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实验部分
1仪器及分析方法
分析仪器分别为:PE－AAnalyst原子吸收分光光度计，砷化氢发生装置。砷采用二乙氨基二硫代甲酸银光度法，镍、铜、铅、镉采用原子吸收分光光度法。
2数据处理与质量控制
数据统计分析采用均值型污染指数法，评价标准采用清洁对照点监测值进行评价。质量控制是保证监测结果准确可靠的必要措施。在监测过程中，根据质控程序对所用仪器参数进行校准。对实验室分析采用带国家标准样品和加标回收措施进行准确度控制。结果表明，曲线斜率b、截距a和相关系数r均在规定的范围内，标准样品和加标回收率实验均符合要求。
结果与分析
1蔬菜基地环境空气中重金属污染特征
按照环境空气综合污染指数法，对环境空气中重金属污染分级(分级依据为国家环境监测总站环境质量报告书编写技术规定)。即:P＜4轻污染;4＜P＜6中污染;6＜P＜8重污染;P＞8严重污染。环境空气质量分级见表1。环境空气中重金属污染区域特征为:西湾、东湾、下四分、中盘一带远郊区(蔬菜种植区)为轻污染区;白家嘴一带近郊区为中污染区;高崖子近城区为重污染区。环境空气中重金属监测指标污染特征主要以Ni、Cu污染为主，Cd、Pb污染为辅，并且Ni、Cu污染为重污染，Cd为中污染，Pb为轻度污染，As无污染。
2蔬菜基地土壤中重金属污染特征
依据中国文化书院《环境影响评价》中关于土壤环境质量评价方法中的土壤分级方法，由于土壤本身尚无分级标准，所以土壤的分级一般都按综合污染指数而定。P＜1定为未受污染，P＞1为已污染，P值越大，污染越严重。根据这一分级规则，由表2可见，新华、东湾、西湾一带的土壤未受重金属污染，土壤环境质量较好;其余测点均为轻度污染。土壤重金属污染特征表现为以Cd污染为主，其次为Ni，两项指标均为轻度污染，其它三项指标无污染，但Cu却处于将要污染的临界值。由此可见，金昌市土壤中重金属污染表现出很强的地域特征，即以冶炼厂为座标，沿东南方向，从高崖子至西湾、东湾，污染程度依次减轻。
3蔬菜中重金属污染特征
由于蔬菜中无重金属评价标准和分级标准，故本次评价是参照土壤的分级方法，采用对照点新华测点监测值作为评价标准的，其污染特征具有一定的区域性。根据土壤的分级规则，城郊蔬菜种植区西湾与东湾所采集的四种最常见蔬菜中，重金属含量相对新华而言均属轻度污染，且污染水平基本相当，其中西红柿相对而言污染偏高，辣椒与豆角偏低。蔬菜的区域污染特征为:离市区较近的西湾蔬菜中重金属污染重于离市区较远的东湾，即离市区越近，重金属污染越重。蔬菜中各项重金属指标的污染特征为:各项指标中重金属污染特征不十分显著，表现为As污染略高于其它指标，Cd污染略低于其它指标，其余指标污染水平相当。
污染原因分析
1环境空气
从环境空气中重金属污染特征分析，可清楚地看到，环境空气中重金属污染地域特征很明显是以冶炼厂为中心，向东南、西北两个方向展开，并且呈逐渐减弱之势，由此也说明造成环境空气中重金属污染的原因，主要是冶炼烟气中排放的大量金属粉尘。其次气象因素也是很重要的原因之一，这两个方向区域的环境空气中重金属污染严重，是因为金昌市夏季的主导风向为西北风与东南风，因此，导致这部分区域环境空气中重金属污染加重。
2土壤
根据土壤中重金属污染特征，再加上这一带灌溉用水为金川峡水库地表水，而金昌市地表水中重金属指标均达到《地表水环境质量标准》GB3838－2002中二级标准，不会对土壤造成污染，由此可以得出造成高崖子一带土壤中重金属污染的主要原因是金川公司冶炼烟气所致。
3蔬菜
根据蔬菜中重金属污染特征，各区域蔬菜中重金属监测结果同清洁对照点相比，相差不是很大，但还是表现出了地域特点，即离冶炼厂越近，蔬菜中重金属污染越重，可以说造成蔬菜中重金属污染的原因是由冶炼烟气造成的。
结语
通过对金昌市蔬菜基地环境空气、土壤、蔬菜中重金属污染特征研究，得出蔬菜基地环境空气已不同程度受到重金属的污染，且表现为离城区越近重金属污染程度越重;而土壤、蔬菜未受重金属污染，但仍表现出很明显的污染地域特征，即离市区较近区域土壤及蔬菜中重金属含量高于离市区较远的区域。表明金川公司冶炼烟气对金昌市蔬菜基地环境质量造成了不同程度的影响，应引起各方面的关注。
防治措施
1制定污染防治规划
金昌市有关部门应结合市区环境空气中重金属污染现状，划定重金属污染规划区，制定规划区重金属污染防治规划，确定目标，逐年实施，控制污染。
2形成各部门齐抓共管机制
污染防治工作涉及部门广泛，如环保、城建、林业、水利等部门，应建立起由政府对规划区环境空气质量负责，环保部门统一组织协调、监督管理，各部门通力合作，齐抓共管的管理运行机制。
3建立制度，规范管理
环境空气中重金属污染防治工作，技术难度大，没有成熟的管理经验可以借鉴。因此，要建立切实可行的管理制度，使污染防治工作有章可循，有法可依，逐步走上法制化轨道。
4强化源头管理，推行清洁生产
金昌市的环境污染与生产工艺技术落后、管理不善密切相关。冶炼过程的采掘率和金属回收率较低，这样，既浪费了资源，又污染了环境。因此，要依靠科技进步，积极探索研究冶炼烟气中重金属回收利用的新途径，推行清洁生产工艺，以减少污染物排放。
5加强“菜篮子”产品产地环境管理
在所划定的“菜篮子”产地设置必要的防治污染的隔离带或缓冲区，在其周边要严格控制工业污染源的排放，对已经投产的有污染且不达标的建设项目，必须严格监管，依法停产治理，对逾期不能达标的企业，建议政府对其关闭。加强对“菜篮子”产品产地的环境监督管理力度，及时调查处理“菜篮子”产地环境污染事故与纠纷，并对“菜篮子”产品产地环境质量实施动态监测与评价，为政府选择划定“菜篮子”产品产地提供依据。
6充分发挥环境监测的技术监督作用
环境监测要充分发挥其技术监督、技术支持、技术服务的作用，根据国家和省、市环保部门的实际需求，进一步补充完善环境监测技术路线，组织制定“菜篮子”产品产地专项环境监测规划或方案，开展对“菜篮子”产品产地大气、水质、土壤等环境要素的监测，为市政府决策并加强污染防治提供科学依据。
关键词：绿色税收 税收制度 完善
随着上世纪五、六十年代环境问题的日益恶化，一些具有环保特点的经济概念，诸如绿色国民生产总值、绿色会计、绿色营销、绿色税收等相继出现。这些“绿色”概念，不仅反映了人们对环保的重视程度，而且更重要的是将环境资源的消耗与补偿纳入经济范畴，从而有利于环境问题的解决。其中绿色税收的概念最早主要是基于20世纪20年代英国经济学家庇古提出的“政府利用宏观税收调节环境污染行为”的环境税收思想，即对导致环境污染的经济主体征收特别税种，使外部成本内在化，以实现对环境、资源的有效利用。在经过半个多世纪的拓展和深化后，绿色税收概念被赋予更新、更广阔的内涵。
从广义上说，绿色税收是税收体系中与生态环境、自然资源利用和保护有关的各种税种和税目的总称。从狭义上看它包括以下一个或几个方面的内容：根据排放量和对环境的损害程度来决定税率以计算排放税；对生产出来能危害环境的商品或使用这种商品的消费者征税(如xej-~油征收的消费税)；在其他税收上提取与环境相关的备抵；对于能够节约能源或减少污染的设备和生产方法给予可以采用加速折旧备抵法或降低税率的优惠。
我国是一个发展中国家，改革开放20多年来，国内经济得到了快速发展，但是生态环境却遭到严重破坏。目前我国二氧化碳排放量在世界上居于前列，世界银行与环境经济专家在《关于中国环境污染的调查报告》中指出，中国大城市的环境污染状况是世界上最严重的，全球空气污染最严重的20个城市有10个在中国。环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量，而且制约着我国社会经济可持续发展。环境问题是一个高度综合、高度复杂的问题，涉及到污染的防治和生态的恢复，并且和人类的生产方式、生活方式、价值观念、管理体制、政策法律息息相关。如何应对当前的环境问题与经济发展的关系，走可持续发展道路，解决遏止人类发展的“瓶颈”问题，受到世界各国的普遍关注。欧美一些国家通过改革调整现行税制，开征环境税(包括废气税、水污染税、固液体废物税、噪音税)，实行xej-环境改善的税收优惠政策等，使税收对改善环境做出了较大的贡献。面对日趋严峻的环境状况，借鉴国外的经验，在我国建立“绿色税收”制度，更好地运用税收手段保护环境和资源是十分必要的。
一、我国绿色税收制度现状
早在20世纪70年代，我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后，我国的税收制度虽然历经多次改革、调整，但也始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。我国现行税制中的环境保护措施主要包括：对“三废”企业的税收减免；对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠；限制污染产品和污染项目的税收措施；促进自然资源有效利用的税收优惠等。此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。应当肯定，上述税收措施采取“奖限结合”的办法，形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向，与政府的其他有关措施相配合，在减轻或消除污染，加强环境保护方面发挥了积极的作用。但面对日趋严峻的环境状况，相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求，上述税收措施所发挥的作用还远远不够。主要体现在：
1．现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种。这样就限制了税收对环境污染的调控力度，也难以形成专门的用于环保的税收收入来源，弱化了税收在环保方面的作用。
