原则在我国法律法规、各种规范性文件中的表现形式有如下几种:首先,确定纳税主体。由于经济交易的复杂性和立法者预见能力的局限性,制定法不可能准确地对纳税主体的确认做出完整的、全面的规定,而应秉持实质课税原则来找到实质的纳税人。《税收征管法》第49条规定:“财务上独立核算的承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。”其次,关联企业纳税调整。《企业所得税法》明文规定了“关联企业非独立往来纳税调整”。再次,特别纳税调整。特别纳税调整制度主要由反避税的系列税法规范组成,单单反避税本身不是特别纳税调整存在的法理基础。实质课税原则的核心价值理念,能证成反避税规则和制度的合法性,可以说,特别纳税调整制度背后的理论支撑和存在依据就是实质课税原则。《特别纳税调整实施办法(试行)》规定的避税安排有:滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排等。税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排,并综合考虑安排的形式和实质,订立的时间和执行期间、实现的方式、各个步骤或组成部分之间的联系,涉及各方财务状况的变化以及税收结果。同时,我国现行的税收规范性文件还根据实质课税原则对交易性质、所得数额、税收减免资格、税前扣除额、销售收入的性质、销售收入的实现时间点、销售收入的数额等反面赋予了税收稽征机关根据经济实质确定征收额度。财政部的部门规章《企业会计制度》2008年修订时,在原有12项基本原则之上也增加了“实质重于形式原则”:“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”可见,我国税收执法实践已经确立了实质课税原则,藉以否认法律形式与其经济实质不相符的避税安排,从而形成了否认避税安排、进而依据经济实质认定应税事实的稽征规则。⑩
汤教授的讲话分为两个部分：第一，关于公共财政的基本理论，包括公共财政的特征、市场经济条件下公共财政的阵容及其实行机制、公共财政框架完善以及税收在公共财政中的地位等问题。第二，基于税收在公共财政中的重要地位，当前分布实施税制改革应当注意的问题。
一、公共财政的相关问题
汤教授认为尽管公共财政的相关内容存在诸多方面争议，但是总体看，公共财政具有其道理，个人赞同这个提法。
十六届三中全会对于税制改革和财政体制有特定的论述。该论述要求分步实习税制改革，并具体提出了实施分步税制改革的八项具体要求。十六届三中全会对于财政体制改革的要求，包括完善分税制的财政体制、国家预算、政府采购、国库集中收付制度以及整个财政制度。
汤教授认为，公共财政体制改革的原则，从理论上讲，是以市场失效和社会经济全面、持续健康发展为标准。因此，只有那些市场不能有效配置资源的领域，政府和公共财政应当介入。由此，导出公共财政的介入领域范围。
（一）公共财政的特征和应当介入的领域
公共财政的含义是指在市场经济条件下，国家和政府为满足社会公共需要而建立的财政收支活动新的机制和新的体制，是与市场经济体制相适应的体制。公共财政的基本点包括：（1）弥补市场失灵的财政；（2）公共财政提供一视同仁的服务；（3）非营利性的财政；（4）法制化的财政。
公共财政涉足于公共领域。从一般的角度讲，公共领域是市场失灵的领域，包括；（1）第一个层次：国家安全、公共秩序与法律、公共工程与支出、公共服务；（2）第二层次：经济的外部性、垄断、分配不公、经济波动、信息不完善等；这两个领域都是公共服务应当介入的领域，也是公共财政应当涉足的领域。（3）从特殊的角度来看，应当联系市场经济发展水平看。从市场发育的角度来看，发展中国家比发达国家需要介入的领域更多，某些私人资本在一些领域无法介入。由经济发展导致的市场失灵领域成为公共财政的第三层次。（4）我国特有的国情：地域广阔、城乡经济和区域经济发展不平衡；公有制经济比重大，改制改组的难度较大，必须政府介入。我国的经济发展国情构成我国公共财政的第四个层次。（5）另外，按照十六届三中全会的要求，我国的公共财政的范围还涉及到宏观调控领域。
