论文摘要：2002年财政部了《民间非营利组织会计制度》(征求意见稿)，以规范民间非营利组织的会计活动。这样，连同1998年开始执行的对国有事业单位经济活动进行会计核算的《事业单位会计制度》与《事业单位会计准则》，我国初步完成了有关非营利组织会计规范的建设。今年2005年，离2002年已经过去了3年，但我们到底最终要建立怎样的非营利组织财务会计体系?怎样去建立非盈利组织的财务会计体系？本文主要讨论和分析了非营利组织财务会计的运行环境、现状，然后先与企业进行比较，用企业会计原理和技术建立非盈利组织的财务会计体系；再与事业单位比较，为完善我国非营利组织的财务会计体系提供了一些建设性的意见。
abstract:in 2002 ministry of finance had issued "folk must seeks to make a profit organizes accounting system" (to solicit opinion manuscript),must seeks to make a profit by the standard folk organization's accountants to move. thus, started together with 1998 to carry out carries on the accounting to the state-owned institution economic activity "institution accounting system" and "institution accountants criterion", our country completed initially related has must sought to make a profit organizes accountant the standard the construction. how establishes the non- profit organization financial inventory accounting system? this article mainly discussed and analyzes has must sought to make a profit the organization financial inventory accounting's movement environment, the present situation, then carried on the comparison first with the enterprise, established the non- profit organization with the enterprise accounting principle and the technology financial inventory accounting the system; again compares with the institution, for consummated our country must to seek to make a profit organization's financial inventory accounting the system to provide some constructive opinion.
key words: must seeks to make a profit the organization movement environment financial inventory accounting system
前 言
把会计分为企业会计和政府及非盈利组织会计两大体系，是现代会计的一大特征。但长期以来我国一直把政府及非盈利组织称为预算单位，并按其职能不同分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。其中，财政总预算会计和行政单位会计可称为政府会计，事业单位会计按其内容和性质可称为国有非盈利组织会计。我国采用的这种财政供给型管理方式和报账制会计管理模式是与我国计划管理体制相适应的，对过去几十年我国经济建设和各项事业的发展起到了重要的保障和促进作用。原有意义上的国有非盈利组织会计与政府会计都是对国拨经费的收入和支出进行核算和报告，因而具有相似性，但与企业会计却有明显的差别。然而随着我国经济和财政改革的不断深入和完善，对事业单位采用核定收支、定额（或者定向）补助、超支不补、结余留用的管理模式后，绝大部分国有非盈利单位一改过去纯国拨经费收支的局面，收支项目和内容呈多元化势态，并强调成本核算，从只注重现金收付走上了现金收付与资金使用效率并重的轨道。这一变化使得国有非盈利组织会计与政府会计的差别增大，而与企业会计的差别缩小，甚至在很多方面趋同。随着经济环境的变化，一方面民间非盈利组织及企业兴办的非盈利组织机构不断涌现并发挥重要作用，另方面非盈利组织也利用其可支配的资金结余和技术优势兴办盈利性单位或进行投资。这就使得原来能够划分得非常明确的企业和非盈利组织的界限变得模糊起来。