2．现有涉及环保的税种中，有关环保的规定不健全，对环境保护的调节力度不够。比如就资源税而言，税率过低，税档之间的差距过小，对资源的合理利用起不到明显的调节作用，征税范围狭窄，基本上只属于矿藏资源占用税。这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。
3．现行税制中为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，受益面比较窄，缺乏针对性和灵活性，而且显得力度不足，国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式均可应用于环保税收政策中，以增加税收政策的灵活性和有效性，而我国几乎没有这方面的内容。
4．现行税制未形成绿色税收制度，没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。目前国家治理环境污染，主要是采取对水污染征费，对超过国家标准排放污染物的生产单位征收标准排污费和生态环境恢复费，这种方式缺乏税收的强制性和稳定性，环保成果难以巩固和扩大。另外，在征收方式上不规范，排污费的收费方式由环保部门征收，不仅征收阻力很大，而且排污资金的使用效果也不理想。
二、如何建立和完善我国绿色税收制度
根据我国资源现状和特点，应促进企业按物耗少、占地少、能耗小、运输少和技术密集、附加值高的原则发展，加强对能耗大、用水多、占地多、污染严重的重化工业的管理。在进一步完善现行保护环境和资源的税收措施的基础上，尽快开征环境保护税，使其成为“绿色税收”制度的主体税种。从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。．采取多种税收优惠政策引导企业走可持续发展之路。
关键词：环境保护税；污染；法律的思考
工业革命以来，人口的迅猛增长和经济的快速发展导致了生态环境状况的日益恶化，环境问题使人类的基本生存条件面临严峻挑战，保护与改善生态环境，维持生态平衡，已成为世界各国谋求可持续发展的一个重要问题。在我国的经济建设过程中同样出现了大量的环境问题，为了改善环境质量，保护生态环境，我国采取了一系列的积极措施，取得了比较明显的成效。但目前我国较多采用的是直接管制措施，例如规定排污标准、征收排污费，这些措施将污染者置于被动接受管理的地位，不利于调动其参与环境治理的积极性。环境保护税作为一种有效的刺激措施，能够通过改变人们的行为方式取得保护生态环境的积极效应。我国现阶段还没有专门用于环境保护的税种。本文将对我国的环境保护税收法律制度建设进行初步探讨。
一、开征环境保护税的理论依据
（一）外部性理论
英国“福利经济学之父”庇古的外部性理论为环境保护税的征收提供了最主要的经济学依据〔1〕（p29）。外部经济效果是一个经济主体的行为对另一经济主体的福利所产生的效果，而这种效果并没有从货币上或市场交易中反映出来〔2〕(p569)。根据外部性理论，企业或个人在追求利润或利益最大化时，容易造成资源浪费和环境污染，使得其他微观经济主体（企业或个人）的福利减少，形成外部不经济；同时，在代际之间也存在外部效应，上代人对资源的过度浪费和污染，也会造成下代人福利的减少。按照庇古的分析，自然环境为生产者提供的服务，并未在生产者的生产成本中反映出来，因而会造成生产企业花费的成本与社会花费的成本之间的差异，这种边际净私人产品和边际净社会产品的差额即私人经济活动所产生的外部成本。这种以危害自然为表现形式的外部性成本发生在市场体系之外，因而不能在市场上自行消除，只有政府采取税收形式，才能把污染成本增加到产品的价格中去。假定政府征收等于边际污染成本的税收，那么可以使污染者的边际私人成本等于边际社会成本，边际私人收益等于边际社会收益，即把污染者的外部性成本内在化〔2〕(p576)，使其面对真实的成本和收益。如果没有内部化，一些行为的经济成本就不会被考虑，如果外部费用没有成为商品和服务的价格因素，就会引起严重的市场扭曲。〔3〕理论上把对单位污染所征的等于污染所造成的边际社会损失的税收称为庇古税。此后，学者西蒙斯进一步发展了外部性理论，提出“社会成本”概念，认为企业应当承担其所造成的外部社会成本。因而，降低资源的社会成本，需要把外部性转移至企业内部，提高私人生产成本，促使其节约使用资源、减少对环境的污染。这一关于外部成本通过征税形式而使之内在化的设想，构成了征收环境保护税的基本理论框架。
（二）“稀缺资源”论
与环境保护税有关的另一种经济学理论是“稀缺资源”论。按照经济学的理论，由于资源是稀缺的，才需要研究社会如何从各种可能的物品与劳务中进行选择，不同的物品如何生产和定价，谁最终消费社会所生产的物品。〔2〕(p15)法国人布拉马基等把价值的起源归结为稀缺性，这种价值观的典型观点是：凡世上过份多余，任何人都可以随意获取的财物，无论它们怎样有用，谁也不愿意花代价来取得它们，因而，数量多较数量少的东西价值小〔4〕（p69）。因此，一项资源只有稀缺时才具有交换价值，当环境资源不具有稀缺性时是没有交换价值的。在生产力水平低下，人口较少时，土地、空气、水等环境要素的多元价值可以同时体现，但随着生产力水平的提高、人口的增长和环境保护重要性的增强，环境资源多元价值之间发生矛盾及环境资源稀缺性的特征逐渐显露。一是由于环境要素的多元价值难以同时体现而导致某种环境功能资源产生稀缺性，即在一定时间和空间范围内，某环境要素如果要满足人们的生活需求就难以满足人们的生产需求；二是环境净化功能难以满足人类生产、生活排放污染物需要的问题特别突出，环境容量资源特别稀缺。但是长期以来，环境资源往往被认为是公有的、无价的，可以无偿占用，结果导致公地悲剧的出现，对稀缺资源索取费用有助于经济有效地使用资源〔2〕(p494)。环境保护税可以被看作是一种环境资源补偿费，通过征收环境保护税能够贯彻“谁污染谁付费，谁利用谁补偿”的生态环境开发保护原则。
二、开征环境保护税的现实意义
目前，世界上采用环境保护税来改善生态环境的国家越来越多，环境保护税的使用在许多国家都取得了良好的环境效益。例如，瑞典的硫税（1991年开征）使石油燃料的硫含量降低至法定标准的50%，引进燃料税，每年co2z的排放量降低了19000吨。在挪威，1991年引进的co2z税使一些固定燃烧工厂的co2z降低了21%。在丹麦，对无危害废物收税已经使垃圾填埋成本翻倍，在1987～1993年间，家庭垃圾减少了16%，建筑垃圾减少64%，其他各方面的垃圾也均减少22%〔5〕。一般而言，环境税能取得如下几方面的积极效应。
（一）环境保护税能增加财政收入
环境保护税可以形成专门用于环境保护的税收来源，改善国家的财政状况。通过环境保护税筹集的经费通常有两种使用方式，一是直接返还给纳税人，包括直接把税款退还纳税人治理污染或鼓励其投资于环境保护领域；二是由政府投入到相关领域，如部分来自固体废物税的税额返还到废物管理和处理领域。当环境税被用于除改善环境以外的其他目的时，就产生了众所周知的“双倍效益”。第一层效益是能改善环境，第二层效益是利用环境税去减少其他扭曲性税收，西方学者认为征收所得税会抑制人们工作、储蓄和投资的积极性，从而造成税收的超额负担，因而所得税被认为是一种扭曲性税制。运用环境税税收收入可以降低所得税，或其他与劳动力有关的其他税种的税率，即环境税税收收入可以用来弥补减少的扭曲性税收收入，从而实现双赢效益。促进经济合理化发展。〔6〕关于第二层效益即减少经济事前扭曲的争论很大，但是，环境保护税能增加财政收入的观点获得了普遍认可。不少发达国家通过不断完善，已形成较规范的环境保护税收制度，并占有一定的财政地位。如荷兰，其环境税收收入占总税收入的14%，占gdp的3．2%。〔7〕
（二）环境保护税具有经济杠杆的功能
一方面，通过税收差异和优惠政策，环境保护税可以促进环保产业的发展。如对节约能源、清洁生产和资源回收利用的产品给予一定期限内的免缴部分或全部税款的优惠措施，而对资源浪费大、污染严重的企业可以加收环境保护税，这样的措施有利于鼓励环保产业的发展。另一方面，环境保护税能推动清洁工艺的创新，因为生产者有动机去发现可供选择的有利于环境的生产方式。在征收环境保护税的情况下，生产者会比较保持现有污染水平所支付的税收与进行技术革新减少污染所能得到的收益。如果技术创新成本小于税收，那么污染就会减少，一直减少的污染控制成本等于税收时，达到污染减少的最优水平。假设所有污染者的行为都是理性的，污染控制的总成本将会最小化。例如瑞典对含有硫磺的柴油燃料征税，这促使人们开发了新的清洁燃料。
（三）环境保护税能促使消费者使用更少的污染产品
尽管环境保护税有的征税目标是消费者，有的是生产者，但是最终，所有税收引起的费用都会转嫁到使用有害环境的产品或服务的消费者身上。消费者购买污染产品将要多付费，承担额外的环境污染成本，而选择清洁产品则没有额外费用的产生，例如，消费者使用含铅汽油就需要比使用清洁燃料多付费。因此，环境税能刺激消费者增加绿色产品的消费，从而改变消费方式，最终从源头上控制污染。（四）环境保护税的征收能减少污染控制的成本
环境税减少了污染控制的成本，因为征收环境保护税不需要承担政府失察的成本。所有的行为决定都掌握在污染者手里——决定是继续污染并支付相关税收还是采用新的有利于环境的方式做生意，污染者可以通过比较两种选择的收益来加以决定。在这种机制下，减少污染措施所需成本过大的污染者会倾向于支付环境税，而那些减少污染所需成本很低的就会倾向于减少污染。因此，没有政府的监管也能得到一样的结果〔3〕。环境税收与基于企业协商和直接管制的政策措施相比，具有更大的透明性，较少受到“管制俘虏”的影响，因而更有利于环境保护目标的实现。
三、建立我国环境保护税的法律思考
