实验部分
1仪器及分析方法
分析仪器分别为:PE－AAnalyst原子吸收分光光度计，砷化氢发生装置。砷采用二乙氨基二硫代甲酸银光度法，镍、铜、铅、镉采用原子吸收分光光度法。
2数据处理与质量控制
数据统计分析采用均值型污染指数法，评价标准采用清洁对照点监测值进行评价。质量控制是保证监测结果准确可靠的必要措施。在监测过程中，根据质控程序对所用仪器参数进行校准。对实验室分析采用带国家标准样品和加标回收措施进行准确度控制。结果表明，曲线斜率b、截距a和相关系数r均在规定的范围内，标准样品和加标回收率实验均符合要求。
结果与分析
1蔬菜基地环境空气中重金属污染特征
按照环境空气综合污染指数法，对环境空气中重金属污染分级(分级依据为国家环境监测总站环境质量报告书编写技术规定)。即:P＜4轻污染;4＜P＜6中污染;6＜P＜8重污染;P＞8严重污染。环境空气质量分级见表1。环境空气中重金属污染区域特征为:西湾、东湾、下四分、中盘一带远郊区(蔬菜种植区)为轻污染区;白家嘴一带近郊区为中污染区;高崖子近城区为重污染区。环境空气中重金属监测指标污染特征主要以Ni、Cu污染为主，Cd、Pb污染为辅，并且Ni、Cu污染为重污染，Cd为中污染，Pb为轻度污染，As无污染。
2蔬菜基地土壤中重金属污染特征
依据中国文化书院《环境影响评价》中关于土壤环境质量评价方法中的土壤分级方法，由于土壤本身尚无分级标准，所以土壤的分级一般都按综合污染指数而定。P＜1定为未受污染，P＞1为已污染，P值越大，污染越严重。根据这一分级规则，由表2可见，新华、东湾、西湾一带的土壤未受重金属污染，土壤环境质量较好;其余测点均为轻度污染。土壤重金属污染特征表现为以Cd污染为主，其次为Ni，两项指标均为轻度污染，其它三项指标无污染，但Cu却处于将要污染的临界值。由此可见，金昌市土壤中重金属污染表现出很强的地域特征，即以冶炼厂为座标，沿东南方向，从高崖子至西湾、东湾，污染程度依次减轻。
3蔬菜中重金属污染特征
由于蔬菜中无重金属评价标准和分级标准，故本次评价是参照土壤的分级方法，采用对照点新华测点监测值作为评价标准的，其污染特征具有一定的区域性。根据土壤的分级规则，城郊蔬菜种植区西湾与东湾所采集的四种最常见蔬菜中，重金属含量相对新华而言均属轻度污染，且污染水平基本相当，其中西红柿相对而言污染偏高，辣椒与豆角偏低。蔬菜的区域污染特征为:离市区较近的西湾蔬菜中重金属污染重于离市区较远的东湾，即离市区越近，重金属污染越重。蔬菜中各项重金属指标的污染特征为:各项指标中重金属污染特征不十分显著，表现为As污染略高于其它指标，Cd污染略低于其它指标，其余指标污染水平相当。
污染原因分析
1环境空气
从环境空气中重金属污染特征分析，可清楚地看到，环境空气中重金属污染地域特征很明显是以冶炼厂为中心，向东南、西北两个方向展开，并且呈逐渐减弱之势，由此也说明造成环境空气中重金属污染的原因，主要是冶炼烟气中排放的大量金属粉尘。其次气象因素也是很重要的原因之一，这两个方向区域的环境空气中重金属污染严重，是因为金昌市夏季的主导风向为西北风与东南风，因此，导致这部分区域环境空气中重金属污染加重。
2土壤
根据土壤中重金属污染特征，再加上这一带灌溉用水为金川峡水库地表水，而金昌市地表水中重金属指标均达到《地表水环境质量标准》GB3838－2002中二级标准，不会对土壤造成污染，由此可以得出造成高崖子一带土壤中重金属污染的主要原因是金川公司冶炼烟气所致。
3蔬菜
根据蔬菜中重金属污染特征，各区域蔬菜中重金属监测结果同清洁对照点相比，相差不是很大，但还是表现出了地域特点，即离冶炼厂越近，蔬菜中重金属污染越重，可以说造成蔬菜中重金属污染的原因是由冶炼烟气造成的。
结语
通过对金昌市蔬菜基地环境空气、土壤、蔬菜中重金属污染特征研究，得出蔬菜基地环境空气已不同程度受到重金属的污染，且表现为离城区越近重金属污染程度越重;而土壤、蔬菜未受重金属污染，但仍表现出很明显的污染地域特征，即离市区较近区域土壤及蔬菜中重金属含量高于离市区较远的区域。表明金川公司冶炼烟气对金昌市蔬菜基地环境质量造成了不同程度的影响，应引起各方面的关注。
防治措施
1制定污染防治规划
金昌市有关部门应结合市区环境空气中重金属污染现状，划定重金属污染规划区，制定规划区重金属污染防治规划，确定目标，逐年实施，控制污染。
2形成各部门齐抓共管机制
污染防治工作涉及部门广泛，如环保、城建、林业、水利等部门，应建立起由政府对规划区环境空气质量负责，环保部门统一组织协调、监督管理，各部门通力合作，齐抓共管的管理运行机制。
3建立制度，规范管理
环境空气中重金属污染防治工作，技术难度大，没有成熟的管理经验可以借鉴。因此，要建立切实可行的管理制度，使污染防治工作有章可循，有法可依，逐步走上法制化轨道。
4强化源头管理，推行清洁生产
金昌市的环境污染与生产工艺技术落后、管理不善密切相关。冶炼过程的采掘率和金属回收率较低，这样，既浪费了资源，又污染了环境。因此，要依靠科技进步，积极探索研究冶炼烟气中重金属回收利用的新途径，推行清洁生产工艺，以减少污染物排放。
5加强“菜篮子”产品产地环境管理
在所划定的“菜篮子”产地设置必要的防治污染的隔离带或缓冲区，在其周边要严格控制工业污染源的排放，对已经投产的有污染且不达标的建设项目，必须严格监管，依法停产治理，对逾期不能达标的企业，建议政府对其关闭。加强对“菜篮子”产品产地的环境监督管理力度，及时调查处理“菜篮子”产地环境污染事故与纠纷，并对“菜篮子”产品产地环境质量实施动态监测与评价，为政府选择划定“菜篮子”产品产地提供依据。
6充分发挥环境监测的技术监督作用
环境监测要充分发挥其技术监督、技术支持、技术服务的作用，根据国家和省、市环保部门的实际需求，进一步补充完善环境监测技术路线，组织制定“菜篮子”产品产地专项环境监测规划或方案，开展对“菜篮子”产品产地大气、水质、土壤等环境要素的监测，为市政府决策并加强污染防治提供科学依据。
关键词：绿色税收 税收制度 完善
随着上世纪五、六十年代环境问题的日益恶化，一些具有环保特点的经济概念，诸如绿色国民生产总值、绿色会计、绿色营销、绿色税收等相继出现。这些“绿色”概念，不仅反映了人们对环保的重视程度，而且更重要的是将环境资源的消耗与补偿纳入经济范畴，从而有利于环境问题的解决。其中绿色税收的概念最早主要是基于20世纪20年代英国经济学家庇古提出的“政府利用宏观税收调节环境污染行为”的环境税收思想，即对导致环境污染的经济主体征收特别税种，使外部成本内在化，以实现对环境、资源的有效利用。在经过半个多世纪的拓展和深化后，绿色税收概念被赋予更新、更广阔的内涵。
从广义上说，绿色税收是税收体系中与生态环境、自然资源利用和保护有关的各种税种和税目的总称。从狭义上看它包括以下一个或几个方面的内容：根据排放量和对环境的损害程度来决定税率以计算排放税；对生产出来能危害环境的商品或使用这种商品的消费者征税(如xej-~油征收的消费税)；在其他税收上提取与环境相关的备抵；对于能够节约能源或减少污染的设备和生产方法给予可以采用加速折旧备抵法或降低税率的优惠。
我国是一个发展中国家，改革开放20多年来，国内经济得到了快速发展，但是生态环境却遭到严重破坏。目前我国二氧化碳排放量在世界上居于前列，世界银行与环境经济专家在《关于中国环境污染的调查报告》中指出，中国大城市的环境污染状况是世界上最严重的，全球空气污染最严重的20个城市有10个在中国。环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量，而且制约着我国社会经济可持续发展。环境问题是一个高度综合、高度复杂的问题，涉及到污染的防治和生态的恢复，并且和人类的生产方式、生活方式、价值观念、管理体制、政策法律息息相关。如何应对当前的环境问题与经济发展的关系，走可持续发展道路，解决遏止人类发展的“瓶颈”问题，受到世界各国的普遍关注。欧美一些国家通过改革调整现行税制，开征环境税(包括废气税、水污染税、固液体废物税、噪音税)，实行xej-环境改善的税收优惠政策等，使税收对改善环境做出了较大的贡献。面对日趋严峻的环境状况，借鉴国外的经验，在我国建立“绿色税收”制度，更好地运用税收手段保护环境和资源是十分必要的。
一、我国绿色税收制度现状
早在20世纪70年代，我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后，我国的税收制度虽然历经多次改革、调整，但也始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。我国现行税制中的环境保护措施主要包括：对“三废”企业的税收减免；对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠；限制污染产品和污染项目的税收措施；促进自然资源有效利用的税收优惠等。此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。应当肯定，上述税收措施采取“奖限结合”的办法，形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向，与政府的其他有关措施相配合，在减轻或消除污染，加强环境保护方面发挥了积极的作用。但面对日趋严峻的环境状况，相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求，上述税收措施所发挥的作用还远远不够。主要体现在：
1．现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种。这样就限制了税收对环境污染的调控力度，也难以形成专门的用于环保的税收收入来源，弱化了税收在环保方面的作用。
2．现有涉及环保的税种中，有关环保的规定不健全，对环境保护的调节力度不够。比如就资源税而言，税率过低，税档之间的差距过小，对资源的合理利用起不到明显的调节作用，征税范围狭窄，基本上只属于矿藏资源占用税。这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。
3．现行税制中为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，受益面比较窄，缺乏针对性和灵活性，而且显得力度不足，国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式均可应用于环保税收政策中，以增加税收政策的灵活性和有效性，而我国几乎没有这方面的内容。