（二）公共财政的职能和机制
财政的范围由政府的只能决定，同时这两者以一定条件下经济体制为前提。市场经济条件下政府的职能，包括政治、社会、文化教育和经济管理管理职能。基本职能直接配置资源和间接调控私人配置资源的能力。具体表现为，提高市场资源配置的能力、稳定经济的能力，维护公平的能力，拉拢经济体制的能力完善经济发展的能力，完善经济体制的能力、法制的能力，对外宣传的能力等八项。政府的这些职能规定着财政职能运行的方向，规范着财政职能的范围。十六届三中全会对政府职能的暂行定位，反映在财政领域就是建立公共财政和公共服务性财政。财政职能包括，资源配置，收入公平分配职能和稳定社会发展的职能。除了这些传统职能之外，对应政府的职能的转换，财政职能也有了新的表现形式。
（三）市场经济条件下公共财政框架体系的构建。
公共财政框架体系至少包括：进一步完善部门预算制度；构建完善的政府采购制度；建立完善的国库集中支付制度；进一步完善票款分离、收支两条线的支出管理制度；进一步推进农村税费改革；完善宏观调控的协调机制；实行权责化的政府会计；建立政府管理信息制度。
关于税收和公共财政关系有三种观点。第一，建立和规范以税收收入为主，以辅助化收入为辅的财政体系。税收收入是基本内容，制度化收费处于辅助地位。采购成为新的金融工具。公共财政应当以税收为主要的手段。因此，公共财政改革以税制改革为基础，其中税费改革是关键和难点。第二，在市场经济中，在总体上税收制度应当保持较高中性，它对配置资源非常重要。保持税收的中性要求依法治税。税收制度也成为财政制度的中心。第三，在公共财政下，政府收入来源于社会的公共收入。政府提供的是个人难以提供的公共服务，这种服务要求与之相对应的无需偿还的财政收入，即税收。税收成为公众取得公共服务的对价。市场经济条件下，税收是公共收入的基本甚至唯一的形式。此外，还应当考虑公共财政和纳税人的权利之间的关系。公共财政的直接来源是公众提供的税金，因此公共财政应当保障纳税人的正当权利。保护纳税人的合法权利本身就是公共财政的目的。
二、 当前分步实施税制改革的几个想法
（一）税收理论能否成为税制改革的依据
1、应当把中国税制改革放到加入世贸组织下，放到世界性税制改革背景下分析。
关于世界性税制的改革的理论依据和中国税制改革的背景。世界税制改革有三大理论依据：公平课税论、最优课税论和财政交换论。对于该三项理论能否成为税制改革的理论依据有肯定和否定两种观点。汤教授认为应当结合我国的国情进行分析后区分性借鉴。
关于公平课税理论。公平课税理论主要根据收益原则和课税能力原则。理想的公平课税理论主要根据综合所得概念，宽税基。既要强调横向公平，又要强调纵向公平。税收公平和税收中性之间存在一定的矛盾。我国进行税制改革应当以公平税负理论为依据。但存在一定问题。税费加上无法统计的制度外收费大约占30％。因此，应当结合我国的国情，进行合理的借鉴。
关于比较有分歧的最优课税理论。汤教授应当承认其在世界税制改革中发挥过的重大作用。公共选择理论和最优课税理论是获得诺贝尔奖两种财政税收理论。其中强调的最优商品课税、最优所得课税、以及最优商品课税和最优所得课税的最优搭配值得我们思考。尽管该理论中的很多假定并不存在或者有一些前提，但是这种思路给我们很大启发。比如，应当注意到产品的需求弹性和税率的关系。对于需求弹性较小的应当征收较高税率。这些思路应当值得我们思考。再如，最低边际税率和最高边际税率都应当低一点，应当选择合理区间，这样一个视角具有其价值意义。应当注意税率的调整和效率的关系。此外，维克里较早提出中性税收的思想，尽可能减少纳税人的税收负担。汤教授认为，把税收的公平原则、效率原则等细化一下，可能就推断出最优课税理论。我国《个人所得税法》中个人所得的最高边际税率过高。一方面导致劳动者的逃税动机，另外这样的边际税率在实际中很少得到运用。因此，最优税收理论在某些方面可以借鉴。