我国现行税制中的资源税、消费税、所得税中都有一些关于环境保护的政策措施，在一定程度上体现了保护环境的政策意图。例如，我国的增值税税法中规定，对生产原料中掺有不少于30%的废旧沥青混泥土生产的再生沥青混泥土，实行增值税即征即退的税收政策；资源税法将原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属原矿和盐等资源的开采或生产纳入征税范围；消费税法将对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油、小汽车和摩托车等消费品纳入征税范围，并对小汽车按照排放量的大小规定了高低不同的税率；内资企业所得税法规定，利用废气、废水、废渣等废弃物作为主要生产原料的企业，可以在5年内免征或减征所得税。上述税种和政府的其他措施相配合，在减少污染、改善环境方面发挥了重要作用。但是，这些税种的设立并非出于环境保护的目的，对环境保护只能起到补充性的作用，面对日益严峻的环境问题，我国有必要在完善现行税制中有关环境保护的政策规定基础上，借鉴国外的成功经验，尽快开征以环境保护为目的，以污染环境的行为或产品为课税对象的专门性税种——环境保护税。
（一）构建环境保护税法的基本原则
构建环境保护税法需要结合我国的实际经济情况，我国是发展中国家，一方面老企业的污染防治任务繁重，另一方面快速的经济发展又加剧了环境的污染。因此，协调经济发展与环境的关系仍然是核心问题，构建环境保护税法首先需要明确其基本原则。笔者认为，当前我国若制定环境保护税法，应坚持以下几项基本原则：1、公平原则。由于每个纳税人对环境的占用是不均衡的，因此在环境税制设计中应体现出“谁使用、谁付费”的基本原理。从而使污染企业的外部成本内部化，这样就能纠正市场失灵，实现公平。2、效率原则。环境保护税的征收与排污种类、数量、浓度等环保专门知识紧密联系，对污染物排放量进行测量、对固定大排放源进行定期监测等，都需要大量的人、财、物的投入，因而要避免为求准确地反映环境损害成本而设计过于复杂的环境税，税务机关应与环保部门密切合作，提高征管效率。3、循序渐进原则。我国是发展中国家，经济建设任务仍是重中之重，因而开征环境保护税应遵循渐进原则，分类分期实施，以给污染企业留下足够的时间，便于其在不影响企业发展的同时采取相应的削减污染技术，实现经济建设和环境保护的协调。
（二）环境保护税的征税对象
国际上通常把污染环境和破坏生态的行为以及在消费过程中会造成污染的产品作为环境保护税的征税对象。但目前我国尚缺乏这一税种的制度设计和征管经验，因而在开征环境保护税的初期，征税范围不应过宽，应根据国家当前最重要的环境问题和环保目标，采取循序渐进的方法，从重点污染源和易于征管的征税对象入手。根据我国当前的环境状况，应首先将对环境污染严重的废气、废水和固体废物的排放纳入征税范围。因为这类行为对环境的污染最为严重，而且既有征收排污费的经验作为基础，又有大量的外国经验可资借鉴。其次，待时机成熟时，可以将那些难以降解和再回收利用的材料制造的、在使用中会对环境造成严重污染的各种包装物纳入征税范围。
（三）环境保护税的课税依据
一般来说，环境保护税的课税依据主要有三种：一是以污染企业的产量作为税基；二是以生产要素或消费品所包含的污染物数量作为税基；三是以污染物的排放量作为税基〔8〕。第一种税基的核算比较简单，但在这种制度下，企业只有减少产量才能减少税负，这既会妨碍防污技术的采用和生产工艺的改进，还会造成资源配置的低效率。第二种税基只要生产要素和消费品中含有污染物就需纳税，而不管其最终是否造成了环境污染，这种做法既不合理又不公平。相较而言，第三种税基最为可取。以污染物的排放量作为税基，污染企业在维持和增加产量的同时，只要能降低污染物的排放量就能减轻税负。这既不会妨碍污染企业自由选择污染防治办法，又能促使其改进生产工艺减少污染，增强了企业的能动性和自主性。
（四）环境保护税的税率
税率既要达到控制污染的目的，又不能抑制社会生产。从理论上讲，厂商的理性选择是将污染削减到边际控制成本等于税率这一水平上。所以各个企业的污染控制程度不同，控制成本高的企业削减较少的污染量，而控制成本低的企业将大规模削减污染。环境保护税的一个难点是制定合理的税率，理想状态下，它应当等于污染削减的边际收益，这时效率最高〔9〕（p44）。此外，由于各地的经济条件、人口密度以及对环境清洁度的要求不同，因而环境保护税率不能高度统一，应根据各地方的实际情况来确定适合自己的差别税率。其次，环境保护税率最好采用动态税率，即根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体环境保护税目的税率，动态税率的实行，是税负和污染相适应原则的最直接体现。最后，环境保护税率以采取定额税率，从量计征为宜，即按照污染物排放的一定计量单位，规定定额税率，这能使税制简化、便利。
[关键词] 水污染 税制设计 国外经验
一、导 言
环境税(绿色税)是国家为了保护环境,合理开发资源,而凭借其政治权力,依法强制、无偿地取得财政收入,将该收入用于环境成本的内在化,以改变纳税人的行为,使之朝着有利于环境可持续发展的方向创造的各项与环境相关税收制度的总称。
水污染税作为环境税的一种,其实质应是国家为了保护水资源,防止水污染,以各种污染行为或污染物为征税对象,向直接或间接排放污染物和有害物质的单位和个人征收的一种税。
自20世纪80年代以来,我国水资源污染状况日益严重,使水污染税的实行具有其必要性。2005年全国人大常委会《水污染防治法》检查组发现:我国七大水系中,劣五类水体占三成,水体已失去使用功能,成为有害脏水。仅2005年,海河流域废污水排放总量为44.85亿吨;珠江流域Ⅰ类水只占全河长的0.6%,Ⅳ-Ⅴ类水却占到55.2%;而在太湖流域,2005年废污水排放量达到了60.4亿吨;淮河流域则是58.79亿吨。
水资源的大面积污染以及重复污染已经对我国的经济发展造成了重大的影响,仅1998年我国水污染造成的经济损失就高达2475亿元,占当年GDP总量的3.1%;到2006年,我国在治理污水方面已经支出151.1亿元,占当年GDP总量的0.072%。因此,建立和健全我国的水污染税对我国有效解决水污染防治资金不足,维持可持续发展战略都具有十分重要的意义。
目前,在我国的现行税制中,并没有设置专门、系统的以环境保护为目的的税收制度,只是在一些税种中直接或间接地含有水污染税的内容,资源税、城镇土地使用税和耕地占用税、消费税等中有一定的环境保护的性质和功能,但都存在弊端,主要表现在以下三点:
第一,税费的调节面过窄,不能对社会生产和生活多方面的水污染问题进行调节、控制。如2007年6月发表于《财会月刊》的《完善我国绿色税收体系的构想》中就提到:我国现行的《排污费征收使用管理条例》只是对排放废气、废水、固体废物和噪声污染征收一定标准的排污费。现行税制基本没有涉及制约乱开发水资源和无偿占用、随意浪费水资源以及推进循环系统经济建设方面的制度规定。同时,也未将居民的生活污水纳入排污费征收范围。
第二,收费标准不合理。环境税来源于“庇古税”。Harvey S.Rosen 中指出“庇古税”的实质在于解决由于私人成本和社会成本存在差距所导致的社会不公,进而实现社会资源财富的最优分配。即“庇谷税”就是通过税收的手段使得私人成本和社会成本的差距尽可能的缩小,将社会行为产生的负外部性成本予以内部化。但是,我国现行排污费的收费标准远低于正常处理水污染的费用,不能达到改变纳税人的行为,使之朝着有利于环境可持续发展的方向进行。
第三,未形成环保税制体系,包括水污染税征收的依据、税收收入的使用等问题尚未明确。在现行排污收费制度中,只对超过标准的排污人或企业征收费用,而且对污染物排放的浓度以及对环境的污染程度没有完善的制度规定。此外,水污染税作为国家税收体制中的一种,具有其强制性和无偿性,同时,税收收入进入政府财政,由政府进行再分配,而排污费只由地方环保部门征收,收入大部分也被用作部门行政开支,具有随意性。
二、实行水污染税的理论依据
1.负外部性理论
提到环境的负外部性理论就不能不提“庇谷税”。20世纪初,英国经济学家庇谷在《福利经济学》中提到,对造成外部性效应的企业,国家应该征收“庇谷税”,即现在的环境税。具体来说,当社会中出现了环境污染等外部不经济现象时,其产品的私人成本小于社会成本,对私人而言是盈利的,但是对社会而言确实亏损的,这私人成本和社会成本的差就需要政府采取税收的手段把社会受到亏损的成本返回给私人,使外在的成本内在化。
而在消费领域,也会产生这种负外部性。一种消费品如果在消费过程中对环境有消极作用,如含磷洗衣服,使用后会对水资源产生富营养化的影响,但是这类消费品的价格只是市场机制形成的成本,并不包括对环境产生负面影响的成本。对于这种市场机制之外的“负外部性”,政府就应该通过征收税款的形式,将外部成本内部化。
2.公共用品理论
经济学认为,所有的商品的劳务可以分为私人产品和公共产品。两者的区别在于私人产品具有排他性和竞争性,而公共产品则具有非竞争性和非排他性。在市场的自由交易条件下,私人产品可以由市场提供,但是像水资源这样的纯公共产品,无法确定所有权,每个人都可以自由使用,这在一定程度上就导致了水资源的无节制使用和浪费;然而使用后产生的污染问题也会因为纯公共产品无归属变得无人承担责任,最后由政府以增加社会成本的形式解决。
因此,在环境保护领域,单纯的市场作用很难保证生态环境得到有效保护,应该由政府代表社会作为环境和资源的产权主体,在向全社会提供公共资源时,通过对所有使用资源的人收取价格,即使用资源的成本的方式来实现对环境资源的保护和资源的可持续发展。
三、国外水污染税经验
我国水污染税税制的设计应该在立足于我国实际情况的同时,借鉴其他经济发达国家,尤其是已经建立较完善的环境税税制的国家,如荷兰、德国、法国等。
1.荷兰的地表水污染税