4．现行税制未形成绿色税收制度，没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。目前国家治理环境污染，主要是采取对水污染征费，对超过国家标准排放污染物的生产单位征收标准排污费和生态环境恢复费，这种方式缺乏税收的强制性和稳定性，环保成果难以巩固和扩大。另外，在征收方式上不规范，排污费的收费方式由环保部门征收，不仅征收阻力很大，而且排污资金的使用效果也不理想。
二、如何建立和完善我国绿色税收制度
根据我国资源现状和特点，应促进企业按物耗少、占地少、能耗小、运输少和技术密集、附加值高的原则发展，加强对能耗大、用水多、占地多、污染严重的重化工业的管理。在进一步完善现行保护环境和资源的税收措施的基础上，尽快开征环境保护税，使其成为“绿色税收”制度的主体税种。从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。．采取多种税收优惠政策引导企业走可持续发展之路。
关键词：环境保护税；污染；法律的思考
工业革命以来，人口的迅猛增长和经济的快速发展导致了生态环境状况的日益恶化，环境问题使人类的基本生存条件面临严峻挑战，保护与改善生态环境，维持生态平衡，已成为世界各国谋求可持续发展的一个重要问题。在我国的经济建设过程中同样出现了大量的环境问题，为了改善环境质量，保护生态环境，我国采取了一系列的积极措施，取得了比较明显的成效。但目前我国较多采用的是直接管制措施，例如规定排污标准、征收排污费，这些措施将污染者置于被动接受管理的地位，不利于调动其参与环境治理的积极性。环境保护税作为一种有效的刺激措施，能够通过改变人们的行为方式取得保护生态环境的积极效应。我国现阶段还没有专门用于环境保护的税种。本文将对我国的环境保护税收法律制度建设进行初步探讨。
一、开征环境保护税的理论依据
（一）外部性理论
英国“福利经济学之父”庇古的外部性理论为环境保护税的征收提供了最主要的经济学依据〔1〕（p29）。外部经济效果是一个经济主体的行为对另一经济主体的福利所产生的效果，而这种效果并没有从货币上或市场交易中反映出来〔2〕(p569)。根据外部性理论，企业或个人在追求利润或利益最大化时，容易造成资源浪费和环境污染，使得其他微观经济主体（企业或个人）的福利减少，形成外部不经济；同时，在代际之间也存在外部效应，上代人对资源的过度浪费和污染，也会造成下代人福利的减少。按照庇古的分析，自然环境为生产者提供的服务，并未在生产者的生产成本中反映出来，因而会造成生产企业花费的成本与社会花费的成本之间的差异，这种边际净私人产品和边际净社会产品的差额即私人经济活动所产生的外部成本。这种以危害自然为表现形式的外部性成本发生在市场体系之外，因而不能在市场上自行消除，只有政府采取税收形式，才能把污染成本增加到产品的价格中去。假定政府征收等于边际污染成本的税收，那么可以使污染者的边际私人成本等于边际社会成本，边际私人收益等于边际社会收益，即把污染者的外部性成本内在化〔2〕(p576)，使其面对真实的成本和收益。如果没有内部化，一些行为的经济成本就不会被考虑，如果外部费用没有成为商品和服务的价格因素，就会引起严重的市场扭曲。〔3〕理论上把对单位污染所征的等于污染所造成的边际社会损失的税收称为庇古税。此后，学者西蒙斯进一步发展了外部性理论，提出“社会成本”概念，认为企业应当承担其所造成的外部社会成本。因而，降低资源的社会成本，需要把外部性转移至企业内部，提高私人生产成本，促使其节约使用资源、减少对环境的污染。这一关于外部成本通过征税形式而使之内在化的设想，构成了征收环境保护税的基本理论框架。
（二）“稀缺资源”论
与环境保护税有关的另一种经济学理论是“稀缺资源”论。按照经济学的理论，由于资源是稀缺的，才需要研究社会如何从各种可能的物品与劳务中进行选择，不同的物品如何生产和定价，谁最终消费社会所生产的物品。〔2〕(p15)法国人布拉马基等把价值的起源归结为稀缺性，这种价值观的典型观点是：凡世上过份多余，任何人都可以随意获取的财物，无论它们怎样有用，谁也不愿意花代价来取得它们，因而，数量多较数量少的东西价值小〔4〕（p69）。因此，一项资源只有稀缺时才具有交换价值，当环境资源不具有稀缺性时是没有交换价值的。在生产力水平低下，人口较少时，土地、空气、水等环境要素的多元价值可以同时体现，但随着生产力水平的提高、人口的增长和环境保护重要性的增强，环境资源多元价值之间发生矛盾及环境资源稀缺性的特征逐渐显露。一是由于环境要素的多元价值难以同时体现而导致某种环境功能资源产生稀缺性，即在一定时间和空间范围内，某环境要素如果要满足人们的生活需求就难以满足人们的生产需求；二是环境净化功能难以满足人类生产、生活排放污染物需要的问题特别突出，环境容量资源特别稀缺。但是长期以来，环境资源往往被认为是公有的、无价的，可以无偿占用，结果导致公地悲剧的出现，对稀缺资源索取费用有助于经济有效地使用资源〔2〕(p494)。环境保护税可以被看作是一种环境资源补偿费，通过征收环境保护税能够贯彻“谁污染谁付费，谁利用谁补偿”的生态环境开发保护原则。
二、开征环境保护税的现实意义
目前，世界上采用环境保护税来改善生态环境的国家越来越多，环境保护税的使用在许多国家都取得了良好的环境效益。例如，瑞典的硫税（1991年开征）使石油燃料的硫含量降低至法定标准的50%，引进燃料税，每年co2z的排放量降低了19000吨。在挪威，1991年引进的co2z税使一些固定燃烧工厂的co2z降低了21%。在丹麦，对无危害废物收税已经使垃圾填埋成本翻倍，在1987～1993年间，家庭垃圾减少了16%，建筑垃圾减少64%，其他各方面的垃圾也均减少22%〔5〕。一般而言，环境税能取得如下几方面的积极效应。
（一）环境保护税能增加财政收入
环境保护税可以形成专门用于环境保护的税收来源，改善国家的财政状况。通过环境保护税筹集的经费通常有两种使用方式，一是直接返还给纳税人，包括直接把税款退还纳税人治理污染或鼓励其投资于环境保护领域；二是由政府投入到相关领域，如部分来自固体废物税的税额返还到废物管理和处理领域。当环境税被用于除改善环境以外的其他目的时，就产生了众所周知的“双倍效益”。第一层效益是能改善环境，第二层效益是利用环境税去减少其他扭曲性税收，西方学者认为征收所得税会抑制人们工作、储蓄和投资的积极性，从而造成税收的超额负担，因而所得税被认为是一种扭曲性税制。运用环境税税收收入可以降低所得税，或其他与劳动力有关的其他税种的税率，即环境税税收收入可以用来弥补减少的扭曲性税收收入，从而实现双赢效益。促进经济合理化发展。〔6〕关于第二层效益即减少经济事前扭曲的争论很大，但是，环境保护税能增加财政收入的观点获得了普遍认可。不少发达国家通过不断完善，已形成较规范的环境保护税收制度，并占有一定的财政地位。如荷兰，其环境税收收入占总税收入的14%，占gdp的3．2%。〔7〕
（二）环境保护税具有经济杠杆的功能
一方面，通过税收差异和优惠政策，环境保护税可以促进环保产业的发展。如对节约能源、清洁生产和资源回收利用的产品给予一定期限内的免缴部分或全部税款的优惠措施，而对资源浪费大、污染严重的企业可以加收环境保护税，这样的措施有利于鼓励环保产业的发展。另一方面，环境保护税能推动清洁工艺的创新，因为生产者有动机去发现可供选择的有利于环境的生产方式。在征收环境保护税的情况下，生产者会比较保持现有污染水平所支付的税收与进行技术革新减少污染所能得到的收益。如果技术创新成本小于税收，那么污染就会减少，一直减少的污染控制成本等于税收时，达到污染减少的最优水平。假设所有污染者的行为都是理性的，污染控制的总成本将会最小化。例如瑞典对含有硫磺的柴油燃料征税，这促使人们开发了新的清洁燃料。
（三）环境保护税能促使消费者使用更少的污染产品
尽管环境保护税有的征税目标是消费者，有的是生产者，但是最终，所有税收引起的费用都会转嫁到使用有害环境的产品或服务的消费者身上。消费者购买污染产品将要多付费，承担额外的环境污染成本，而选择清洁产品则没有额外费用的产生，例如，消费者使用含铅汽油就需要比使用清洁燃料多付费。因此，环境税能刺激消费者增加绿色产品的消费，从而改变消费方式，最终从源头上控制污染。（四）环境保护税的征收能减少污染控制的成本
环境税减少了污染控制的成本，因为征收环境保护税不需要承担政府失察的成本。所有的行为决定都掌握在污染者手里——决定是继续污染并支付相关税收还是采用新的有利于环境的方式做生意，污染者可以通过比较两种选择的收益来加以决定。在这种机制下，减少污染措施所需成本过大的污染者会倾向于支付环境税，而那些减少污染所需成本很低的就会倾向于减少污染。因此，没有政府的监管也能得到一样的结果〔3〕。环境税收与基于企业协商和直接管制的政策措施相比，具有更大的透明性，较少受到“管制俘虏”的影响，因而更有利于环境保护目标的实现。
三、建立我国环境保护税的法律思考
我国现行税制中的资源税、消费税、所得税中都有一些关于环境保护的政策措施，在一定程度上体现了保护环境的政策意图。例如，我国的增值税税法中规定，对生产原料中掺有不少于30%的废旧沥青混泥土生产的再生沥青混泥土，实行增值税即征即退的税收政策；资源税法将原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属原矿和盐等资源的开采或生产纳入征税范围；消费税法将对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油、小汽车和摩托车等消费品纳入征税范围，并对小汽车按照排放量的大小规定了高低不同的税率；内资企业所得税法规定，利用废气、废水、废渣等废弃物作为主要生产原料的企业，可以在5年内免征或减征所得税。上述税种和政府的其他措施相配合，在减少污染、改善环境方面发挥了重要作用。但是，这些税种的设立并非出于环境保护的目的，对环境保护只能起到补充性的作用，面对日益严峻的环境问题，我国有必要在完善现行税制中有关环境保护的政策规定基础上，借鉴国外的成功经验，尽快开征以环境保护为目的，以污染环境的行为或产品为课税对象的专门性税种——环境保护税。
（一）构建环境保护税法的基本原则
构建环境保护税法需要结合我国的实际经济情况，我国是发展中国家，一方面老企业的污染防治任务繁重，另一方面快速的经济发展又加剧了环境的污染。因此，协调经济发展与环境的关系仍然是核心问题，构建环境保护税法首先需要明确其基本原则。笔者认为，当前我国若制定环境保护税法，应坚持以下几项基本原则：1、公平原则。由于每个纳税人对环境的占用是不均衡的，因此在环境税制设计中应体现出“谁使用、谁付费”的基本原理。从而使污染企业的外部成本内部化，这样就能纠正市场失灵，实现公平。2、效率原则。环境保护税的征收与排污种类、数量、浓度等环保专门知识紧密联系，对污染物排放量进行测量、对固定大排放源进行定期监测等，都需要大量的人、财、物的投入，因而要避免为求准确地反映环境损害成本而设计过于复杂的环境税，税务机关应与环保部门密切合作，提高征管效率。3、循序渐进原则。我国是发展中国家，经济建设任务仍是重中之重，因而开征环境保护税应遵循渐进原则，分类分期实施，以给污染企业留下足够的时间，便于其在不影响企业发展的同时采取相应的削减污染技术，实现经济建设和环境保护的协调。