关于财政交换论。财政交换论和法制已经宪法经济学联系较为紧密。中心问题是如何约束不良政府行为。政府从公民哪里获得财产应当如何限制？汤教授主张通过重新确立一套经济和政治活动的宪法法制，对政府权力实施宪法上的约束。税收设计属于宪法问题，税制改革应当属于立宪性问题。税收法定原则等是这种思想的体现。主张应当约束预算和平常所讲的政府权利来源于宪法，保障公民的权利等理论是一致的。政府的财政权利来源于宪法，立宪原则还涉及到许多公共财政思路：公债、预算、政府采购、转移支付等。汤教授在此问题上的看法是，财政交换理论的核心——贯彻税收法定主义有其道理。
2、关于中国税制改革的背景，汤教授还从经济全球化态势和十六届全面建设小康社会背景下进行了分析。他认为，在全球化背景下，更可以看出我国税制改革的紧迫性。国际层面上的税制改革应当考虑到税收竞争和税收协调问题、居民管辖权原则和来源地管辖权原则问题等。我国进行税制改革过程中应当看到我国税制和世贸组织基本原则不相符合的地方。除此之外，我国税制改革还应当考虑如何按照国际惯例经济贸易区域化、国际税收协调等对国际税收产生影响，并最终如何和国际进行接轨，怎样和国际减税浪潮协调。
另外，汤教授认为现今倡导的税制改革并非新一轮税制改革，而应当是94年税制改革的后续部分。
（二）关于现行税制改革应当注意的几个问题
1、关于加快增值税暂行试点工作。中央已经在东北八个行业进行增值税转移试点工作。对当年新增加的机器设备中所包含的税进行试点，范围并不是很大。汤教授认为，不应当因为局部过热而延迟增值税试点工作。目前投资过热有结构性原因。因此，既然主要的行业都已经试点了，其他的行业应当改革。另外，试点的时间不宜过长，应当向全国较快推开。可以借鉴很多国家的做法。采取分步到位办法。其中，关于小规模纳税人的税率应当进一步降低。
2、关于两法合并问题。两法合并工作已经展开。其中，关于两法的名称，主导意见仍然采用《企业所得税法》的名称，但在条文表达中体现法人所得税的精神。但也有有人提出一步到位，汤教授在此问题上的看法是，现行企业所得税界定纳税人的关键是实行独立经济核算，其弊端日益显露。因此，尽量与会计制度保持一致，以减少纳税人和税务机关纳税和征税的成本。其中关于企业所得税的税率问题，大体的倾向是在25％左右。
3、加快消费税的调整问题。前段时间，官方对奢侈品征收消费税进行辟谣。汤教授认为，消费税应当加快调整步伐。选择性强是消费税的特征。消费税和现在经济发展不相适应。因此，应当完善消费税，适当提高消费税基。对于某些环境污染严重的，资源稀却性的，国家垄断性的，资源不再生的，倾向于适当提高一些税率。对于破坏环境等的，也应当提高一些税率。对于小汽车，老百姓都认为高档的消费品等并且具有一定财政意义的，可以适当扩大税基。对于化妆品等应当作出不同的调整。对于某些高消费性行为有人主张开征消费税。在营业税基础上加征消费税。
「关键词财政学；学科基础；课程体系
一、财政学的学科基础
纵观财政学科发展历史，我们不难发现一个明显特点，就是其他学科向财政领域渗透，即移植其他学科原理和方法研究财政问题和解释财政现象，为现代财政学的建立和发展奠定了坚实而宽广的学科理论基础，使财政学演变成为一门融经济学、政治学、管理学、法学以及社会学于一体的交叉学科。
1、财政学的经济学基础
财政学是经济学的一个分支，这就决定了从经济学的角度、运用经济学方法研究财政问题，是当代财政学的主流。首先，从西方财政学科的发展演变历史考察不难发现，财政学与经济学具有无法割裂的天然联系。从亚当·斯密将财政学发展为一门学科以来一直到1892年巴斯塔布尔（Bastable.C.F.）出版《公共财政学》期间，财政思想和财政理论均是在经济学著作中予以阐述。在经历单独冠以“公共财政学”之名的阶段后，以1959年马斯格雷夫（Musgrave.R.A）《公共财政学理论：公共经济研究》一书的出版为标志，财政学再次与经济学融合发展为公共经济学，进一步突显财政学研究的经济学基础。正是由于这种演变，促成了财政学科研究在随后20多年中的壮大与繁荣[1].其次，从财政学的研究任务看，财政学与经济学的研究主题具有高度的一致性。根据西方理论对财政产生原因的解释，政府主要是为提供公共产品而存在，财政学研究的是政府（公共）资源的配置问题，作为分析市场资源配置问题的逻辑与范式同样可以在财政领域运用，构成公共产品的生产、提供以及费用分摊的理论基础。