美国财务会计准则委员会（fasb）《概念公告》第四号《非盈利组织编制财务报告的目的》讲到：本文的对象为非盈利组织，它们的业务以非营利性质为特征，并居统治地位。我们的理解：只有那些具有明显非盈利性质的组织才适用于其的这一概念公告，言外之意：必然存在一些非盈利性不是特别明显的非盈利组织，因此他们建立了适合他们自己的非盈利组织的财务会计体系。
可见，无论在国内还是国外，盈利组织和非盈利组织在业务内容和管理方式上的交融与渗透，使得各自适用的会计准则界限变得模糊了。世界在变，我们也不应该落后；构建我国的非盈利组织财务会计体系的的任务迫在眉睫。
非营利组织是公共组织，其运行环境与私人组织的运行环境存在着显著的不同，主要体现在组织目标、财务来源、监督与控制、激励机制以及决策受外界的影响程度等方面由于会计和环境的血缘关系，即会计具有反映性，非营利组织会计存在明显的特征。
一、非营利组织的的运行环境
通常，非营利组织与盈利组织的主要区别在非营利组织有以下特征：1、非营利组织从提供者那里以捐赠形式收到大量资金，而这些提供者并不期望收到相应的货币收益。2、非营利组织运行不以盈利为目的。3、非营利组织没有明确的能被出售、转让和赎回的产权利益。其运行环境主要表现为：
（一）组织目标的模糊性和多样性
私人企业以获取利润或收益为组织目标，而非营利组织的目标则不同，是每年在财务和其他资源允许的范围内提供尽可能多的产品或服务。非营利的财务管理，通常关注更多的是财务资源的取得和使用，即关注营运资本的来源和使用、预算情况及现金流量，而不是净利润或每股收益。与私人企业相比，非营利的目标更多样化且较模糊，难以清晰的确定。在非营利组织中，不仅不同目标之间可能存在冲突，而且经常出现目标与实现目标的有效途径之间缺乏明显的联系。
（二）财务资源的来源
与私人组织相比，非营利组织的财务来源渠道和方式有所不同。企业主要是依靠投资者的投资和销售产品或提供服务的收入来筹集财务资源的，非营利组织主要是通过捐赠和政府拨款取得财务资源。由于非盈利组织不以盈利为目的，所以他们通常不区分投入资本和收入。
此外，有些非盈利组织也会和私人组织一样通过销售产品或提供服务来获取财务资源，但是与私人组织类似的行为却有很大的区别。比如：（1）非盈利组织提供产品或服务一般是垄断的，如公共安全和社会秩序，不存在竞争市场来评价产品或服务的价值。（2）非盈利提供产品或服务时，虽然也像私人组织一样对使用者进行收费，但收费不是为了获利，而是为了弥补部分成本。因此收费标准的制定通常不考虑产品的或服务的供求关系，并只是以成本为基础。（3）由于非盈利组织产品市场不具备竞争性，所以可提供决策的信息（如价格、利润、市场份额等）较少，造成资源分配的效率低下。
（三）非盈利组织的监管
不像私人企业，消费者根据自己的需要和偏好选择是否购买产品或服务，投资者根据私人企业的获利情况进行投资活动，这些对企业形成强大的约束力。在非盈利组织中常常缺乏竞争，资源的提供与产品和服务的受惠之间不存在关联性，或关联程度较小。非盈利组织的业绩和经营成果计量通常较为困难，非盈利组织不存在盈利动机和盈利指标构成的分配和规范机制，很难通过市场竞争机制进行优胜劣汰。而且，公众对非盈利机构的监督权力往往间接的通过自己的名意代表来反映公众的意愿，或者是通过新闻媒体等其他间接途径来表达意见。这种间接的监督行为要转化为促使非盈利组织的产生的有效压力，往往很难和不准确。
（四）非盈利组织的规则导向
为保证公共资源的被恰当的使用，避免出现不经济、无效地使用公共财务资源的情况，通常采取更严格的法律、法规个其他控制机制进行约束。立法部门、监督部门及法庭的监督形成非常繁多的法律、法规和制度限制，较多的外部权威的存在约束和影响了非盈利组织的运作和程序，导致非盈利组织形成“规则优先”的运作模式。规则导向使得非盈利组织对效率的判断不是基于结果，而是以遵守规则的程度为判断依据。同时，僵化而繁杂的规则体系限制了雇工的自主性和创造性。
（五）非盈利组织结构、决策过程和激励机制
非盈利组织也是官僚制组织，具有以下的特征：森严的等级制度；升迁取决于功绩和技能；长期供职与官僚制度；照规章制度办事；信息的横向沟通较少、信息的获得较复杂和困难；高层领导的人事变动较快。由于非盈利组织外部存在众多的政治势力，内部有繁多的规则和制度限制，承受着较多的外部影响和压力，使得管理人员在决策过程中拥有较少的自主权。同时，非盈利组织管理人员对下属和下层机构的权威也相对较小。另外，非盈利组织的一个显著特征是没有最终委托的人，不存在“剩余索取权”的激励机制、规则和制度上的限制约束着工资、提升等外在激励的作用，激励机制明显不足。
二、非盈利组织的财务会计现状及构建的意义
（一）非盈利组织的财务会计现状
目前我国非盈利组织正面临各种财务困境，普遍存在着资金匮乏、支出规模较小、收支结构不合理等问题，更缺乏完善的财务制度。
1、资金匮乏，收入结构不合理
资金的短缺使得非盈利组织没有足够的财力实现为公益服务的社会使命，一些非盈利组织甚至由于资金太少而难以为继。根据调查，在我国非营利组织中，仅政府提供的财政的财政拨款，补贴和会费收入就占了非营利收入来源的70%以上，其中又以财政拨款和补贴居多。营业性收入仅占收入的6%左右，募捐收入在总收入中的比例更是微不足道，仅有百分之二点多。