（二）环境保护税的征税对象
国际上通常把污染环境和破坏生态的行为以及在消费过程中会造成污染的产品作为环境保护税的征税对象。但目前我国尚缺乏这一税种的制度设计和征管经验，因而在开征环境保护税的初期，征税范围不应过宽，应根据国家当前最重要的环境问题和环保目标，采取循序渐进的方法，从重点污染源和易于征管的征税对象入手。根据我国当前的环境状况，应首先将对环境污染严重的废气、废水和固体废物的排放纳入征税范围。因为这类行为对环境的污染最为严重，而且既有征收排污费的经验作为基础，又有大量的外国经验可资借鉴。其次，待时机成熟时，可以将那些难以降解和再回收利用的材料制造的、在使用中会对环境造成严重污染的各种包装物纳入征税范围。
（三）环境保护税的课税依据
一般来说，环境保护税的课税依据主要有三种：一是以污染企业的产量作为税基；二是以生产要素或消费品所包含的污染物数量作为税基；三是以污染物的排放量作为税基〔8〕。第一种税基的核算比较简单，但在这种制度下，企业只有减少产量才能减少税负，这既会妨碍防污技术的采用和生产工艺的改进，还会造成资源配置的低效率。第二种税基只要生产要素和消费品中含有污染物就需纳税，而不管其最终是否造成了环境污染，这种做法既不合理又不公平。相较而言，第三种税基最为可取。以污染物的排放量作为税基，污染企业在维持和增加产量的同时，只要能降低污染物的排放量就能减轻税负。这既不会妨碍污染企业自由选择污染防治办法，又能促使其改进生产工艺减少污染，增强了企业的能动性和自主性。
（四）环境保护税的税率
税率既要达到控制污染的目的，又不能抑制社会生产。从理论上讲，厂商的理性选择是将污染削减到边际控制成本等于税率这一水平上。所以各个企业的污染控制程度不同，控制成本高的企业削减较少的污染量，而控制成本低的企业将大规模削减污染。环境保护税的一个难点是制定合理的税率，理想状态下，它应当等于污染削减的边际收益，这时效率最高〔9〕（p44）。此外，由于各地的经济条件、人口密度以及对环境清洁度的要求不同，因而环境保护税率不能高度统一，应根据各地方的实际情况来确定适合自己的差别税率。其次，环境保护税率最好采用动态税率，即根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体环境保护税目的税率，动态税率的实行，是税负和污染相适应原则的最直接体现。最后，环境保护税率以采取定额税率，从量计征为宜，即按照污染物排放的一定计量单位，规定定额税率，这能使税制简化、便利。
关键词:外部效应;谁污染谁纳税;使用者付费
中图分类号:F810.42文献标识码:A
文章编号:1000-176X(2009)12-0094-05
国务院总理2009年3月5日在第十一届全国人民代表大会第二次会议上政府工作报告中关于2009年工作总体部署中指出:综观国际国内形势,我国仍处于重要战略机遇期。挑战与机遇并存,困难与希望同在。我国经济社会发展的基本面和长期向好的趋势没有改变。我们完全有信心、有条件、有能力克服困难,战胜挑战。我们的信心和力量来自工业化、城镇化快速推进中的基础设施建设、产业结构和消费结构升级、环境保护、生态建设和社会事业发展等发面的巨大需求[1]。基于此,2009年我国开征环境保护税呼之欲出。
一、我国目前环保、生态与环保税政策现状
(一)我国目前环保与生态现状
我国环境保护与生态建设,近些年在国家推出的一系列政策扶持和产业结构调整的基础上,已取得了骄人的成绩,我国的生态环境得到了巨大的改善。但是目前还存在一些突出的生态环境问题,主要表现如下:
1.大气污染
我国大气污染属于典型的煤烟型污染,其污染物主要包括二氧化硫、悬浮颗粒物和氮氧化物,从而导致我国多个酸雨区的形成。
2.水污染
随着我国工业化和城市化进程的加快,现阶段工业污水和生活污水的排放量持续攀升,并且有由城市污染向农村蔓延的趋势,在农村出现了大批的高污染、高能耗企业。另一方面,由于我国城乡二元结构体系的存在,我国农村科技水平还很低,大量化肥和农药的使用对土壤和水资源形成了以氮磷为主要成分的地面水源污染。
3.固体废弃物污染
伴随着经济的高速增长和第二产业在国民生产总值中比例的逐步提高,由于工业对废弃物综合利用率低和安全处置率的低下,致使工业固体废弃物的数量与日俱增;另外,随着城市化进程的加快,城市生活垃圾增长速度惊人。
4.噪声污染
随着我国工业化的快速发展,建筑工地噪声污染、工业噪声污染、交通工具噪声污染严重影响现代人的生活质量,导致人们情绪波动、神经紧张和睡眠不足。
5.河流与海洋污染
以沿河、沿江、沿海城市为中心的区域性的各种污染物的随意排放,最终由江河汇入海洋,严重影响河流与海洋的生态环境。
6.矿产资源浪费严重
由于不可再生资源的有限性,加上经济持续发展对矿产资源的日益依赖,近些年矿产资源的市场价格持续走高,在一定程度上诱使某些地方对煤炭和矿业的无限度开发。
(二)我国环保税制现状及存在的问题
1.我国环保税制现状
我国环保税实施与国际相比,虽然起步晚、标准低、相对滞后,但中国作为资源环境匮乏的发展中国家,十分重视环保实施工作。从20世纪70年代开始,我国就在发展经济的同时注意关注生态环境保护问题,并且利用法律和经济手段进行生态环境保护,特别是1993年以来,经过20年多年的发展完善,我国基本上形成了利用环境税费、经济手段、排污收费制度调控和保护生态环境的格局,在调控自然资源合理利用、减少环境污染和生态破坏方面取得了显著成效。仅环境排污收费一项,国家就已规定了污水、废气、废渣、噪声四大类100多项排污收费标准。
但是,截至目前我国仍未开征专门的环保税,当前与环保税相关的税收制度主要包括以下几方面:第一,对资源合理开发和保护耕地的资源税与城镇土地使用税。第二,对防治大气污染的车辆购置税。第三,以保护环境、促进节能减排等优惠措施为主的增值税、消费税和企业所得税。
2.我国现行环保税费制度存在的问题
我国现行环保税费制度还存在许多亟待解决问题:第一,目前中国排污收费还是一种超标排污收费,只有当排污者排放污染物超过国家标准时,才征收超标排污费,并且我国超标排污标准及收费税率明显偏低。第二,税费关系混淆,与国外相对完善的环保税收制度相比,我国缺乏专门针对环境污染和生态破坏的环保税制。现行收费制度的存在一方面导致环保税费在征收管理中的混乱,另一方面导致一部分环保资金长期体外循环。
二、我国拟征环保税的经济学依据
针对环保问题产生的外部效应,在私人对策方面以经济学家科斯的观点为代表:科斯定理[2]指出,如果各方讨价还价的成本很低,而且资源所有者能识别使其财产受到损害的源头且能合法地防止损害,那么只要有人拥有产权,外部性问题就会得到有效解决,不管谁获得了产权都是如此,它表明,产权一旦确立,就不需要政府干预来解决外部性问题;在公共对策方面以英国经济学家庇古(A.C.Pigou)的观点为代表,他在20世纪30年代提出了一种自然的解决方法――就是向污染者征税,以矫正污染者的投入品定价过低问题,其核心思想[3]是:对污染者每单位产量征税,其税额正好等于污染者在效率问题产量水平上造成的边际损害。
从微观经济学的角度来看,环保税是为环境污染和生态破坏而支付的一种价格,它将破坏生态环境者的行为所产生的对环境破坏的私人边际成本矫正为社会边际成本,从而消除负的外部效应带来的效率损失。
(一) 环境污染的外部效应[2]
完全竞争市场要求所有产品的成本和效益都内在化,也就是说,该产品的生产者要承担生产这一产品而给社会带来的全部成本,同时这一产品所带来的全部好处都归这一生产者或该产品的购买者享有。然而在现实生活中,有些产品或服务具有外部效应,即产品或服务对生产者或购买者以外的其他人所产生的影响。这种影响分为两种情况:一种是外部效益,即产品或服务给所有者以外的其他人带来的好处。当外部效应非常大而内部收益很少时,这种产品就可视为公共产品。另一种是外部成本,即产品或服务给所有者以外的其他人所带来的损害。例如,生产过程中所排放的废气、废水会污染环境,使生活在这一环境中的人们都受到损害。
(二)生产中的外部成本及解决方法
在私人生产的条件下,企业以自身利益为目标,它只考虑自己所承担的成本以及自己所得到的收益,并以此作为生产决策的依据。正如福利经济学第一定理所揭示的,在许多时候,企业这样的生产决策行为与社会利益的实现没有矛盾。但在某些时候,企业生产可能会造成外部成本,在这种情况下,市场竞争并不能自动地实现社会利益。例如环境污染就是外部成本的一个典型例子。企业排出了废水、废气,污染了空气和水源,生活在这一环境中的人们会因此而受到损害,而要消除这种污染则要花费成本。这种外部成本不仅会对消费者带来损害,同时也会对其他生产者造成不利影响,如果政府不加以干预,存在污染行为的企业将给社会带来效率损失。
解决环境污染的外部成本可以采用两种方法[4]:第一,市场化方法――科斯定理。只要产权有明确的归属,市场机制就能有效地运行(价格机制),政府对外部成本问题没有干预的必要,市场能够自动实现资源的有效配置。但是科斯定理的应用必须满足下面至少一个条件:外部效应涉及的当事人很少;外部效应具有一定的可排斥性。第二,政府对外部成本的干预――庇谷税。经济学家庇谷认为,政府可按生产者所造成的边际外部成本大小向企业征税,这种使外部成本内部化获得税收被称为庇谷税或矫正税。实施庇谷税有以下两种基本方法:一是向每一单位产品征收一个给定的税额,这个税额根据边际外部成本的价值量来制定,课征对象是造成污染的企业产量。二是直接向外部成本本身征税,对于造成污染的企业,不是按它的产量来征税,而是根据他排放的废水、废气以及它所含有的有害物质的数量来征税。
综上所述:由于实践中大量的外部效应问题涉及的面很广,而且许多具有排斥性,因此,指望企业环境污染的行为由市场机制来解决是不现实的;向每一单位产品征收一个给定的税额,比较容易确定企业产量,但缺点是,一旦征收标准给定,企业就不会减少或消除外部成本的积极性,要使企业朝这一方向努力,就必须及时地根据企业边际成本的变化情况调整征税标准;直接向外部成本本身征税,由于课税的对象是直接造成外部成本的经济指标,减少外部成本就可以减轻税收,企业会对此作出较为积极的反应。因此,设置我国环保税可采用庇谷税的思想,将两种方法有机结合。