因此，公共产品理论的提出与完善，成为联系和沟通财政学与经济学的主要桥梁。将经济学分析方法运用于财政学科领域有着悠久的历史，许多杰出的经济学家都有这方面的研究成果，大大促进了财政学科的独立与成熟，如李嘉图（Ricar do，1817）的公债效应分析；古诺（Cournot，1838）的不完全竞争市场下的税收归宿分析；埃奇沃斯（Edgeworth，1925）的关于税收对生产企业的效应分析；拉姆齐（Ramsey，1927）的最优商品课税理论；莫里斯（Mirrlees，1971）的最优所得课税理论等等。[2]
2、财政学的政治学基础
现代财政学在具有经济学基础的同时还具有政治学基础。首先，财政学与政治学研究的行为主体具有一致性。政治学以国家或政府机构为中心进行研究，而财政是以国家或政府为主体的分配活动，因此政治学的理论与观点，尤其是政治学上的国家理论或政府理论会直接渗透到财政学研究中来。在财政学著作中，有些直接冠以《政府经济学》来体现财政学与政治学之间的密切关系。在西方财政学中，一直存在着将财政学与政治学相联系的倾向，西方经济学家道尔顿在其《公共财政学原理》一书中更是开宗明义地指出，财政学是界于经济学与政治学之间的一门学科。[3]其次，财政决策过程需要通过政治决策机制来完成。财政所研究的公共资源配置依赖于政治过程，政治决策机制与方法的差异对配置效率具有重要影响，因此财政收支活动与过程同时又是政治活动与过程。随着1960年布坎南（Buchanan.J.M）《公共财政学：教科书导论》的出版和公共选择理论的兴起，为政治学建立了与经济学相同的分析基础，使得经济学分析范式成功地拓展到政治领域，以经济学为纽带将财政学研究与政治学研究打通。公共选择理论的政党理论、官僚理论、投票理论在财政学中的运用，开辟了从完善政治决策机制的角度来提高公共资源配置效率的新领域，使经济学、财政学和政治学更为有机的结合起来，便于我们从经济学和政治学两个层面共同研究财政问题。
3、财政学的管理学基础
财政从来都是同国家或政府的职能连在一起的，财政收支活动的目标就是要有效实现国家或政府的社会经济管理职能，从这种意义上说，财政可以界定为政府的一种经济管理活动。从经济学角度考察财政，主要侧重于财政运行规律的分析和揭示；从管理学角度考察财政，则侧重于财政管理机制的构造和操作，两者具有内在统一性。当今世界，传统意义上的公共管理或称公共行政已经或正在为“新公共管理”所取代。按照“新公共管理”理论所谓“产业型政府”的解释，政府部门实质上是一个特殊产业部门。因此，财政问题不仅是经济学和政治学问题，同样是管理学问题。[4]基于新公共管理理论，吸收管理学的合理内核是构建合理的财政机制、提高财政管理水平的必然要求。财政管理归结为一系列的制度安排，通过这种制度安排构筑利害相关主体的约束与制衡机制、规范财政经济运行过程中的各种权利配置关系和利益分配关系，通过吸收企业治理理论来谋求财政的科学控制。从管理学角度出发，按照管理学的范式，将管理学中的制度、行为、组织和决策理论引入财政学来研究财政，必然会使财政学的学术基础得到进一步夯实。
4、财政学的社会学基础
财政制度运行于特定的社会环境之中，社会文化制度会通过财政行为主体对财政运行产生重要的乃至决定性影响。自德国宗教社会学家马克思·韦伯提出其“韦伯命题”以来，人们越来越重视一国社会文化环境在经济发展中的地位与作用，透过经济现象去探究隐藏其背后的社会文化根源日益成为人们洞察经济问题的新视角。社会文化环境对经济主体行为的影响，一方面是通过影响经济主体的价值观念进而影响其行为取向与方式，从而发挥其对经济主体行为的导向功能与约束功能，进而使制定出的政策带有较为浓厚的伦理色彩；另一方面，根源于社会文化传统的非正式规则对约束、规制与调整人们行为起重要作用，其对正式规则的作用发挥将产生积极或消极的影响。事实上，就是在同种经济运行机制（如市场机制）下，由文化传统所决定的非正式规则的差异，会在经济运行机制层面上得到反映，呈现不同特点，最终体现出制度效率的差异。由此我们不难理解，为什么同种制度在不同国度有着不同的运行状况和运行结果，为什么一项制度在具体运行中会出现偏差，为什么我们不能完全照搬产生于西方社会环境下的某些做法。因此，我们研究财政现象与问题时不能忽略社会文化环境的客观影响，否则，会使现实财政制度流于形式抑或趋于无效。