荷兰一直以环境优美著称,作为OECD国家之一,很早就开征了“地表水污染税”,由政府向地表水及水净化厂直接或间接排放废弃物、污染物和有毒物质的任何个人与单位征收的一种税,其征收的依据是排放物质的数量及对环境的污染程度,即根据排放污染物的耗氧量和重金属量征收。而该税的税率在国内的不同地区也是不同的,体现了税收的公平原则。至于税收收入则是本着专款专用的原则,在财政中设置专用基金,为水资源的保护和净化提供资金来源。
荷兰政府于1970年颁布《地表水污染法案》,规定该税由省级政府所属的水资源委员会征收。荷兰的地表水污染税相对于其他国家的污染税,其创新之处正在于此。目前,荷兰共有30个水资源管理委员会,每一个水资源管理委员会管理一个水资源保护区域,包括:全部或部分位于有关流域内的地区代表和地方单位代表、用户代表和资格人士代表以及国家任命的代表。征收主体不是政府而是由社会各阶层组成的团体,代表了不同的利益集体。委员会的任务在于对非国有的水资源进行数量和质量的管理。2005年,荷兰全国用于水务管理的年财政预算总额约36亿欧元,几乎与荷兰政府每年投入到防洪减灾上的费用旗鼓相当,其中总额的60%用于包括污水处理在内的水质管理。
2.德国的废水污染税
德国于从1981年起开始征收水污染税,1994年11月颁布《废水纳税法》,为水污染税的征收提供了法律依据。废水污染税是政府向直接将废水排入水域(包括地表、地下)的单位和个人征收的一种税。其定义的废水是指由家庭、商业、农业或其他用途产生的,其特性发生变化的和在干热天气流在一起的水(脏水),以及建筑物的固定而积流来或积聚起来的水(雨水),从处理、储存和堆放废物的设备释放和积聚起来的液体也视为脏水(德国《废水纳税法》第2条)。
与荷兰的地表水污染税相同,废水污染税的征收依据也是排放的污染物有害程度以及污染物排放的数量。在税率方面,该税以废水的“污染单位”为基准,在全国实行统一税率,当排放废水达到最低标准时,可减免税款,并规定进行污水处理设施投资的,可予减税。税金由州政府征收,收入全部作为地方收入用于保持和改善水资源质量,目前该税年收入在20亿马克以上,社会效益十分明显。
德国的废水污染税对我国的借鉴意义在于,它对废水的定义十分全面、明确。不只是生活污水、工业废水,就连因建筑物的固定而积聚的雨水也被包括在内,此外,废水的范围从地表延伸至地下,对水资源进行了全方位的保护。
3.法国的废水污染税
法国于1968开征水污染税,它是政府向排放污水的单位和个人征收的一种税。该税由水利管理局征收,在法国每一个流域或流域群都设有一个流域委员会和水利管理局。其纳税义务人为所有排放污水的单位和个人,按纳税方式分为两类:家庭纳税人和非家庭纳税人。凡是那些日排污量相当于200人/日排污量的私人和公共单位,称为非家庭纳税人,其纳税方式是政府对每个排污口进行测算,将其分门别类到相应的税率级次,然后根据税率和实际排污量计算征收。对家庭纳税人征收的水污染税适用于人口大于400人的所有城镇,其征税方式是以每平方米水费附加的形式计征,附加额由政府根据每位居民日均排放量、居民人数、城镇污水中的团状物数量计算。在税收优惠上,如果公私企业采用可以避免或减少产生污水的装置,政府便向使用该装置的企业或其他人颁发一笔奖金,该奖金金额依据以避免向自然界排放污水的量计算。
法国水污染税制有以下三个独特之处,一是,设置流域委员会和水利管理局两个部分,分别授予不同的权力,两者互相配合、互相监督,有利于水资源保护税制的民主化和公开化。二是,在水污染税中把纳税人分为家庭与非家庭,考虑到居民污染在质上量上大体相同,具有相似性,可以减少监管成本,简化征税方式,采取固定税率或税额;而非居民污染由于差别大,根据具体情况分门别类进行征税。三是,在税收优惠上,按减少向自然界排放污水的量来计算奖金金额,体现了环保税的性质,这样就会带有很强的环保刺激作用。
四、我国水污染税税制设计
综合以上三国的水污染税的介绍发现有以下几点值得我国借鉴:税基都是污染物排放的数量和浓度;都采用递进的税率,给纳税人以适应的时间;税款的征收具有政府级次的特点,地方与中央共享;税收收入依据专款专用原则,设立专项基金,用于水资源的保护和水污染的治理。
根据以上几点,本文对我国水污染税的构成要素设计如下:
1.纳税人
借鉴国际惯例,根据“谁污染,谁缴费”的原则,水污染税的纳税人应该是任何在中华人民共和国境内对水资源排放污染物,对地表和地下水造成污染的企业、单位或个人。但是,考虑到我国水污染中工业废水排放所占比例较大的特点,我国目前的水污染纳税人应以企业和单位为主,而在自然人方面,应以城镇居民为主。
2.征税对象
水污染税的征税对象是废水,包括工业废水、生活污水和农业废水,虽然,德国废水污染税的征税对象较为全面,但是,对我国在开证水污染税的初期来说,范围过于广泛,不利于税款的征缴。因此,我国水污染税的征税对象在初期可先考虑工业废水,再涉及农业废水和生活污水。
3.计税依据
不同的纳税人、征税对象应采取不同的计税依据。
首先,在纳税人方面,企业与个人排放的污水在数量是存在很大的差别,一般来说,企业的排放量是大于个人的排放量的,因此两者的计税起点应该区别对待。
其次,在征税对象方面,工业废水、农业废水和生活污水的有害物质含量以及对环境的后还程度是不同的。通常情况下,工业废水中的重金属含量会较高,而农业废水和生活污水中氧化物、磷、氮等非金属元素的含量会相对较高,不同的污染物质对环境造成的污染程度也是不同的,因此,在征税时,对不同污染物成分的计税标准也应该分别作出全面的界定。
综合以上两点,对排放工业废水的企业、单位和个体经营单位,其计税依据应该是实际排放的水污染物的数量、浓度和对环境的有害程度的综合;对排放量无法准确计量的,可以根据企业的生产能力或实际产量等指标,由税务机关核定其排污量。而对排放生活污水的城镇居民,可以直接按其用水量计征。也有学者认为可以根据人头计税,即家庭的人口数,但是,每个人的用水习惯不同,导致得排污量也不同,此外,不同年龄阶段的人,其排污量也会不同,不宜统一以一种标准来衡量,这在一定程度上违背了税收的公平原则,也违背了税收的易于征管和效率原则。
4.税率
如上文所述,污染税的最优定价应是私人成本和社会成本之差,因此,纳税人的税负应以满足政府为消除纳税人造成的污染而支付的全部费用为宜。这就需要相关部门进行深入的调查研究和测算才能得出。
但是,总的原则是在全国实行差别税率。根据不同行业废水排放量和排放物对环境的危害程度,实行行业差别税率。除此之外,我国不同水域的污染情况不同,不同地区的企业排放的污染物也不同,因此,对企业征收的污染税应该是分行业、分地区、分污染程度的累进税率。
5.政府级次问题
也就是污染税由谁征收,税收收入归谁所有的问题。税收的征管应本着易于征收和效率原则,考虑到水资源覆盖面广泛,而对污染的治理既需要中央的统筹安排,也需要地方政府的资金投入,因此水污染税应作共享税为宜。
由中央政府统一立法,由国家税务局负责对国有大型企业、特殊领域企业等征收税款,获得的收入则用于全国性的、跨流域大江大河的水污染防治;地方政府则负责对本地区内排污企业(除中央统一征收企业)、城镇居民的排污行为征税,其收入归入地方政府,设立专项基金,专款专用于当地的水污染防治和有关的基础设施建设。
6.税收优惠政策
水污染税的优惠政策可以体现在以下几方面:(1)投资减免税。对研制、开发先进污水处理及其他废物处理工艺和技术装置的科研单位或购进使用这些设施的企业、单位实行税收减免政策,鼓励他们不断开发和使用先进的环保装置;(2)对那些积极采用防污、治污措施并且达标的企业、单位或污水处理厂等实行税后减免措施;(3)加速折旧。对减污排放设备采取低税率,并允许其在财务上实行加速折旧措施,提前收回成本。
7.纳税期限
按月申报,按期缴纳,逐月结清上月税款。
关键词：环境税；经济增长；环境质量；库兹涅茨曲线
中图分类号：17810.422 文献标识码：A 文章编号：1000-176X(2010)09-0083-05
一、我国开征环境税的源起
(一)我国环境污染现状
环境库兹涅茨曲线(EKC)假说认为，经济增长与环境质量存在依存关系，即经济增长初期会造成环境质量恶化，但到达一个转折点后，经济增长又会引致环境污染状况的改善。但这一过程不会自动发生，而要通过政策响应来实现。
根据环境库兹涅茨曲线理论假说，经济增长必然带来附属产物――环境质量的恶化(负外部性)，而化解这种负外部性较好的对策是国家采取相应的政策手段。改善环境现状存在的政府政策手段主要包括政府直接管制、法律手段、污染权交易制度和环境税收等，其中，体现了庇古税机制的环境税是最为有效的工具。但我国目前的税制体系中尚未设置专门的环境保护税收制度，只有一些散见于各种税收条例中的条款具有资源环境保护的功能，环境保护的公共政策也主要以收取排污费作为控制污染的经济手段。
(二)我国环境保护政策
1994年，为响应联合国21世纪应对气候变化的决议，我国政府就主动颁布了全球第一个部级的纲领性文件《中国21世纪议程》，在其行动方案中明确指出“对环境污染处理、开发利用清洁能源、废物综合利用和自然保护等社会公益性项目，在税收、信贷和价格等方面给予必要的优惠”。但因当时分税制财政体制改革刚刚实施，而分税制改革的重点是提高中央政府的调控能力，国家还无暇顾及旨在保护环境的环境税的政策设计。2005年10月，党的十六届五中全会提出加快建设“资源节约型和环境友好型社会”，党的十七大进一步将其纳入重大国策序列之中。到2007年6月，国务院《国务院关于印发节能减排综合性工作方案的通知》，提出制定和完善鼓励节能减排的税收政策，并明确提出“适时出台燃油税。研究开征环境税。研究促进新能源发展的税收政策。实行鼓励先进节能环保技术设备进口的税收优惠政策。”截止2009年5月25日，国务院已批转发改委《关于2009年深化经济体制改革工作意见的通知》，《通知》共出台了十三点意见，其中第四条提出“大力推进资源性产品价格和节能环保体制改革，努力转变发展方式”，第九条提出“加快理顺环境税费制度，研究开征环境税”。其后，环保部副部长张力军在6月5日国新办新闻会上透露，征收企业环境税已被列人财政部、税务总局和环保部的重要议事日程，条件成熟时会推出。此后半个月，全国人大财政经济委员会6月24日在有关报告中建议加快理顺环境税费制度，研究开征环境税。这充分表明，我国开征环境税的研究已经进入了政府议事日程。