三、我国拟征环保税的总体思路
环境保护部副部长张力军在全国污染减排工作会议上强调,2009年是实现“十一五”节能减排约束性目标的决定性一年,指出要着力做好以下六个方面的工作:一是强化减排目标责任制考核;二是严格控制新增排放量;三是着力推进工程减排和结构减排;四是大力推进监管减排;五是完善环境经济政策,配合有关部门适当提高排污费、污水和垃圾处理费收费标准,研究设立环境税,开展生态补偿试点,总结各地排污权有偿使用和交易工作,利用市场机制激励企业污染减排;六是加强减排基础能力建设。
(一)开征环保税的总体思路
目前,我国环境保护税费政策的基本格局是收费为主、税收辅助、补贴配合。这些税费政策的实施,基本上形成了限制污染、鼓励保护环境与资源的政策导向,但相对于可持续发展的战略目标而言,环境保护税费政策还需要完善。加快环境税费政策改革的总体思路[5]是:以科学发展观为指导,围绕落实中央经济工作会议精神,坚持中国特色社会主义的环保新道路,坚持制约机制和激励机制并重,既对高污染、高风险产品、工艺、企业加征税费,又充分利用减税措施,在所得税、增值税、消费税、营业税改革等方面融入环保要求,建立起支撑环境保护事业发展的环境税费政策体系。
(二)开征环保税的立法原则
1.环境保护和经济发展相协调的原则
该原则在环保税设置中主要有两层含义:一是发展经济不能牺牲环境。开征环保税会增加企业的成本,对经济的发展会有一定的影响,但基于保护环境的理念,我国仍有开征环保税的必要性,尤其是对于那些严重污染的行为和破坏自然资源的行为,更是要课以重税,在这种情况之下,要优先考虑环境的保护。二是环境保护要考虑其对经济发展的负面影响。开征环保税不能不考虑企业的税收负担,以及因此对经济带来的负面影响。这就要求我国在环保税立法中应科学地设置环境税的纳税主体、客体和税率,运用环保税的税收优惠政策,考虑企业的整体税负,把环保税对经济的负面影响降到最低限度。
2.“谁污染谁纳税”原则
该原则要求对污染严重的产品和服务课以重税,对污染轻微的产品和服务实行较低的税率,对防治污染实施项目的建设实行零税率。随着各国普遍利用环保税来防止环境污染与生态破坏,环保税越来越多地成为各个国家普遍开征的税种。在环保税的征税对象和税率的设计上大体应遵循税收收入和环保资金相当的原则。在税率上一般实行动态税率,即根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体的环保税税目的税率,动态税率的实行是税负和污染相适应原则的直接体现,也是庇谷税征税办法中向每一单位产品征收一个给定的税额方法缺陷的有效弥补。
3.“使用者付费”原则
该原则的内涵是对使用有潜在污染产品的单位和个人征收相关的税费,从而在一定程度上纠正外部负效应,解决社会外部成本的问题。对于污染企业通过价格机制的税负转嫁,将“谁污染谁纳税”原则设定下对其征收的环保税过多地转移给中低收入者,对需求弹性小的日用消费品在按照“使用者付费”原则征收环保税时可对其进行适当的税收减免或财政补贴。
4.保持税收中性原则
保持税收中性原则是环保税顺利实施的重要前提。在大多数西方国家,一般的税收水平已经较高,推行一个新的税种,尤其是在公平和效率上颇有争议的环保税,可能会遇到较多的政治和社会阻力。所以,许多国家推行环境税时,都注意采取一些税收中性的措施,使纳税人获得与其所支付环保税等值的利益,以保证不增加纳税人税收负担的总体水平,也使环保税能有序顺利地实施。常见的有政府补贴、税收返还、减税(例如收入税、劳动力税、资本税和消费税)等财税政策。这一点,在我国现阶段拟征环保税的进程中应予以充分的注意。
总之,加快推进环境税费政策改革,既是落实中央关于有效应对当前经济形势、保持经济社会平稳较快发展的重要举措,也有利于激励企业积极开展节能减排工作,实现环境保护优化经济增长的目标。国务院必须会同财政部、国家税务总局、环保部等有关部门,加快改革创新步伐,加强协调配合,积极有序推进。
四、我国环保税制的设置
环保税[6]是指对环境与生态保护有积极影响的税收制度。环保税有狭义、中义、广义之分:狭义的环保税,认为环保税就是环境污染税,即国家为了限制环境污染的范围、程度,而对导致环境污染的经济主体征收的特别税种;中义的环保税,认为环保税是对一切开发、利用环境资源(包括自然资源、环境容量资源)的单位和个人,按其对环境资源的开发、利用强度和对环境的污染破坏程度进行征收或减免的一种税收,这种观点认为,环境税主要包括自然资源税和环境容量税;广义的环保税,认为环保税是税收体系中与环境资源利用和保护有关的各种税种和税目的总称,这种观点认为,环境税不但包括污染排放税、自然资源税等,还包括为实现特定的环境目的而筹集资金的税收,以及政府影响某些与环境相关的经济活动的性质和规模的税收手段。
我国现阶段应在循序渐进的基础上加快环保税的出炉,考虑到我国现阶段的宏观经济状况、社会与生态环境、企业税负水平、税收征管水平,我国拟征的环保税应是中义的环保税,且应作为一个独立的税种分污染税和生态税两个子目来设置。这样做一方面可以使我国新出炉的环保税与国际接轨,便于合作与比较;另一方面也是贯彻我国可持续发展战略基本国策的重要举措。
(一)污染税
污染税是对排放污染物和存在污染行为的单位和个人征收的一种税。
1.征税范围
在中华人民共和国境内排放的污染物和相应的污染行为。对征税范围[7]从经济学原理的角度出发,我们可以得到如下认识:对具有外部效应的产品或服务征税应当直接课征到产生外部成本的活动上去。如果某些商品的生产过程涉及到废弃物的排放,则应当是废弃物排放活动本身被作为课税对象,而不是商品本身;当然,在某些情况下由于对废弃物排放进行监管比较困难,在别无选择的情况下只能对与废弃物排放最为相关的一项活动进行课税。但是只要可能,征税部门在确定课税对象时应针对污染活动直接征税。
2.纳税义务人
根据“谁污染谁付费”的原则,污染税的纳税义务人是排放污染物和存在污染行为的单位和个人。
3.税目及纳税环节
(1)废气
考虑到我国的实际情况,对废气征税主要针对向大气中排放二氧化硫和氮氧化物的单位和个人征税。根据二氧化硫和氮氧化物的排放浓度达到的等级标准,在单位或个人排放环节从量定额计征。
(2)废水
为贯彻可持续发展战略的基本国策和节约用水、促进水资源循环利用的要求,对废水征税主要是城镇和城市中的工业污水和生活污水。将污染物的种类和浓度不同的各种工业废水和生活废水,根据其污染浓度折换成“标准单位”,在单位或个人排放环节从量定额计征。
(3)废渣
为贯彻环保理念,对废渣征税主要是工业固体废弃物、城镇和城市生活垃圾,对生活垃圾特别是一次性消费品,在其生产或使用环节从量定额计征。
(4)噪声
对噪声征税主要是对机器噪声的产生者在特定地区产生噪声的行为征税(主要是针对航空公司)。对机场周围产生的噪音,按飞机的着陆次数对航空公司从量定额计征。
4.税率
针对环保税这颇有争议的税种,环保主义者倡导零污染,经济学家则认为零污染意味着零发展。税率定得太高,有可能加大企业的成本,降低企业的市场竞争力;税率定得太低,不能发挥提高相对价格的作用,对污染行为没有约束力,环境状况恶化的趋势将难以改变。理论上,最适宜的税率应等于在有污染排放水平下每单位污染物造成的边际损害或边际污染成本。
由于我国各地气候条件、产业发展状况、人口密度以及对环境的需求程度等因素的差异,同样的污染物在不同地区,其边际社会损害程度有所不同,对污染税应实施差别定额税率。
(二)生态税
生态税[8]收是指以保护生态环境和自然资源为主要目的,向所有因其生产和消费而造成外部不经济的纳税人课征的税收。
1.征税范围
在中华人民共和国境内消费具有破坏生态环境的产品或享受具有潜在破坏生态环境服务的行为。
2.纳税义务人
根据“使用者付费”的原则,生态税的纳税义务人是消费具有破坏生态环境的产品或享受具有潜在破坏生态环境服务的行为的单位和个人。
3.税目及纳税环节
(1)二氧化碳
考虑到全球变暖与温室效应导致海平面上升的危险后果,将二氧化碳列为征税子目主要是为了控制二氧化碳的排放,其并不是直接对二氧化碳的排放量征税,而是对煤、石油、天然气等化石燃料在单位和个人在消费时按含碳量从量定额计征。
(2)损害臭氧化学品
针对南极臭氧空洞的逐渐扩大带来的对人类生产生活的不良影响,对损害臭氧化学品征税主要是针对含有氟里昂的产品,在零售环节由零售企业在单位和个人在购买该类产品时从量定额代扣代缴。
(3)农业污染
为贯彻可持续发展原则和保护我国有限的耕地资源,该子目主要针对造成农业污染的农药和化肥征税,在零售环节由该类零售企业在农业生产者购买该类产品时从量定额代扣代缴。
4.税率
对生态税应实施从量计征的差别定额税率。
参考文献:
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税收在生态环境保护中具有不可替代的作用，已成为人们的共识。我国现行税制中能够体现生态环境保护功能的税种主要有资源税、消费税、车船税、关税、耕地占用税和城镇土地使用税，其他税种多以税收优惠方式对保护生态环境行为进行激励。整体上看，我国现行保护生态环境的税收政策以激励为主，抑制不足，政策组合失序，核心导向不突出，未形成完整的政策体系和制度体系，税收的环境保护功能尚弱。在这种情况下，根据我国当前生态环境保护方面的问题，厘清各税种在保护生态环境中的作用和调控重点，结合有增有减的税制改革，构建一个科学的环境税体系，协调各税种及税收同其他调控手段之间的关系，充分发挥税收在保护生态环境中的作用，也已成为人们的共识。 一、我国环境税体系的基本构想 从作用有效发挥和易于操作管理的角度，并借鉴国外经验，我们认为，我国的环境税体系应包括必要的收费。因此，税收体系和收费体系构成完整的环境税体系。 其中，税收体系是由为抑制或避免破坏生态环境行为而征收的税种以及促进环保行为的税收政策构成的制度集合，包括：（1）对一般污染行为征税，旨在减少或杜绝污染等破坏环境的行为；（2）对难以避免的污染行为征税，筹集环境保护资金；（3）对开发和利用资源行为征税，促进资源的合理开发利用；（4）对保护生态环境的行为给予减税、免税等优惠政策。 收费体系是对资源开发和污染排放等行为按照一定标准收取费用的制度集合，包括：（1）对造成污染的行为和产品收费，以提高污染排放的私人成本，减少污染物的排放；（2）对造成严重污染的行为进行处罚，为污染事后补偿和污染治理筹集资金；（3）对资源的开发收费，如矿产资源补偿费、采矿权使用费等，引导资源的合理开发。 将收费纳入环境税体系的原因在于： 首先，在环境税体系中保留一部分收费，可以更灵活地运用经济手段相机地解决征税难以操作的问题。