在经过几个世纪的学科日益分化的历程之后，人们已经开始强调学科之间的互相融合，甚至出现了学科综合的趋势。[4]财政学科的综合性要求我们对财政学科中一些重大或重要问题必须结合有关学科进行交叉研究，将财政学建立在一个宽广而坚实的学科基础之上，并体现于财政学的课程体系设计之中，这样才能达到“厚基础、宽口径”的财政人才培养目标。
二、财政学课程设置存在的主要问题
1、目前课程设置难以完全体现财政学的多学科基础
为了满足我国财政学科发展与财政人才培养的需要，许多院校对财政学的课程体系进行了优化调整，一个明显的特征就是增加了经济学基础课程，但仍然存在缺陷。首先，财政专业主要学习的经济基础课程是《西方经济学（初级）》，很少开设中级（或高级）《微（宏）观经济学》课程，而其中的经济理论或分析方法正是许多财政问题分析所必备的，如税收效应中的收入效应和替代效应分析、最优税制设计等。由于这方面知识的缺乏，大大降低了财政专业学生的分析能力。其次，随着数学在经济分析中的广泛运用，数学分析方法日益成为财政领域的一个重要工具，基本的数理经济学和计量经济学知识对于财政专业学生是不可缺少的。但在目前的财政课程体系中，许多学校将《计量经济学》仅作为选修课程开设，《数理经济学》更是一个空白，导致学生对数学公式与推理只知数学含义而不知经济含义，遇到财政专业课程中的数学分析内容，则以囫囵吞枣的方式死记结论，知其然而不知其所以然。最后，财政学的管理学基础、政治学基础以及社会学基础未能有效的通过相关的课程设置体现出来，财政专业学生的分析视角过于单一，对财政现象与问题的理解难以深入，就财政论财政的现象没有得到改观。[5][6]尤其是社会学知识的缺乏，使得学生无法准确理解中国财政制度的本土化要求，死搬硬套西方理论分析财政现实问题的现象较为普遍。
2、学科基础课程与专业课程的结构、专业课程内部结构不够合理
撇开公共基础课不论，在财政学科基础课程和专业课程的结构方面，存在较为严重的“头重脚轻”现象，即学科基础课程偏少而专业课程偏多，其直接反映出财政专业的口径较窄而专业性过强，导致财政专业人才培养的市场适应性偏低；在专业课程内部结构方面，由于课程门数过多，过分强调单项课程结构完整，导致各门课程大而全、小而全，在不同课程名义下讲授相近的内容，内容交叉重复，知识容量狭小。[7][8]如《税收与实务》、《中国税制》、《税务管理》、《税务稽查》和《税务会计》等课程相互之间都存在着比较严重的直接重复，极大地降低了教学效率。
3、财政实验课程相对贫乏
财政学科是实践性较强的学科，实践应用能力培养是财政人才培养的重要目标之一。在财政学教学过程中，无论是税收和税收管理知识，还是政府预算管理和预算会计知识，基本上全部依赖传统的“空对空”的课堂讲授方式，既给教师授课带来困难，同时也无法激发学生的学习兴趣，可谓是事倍功半，不仅效率低下，而且无益于提高学生的实践应用能力。
三、财政学课程体系建设的建议
1、优化财政学课程体系结构
财政学课程体系结构的优化应从这么几个方面入手：第一，加大学科基础课程的数量比例和课时比例，充分体现财政学的多学科相融合的发展趋势。增加经济学理论课程的门数和教学课时，如加大《计量经济学》的课时量，增设《中级微（宏）观经济学》（针对本科层次）或《高级微（宏）观经济学》（针对硕士、博士层次），同时将反映政治学、管理学、社会学基本理论的课程纳入学科基础课程体系当中，在选修课程中扩大反映上述学科理论发展以及分析方法创新的课程，如《制度经济学》、《信息经济学》等。第二，适当压缩财政专业课程门数或教学课时，或者将某些课程从必修课降格至选修课，为学科基础课的教学留出课时空间。如取消《税务会计课程》，将《公债管理学》、《税收与实务》《比较税收学》等课程作为选修课开设。第三，新设部分财政实验课程或从现有课堂教学课时中划出部分课时进行实验教学。