二、开征环境税的机理分析
开征环境税的理论渊源可以追溯至“福利经济学之父”庇古的外部性理论。该理论认为：市场经济运行中，因为由自然环境提供的服务不能通过市场进行交易，所以，市场机制无法对经济运行主体在生产和消费过程中可能产生的附产品――环境污染和生态破坏发挥作用。这种危害表现为发生在市场边界之外的外部性成本，庇古称之为“负的外部性”。外部性是一种典型的市场失灵，在面对外部性造成的市场失灵时，政府可以通过“特别鼓励”或“特别限制”的激励或征税的形式来进行干预，从而使经济行为的“负外部性”进行“内部化”。
纵观发达国家解决环境污染的外部性的政府规制，开征环境税是一种最具效率和公平的方法。环境税(Environmental Taxation)，也称为生态税、绿色税，是指国家为了保护环境和资源而凭借其权力对一切开发、利用环境资源的单位和个人，按照其开发、利用资源的程度或污染、破坏环境资源的程度征收的一个税种。环境税与环境问题的相互关系图1所示：
图1中，横轴P代表产量，纵轴c代表成本，MB为边际效益曲线，PMC为边际私人成本，SMC为边际社会成本，T为环境税率，假设污染量与产量成正比。
在图1中，由于环境污染具有外部性，则边际社会成本大于边际私人成本。在不开征环境税的情况下，从私人角度看，由于受利益的驱使，企业的最佳生产水平是私人边际成本与边际收益的交点，即PMC=MB时所对应的Q点，AE是企业的外部性成本，由社会为其负担。当开征环境税时，使得T=AE，征税幅度刚好可以使企业外部成本内在化，PMC曲线上移T距离。这时，追求利润最大化的企业所选择最适合的产量为PMC+T=MB时所对应的Q点，此时企业减少了产量(Q―Q)相应所带来的排污量。因此，通过征收环境税，可以促使企业减少污染，消除环境污染的外部性，使经济行为的负外部性内部化，达到边际私人成本和边际社会成本的一致，从而达到有效解决环境问题的目的。
环境税收的主要目标是通过税收调节纳税人的经济行为以减少污染、促进资源合理配置，最终提高经济效益，促进社会经济可持续发展。环境税不仅可以约束污染者的行为，而且还可以增加政府财政收入，为污染治理、环境资源的保护提供稳定的资金来源，以达到环境、经济和社会三赢理想状态。同时，我们也要充分认识到，环境税作为矫正环境外部性的税收，其调节行为的职能应比取得财政收入的职能更重要，并且环境税收入应该随着环境的不断改善而减少。目前我国环境的污染日益恶化，这不但直接影响着人民的生存质量，而且正在演变为我国社会经济可持续发展的负面因素。因此，面对日趋严峻的环境状况，加强环境税收制度建设，运用税收手段来保护我国的环境，实现经济发展与环境保护和谐共存已经到了刻不容缓的地步。
从上述分析可以看出，在我国开征环境税无疑对促进全社会节能减排，维持经济可持续增长具有举足轻重的作用。根据我国经济仍处于增长时期，整个国家税制体系尚不完善的客观情况，我们提出两种环境税模式――融入性环境税模式和独立性环境税模式，以下分别展开研究。
三、融入性环境税模式的设计
融入性环境税模式，即在我国现行整体税制范围内作微调，通过对现行税制进行整合与完善，运用税收激励等手段把环境保护理念融入现有税种，使整体税制体系更加绿色化。在我国现行税制中，与环境保护相关的税种主要有流转税类中的增值税、消费税、关税；所得税类中的企业所得
税；资源税类中的资源税、城镇土地使用税、耕地占用税；行为税类中的车船使用税、城市维护建设税。在具体设计中可考虑以下方案：
1.增值税
增值税全面转型后，可以通过改变税率和征税对象来实现环境税的征收目的，主要措施有：(1)对企业购置用于消烟、除尘、污水处理等方面的治污设备，为节约、循环利用资源而购置的设备，除正常进项税额抵扣外，可以考虑加计扣除进项税额。(2)严格减免税管理，对高污染、高消耗的企业不能给予减免优惠；同时，对有害人体健康或易造成环境污染的农药、农膜应免除13％的低税率。(3)完善对废旧物资、资源综合利用产品增值税优惠政策。(4)鼓励和扶持再生能源产业和保护环境，降低可再生能源企业的增值税税率。
2.消费税
调整现行的消费政策，扩大消费税覆盖的范围与调整税率，将容易给环境带来污染的消费品与资源消耗量大的消费品纳入征税范围，并根据消费品对环境的影响程度设置不同的税率。主要措施有：(1)适当提高大排量的小汽车、越野车、摩托车等的消费税税率，对使用“绿色”燃料的汽车减免消费税，以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。(2)将白色污染性产品及其他污染性产品纳入消费税的征税范围，以抑制或取消白色污染性产品的生产和消费。(3)对不可再生能源，如煤炭、石油等征收能源消费税，并逐步调高税率。(4)将一次性电池及氟里昂、含磷洗衣粉及洗涤剂、剧毒农药等污染性产品纳入消费税的征税范围，并对含铅汽油及烟花爆竹课以重税，通过税收调节使消费者尽量使用替代品，从而限制甚至终止这些污染性产品的生产和消费。(5)针对高档建筑装饰材料(如木制地板)、高尔夫球具等征收消费税，控制资源的过度消耗。而对清洁能源，如生物能源免征消费税。
3.所得税
由于企业所得税与企业的收益密切相关，因此，通过企业所得税的各种税收优惠，例如税收减免、加速折旧、投资抵免、费用扣除等，可以有效地促进环保产业的发展，鼓励环保技术的开发和利用，进而起到促进环境保护的作用。主要措施有：(1)对体现资源节约和环境保护目标的企业所得税优惠政策进行调整，如允许企业对环保节能的关键技术设备实行加速折旧，并对环保节能企业实行再投资退税、扩大扣除范围、延期纳税。(2)企业购进的节约能源和防治污染的专利技术等无形资产，允许一次性摊销。(3)对荒地、荒山、荒漠等方面的开发投资，给予减免所得税优惠。(4)对有偿转让环保科研成果及提供相关技术咨询、技术培训而取得的收入，给予一定的所得税优惠等。(5)对治理污染、保护生态环境、循环利用资源而发生的费用支出，环境、社会效益达到规定水平的，允许税前加计扣除。
4.资源税
改革现行的资源税，通过向所有自然资源开采单位和个人普遍征税来调节自然资源的供给和需求，进而影响自然资源配置的目的。主要措施有：(1)提高资源税的征收标准，以矫正资源过低的价格。调整煤炭、石油、天然气和黑色金属矿原矿的资源税率，对非再生性、非替代性、稀缺性的资源要课以重税。同时，对污染程度不同的资源可实行差别税率，资源税的征收要充分考虑资源的稀缺性和生态补偿与恢复成本。(2)扩大资源税的征收范围。逐步将水资源、森林资源、草原资源等部分存量日渐稀少或其再生能力已经受到明显损害的资源纳入资源税的征收范围，待条件成熟后，再对其他资源课征资源税，并逐步提高税率。同时，将现行的城镇土地使用税、土地增值税及耕地占用税并入资源税，成为资源税的一个税目。(3)调整资源税的计征方式。建议对资源税计税依据改为实际开采或生产数量，使纳税人从自身利益或市场需求出发合理开采资源，提高资源的开发利用率，这样从源头控制税收，防止税款流失。(4)改革计征办法。计征方法由原来的从量计征改为从价与从量相结合。
5.关税
实行绿色关税制度，主要措施有：(1)通过进口关税，控制污染性产品和技术的进口，对可能造成环境污染的产品、有毒有害化学品及其他可能对我国环境造成重大危害产品，应大幅度提高其进口关税。(2)对原材料、初级产品和半成品等资源征收出口关税，以有效保护不可再生资源，限制国内资源的大量外流。
6.其他税种
调整车辆购置税、车船使用税政策。主要措施有：(1)对以清洁能源为动力、符合节能技术标准的车辆，可按适当比例给予减征车辆购置税的优惠。(2)改革车船使用税的计税标准，对不同能耗水平的车船规定不同的征税额度，实行差别征收。
采取融人性环境税模式的优点是：这种渐进式改革不会对现行税制体系造成太大冲击，有利于税收效率与公平目标的实现，且该模式实际操作简便。融人性环境税模式的局限是：环境税的矫正功能差，目标模糊，调节能力弱。该模式属于过渡性税制改革，比较适合于现行税制体系尚未完善，仍处于不断改革状态下采取。
四、独立性环境税模式的设计
独立性环境税模式是指，在现行税制体系的框架下，根据受益者付费或使用者付费原则，开征独立的环境税。开征独立的环境税是一个循序渐进的过程，应根据我国面临的生态环境问题以及国家的环保政策逐步推行。
(一)环境税制的构成要素
1.纳税人
确定环境税纳税人的原则有二：一是“谁污染，谁缴税”原则。只要有污染行为，行为人就要为其支付代价，因而，凡在我国境内造成外部环境污染的企业、单位和个人均是该税的纳税人。二是“谁受益，谁缴税”原则。即凡是自然环境的使用者和受益者均是纳税人，如政府处理污水和垃圾对每个人和家庭都有利，因而可按人头或以每户家庭为纳税人。总之，环境税的纳税人既可以是单位也可以是自然人甚至家庭。
2.征税对象
在理想状态下，环境税的征税对象应包括一切污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品与服务。但在开征初期，征税范围不宜过宽，应本着循序渐进的原则，先将重点污染源纳入征税范围，待条件成熟后再扩大征税范围。目前，征税对象首先应当考虑各种废气、废水、废渣、工业垃圾以及对环境、资源危害程度较大的污染物。环境税作为一个新的税种，选择的征税对象必须要与污染源有紧密联系，这将有助于实现税收对纳税人约束与激励功能。
3.税率
环境税税率的设计应考虑三个方面的问题：一是环境税的税率应适中。税率过高会加重企业的税收负担，过轻又不足以引导纳税人减少污染行为。根据前文第二部分环境税的机理分析可知，理论上的环境税税率应该是每单位污染物所造成的边际社会成本与边际私人成本之间的差额。这样，通过税收调节可以将纳税人的私人成本提高到与社会成本同样的水平，从而将其“负外部性”内部化。二是环境税采取定额税率的形式。定额税率可将税收负担与生产或使用过程中