对某些污染行为征税，会存在技术判断、现场勘察、征收标准及征收方法上的难度，而由相应的技术部门、环境监管部门对污染行为收费，更容易操作，而且能够达到与征税同样的调控目的。 其次，由于税费之间在范围、目的、征管等方面的互补性，以及作用的整体性，将环保收费体系纳入到环境税体系中，有利于政府从整体上把握并运用经济手段保护生态环境。在征收的目标和作用上税费没有本质区别，并且两者具有极强的互补性：从两者的特点看，征税具有统一性、普遍性，收费一般地域性强、差异大、灵活性高；从行政执法看，受制于税收的征管条件和技术水平，在某些方面收费更便于操作，从而提升执法效率；从税费征收的历史看，我国运用经济手段减少污染排放主要依靠排污费，税收手段运用的较少，排污费的征收具有长期积累的经验且在减少污染排放方面也具有较好的作用，将两者统筹运用，合理搭配，更有利于政府运用经济手段加强对生态环境的保护。 最后，将收费纳入环境税体系，有利于协调税费关系，合理界定税费负担。从国外的实践看，收费与征税都需要一定的立法和审议批准程序，并且建立了严格的检查和监督机制，对污染物或污染行为是征税还是收费，取决于各国的机构设置、征管水平、污染物的性质以及哪一种方式具有更高的经济效率和行政效率，在保护生态环境方面，规范的收费同征税相比没有明显的本质区别。在规范收费立法、执法、监督的基础上，将两者统筹考虑，有利于更好地进行税费的选择和税费总体负担的核定。 二、我国环境税体系的具体阐释 （一）税收体系与收费体系的划分 根据税费的不同特点、作用方式及征收管理的有效性等因素，对环境税体系中征税和收费的范围进行划分。以下几种情形宜纳入税收体系：（1）污染物的排放源稳定、集中的情形；（2）污染物排放量易于测算的情形，同时包括对污染物的排放量虽然不便于直接测量，但可根据污染产品的使用量计算出排放量的情况；（3）具有普遍性，且经常发生的污染行为。 采用收费方式，纳入收费体系的情形包括：（1）排放源分散、不稳定的情形；（2）污染物排放量测量难度大或测量成本很高的情形；（3）污染行为的发生仅存在于某一特定地区或企业，不普遍或不经常发生的情形。 （二）环境税体系各组成部分的具体内容 1.税收体系 税收体系包括资源—消费税体系、污染排放税体系、税收优惠三部分，如图1所示。 资源—消费税体系包括资源税（包含城镇土地使用税和耕地占用税）、消费税、关税、车船税。资源税是对各种不可再生资源和可再生资源（如水、耕地、林地、草场等）的开发使用征税；消费税是对不可再生资源、稀缺资源和非生产生活必需品的使用征税；关税主要是对稀有资源和战略资源的出口课征高关税，从而提高能源销售成本，减少出口；车船税是对机动车船按燃料使用量和排污量的大小征税，降低资源消耗和污染排放。 污染排放税体系包括直接污染税和间接污染税两部分。直接污染税是对排放的污染物征税，是一种单纯意义上的排放税。当前条件下，直接污染税的征税对象是在生产、经营和生活过程中因消耗化石燃料产生的，直接向自然环境排放的二氧化碳和二氧化硫。间接污染税是对某些使用即会造成污染的产品征税，是针对特定产品，属于一种商品税，如对洗发水、汞镍电池、含磷洗涤剂、不可降解塑料制品等课税。 税收优惠是运用税收手段对保护生态环境、节约资源和减少污染排放行为的一种正向刺激，主要包括：（1）对从事新型节能环保能源和技术的研发、生产及推广的优惠；（2）对从事节能降耗服务业的优惠；（3）对有助于环境改善的环保行为的优惠，如购进节能减排设备等。同时，以税收优惠方式体现对生态环境保护的税种主要有增值税、企业所得税和营业税等。税收优惠的方式包括加速折旧、投资抵免、加计扣除、低税率、免税、即征即退等。#p#分页标题#e# 2.收费体系 收费体系包括排污费、行政处罚及其他环境保护收费。排污费包括对废水、废气、废物及危险物、噪声超标的收费，还包括对热污染、光污染的收费，征收的范围不仅对企业的排污行为收费，还要对居民生活排污行为收费。行政处罚是对违规排放污染物造成严重后果的，以及对限期整改的污染行为没有达到整改要求的单位或个人给予一定的经济处罚。其他环境保护收费包括矿产资源管理费、停车费、水电费、对高污染和高风险企业收取的风险调节基金等。 （三）税费体系的作用环节 1.厘清税费作用环节 环境为人类提供了生存和发展的必要资源，但人类对资源的利用引发了一系列的环境问题，资源的利用可分为开发、加工生产、交换、使用、排放五个环节，对资源的不合理使用和排放的污染物是造成环境破坏的主要原因。征税和收费通过在资源利用五个环节的调控，达到促进合理开发使用资源和减少污染排放的目的；其中税收调控贯穿于资源利用的各个环节，且在开发、加工生产和交换三个环节起主导作用；而收费调控主要是在资源使用和排放环节发挥作用，如图2所示。在开发、加工生产、交换三个环节，税收调控主要通过资源—消费税体系和税收优惠来完成，调控目的一是促进资源的合理开发使用，二是扶持节能以及新型环保能源和技术的研发和推广。收费调控是通过在矿产资源开发环节征收矿产资源管理费，借此加强对矿产资源开发的监督管理，确保矿产业开发健康有序进行。在使用和排放环节，依托资源—消费税体系引导资源的合理使用，依靠排污费和污染排放税体系减少污染物的排放。同时，税收优惠主要扶持节能减排产品的使用和技术推广。 2.明确税收体系主要税种的调控重点 资源税、消费税、直接污染税和间接污染税是环境保护税收体系的主要组成部分，在厘清税费作用环节的基础上，进一步明确主要税种的调控重点，可以有效避免税收政策间的重叠、脱节、相悖等问题，充分起到税收调控的主导作用。资源—消费税体系主要目的是为引导资源的合理开发使用，污染排放税体系主要目的是为减少对污染产品的使用和对污染物的排放。资源税在开采环节进行调控，是对原材料和初级产品征税；消费税在加工生产环节实施调控，是对资源经提炼或深加工后的产品征税。直接污染税是在排放环节进行调控，对排放的污染物征税；间接污染税是在加工生产及使用环节进行调控，是对使用即会造成污染的产品征税，不使用不征税。 三、构建我国环境税体系的政策建议为有效发挥税收在保护生态环境方面的作用，构建适合我国国情的环境税体系。我们认为，我国应当在理顺税费关系的基础上，结合当前有增有减的税制改革，通过税收体系和收费体系的完善来构建我国环境税体系。 （一）税费体系的调整 将原有排污费中对二氧化碳和二氧化硫的排放收费项目改为征收直接污染税。以二氧化碳为例，对二氧化碳的排放由收费改为征税的原因是： （1）二氧化碳的排放具有普遍性，不是偶然行为。现阶段二氧化碳约占温室气体排放的60%，是最重要的温室气体[1]，各地区的生产和生活都存在二氧化碳的排放问题，对其排放征税有利于统一口径，协调管理。同时二氧化碳排放影响范围较广，而不局限于某一地区或企业，处理不好也会影响到我国的国际声誉，伴随国际碳排放权交易的日趋成熟，以征税方式由中央政府统一调度和管理，便于中央政府进行国际协调。 （2）二氧化碳的排放量尽管难以测算，但每单位燃料所生成的二氧化碳比较稳定，因此可根据燃料的类型和使用数量征税，从而使征税具有可操作性。 （3）对二氧化碳的排放征税，有助于征税和税收优惠的有效衔接。原有废气排污费根据废气排污当量总量收费，排污当量总量的计算多数情况是根据物料衡算得出的，缴费的多少同实际的排污量不挂钩，不利于鼓励企业购进除尘环保设备，减少污染物排放。将对二氧化碳排放收费改为征税，由税务部门统一管理，在能源使用环节通过征税鼓励企业提高燃料的使用效率，在污染排放环节以税收优惠鼓励排污者积极降低污染物的排放，可以使征税与税收优惠有效衔接，抑制和激励共同起作用。 （二）税收体系的完善 1.完善资源—消费税体系完善资源税。扩大资源税的调控范围，将森林、草场、耕地、沙石和生产生活用水纳入资源税的征收范围；归并与资源税征收范围和目的有重叠的税种或税收政策，如土地作为一种资源纳入资源税征收范围，取消城镇土地使用税和耕地占用税；科学设定资源税的计征方式，如对具有战略意义的资源，可以执行累进税率，对矿产资源应将适用税率与资源回采率挂钩，提高资源的使用效率。明确消费税在环境保护中的职能定位，减少社会对能源类原材料、制成品和衍生品的消费。扩大消费税的征税范围，将高档包装材料、实木家具、稀有金属等纳入消费税的征收范围；科学设置消费税的税率，提高一次性筷子和实木地板的税率等。 2.建立健全污染排放税体系我国目前尚未针对污染排放行为开征独立税种，更没有确立污染排放税体系，为加强税收在污染物排放方面的调控力度，需要建立健全污染排放税体系。污染排放税体系包括直接污染税和间接污染税。现阶段将对二氧化碳、二氧化硫的排放收费纳入直接污染税的征收范围；将含磷洗涤用品、农药、化肥、不可降解塑料制品等纳入间接污染税的征收范围。 3.绿化税制，科学设置税收优惠 首先，绿化税制。（1）取消与环境保护相悖的税收政策，如对污染程度较高的高新技术企业和外商投资企业未加区分地执行统一标准的企业所得税优惠，不利于提高企业的治污积极性；（2）取消与国家产业调控政策不一致的税收政策，如国家发改委《水泥工业产业发展政策》明确规定，“地方各级人民政府要依法关停并转规模小于20万吨环保或水泥质量不达标的企业”。[2]而现行资源回收综合利用增值税优惠政策是从鼓励企业利用“三废”节约资源的角度制定的，未考虑对《水泥工业产业发展政策》的影响，且在税收减免审批环节中缺乏有关环保等级和重点行业类型的评定标准，致使一些应关停并转的高污染、高能耗的小水泥企业享受了税收优惠；（3）及时取消或完善政策制定目的与执行效果相悖的税收政策，如“企业生产水泥掺渣30%以上可享受增值税退税”[3]，但调查发现，以生产低标号水泥为主的小水泥厂，虽然工艺落后、废渣利用量少，但因掺渣比例高，几乎都能享受退税优惠，而以生产高标号水泥为主的大型水泥厂，尽管工艺先进且废渣利用量多，但因产品质量要求掺渣比例不能达到30%，反而难以享受到退税优惠，政策负效应明显。#p#分页标题#e# 其次，完善增值税。（1）完善增值税的计税方式，对特定的行业实施差别征收，如光伏和风能等新能源在开发使用中，并不存在原材料进项税额，增值税税负水平相对较高，可以退税的方式鼓励其发展；（2）扩大增值税优惠范围，如与企业所得税优惠政策相比，部分资源综合利用的增值税优惠范围较窄、设定条件偏高，使许多发展循环经济的企业得不到应有的支持，应扩大其优惠范围。（3）科学设置增值税的优惠内容，如企业资源循环利用中，原材料的进项税抵扣只有一次，中间环节废弃物的循环利用无法产生进项税，而增值税的特点决定了企业资源循环利用程度越高，最终产品的增值比例就越高，企业的增值税负担也就越高，因此应合理设置资源循环利用企业的增值税优惠。 最后，增强企业所得税和营业税优惠力度，并可适当降低两者的税率，为新增环境保护税种和政策提供税负空间。