2、整合现有财政学科各专业课之间的内容
在维持财政主干专业课程基础上，对部分专业课程进行归并整合，避免单项课程内容交叉重复，扩大知识容量，节约教学时间，提高授课效率。[7]如《税务管理》与《税务》可以合而为一，称为《税务管理与》；《国家预算》与《预算会计》联系紧密，部分内容存在较大程度的重复，建议合二为一，改造为《国家预算与核算》课程；《财税专题讲座》则改造为《财经专题讲座》以扩大其适用范围和突出课程内容的一般性与实践性，等等。
3、加强相关课程内容讲授的协调与分工
在财政专业教材的编写中，为了保证内容体系的完整性，内容的重复与交叉在所难免，因此需要我们就相关内容在讲授过程中予以协调与分工。这样做的优点除了可以尽可能避免授课内容的重复之外，还可以确保学生接受知识的逻辑顺序以及连贯性，同时使各科课程的教学重点更为明确。在这方面，可以依据理论与制度两大模块来对教学内容进行分工。[9]在理论部分，授课的重点应该是基础理论的传授和分析思维与分析方法的训练；在制度部分，则应该将重点置于分析方法的运用和具体问题的解决。如对于《财政学》中的“国家预算”部分，只着重讲述预算的一般理论与分析方法，而对于预算的具体做法、存在的问题以及解决方案可以不加介绍，留待《国家预算管理》中进行讲述，遵循从一般到具体的认知规律。
「参考文献
[1]张 馨 美英财政学内容体系之演变特点[J] 财政研究，1996，（3）：20-25 .
[2]加雷斯·D·迈尔斯 公共经济学[M] 北京：中国人民大学出版社，2001.
[3]张 馨 当代财政与财政学主流[M] 大连：东北财经大学出版社，2000 .
[4]高培勇 “一体两翼”：新形势下的财政学科建设方向———兼论财政学科和公共管理学科的融合[J] 财贸经济，2002，（12）：33-36 .
[5]王世运，周巧红 建立财政学科体系及其理论框架的新思路[J] 财政研究，1996，（3）：17-19 .
[6]刘明远 现代财政学理论体系的思考[J] 财经问题研究，1998，（12）：34-36 .
[7]李樱木大 适应高等职业教育要求的财政学科建设的思考[J] 辽宁财专学报，2003，（1）：59-61 .
（一）财产课税体系的比较广义地看，世界各国对财产的课税主要分为三大体系，一是对转让财产的交易行为征税，多以流转额为计税依据，一般以营业税、转让税、登记税、印花税或增值税等形式，征收比例税率或累进税率；二是对占有、使用财产进行课税，多以财产评估价值为计税依据，分为对全部财产征税（一般财产税）和对个别财产征税（如土地税，房屋税、房地产税），征收比例税率或累进税率；三是对转让财产的收益征税，如土地增值税，多采用累进税率。
（二）财产税比重的比较据oecd组织资料显示，发达国家财产税收入占地方税收入总额比例较高，美国占80%，加拿大占84.5%，英国占93%，澳大利亚则高达99.6%.由于财产税征收金额较大、权数较重，从而形成了“多征税、多提供公共服务、税源多增加”的良性循环机制，使其在地方经济建设中发挥了积极的调节作用。发展中国家财产税占地方税收入比重较低，但多把财产税划归地方收入。亚洲国家的一些大城市房地产税占地方财政收入比重一般在23%～54%之间。由此可见，世界各国财产税在地方税中都占有举足轻重的地位，是地方财力的重要来源。
（三）财产税制要素的比较1、课税主体。转让财产交易行为的课税主体多数以卖方为纳税人；也有以买方为纳税人，主要是设置不动产或房地产购置税的国家，如韩国、日本等。世界各国对转让、占有和使用财产的课税，纳税人一般是产权所有者或使用者。