产生的污染数量直接联系起来，这样可以避免比例税率促使纳税人通过降低产品质量转嫁税负，避免减少污染来降低价格的弊端。三是在税率的设计上应考虑差别因素，对那些污染程度高、破坏性强的行为课征较高税率，引导纳税人减少污染物的排放。
4.计税依据
对排污行为征税，应以污染物的实际排放量为计税依据。对污染产品征税，应以产品数量为计税依据，这是国际通行的做法。
(二)新税种的设计
1.对污染行为征税
一般而言，对于能够在生产时掌握排放污染量的应该直接对其行为征税，主要可设置以下四个税种
(1)大气污染税。大气污染税是针对我国境内向空气中排放有害气体行为而征收的一种税，主要包括二氧化硫税和二氧化碳税等。该税的纳税人是以在我国境内向大气排放其生产、经营过程中所产生的二氧化硫、二氧化碳气体的单位和个人。该税可以用混合征收方式，对能够进行监测数据的大污染排放源，按照实际监测的排放量及浓度数计征税额；对于那些监测困难的小污染源，采用对造成污染排放的来源物(主要是煤炭和石油等能源燃料)征税的方式，根据税务机关核定其所耗燃料含量计征税额，税务机关核定时可根据纳税人的设备生产能力或实际产量等相关指标测算其排放量。目前，我国正在研究中的对机动车征收排污费就属于大气污染税的范围。
(2)水污染税。水污染税是对水体污染活动和行为征收的一种税。目前我国仅对水的开发和污水排放收费，未对工业企业排放污水对周围环境造成的污染行为收费。因此，可根据实际情况直接将水排污费改为水污染税。该税以在我国境内排放污水的单位和个人为纳税人。征收方式从量定额征收，对于企业排放的废水，以实际排放量为计税依据；对于城镇居民排放的生活废水，可以以家庭用水量为计税依据；根据废水所含污染物的成分、浓度及排放量制定差别累进税率。从2008年年底开始，我国污染源在线监控网络可以对企业排污情况进行全天候的控制并提供及时数据，这些可以为开征水污染税创造重要条件。
(3)垃圾税。垃圾税是对处理各种固体废物而征收的一种税。借鉴国外经验，可采取两种措施：一是对物品特别是一次性消费品，在生产和使用环节就予以征税，以鼓励节约使用和回收利用。其税目设计可考虑饮料容器、旧轮胎、油等。二是对废物垃圾处理征税，专门用于处理城市废物垃圾。该税以在我国境内排放各种工业固体废物和从事生产、委托加工和进口应税垃圾产品(如一次『生餐具、塑料袋、无法回收的容器等)的单位为纳税人。从征税方式来看，对排放工业固体废物的，以工业固体废物的排放量为计税依据；对生产应征垃圾税产品的，以其销售额为计税依据。
(4)噪声税。噪声税是对制造影响社会、公众正常生产生活的噪音的行为所征收的一种税。可借鉴国外通行的规则，对释放噪音污染的主体征收噪音税，用以对受到噪音污染侵害的对象进行补偿。在实施初期可以先将噪声税锁定在几类特定的场所，如飞机噪声，可以按照飞机的着陆次数计征；工地噪声，可以根据工程规模大小、作业时间长短等因素来计征；汽车噪声，则按用途以辆为单位定额征收。
2.对于污染品征税
污染品从替代程度来看，可以分为不可替代的污染品和可替代污染品两类，其税收也分为以下两类：
(1)不可替代污染品税。对不可替代污染品征税会导致该原料或者产品价格骤然上升，税额部分最终将转嫁给消费者。当这类产品是奢侈品时，由征税带来的成本将完全由富人承担。例如，对汽油征税，则使用汽车的高收入人群因价格上升会减少对汽油_的使用，从而达到保护环境的目的。
(2)可替代污染品税。对可以替代的污染品征税，很可能使这类产品或原料直接从市场上消失，如奥地利、芬兰、丹麦等国对含铅汽油征收高消费税，从而使这些燃料在市场上消失，达到将人们引向消费环保商品和开征环境税的目的。
由上述可知，对污染行为征税，可以减少严重污染行为，增进社会福利。对污染品征税，可以通过税收手段调节企业和国民的行为，同时又尽可能减少对低收入人群的影响。
采取独立性环境税模式的优点是：这种激进式改革的调整目标明确，且利于筹集专门用于环境保护的财政资金，保证环境保护专项资金的需求。独立性环境税模式的局限是：在开征初期对经济影响波动较大，改革考虑的因素复杂。该模式适合于在社会经济利益关系已经理顺，整体税制体系比较完善，税收管理水平较高的条件下实施。
五、开征环境税应注意的相关问题
1.现行税种与独立环境税之间的协调
本文述及开征环境税的两种模式，它们不是完全互斥而是相互补充的，但二者存在着部分相互替代的情况。因此，在开征独立环境税时，要充分考虑和协调好现行税种与新税种之间的关系，以避免重复征收。
2.总体税负平衡
开征环境税应不增加宏观整体税负。如果环境税出台而没有其他税负的削减，那么宏观税负水平将急剧上升，税负的增加会影响到企业发展和个人消费水平，从整体来看不利于社会经济的发展。因此，宏观税负应该秉承“平衡原则”，处理好“开征环境税”与“税负平衡”之间的关系。譬如，我国目前工薪阶层实际支配收入仍不高的情况下，推出环境税与提高个税起征点相配合，调节居民实际收入，拉动内需、促进消费有着较强的现实意义。
关键词：绿色税收税收制度完善
随着上世纪
五、六十年代环境问题的日益恶化，一些具有环保特点的经济概念，诸如绿色国民生产总值、绿色会计、绿色营销、绿色税收等相继出现。这些“绿色”概念，不仅反映了人们对环保的重视程度，而且更重要的是将环境资源的消耗与补偿纳入经济范畴，从而有利于环境问题的解决。
其中绿色税收的概念最早主要是基于20世纪20年代英国经济学家庇古提出的“政府利用宏观税收调节环境污染行为”的环境税收思想，即对导致环境污染的经济主体征收特别税种，使外部成本内在化，以实现对环境、资源的有效利用。在经过半个多世纪的拓展和深化后，绿色税收概念被赋予更新、更广阔的内涵。
从广义上说，绿色税收是税收体系中与生态环境、自然资源利用和保护有关的各种税种和税目的总称。从狭义上看它包括以下一个或几个方面的内容：根据排放量和对环境的损害程度来决定税率以计算排放税；对生产出来能危害环境的商品或使用这种商品的消费者征税(如xej-~油征收的消费税)；在其他税收上提取与环境相关的备抵；对于能够节约能源或减少污染的设备和生产方法给予可以采用加速折旧备抵法或降低税率的优惠。
我国是一个发展中国家，改革开放20多年来，国内经济得到了快速发展，但是生态环境却遭到严重破坏。目前我国二氧化碳排放量在世界上居于前列，世界银行与环境经济专家在《关于中国环境污染的调查报告》中指出，中国大城市的环境污染状况是世界上最严重的，全球空气污染最严重的20个城市有10个在中国。环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量，而且制约着我国社会经济可持续发展。环境问题是一个高度综合、高度复杂的问题，涉及到污染的防治和生态的恢复，并且和人类的生产方式、生活方式、价值观念、管理体制、政策法律息息相关。如何应对当前的环境问题与经济发展的关系，走可持续发展道路，解决遏止人类发展的“瓶颈”问题，受到世界各国的普遍关注。欧美一些国家通过改革调整现行税制，开征环境税(包括废气税、水污染税、固液体废物税、噪音税)，实行xej-环境改善的税收优惠政策等，使税收对改善环境做出了较大的贡献。面对日趋严峻的环境状况，借鉴国外的经验，在我国建立“绿色税收”制度，更好地运用税收手段保护环境和资源是十分必要的。
一、我国绿色税收制度现状
早在20世纪70年代，我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后，我国的税收制度虽然历经多次改革、调整，但也始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。我国现行税制中的环境保护措施主要包括：对“三废”企业的税收减免；对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠；限制污染产品和污染项目的税收措施；促进自然资源有效利用的税收优惠等。此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。应当肯定，上述税收措施采取“奖限结合”的办法，形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向，与政府的其他有关措施相配合，在减轻或消除污染，加强环境保护方面发挥了积极的作用。但面对日趋严峻的环境状况，相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求，上述税收措施所发挥的作用还远远不够。主要体现在：
1．现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种。这样就限制了税收对环境污染的调控力度，也难以形成专门的用于环保的税收收入来源，弱化了税收在环保方面的作用。
2．现有涉及环保的税种中，有关环保的规定不健全，对环境保护的调节力度不够。比如就资源税而言，税率过低，税档之间的差距过小，对资源的合理利用起不到明显的调节作用，征税范围狭窄，基本上只属于矿藏资源占用税。这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。
3．现行税制中为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，受益面比较窄，缺乏针对性和灵活性，而且显得力度不足，国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式均可应用于环保税收政策中，以增加税收政策的灵活性和有效性，而我国几乎没有这方面的内容。