将企业对资源的使用效率、污染排放强度与税率挂钩，对高能耗、高排放企业执行高税率，同时对有利于环境保护的企业（如节能服务业等）及环保行为制定更为优惠的税收政策。 （三）收费体系的完善 1.排污费 （1）扩大现行排污费的征收范围，对造成的热污染、光污染的行为收费。热污染的缴费人应包括：建筑群过度集中地区的房屋持有人、机动车所有人、空调设备的使用人（特别是对大型商场、写字楼的空调使用者）以及热电厂、核电厂、炼钢厂等高热排放单位。光污染可分为白亮污染、人工白昼和彩光污染，其缴费人主要是特定活动的承办人（如夜间室外足球比赛、演唱会的灯光量化等）、特定建筑（如使用大量反光玻璃作为墙体的建筑）和设施（如紫外线、红外线的排放设备等）的持有者。 （2）改革现行排污费的计费方式和征收标准。现行的排污费单位收费标准是2003年核定的，一直没有调整，存在收费过低、计费方式不科学等问题。其中废气排污费的计算是按照废气排污当量总值乘以单位税额计算得出，排污当量总值并不是所有气体排放当量的加总，而是排放气体中所占比重最大的前三位气体的当量值之和，一些高污染气体成分并没有单独列为必须缴费项目，造成尽管企业对高污染气体成分的排放量大，但由于该气体成分所占比重没进入前三位而免于缴费。因此，有必要结合企业所用燃料的类型、使用量及污染气体的危害程度进行收费。 2.其他环境保护收费项目 加工业应逐渐发展成为优势主导产业和新兴产业。在农村工业化发展模式上，国有企业、外资经济、民营经济是农村工业化发展的主体，其中发展民营经济又是吉林省农村工业化未来发展的方向。在发展地域上，根据长吉图开发开放先导区的发展规划，以及未来东北亚区域经济合作的框架，在核心经济区域、主要交通干线、资源优势区域，以乡镇工业园区为主要载体，优先发展农村工业化。只有农村工业化实现了突破性的发展，吉林省农村劳动力产业转移的渠道才能真正拓宽，才能减轻城市经济发展对农村剩余劳动力吸收的压力，才能改善农民收入结构和增加农民收入水平。 3.农村产业结构调整，发展农业服务业实现劳动力产业内部转移 通过农村产业结构调整实现一部分农村劳动力在农业内部实现产业转移。第一种方式是规模化种养殖业结构调整，以满足于城镇生活需求结构转变。城镇化速度加快、城镇化质量提升，对农产品需求数量和品种结构发生了较大变化。城镇居民水产品、蛋类、水果和蔬菜年人均消费占食品支出的30%左右。城镇化质量提升伴随着对农产品消费结构的转变，这为吉林省农村发展规模化种养殖业结构调整提供了良好的发展机遇，也成为未来农村产业结构调整的主要方向之一。第二种方式是发展农业服务业。吉林省是粮食生产大省，粮食增产工程需要积极推进科技推广、节水灌溉、机械化耕作、土地适度规模集中经营才能实现。未来，随着农村土地适度规模集中经营的不断推进，农业机械化、大田耕作是农业种植的必然选择。农业服务业，包含从基本农田整治、种、田间管理、节水灌溉、收割等需要形成协作分工的农业生产方式，需要相应的服务业体系才能完成。通过政府推动，给予一定的资金补贴；通过部门助动，帮助具有服务性质的农村合作经济组织完善运行机制，加强培训力度，提高其技术水平；通过市场拉动，求得发展，形成农业生产体系，解决一部分农村劳动力在产业内部实现转移。
【论文摘要】环境作为人类社会的一种稀缺资源，具有独特的经济和社会价值．面对世界各国生态环境不断恶化的严峻形势，加强生态环境保护和资源的合理开发已是迫在眉睫，而建立绿色税收体系是改善生态环境质量、保护资源、促进可持续发展的重要经济手段。如何建立绿色税收制度。以保护和改善我国的环境，实现国民经济的可持续发展，已成为我国税收理论界面临的一个重要课题。
随着上世纪五、六十年代环境问题的日益恶化，一些具有环保特点的经济概念，诸如绿色国民生产总值、绿色会计、绿色营销、绿色税收等相继出现。这些“绿色”概念，不仅反映了人们对环保的重视程度，而且更重要的是将环境资源的消耗与补偿纳入经济范畴，从而有利于环境问题的解决。其中绿色税收的概念最早主要是基于20世纪20年代英国经济学家庇古提出的“政府利用宏观税收调节环境污染行为”的环境税收思想，即对导致环境污染的经济主体征收特别税种，使外部成本内在化，以实现对环境、资源的有效利用。在经过半个多世纪的拓展和深化后，绿色税收概念被赋予更新、更广阔的内涵。
从广义上说，绿色税收是税收体系中与生态环境、自然资源利用和保护有关的各种税种和税目的总称。从狭义上看它包括以下一个或几个方面的内容：根据排放量和对环境的损害程度来决定税率以计算排放税；对生产出来能危害环境的商品或使用这种商品的消费者征税(如xej-~油征收的消费税)；在其他税收上提取与环境相关的备抵；对于能够节约能源或减少污染的设备和生产方法给予可以采用加速折旧备抵法或降低税率的优惠。
我国是一个发展中国家，改革开放20多年来，国内经济得到了快速发展，但是生态环境却遭到严重破坏。目前我国二氧化碳排放量在世界上居于前列，世界银行与环境经济专家在《关于中国环境污染的调查报告》中指出，中国大城市的环境污染状况是世界上最严重的，全球空气污染最严重的20个城市有10个在中国。环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量，而且制约着我国社会经济可持续发展。环境问题是一个高度综合、高度复杂的问题，涉及到污染的防治和生态的恢复，并且和人类的生产方式、生活方式、价值观念、管理体制、政策法律息息相关。如何应对当前的环境问题与经济发展的关系，走可持续发展道路，解决遏止人类发展的“瓶颈”问题，受到世界各国的普遍关注。欧美一些国家通过改革调整现行税制，开征环境税(包括废气税、水污染税、固液体废物税、噪音税)，实行xej-环境改善的税收优惠政策等，使税收对改善环境做出了较大的贡献。面对日趋严峻的环境状况，借鉴国外的经验，在我国建立“绿色税收”制度，更好地运用税收手段保护环境和资源是十分必要的。
一、我国绿色税收制度现状
早在20世纪70年代，我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后，我国的税收制度虽然历经多次改革、调整，但也始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。我国现行税制中的环境保护措施主要包括：对“三废”企业的税收减免；对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠；限制污染产品和污染项目的税收措施；促进自然资源有效利用的税收优惠等。此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。应当肯定，上述税收措施采取“奖限结合”的办法，形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向，与政府的其他有关措施相配合，在减轻或消除污染，加强环境保护方面发挥了积极的作用。但面对日趋严峻的环境状况，相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求，上述税收措施所发挥的作用还远远不够。主要体现在：
1．现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种。这样就限制了税收对环境污染的调控力度，也难以形成专门的用于环保的税收收入来源，弱化了税收在环保方面的作用。
2．现有涉及环保的税种中，有关环保的规定不健全，对环境保护的调节力度不够。比如就资源税而言，税率过低，税档之间的差距过小，对资源的合理利用起不到明显的调节作用，征税范围狭窄，基本上只属于矿藏资源占用税。这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。
3．现行税制中为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，受益面比较窄，缺乏针对性和灵活性，而且显得力度不足，国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式均可应用于环保税收政策中，以增加税收政策的灵活性和有效性，而我国几乎没有这方面的内容。
4．现行税制未形成绿色税收制度，没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。目前国家治理环境污染，主要是采取对水污染征费，对超过国家标准排放污染物的生产单位征收标准排污费和生态环境恢复费，这种方式缺乏税收的强制性和稳定性，环保成果难以巩固和扩大。另外，在征收方式上不规范，排污费的收费方式由环保部门征收，不仅征收阻力很大，而且排污资金的使用效果也不理想。
二、如何建立和完善我国绿色税收制度
根据我国资源现状和特点，应促进企业按物耗少、占地少、能耗小、运输少和技术密集、附加值高的原则发展，加强对能耗大、用水多、占地多、污染严重的重化工业的管理。在进一步完善现行保护环境和资源的税收措施的基础上，尽快开征环境保护税，使其成为“绿色税收”制度的主体税种。从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。．采取多种税收优惠政策引导企业走可持续发展之路。
1．扩大并建立完善的环境税种体系，明确征收范围。开征新的环境税，建立以保护环境为目的的专门税种，将污染环境和破坏生态的开发生产行为及在消费过程中会造成环境污染的物质列为环境污染税的征收范围。借鉴国际经验，分期分批开征水污染税、大气污染税、污染源税、噪音税、生态补偿税等一系列专项新税种。将目前资源税的征收对象扩大到矿藏资源和非矿藏资源，可增加水资源税，以解决我国日益突出的缺水问题。开征森林资源税和草场资源税，以避免和防止生态破坏行为，待条件成熟后，再对其他资源课征资源税，并逐步提高税率，对非再生性、稀缺性资源课以重税。鉴于土地课征的税种属于资源性质，为了使资源税制更加完善，可考虑将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，共同调控我国资源的合理开发，同时应扩大对土地征税的范围，并适当提高税率，严格减免措施，加强土地资源合理开发利用和保护耕地意识。