2、课税对象和税基。对世界上多数国家来说，财产税最主要的课税对象是房屋和土地，但在具体征税对象和税基上又各有区别。有的国家单独对房屋、土地课税，计税依据是财产的资本市场价值或评估价值或其年租金。各国征收财产税的房屋范围不尽一致：如加拿大、印尼、美国、瑞典都将土地和建筑物的资本价值纳入税基；但瑞典只有住宅用地和住宅楼缴纳财产税，剔除了商业财产；英国对包括楼房、平房、公寓、活动房屋和可供居住用的船只等，以其估定价值为计税依据征税；有的国家将土地、房屋并入其他财产一起课税。如日本将原来分开征收的地租税、房屋税，船舶税、铁路税等财产税税种合并征收固定资产税。其中对房屋课税的纳税人是房屋的所有者，课税对象包括纳税人拥有的一切房屋，计税基础是房屋的估定价值；巴西的土地税分为农村土地税和城市财产税，前者的课税对象是用于种植、放牧和其他农业性活动的土地，城镇土地不在应税范围内，计税标准按土地面积和土地使用比率分为三类计征，后者的课税对象是城市土地和土地上的房屋及建筑物，计税依据是应税土地和房屋建筑物的评估价值。
3、税率。比较广泛使用比例税率，在对财产转让收益和流转额课税时也采用累进税率，仅有个别国家采用定额税率。税率可由中央政府法定，也可由地方政府根据受益人的预算需要和预算周期确定。如美国、加拿大，税率的确定一般由地方政府自行决定，较高一级政府只对其设限制规定。而丹麦、法国和日本，中央政府对地方政府征收的税率都规定了固定限额或最高额。
4、起征点和减免税优惠。一些国家或地区在税收管辖权内，对财产课税制定有起征点，如澳大利亚维多利亚州对低于14万元的财产价值不征税，日本对土地占有税也规定了免征额，确定了固定资产税和城市规划税的最低起征点。同时各国对农业用地给予不同程度的减免税。荷兰、英国、澳大利亚和瑞典农业用地全部不计入税基。法国对农场建筑实行免税，其他许多国家都通过特殊估价和征税措施给农业提供税收优惠待遇，如日本对城区的农业用地按其估算价值的一半进行征税；国际上对林地一般都提供免税待遇。如智利、法国都给林地提供了免税照顾。
二、我国财产税制的现状及存在的问题目前，我国采用的是个别财产税，主要税种有房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、车船使用税、车船使用牌照税、契税，有人也把土地增值税、耕地占用税包括进去。
我国的财产税制在以下方面存在着明显的不足：一是财产课税范围窄、税种少，收入规模小。据统计，全国财产税收入约占税收总收入的2.04%，约占地方税收入的4.12%.据四川省及成都市“九五”期间的统计，财产各税占全部地方税收的比重约5%～6%.由于所占比重过低，导致其职能弱化，难于充分发挥调节功能作用；二是内外两套财产税制，既增加了征管难度，又不符合世贸组织要求的统一、公平、公正的原则；三是计税依据不合理、不规范；四是财产评估制度、财产登记制度和财产税收政策不健全，税收征管不严，部门协作配合不够，税款流失现象较为严重；五是个别税种设置重叠，税基交叉，存在重复征税之嫌。
三、国际财产税制借鉴
（一）税种设置覆盖面广、征收范围宽。目前，各国的财产税覆盖了财产的转让、占有、使用和收益各环节，体现了税制调节课税对象价值运动全过程的客观要求。征收范围较宽，不仅仅局限于城镇房地产，而且也包括农村、农场建筑物和土地。遗产税和赠与税广泛受到各国重视。
（二）各国普遍建立以市场价值（又称改良资本价值）或评估价值为核心的税基体系。以价值为核心能够准确反映真实的税基，随经济的发展带动税基的提高进而稳步提高财产税收入；同时，也可以体现公平税负、合理负担的原则。
（三）税率设计以比例税率和累进税率居多。对财产转让、占有、使用环节多采用比例税率，对收益和所得环节多采用累进税率，但这不是绝对的，各国根据各自的经济、文化背景设计各具特色的税率制度；各国的遗产税和赠与税税率仍将以超额累进税率为主，但级次表现出减少趋势。
（四）大多数发达国家都建立了规范而严密的财产登记和系统、完整的财产评估制度。这是财产税课税的基础，但发展中国家与发达国家比较有较大的差距。
（五）建立内外统一的财产税制。
四、改革财产税制的建议
（一）合理设置税种，增加税种覆盖面1、合并、统一房地产税制，设立房地产税。合并现行的房产税、城市房地产税和城镇土地使用税等三个税种，设立统一的房地产税。一方面体现了世贸组织的国民待遇原则，另一方面符合简化税制、便于征管和降低征收成本的国际通行做法。而且城镇土地使用税本身属于财产税而非资源税，“房依地存、地随房走”，房屋和土地的规划、评估紧密相连，城镇土地的国家所有不影响三税的合并和统一；且房价的上涨多半缘于地价的上涨，三税统一有可行的理论基础。