4．现行税制未形成绿色税收制度，没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。目前国家治理环境污染，主要是采取对水污染征费，对超过国家标准排放污染物的生产单位征收标准排污费和生态环境恢复费，这种方式缺乏税收的强制性和稳定性，环保成果难以巩固和扩大。另外，在征收方式上不规范，排污费的收费方式由环保部门征收，不仅征收阻力很大，而且排污资金的使用效果也不理想。
二、如何建立和完善我国绿色税收制度
根据我国资源现状和特点，应促进企业按物耗少、占地少、能耗小、运输少和技术密集、附加值高的原则发展，加强对能耗大、用水多、占地多、污染严重的重化工业的管理。在进一步完善现行保护环境和资源的税收措施的基础上，尽快开征环境保护税，使其成为“绿色税收”制度的主体税种。从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。．采取多种税收优惠政策引导企业走可持续发展之路。
1．扩大并建立完善的环境税种体系，明确征收范围。开征新的环境税，建立以保护环境为目的的专门税种，将污染环境和破坏生态的开发生产行为及在消费过程中会造成环境污染的物质列为环境污染税的征收范围。借鉴国际经验，分期分批开征水污染税、大气污染税、污染源税、噪音税、生态补偿税等一系列专项新税种。将目前资源税的征收对象扩大到矿藏资源和非矿藏资源，可增加水资源税，以解决我国日益突出的缺水问题。开征森林资源税和草场资源税，以避免和防止生态破坏行为，待条件成熟后，再对其他资源课征资源税，并逐步提高税率，对非再生性、稀缺性资源课以重税。鉴于土地课征的税种属于资源性质，为了使资源税制更加完善，可考虑将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，共同调控我国资源的合理开发，同时应扩大对土地征税的范围，并适当提高税率，严格减免措施，加强土地资源合理开发利用和保护耕地意识。
2．完善税制要素。按照国际通行的做法，环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。从税收的公平性考虑，环境保护税的征收范围应具有普遍性，即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验，在开征此税的初期，课征范围不宜太宽。应采取循序
渐进的办法，先从重点污染源和易于征管的课征对象人手，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。为促进经济主体珍惜和节约资源，宜将现行资源税按应税资源产品销售量计税改为按实际产量计税，对一切开发、利用资源的企业和个人按其生产产品的实际数量从量课征。在税基选择上，以污染物的排放量课税，一方面刺激企业改进治污技术，另一方面也不会妨碍企业自由选择防治污染方法。采用弹性税率，根据环境整治的边际成本变化，合理调整税率，同时对不同地区、不同部门、不同污染程度的企业实行差别税率，在征收管理方面宜作地方税，地方政府应将征收上来的税款进行专门保管，专门用于环保建设事业。
3．完善税收优惠措施。除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外，还应针对不同优惠对象的具体情况，分别采取多种税收优惠形式。首先，制订环保技术标准，对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励。可供选择的措施包括：技术转让收入的税收减免、技术转让费的税收扣除、对引进环保技术的税收优惠等。其次，制定环保产业政策，促进环保产业的优先发展。如环保企业可享受一定的所得税的减免；在增值税优惠政策中，对企业购置的环保设备应允许进行进项抵扣，从而鼓励企业对先进环保设备的购置与使用；对环保设备实行加速折旧；鼓励环保投资包括吸引外资，实行环保投资退税；在内、外资企业所得税的有关政策中，对于企业采用先进环保技术改进环保设备、改革工艺、调整产品结构所发生的投资应给予税收抵免；对于环保产品在出口政策上给予税收支持等等。这样，可以增强税收优惠手段的针对性和多样性，便于灵活运用各种不同税收优惠形式激励企业采取措施保护环境、治理污染。提高税收优惠措施的实施效果。新晨
4．改革消费税制度。为了增强消费税的环境保护效应，应对课征制度进行改进。(1)适当提高含铅汽油的税率，以抑制含汽油的消费使用，推动汽车燃油无铅化的程。(2)在继续实行对不同排气量的小汽车用差别税率的基础上，应对排气量相同的、汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区别对待，并应明确规定对使用户“绿色”燃料的、汽车免征消费税，以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。
关键词：绿色税收 税收制度 完善
随着上世纪五、六十年代环境问题的日益恶化，一些具有环保特点的经济概念，诸如绿色国民生产总值、绿色会计、绿色营销、绿色税收等相继出现。这些“绿色”概念，不仅反映了人们对环保的重视程度，而且更重要的是将环境资源的消耗与补偿纳入经济范畴，从而有利于环境问题的解决。其中绿色税收的概念最早主要是基于20世纪20年代英国经济学家庇古提出的“政府利用宏观税收调节环境污染行为”的环境税收思想，即对导致环境污染的经济主体征收特别税种，使外部成本内在化，以实现对环境、资源的有效利用。在经过半个多世纪的拓展和深化后，绿色税收概念被赋予更新、更广阔的内涵。
从广义上说，绿色税收是税收体系中与生态环境、自然资源利用和保护有关的各种税种和税目的总称。从狭义上看它包括以下一个或几个方面的内容：根据排放量和对环境的损害程度来决定税率以计算排放税；对生产出来能危害环境的商品或使用这种商品的消费者征税(如xej-~油征收的消费税)；在其他税收上提取与环境相关的备抵；对于能够节约能源或减少污染的设备和生产方法给予可以采用加速折旧备抵法或降低税率的优惠。
我国是一个发展中国家，改革开放20多年来，国内经济得到了快速发展，但是生态环境却遭到严重破坏。目前我国二氧化碳排放量在世界上居于前列，世界银行与环境经济专家在《关于中国环境污染的调查报告》中指出，中国大城市的环境污染状况是世界上最严重的，全球空气污染最严重的20个城市有10个在中国。环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量，而且制约着我国社会经济可持续发展。环境问题是一个高度综合、高度复杂的问题，涉及到污染的防治和生态的恢复，并且和人类的生产方式、生活方式、价值观念、管理体制、政策法律息息相关。如何应对当前的环境问题与经济发展的关系，走可持续发展道路，解决遏止人类发展的“瓶颈”问题，受到世界各国的普遍关注。欧美一些国家通过改革调整现行税制，开征环境税(包括废气税、水污染税、固液体废物税、噪音税)，实行xej-环境改善的税收优惠政策等，使税收对改善环境做出了较大的贡献。面对日趋严峻的环境状况，借鉴国外的经验，在我国建立“绿色税收”制度，更好地运用税收手段保护环境和资源是十分必要的。
一、我国绿色税收制度现状
早在20世纪70年代，我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后，我国的税收制度虽然历经多次改革、调整，但也始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。我国现行税制中的环境保护措施主要包括：对“三废”企业的税收减免；对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠；限制污染产品和污染项目的税收措施；促进自然资源有效利用的税收优惠等。此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。应当肯定，上述税收措施采取“奖限结合”的办法，形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向，与政府的其他有关措施相配合，在减轻或消除污染，加强环境保护方面发挥了积极的作用。但面对日趋严峻的环境状况，相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求，上述税收措施所发挥的作用还远远不够。主要体现在：
1．现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种。这样就限制了税收对环境污染的调控力度，也难以形成专门的用于环保的税收收入来源，弱化了税收在环保方面的作用。
2．现有涉及环保的税种中，有关环保的规定不健全，对环境保护的调节力度不够。比如就资源税而言，税率过低，税档之间的差距过小，对资源的合理利用起不到明显的调节作用，征税范围狭窄，基本上只属于矿藏资源占用税。这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。
3．现行税制中为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，受益面比较窄，缺乏针对性和灵活性，而且显得力度不足，国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式均可应用于环保税收政策中，以增加税收政策的灵活性和有效性，而我国几乎没有这方面的内容。
4．现行税制未形成绿色税收制度，没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。目前国家治理环境污染，主要是采取对水污染征费，对超过国家标准排放污染物的生产单位征收标准排污费和生态环境恢复费，这种方式缺乏税收的强制性和稳定性，环保成果难以巩固和扩大。另外，在征收方式上不规范，排污费的收费方式由环保部门征收，不仅征收阻力很大，而且排污资金的使用效果也不理想。