2．完善税制要素。按照国际通行的做法，环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。从税收的公平性考虑，环境保护税的征收范围应具有普遍性，即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验，在开征此税的初期，课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法，先从重点污染源和易于征管的课征对象人手，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。为促进经济主体珍惜和节约资源，宜将现行资源税按应税资源产品销售量计税改为按实际产量计税，对一切开发、利用资源的企业和个人按其生产产品的实际数量从量课征。在税基选择上，以污染物的排放量课税，一方面刺激企业改进治污技术，另一方面也不会妨碍企业自由选择防治污染方法。采用弹性税率，根据环境整治的边际成本变化，合理调整税率，同时对不同地区、不同部门、不同污染程度的企业实行差别税率，在征收管理方面宜作地方税，地方政府应将征收上来的税款进行专门保管，专门用于环保建设事业。
3．完善税收优惠措施。除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外，还应针对不同优惠对象的具体情况，分别采取多种税收优惠形式。首先，制订环保技术标准，对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励。可供选择的措施包括：技术转让收入的税收减免、技术转让费的税收扣除、对引进环保技术的税收优惠等。其次，制定环保产业政策，促进环保产业的优先发展。如环保企业可享受一定的所得税的减免；在增值税优惠政策中，对企业购置的环保设备应允许进行进项抵扣，从而鼓励企业对先进环保设备的购置与使用；对环保设备实行加速折旧；鼓励环保投资包括吸引外资，实行环保投资退税；在内、外资企业所得税的有关政策中，对于企业采用先进环保技术改进环保设备、改革工艺、调整产品结构所发生的投资应给予税收抵免；对于环保产品在出口政策上给予税收支持等等。这样，可以增强税收优惠手段的针对性和多样性，便于灵活运用各种不同税收优惠形式激励企业采取措施保护环境、治理污染。提高税收优惠措施的实施效果。
4．改革消费税制度。为了增强消费税的环境保护效应，应对课征制度进行改进。(1)适
当提高含铅汽油的税率，以抑制含汽油的消费使用，推动汽车燃油无铅化的程。(2)在继续实行对不同排气量的小汽车用差别税率的基础上，应对排气量相同的、汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区别对待，并应明确规定对使用户“绿色”燃料的、汽车免征消费税，以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。
关键词：绿色税收 税收制度 完善
随着上世纪五、六十年代环境问题的日益恶化，一些具有环保特点的经济概念，诸如绿色国民生产总值、绿色会计、绿色营销、绿色税收等相继出现。这些“绿色”概念，不仅反映了人们对环保的重视程度，而且更重要的是将环境资源的消耗与补偿纳入经济范畴，从而有利于环境问题的解决。其中绿色税收的概念最早主要是基于20世纪20年代英国经济学家庇古提出的“政府利用宏观税收调节环境污染行为”的环境税收思想，即对导致环境污染的经济主体征收特别税种，使外部成本内在化，以实现对环境、资源的有效利用。在经过半个多世纪的拓展和深化后，绿色税收概念被赋予更新、更广阔的内涵。
从广义上说，绿色税收是税收体系中与生态环境、自然资源利用和保护有关的各种税种和税目的总称。从狭义上看它包括以下一个或几个方面的内容：根据排放量和对环境的损害程度来决定税率以计算排放税；对生产出来能危害环境的商品或使用这种商品的消费者征税(如xej-~油征收的消费税)；在其他税收上提取与环境相关的备抵；对于能够节约能源或减少污染的设备和生产方法给予可以采用加速折旧备抵法或降低税率的优惠。
我国是一个发展中国家，改革开放20多年来，国内经济得到了快速发展，但是生态环境却遭到严重破坏。目前我国二氧化碳排放量在世界上居于前列，世界银行与环境经济专家在《关于中国环境污染的调查报告》中指出，中国大城市的环境污染状况是世界上最严重的，全球空气污染最严重的20个城市有10个在中国。环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量，而且制约着我国社会经济可持续发展。环境问题是一个高度综合、高度复杂的问题，涉及到污染的防治和生态的恢复，并且和人类的生产方式、生活方式、价值观念、管理体制、政策法律息息相关。如何应对当前的环境问题与经济发展的关系，走可持续发展道路，解决遏止人类发展的“瓶颈”问题，受到世界各国的普遍关注。欧美一些国家通过改革调整现行税制，开征环境税(包括废气税、水污染税、固液体废物税、噪音税)，实行xej-环境改善的税收优惠政策等，使税收对改善环境做出了较大的贡献。面对日趋严峻的环境状况，借鉴国外的经验，在我国建立“绿色税收”制度，更好地运用税收手段保护环境和资源是十分必要的。
一、我国绿色税收制度现状
早在20世纪70年代，我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后，我国的税收制度虽然历经多次改革、调整，但也始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。我国现行税制中的环境保护措施主要包括：对“三废”企业的税收减免；对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠；限制污染产品和污染项目的税收措施；促进自然资源有效利用的税收优惠等。此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。应当肯定，上述税收措施采取“奖限结合”的办法，形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向，与政府的其他有关措施相配合，在减轻或消除污染，加强环境保护方面发挥了积极的作用。但面对日趋严峻的环境状况，相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求，上述税收措施所发挥的作用还远远不够。主要体现在：
1．现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种。这样就限制了税收对环境污染的调控力度，也难以形成专门的用于环保的税收收入来源，弱化了税收在环保方面的作用。
2．现有涉及环保的税种中，有关环保的规定不健全，对环境保护的调节力度不够。比如就资源税而言，税率过低，税档之间的差距过小，对资源的合理利用起不到明显的调节作用，征税范围狭窄，基本上只属于矿藏资源占用税。这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。
3．现行税制中为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，受益面比较窄，缺乏针对性和灵活性，而且显得力度不足，国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式均可应用于环保税收政策中，以增加税收政策的灵活性和有效性，而我国几乎没有这方面的内容。
4．现行税制未形成绿色税收制度，没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。目前国家治理环境污染，主要是采取对水污染征费，对超过国家标准排放污染物的生产单位征收标准排污费和生态环境恢复费，这种方式缺乏税收的强制性和稳定性，环保成果难以巩固和扩大。另外，在征收方式上不规范，排污费的收费方式由环保部门征收，不仅征收阻力很大，而且排污资金的使用效果也不理想。
二、如何建立和完善我国绿色税收制度
根据我国资源现状和特点，应促进企业按物耗少、占地少、能耗小、运输少和技术密集、附加值高的原则发展，加强对能耗大、用水多、占地多、污染严重的重化工业的管理。在进一步完善现行保护环境和资源的税收措施的基础上，尽快开征环境保护税，使其成为“绿色税收”制度的主体税种。从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。．采取多种税收优惠政策引导企业走可持续发展之路。
1．扩大并建立完善的环境税种体系，明确征收范围。开征新的环境税，建立以保护环境为目的的专门税种，将污染环境和破坏生态的开发生产行为及在消费过程中会造成环境污染的物质列为环境污染税的征收范围。借鉴国际经验，分期分批开征水污染税、大气污染税、污染源税、噪音税、生态补偿税等一系列专项新税种。将目前资源税的征收对象扩大到矿藏资源和非矿藏资源，可增加水资源税，以解决我国日益突出的缺水问题。开征森林资源税和草场资源税，以避免和防止生态破坏行为，待条件成熟后，再对其他资源课征资源税，并逐步提高税率，对非再生性、稀缺性资源课以重税。鉴于土地课征的税种属于资源性质，为了使资源税制更加完善，可考虑将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，共同调控我国资源的合理开发，同时应扩大对土地征税的范围，并适当提高税率，严格减免措施，加强土地资源合理开发利用和保护耕地意识。
2．完善税制要素。按照国际通行的做法，环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。从税收的公平性考虑，环境保护税的征收范围应具有普遍性，即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验，在开征此税的初期，课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法，先从重点污染源和易于征管的课征对象人手，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。为促进经济主体珍惜和节约资源，宜将现行资源税按应税资源产品销售量计税改为按实际产量计税，对一切开发、利用资源的企业和个人按其生产产品的实际数量从量课征。在税基选择上，以污染物的排放量课税，一方面刺激企业改进治污技术，另一方面也不会妨碍企业自由选择防治污染方法。采用弹性税率，根据环境整治的边际成本变化，合理调整税率，同时对不同地区、不同部门、不同污染程度的企业实行差别税率，在征收管理方面宜作地方税，地方政府应将征收上来的税款进行专门保管，专门用于环保建设事业。