2、合并内外两套车船税税制。对凡在我国境内拥有车船的单位和个人，不论车船是否被使用以及使用的频率如何，均应缴纳车船税。
3、适时开征遗产税和赠与税。在遗产税和赠与税的开征上，一是要科学地选择税制模式。基于我国遗产继承人可自行分割交接财产，公民的纳税意识不强等实际情况，宜选择美国等实行的总遗产税制和总赠与税制。即对被继承人的遗产总额征收遗产税，对赠与人的财产征收赠与税。二是科学确定征税对象、范围及征管程序。参照国际惯例，课税对象范围应包括动产和不动产，以超额累进税率并规定适当的起征点，合理确定扣除项目，如设丧葬费用扣除，遗产管理费用扣除、债务扣除、捐赠扣除、合理负担费用扣除等。最后，制定有关部门相互协调配合的征管措施。
（二）扩大财产税征收范围1、扩大房地产税的征税范围。一是房地产税的征税范围应该扩大到农村用于种植、放牧和其他农业性活动的土地及房屋。与此同时，相应调整降低农业产出税负。二是对城镇居民拥有的房屋征收房地产税。随着我国住宅商品化的发展和人们收入水平的提高，私人拥有的房产不断增加，已经具备了对私有房产课税的条件。同时，房屋的折算价值分配逐步向高收入个人倾斜，因而对城镇居民自用住房课征（比例税率）财产税在整体上将产生“累进”效应。在具体征收时，可借鉴国际通行做法，对人均居住面积设置起征点，对城镇居民自用房课征比例税，使城市房地产税的纳税人涵盖全部城镇土地和房屋的所有人。
2、合理设置房地产税的税目。我国房地产税可下设农村土地使用税和城镇房地产税，前者对农村用于种植、放牧和其他农业性活动的田、地、山、荡占地课征，后者主要对城镇企业和个人拥有的土地使用权及土地上的房屋和建筑物课征。城郊结合部的土地及房屋、建筑的处理可借鉴巴西的做法，即确定土地是否属于城市房地产税的课税范围，一是看其是否作为农用，二是在土地的1.5英里范围内至少有以下设施中的两项：人行道、自来水主线、排污设施、街灯、公共学校。如土地不作为农用，又符合第二项要求，就应该视为城市土地。
（三）建立以市场价值为核心的税基体系，科学确定财产税的计税依据1、调整房地产税计税依据。从国际上看，财产税的计税依据包括年度租金价值，改良资本价值（市场评估价值）、未改良资本价值和占用面积。改良资本价值制度的计税依据是土地和房产的完全市场价值，更符合“量能纳税”原则。此外，该计税依据具有“交易证据多、便于诚信纳税，收入富有弹性”的特点，是各国的房地产税趋于采用该计税依据的重要因素。当然，这需要相应完善符合我国国情的房地产评价方法体系和房地产评估制度。
2、调整车船税计税依据。作为世界通行的财产税的计税依据主要有两种：一是依车船原值作一定比例的扣除；二是依车船的市场价值，即评估值。从理论上讲，后者更科学，但是考虑到市场和评估工作本身的局限性、工作量和征收成本，现阶段可采用前者作为计税依据。至于扣除比例中央可规定一个幅度范围，各地方政府视本地实际情况在此范围内确定具体的扣除比例。另外，对单位价值低于一定标准的车船给予免征照顾。
（四）合理确定各财产税的税率1、合理确定房地产税的税率。参照美国、加拿大的做法，在确定税率的形式和大小时可以赋予地方政府一定幅度范围（如0.5%～3%）内的自。税率的确定应反映“宽税基、低税率”的税制改革趋势。
2、合理确定车船税税率。在以车船价值为计税依据的情况下，改过去的固定税额为比例税率，以公平税赋，比例税率的大小应该与目前对车船的收费及环保问题统筹考虑。
（五）建立以财产评税制度为核心的征管运作体系1、建立以房地产评税制度为核心的财产评税制度体系。应建立完善的财产税评估制度，制定评税法规和操作规程，设置专门的财产评税机构，是未来财产税制发展的基本趋势。
2、建立与财产登记、评估、税收征管有关的信息数据库，运用计算机技术对信息进行搜集、处理、存储和管理，以获取有效的财产信息和征管资料。
（六）财产税的税收优惠问题1、取消城镇居民住房的财产税优惠。避免对出租住房的歧视，有利于加强对个人私房出租的税收征管。可对国家规定标准内的居民住房采取起征点的办法予以免税优惠。