二、如何建立和完善我国绿色税收制度
根据我国资源现状和特点，应促进企业按物耗少、占地少、能耗小、运输少和技术密集、附加值高的原则发展，加强对能耗大、用水多、占地多、污染严重的重化工业的管理。在进一步完善现行保护环境和资源的税收措施的基础上，尽快开征环境保护税，使其成为“绿色税收”制度的主体税种。从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。．采取多种税收优惠政策引导企业走可持续发展之路。
1．扩大并建立完善的环境税种体系，明确征收范围。开征新的环境税，建立以保护环境为目的的专门税种，将污染环境和破坏生态的开发生产行为及在消费过程中会造成环境污染的物质列为环境污染税的征收范围。借鉴国际经验，分期分批开征水污染税、大气污染税、污染源税、噪音税、生态补偿税等一系列专项新税种。将目前资源税的征收对象扩大到矿藏资源和非矿藏资源，可增加水资源税，以解决我国日益突出的缺水问题。开征森林资源税和草场资源税，以避免和防止生态破坏行为，待条件成熟后，再对其他资源课征资源税，并逐步提高税率，对非再生性、稀缺性资源课以重税。鉴于土地课征的税种属于资源性质，为了使资源税制更加完善，可考虑将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，共同调控我国资源的合理开发，同时应扩大对土地征税的范围，并适当提高税率，严格减免措施，加强土地资源合理开发利用和保护耕地意识。
2．完善税制要素。按照国际通行的做法，环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。从税收的公平性考虑，环境保护税的征收范围应具有普遍性，即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验，在开征此税的初期，课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法，先从重点污染源和易于征管的课征对象人手，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。为促进经济主体珍惜和节约资源，宜将现行资源税按应税资源产品销售量计税改为按实际产量计税，对一切开发、利用资源的企业和个人按其生产产品的实际数量从量课征。在税基选择上，以污染物的排放量课税，一方面刺激企业改进治污技术，另一方面也不会妨碍企业自由选择防治污染方法。采用弹性税率，根据环境整治的边际成本变化，合理调整税率，同时对不同地区、不同部门、不同污染程度的企业实行差别税率，在征收管理方面宜作地方税，地方政府应将征收上来的税款进行专门保管，专门用于环保建设事业。
3．完善税收优惠措施。除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外，还应针对不同优惠对象的具体情况，分别采取多种税收优惠形式。首先，制订环保技术标准，对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励。可供选择的措施包括：技术转让收入的税收减免、技术转让费的税收扣除、对引进环保技术的税收优惠等。其次，制定环保产业政策，促进环保产业的优先发展。如环保企业可享受一定的所得税的减免；在增值税优惠政策中，对企业购置的环保设备应允许进行进项抵扣，从而鼓励企业对先进环保设备的购置与使用；对环保设备实行加速折旧；鼓励环保投资包括吸引外资，实行环保投资退税；在内、外资企业所得税的有关政策中，对于企业采用先进环保技术改进环保设备、改革工艺、调整产品结构所发生的投资应给予税收抵免；对于环保产品在出口政策上给予税收支持等等。这样，可以增强税收优惠手段的针对性和多样性，便于灵活运用各种不同税收优惠形式激励企业采取措施保护环境、治理污染。提高税收优惠措施的实施效果。
4．改革消费税制度。为了增强消费税的环境保护效应，应对课征制度进行改进。(1)适当提高含铅汽油的税率，以抑制含汽油的消费使用，推动汽车燃油无铅化的程。(2)在继续实行对不同排气量的小汽车用差别税率的基础上，应对排气量相同的、汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区别对待，并应明确规定对使用户“绿色”燃料的、汽车免征消费税，以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。
关键词：可持续发展 绿色税收 环境保护
环境作为人类社会的一种稀缺资源，具有独特的经济和社会价值。面对世界各国生态环境不断恶化的严峻形势．加强生态环境保护和资源的合理开发己是迫在眉睫，而建立绿色税收体系是改善生态环境质量、保护资源、促进可持续发展的重要经济手段。我国作为一个发展中国家．自改革开放以来，在经济迅速发展的同时．也产生了严重的环境污染问题。当前我国污染总体水平相当于发达国家上世纪60年代水平．环境污染与生态破坏所造成的经济损失，每年约为4000亿元。随着绿色税收理论在我国的出现和应用，如何建立绿色税收法律制度．以保护和改善我国的环境．已成为我国法律界、税收理论界面临的一个重要课题…。
1绿色税收的含义
《国际税收辞汇》第二版中对“绿色税收”是这样定义的：绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免．或对污染行业和污染物的使用所征收的税。绿色税收立足生态与经济协调发展．不仅仅要求事后的调节，更重要是利用税收对环境、生态的保护进行事前的引导和调控。从绿色税收的内容看．不仅包括为环保而特定征收的各种税，还包括为环境保护而采取的各种税收措施[21。
2绿色税收在国外的实施
2．1国外绿色税收的特点
2．1．1以能源税为主体．税收种类呈多样化趋势发达国家的绿色税收大多以能源税收为主．且税种多样化。根据污染物的不同大体可以分为五大类：废气税、水污染税、噪音税、固体废物税、垃圾税。
2．1．2将税负逐步从对收入征税转移到对环境有害的行为征税以丹麦、瑞典等北欧国家为代表．这些国家通过进行税收整体结构的调整．将环境税税收重点从对收入征税逐步转移到对环境有害的行为征税．即在劳务和自然资源及污染之间进行税收重新分配，将税收重点逐步从工资收入向对环境有副作用的消费和生产转化。
2．1．3税收手段与其他手段相互协调和配合．实现经济的可持续发展和人与环境和谐共处国外的环保工作之所以能取得如此显著的成效，主要原因是建立了完善的环境经济政策体系。在采用税收手段的同时，注意与产品收费、使用者收费、排污交易等市场方法相互配合，使它们形成合力，共同作用【3J。
2．2西方国家“绿色税收”的主要类型
第一种，对企业排放污染物征收的税。包括对排放废水、废气、废渣等的课税。如英国、荷兰、挪威等征收二氧化碳税，美国、德国、日本征收二氧化硫税，德国征收水污染税
第二种．对高耗能高耗材行为征收的税。如德国、荷兰征收的润滑油税，美国、法国征收的旧轮胎税，挪威征收的饮料容器税等：
第三种．对城市环境和居住环境造成污染的行为税。如美国、日本征收的噪音税和工业拥挤税、车辆拥挤税14J。
3建立与完善我国绿色税收制度设想
3．1我国现行税制存在的问题
从2001年起．我国开始陆续出台了一些环境保护方面的税收优惠政策，共有4大类30余项促进能源资源节约和环境保护税收政策．对促进能源资源节约和环境保护起到了积极的推动作用。但是．从这些年的执行情况看．现行税收政策还存在一些不足。
第一，涉及环境保护的税种太少，缺少以保护环境为目的的专门税种。这样就限制了税收对环境污染的调控力度．也难以形成专门的用于环保的税收收入来源．弱化了税收在环保方面的作用。
第二，现有涉及环保的税种中，有关环保的规定不健全。对环境保护的调节力度不够。比如就资源税而言，税率过低，税档之间的差距过小，对资源的合理利用起不到明显的调节作用．征税范围狭窄．基本上只属于矿藏资源占用税。这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。
第三．考虑环境保护因素的税收优惠单一．缺少针对性、灵活性，影响税收优惠政策实施效果。国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式均可应用于环保税收政策中，以增加税收政策的灵活性和有效性．而我国税收这方面的内容较少。
第四，收费政策方面还存在一些不足之处。首先．对排污费的征收标准偏低．而且在不同污染物之间收费标准不平衡。其次，征收依据落后，仍是按单因子收费．即在同一排污口含两种以上的有害物质时．按含量最高的一种计算排污量。这种收费依据不仅起不到促进企业治理污染的刺激作用．反而给企业一种规避高收费的方法。另外排污费的收费方式由环保部门征收，不仅征收阻力很大．而且排污资金的使用效果也不理席日161L 0
3．2构建我国绿色税制的基本思路
3．2．1借鉴国际经验．开征以保护环境为目的的专门税种开征以保护环境为目的的专fq税种。即在排污等领域实行费改税，开征新的环境保护税。具体的措施包括：
(1)开征空气污染税。以我国境内的企事业单位及个体经营者的锅炉、工业窑炉及其他各种设备、设施在生产活动中排放的烟尘和有害气体为课税对象．以排放烟尘、扬尘和有害气体的单位和个人为纳税人。在计税方法上，以烟尘和有害气体的排放量为计税依据，根据烟排放量及有害气体的浓度设计累进税率．从量计征。有害气体主要是二氧化硫和二氧化碳．这两者是造成地球温室效应的最主要因素．对排放的二氧化硫和二氧化碳进行征税，可以减少燃料的使用。进而减少有害气体的排放。由于目前我国环境监测体系还不完善，单独开征二氧化硫税和二氧化碳税还不可行，因此现阶段只能开征空气污染税I71。
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