3．完善税收优惠措施。除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外，还应针对不同优惠对象的具体情况，分别采取多种税收优惠形式。首先，制订环保技术标准，对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励。可供选择的措施包括：技术转让收入的税收减免、技术转让费的税收扣除、对引进环保技术的税收优惠等。其次，制定环保产业政策，促进环保产业的优先发展。如环保企业可享受一定的所得税的减免；在增值税优惠政策中，对企业购置的环保设备应允许进行进项抵扣，从而鼓励企业对先进环保设备的购置与使用；对环保设备实行加速折旧；鼓励环保投资包括吸引外资，实行环保投资退税；在内、外资企业所得税的有关政策中，对于企业采用先进环保技术改进环保设备、改革工艺、调整产品结构所发生的投资应给予税收抵免；对于环保产品在出口政策上给予税收支持等等。这样，可以增强税收优惠手段的针对性和多样性，便于灵活运用各种不同税收优惠形式激励企业采取措施保护环境、治理污染。提高税收优惠措施的实施效果。
4．改革消费税制度。为了增强消费税的环境保护效应，应对课征制度进行改进。(1)适当提高含铅汽油的税率，以抑制含汽油的消费使用，推动汽车燃油无铅化的程。(2)在继续实行对不同排气量的小汽车用差别税率的基础上，应对排气量相同的、汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区别对待，并应明确规定对使用户“绿色”燃料的、汽车免征消费税，以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。
[关键词]环境保护税；环境税制；构建
随着我国社会主义市场经济的迅速发展，环境问题越来越凸显，环境税作为一种有效的保护环境的措施，越发彰显其重要性。作为最大的发展中国家，环境问题尤为严重，环境税的征收逐步被提出，但实施起来，面临的问题还很多，需要慢慢探索，寻求适合中国最佳的环境税实施方案。
一、环境税的内涵
环境税也称为生态税、绿色税，是20世纪末国际税收学界刚兴起的概念，至今没有一个被广泛接受的统一定义。它是把环境污染和生态破坏的社会成本，内化到生产成本和市场价格中去，通过市场机制来分配环境资源的一种经济手段。部分发达国家征收的环境税主要有燃油类税、车辆类税、能源税、碳税、硫税、废物处理税等6大种。环境税的提出，旨在避免环境污染给生态环境带来的外部性，环境税的征收一方面为污染企业及其相关部门和个人加大生产和相关成本，调节经济运行；另一方面为国家筹集财政收入。环境税的征收宜早不宜迟，我国环境税应该合理借鉴国外环境税征收相关政策，综合我国传统的关于征收环境的相关费用措施，构建适合我国经济发展的环境税，大力推进我国经济的可持续和循环发展。
二、国外环境的实施与典型
1.二氧化硫税。针对二氧化硫税，美国已在70年代就开征了二氧化硫税。根据其《二氧化硫税法案》的规定，二氧化硫的浓度达到一级标准的地区，每排放一磅硫征税15美分；达到二级标准地区按每磅硫10美分征税；二级以上地区则免征。德国、日本、挪威、荷兰、瑞典、法国等国家也征收了二氧化硫税。
2.森林砍伐税。针对森林砍伐税，法国在1969年开征此税，规定为城市规划或工业建设目的而砍伐森林的，每公顷缴6000法郎的税；其他情况每公顷缴3000法郎的税。
3.汽油税。从绝对额来看，法国、德国、英国等欧洲主要经济国，北欧四国丹麦、芬兰、瑞典、挪威以及比利时、土耳其、荷兰、葡萄牙为高税率国家，汽油税在每升1.2美元以上。而非欧洲国家日本、澳大利亚、新西兰、美国、加拿大、墨西哥税率较低，分别为每升0.581美元、0.458美元、0.549美元、0.133美元、0.321美元、0.086美元。从税收负担来看，除非欧六国以外，税额占总价格的比例普遍在50％以上，最高的为英国占63％。
4.碳税。随着哥本哈根会议的召开以及世界经济发展带来的环境问题，世界正在逐步关注全球气候变化给世界经济带来的影响，碳税的实施会给全球经济带来巨大的协调作用。就目前国际的形式来看，没有哪个国家有收集广泛的碳税。在开征该税种的10个国家中，阿尔巴尼亚、丹麦、挪威、斯洛文尼亚、瑞典设置有独立的碳税，瑞典和挪威征收的碳税税率较高，2002年时瑞典的碳税水平约合每吨碳200美元。
当然，国外环境税的征收情况远不止上述这些，环境税的征收在国际上显得异常的复杂，我们只能通过国外的这些征收经验，以期找到适合我国自身实际情况的环境税征收政策，为我国环境经济的协调发展乃至世界经济的可持续发展做出应有的贡献。
三、我国征收环境税的必要性
环境保护部、国家统计局、农业部联合《第一次全国污染源普查公报》，数据显示，2007年度全国废水排放总量2092.81亿吨，废气排放总量637203.69亿立方米。主要污染物排放总量：化学需氧量3028.96万吨，氨氮172.91万吨，石油类78.21万吨，重金属(镉、铬、砷、汞、铅)0.09万吨，总磷42.32万吨，总氮472.89万吨；二氧化硫2320.00万吨，烟尘1166.64万吨，氮氧化物1797.70万吨。可明显看出，硫、氮、石油类等污染物的排放量占相当大的比重，随着环境生态的一步步恶化，针对这些污染物征收相应的环境税已经刻不容缓，宜早不宜迟。就目前而言，中国并没有从纯粹的法律层面定义环境税，只有一些与环境相关的税收和相应的收费政策，如自然资源税、消费税、城市建设维护税、固定资产投资方向调节税、城市土地税、耕地占有税等。面对日益严峻的环境形势，借鉴发达国家的经验，完善我国现有的与环保有关的税收法律，开征环境税就显得益为重要。
四、我国环境税的构建
(一)环境税的立法原则
1.量能原则。量能课税原则，又称公平原则，指政府征税要以纳税人所承受的负担与其经济状况相适应为前提，在纳税人之间保持公平。量能课税原则也应该是建立环境税的首要原则。在社会主义市场经济体制下，市场经济中的主体都是坚持理性原则，追求自身利益最大化。如果征收环境税，会加大企业生产的相关成本：如果不坚持量能原则，必然会打击企业的生产积极性，不利于企业之间的公平。
2.税收中性原则。税收中性原则的基本涵义是：国家征税时，除了使人民因纳税而负担以外，最好不要使人民承受其他额外的经济负担和损失。据此原则，一个好的税收制度，对人民的生产和消费不会产生大的影响。很显然环境税要想成为好的税收制度，必须坚持这一原则。
3.针对性原则。对于环境税的征收，就目前国际上的实施经验，很显然不宜普遍征收。环境税的铺板征收，务必会给企业带来额外的成本和负担。企业成本发生变化，二企业作为理性的主体，必然会调整盈利模式，这样会造成企业利润的变化，最终导致国家、企业、个人的收入分配发生变化，最终会给税收机制带来复杂的局面，处理的不好会给税收机制带来恶性循环。现阶段，可以针对一些主要的排放污染物和污染环境的行为开征环境税，如二氧化硫税、碳税、水污染税、垃圾税、油税等。避免普遍征收，可以给企业带来间接的激励作用，一定程度上鼓励企业发展清洁生产，减少环境污染。
4.专款专用原则。对于这里的专款专用主要指两方面：一是一部分款项专用于环境污染的相关治理，如国家建设相应的治理环境污染的设施，以及国家在治理环境污染方面的技术投入等。二是一部分款项专用于补贴资金，如对于企业降低生产污染而采取的相应措施，国家除了给予技术支持，还给予一定的资金支持。
(二)明确纳税人、征收对象和税率
1.环境税的纳税人。纳税人的科学界定是环境税立法中面临的重大问题之一。环境税的纳税人并非指从事生产经营活动的所有企业和个人。根据税负和污染相适应的原则，作为行为税的一个特别税种，应将其纳税人限定在直接向环境排放污染物的单位和个人。对于环境税的纳税人，我们可以借鉴现行的排污收费制度。按照现行的排污收费制度，直接向环境排放
污染物的单位和个体工商户按照规定缴纳排污费收取。环境税的纳税人可以界定为排污者，包括单位和个人。单位包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；个人则包括了个体工商户以及其他个人。
2.环境税的征收对象。对于环境税的征收对象，我们可以借鉴外国环境税的税目。总体上看，西方国家把环境税的税目设计的非常详细，有利于促进绿色产业发展，值得我们借鉴。总结起来主要有：(1)污染税。污染排放税目针对排放的污染物征收的税目，主要有各种废气、废水和固体废物。(2)特别污染产品。特种污染产品税目是指向使用、消费及处置过程中对环境构成危害的产品征税，征收污染产品税的目的是为了减少有害于环境的产品的使用或者倡导使用低污染、无污染的替代产品，包括对各种环境产生污染的产品或消费品征税，主要有臭氧损耗物质、含磷洗涤剂、汞电池、化肥农药、一次性泡沫餐具、塑料包装袋等。综合国外的环境税税目，加上环境税征收的针对性原则，不宜普遍征收的特点，我国环境税可以对直接的污染物征税，如碳税、硫税、污水处理费、垃圾税等直接污染物；其次是对一些可能产生污染的产品征税，如煤炭、石油、能源，还有汽车。
3.环境税的税率。我国经济发展有其特殊性，地域上经济发展严重不平衡，东部地区发展明显优于中西部，环境税在实施的过程中，针对税率问题，不宜采用统一的税率，应采取灵活的方式，实施动态税率机制。
4.环境税的优惠政策。税收优惠政策，在实际运行中发挥企业的能动作用相当明显。对于环境税的实施也应当妥善适当的安排税收优惠，规定具体的减免税政策。对于环保型企业可以给予一定的税收优惠，鼓励企业内部环保技术、设备、产品的优化升级。积极引导企业的资金流向环保产业，鼓励环保科技创新和技术开发，促进产品的升级换代。另外，对于内部设立污水处理厂、固体废弃物处理厂的企业，可以在会计处理方法上实行加速折旧，综合运用税收的优惠手段激励企业采取相应措施保护环境、预防治理环境污染。
五、关于我国环境税的相关思考
每个税种由提出到实施，都必须经过长时间的酝酿与积淀，环境税在我国的实施也必然如此，实施的过程有着难度和挑战。首先，环境税的提出必然会涉及相应的收入分配机制，环境税的第一层面必然给企业带来额外成本，企业在遵循成本――收益的原则下，会积极改变收益模式，企业相应的利润会发生变化，必然会给地方财政收入带来相应变化，最终改变政府收入，公民的利益也会随之改变，因而，环境税的征收会带来政府、地方、个人收入的变化，利益的调整会给环境税带来相当的难度；其次，环境税的征收，会带来企业生产的变革，在我国现有的企业技术条件下，企业在技术上变革的难度还相当大，最终有许多企业将面临优胜劣汰的局势。
市场经济的发展，会推动环境税在我国的征管，只是时间上的问题。从长远上看，环境税的征管必然会推动我国经济由粗放型向集约型转化，只有深入落实科学发展观，建设生态文明、资源节约、环境友好的良性发展，才能走向社会主义文明之路。
参考文献
[1]注册会计师协会，税法[M].经济科学出版社，2010(3)。