2、支出规模小，结构不合理
将近90%的非盈利组织每年支出额在50万元以下，甚至有些组织的年支出额不足1000元。在总支出中，真正用于活动或项目的经费相对较低，不到总支出的一半，远低于日本等国的水平。支出结构不合理还体现在非盈利组织往往把绝大部分支出用于短期项目而忽视自身组织能力的建设。
3、缺乏完善的财务制度，财务管理水平落后
从总体上来看，我国缺乏系统而完整的非盈利组织财务制度。各种财务制度散布于各部门、各行业非盈利组织的行政法规、部门规章与相关范是中。由于财务制度不尽完善，相当多的非盈利组织一般不做年度报告，或者随做年度财务报告但无严格审计。非盈利组织中的财务管理同样没有得到应有重视，其水平远远滞后于组织自身的发展，组织中缺乏有效的财务监督和财务评价机制。
（二）在我国建立非盈利组织财务管理体系的意义
1、建立科学规范的财务会计体系是非盈利组织健康发展的保证。
2、建立科学规范的非盈利组织财务会计体系使社会资源得到更加合理的配置，是我国国民收入分配体系的重要组成部分，促进了社会分配的均衡性与公平性，有利于提高整个社会的福利水平。
3、建立科学规范的非盈利组织财务会计体系是组织机器更加良好地运行，有利于我国的可持续性发展。
4、对我国非盈利组织财务会计体系的探讨有利于进一步充实财务理论，丰富财务管理科学的内容。
三、非盈利组织会计与企业财务管理体系的比较
由于会计具有反映性，非盈利组织的环境和企业存在巨大的差异，使非盈利组织会计具备特有而鲜明的的特征。但会计也具有技术属性，非盈利组织会计和企业会计在确认、计量、记录和报告的许多方面是一致的。在实务中，企业会计常被作为基准用来评价非盈利组织会计、那么如何利用企业会计有关原理和技术来构建非盈利组织管理体系呢？
（一）非盈利组织会计的目标
非盈利组织会计有三级目标，即基本目标，中级目标和高级目标。基本目标是保持其资产的安全完整，防止腐败和揭露贪污。中级目标是促进合理的财务管理。财务管理的对象包括购买货物或服务付款、借款和偿付债务等。运行良好的非盈利组织对各项业务活动都进行精确地预算或适当地计划，财务会计制度对经适当授权的交易的执行情况进行记录。为此，非盈利组织必须建立成本会计制度进行成本核算，使其能促进经济高速、高效的运行。非盈利组织的会计的高级目标是帮助自己或政府解除受托责任。受托责任存在于官僚机构对首席执行官的受托责任，解除受托责任的目标可通过增加人披露信息的激励和减少委托人的信息成本来更好的实现。
与企业会计首要目标是决策有用性相比，受托责任是其报告的基石。财务报告是提供给资源提供人易于评价管理当局受托的报告。非盈利组织受托的责任主要强调了对项目受托责任和业绩受托责任进行计量和报告，但也必须对政策受托责任、合法受托责任进行适当地报告。业绩计量不应受利益关系集团的操纵，不含糊且明确的计量是履行受托责任不可或缺的条件。因此，非盈利组织会计特别强调客观性。
（二）非盈利组织的会计控制
非盈利组织的特征是“没有最终委托人的人”，不存在所有者的权益，一般不受产品市场和资本市场的约束。非盈利组织主要是通过法律（规）及合同条款、基金会计和预算控制来替代其所缺乏的市场规则，并对组织进行约束和控制。非盈利组织的会计恒等式为：资产—负责=净资产（基金余额）；收入—支出=节余。
1、主体和基金
非盈利组织提供的产品或服务不存在竞争性的市场以及没有剩余索取权的情况下，很难明确地制定管理者业绩评价标准。结果，与非盈利组织进行协作而发生交易的主体，只能通过在理事机构中寻求代表和对管理决策实施加适当限制的方式来保护自身的利益。因此，非盈利组织会计广泛使用基金和基金会计。
基金是拥有自我平衡帐户体系的一个财政和会计主体，用于记录现金和其他财务资源、相关负债、剩余权益或余额及其变动，基金帐户的设置应便于遵守特定的法规要求、限定条件和约束条件来开展活动并实现一定目标。非盈利组织会计的显著特征是将会计科目划分成多种基金主体，每一种基金主体都与该组织的委托契约所规定的某一种特定产品或服务有关，但理事会通常会限定基金的使用和基金间的转移。非盈利组织会计通过基金主体来控制时间限制和用途限定的资源，防止管理当局将各种基金混合在一起使用，确保证明非盈利组织遵守了法律和管理要求。
由于基金会计的使用，非盈利组织存在会计主体和报告主体之分，一个报告主体包括多个会计主体。
2、预算、拨款和经费保留款
非盈利组织用预算规则替代了其所缺乏的市场规则，预算在非盈利组织中发挥了重要的作用。预算控制组织的理事会机构负责批准，它是非盈利组织的工作计划中对管理当局在各个方面的活动作出了详细专门指导。预算执行情况的比较信息提供了评价管理当局的受托责任的基准。
与政府有联系的非盈利组织要有详细预算的编制和审批，它的预算将纳入政府会计系统，确保政府的行为能力能够符合契约主题的期望。经批准的逐项拨款作为可用于该年度每一项目的款项，都记录会计帐簿中。由于政府基金的用途是有限制的，为了避免任一帐目的支出超过拨款，设置了经费保留款科目进行控制。会计与控制的这一特征确保组织的理事机构意愿不会由于执行差错或执行意图而收到阻挠。然而，预算抑制了管理者的创造和革新的动力。
3、财务会计与管理会计的融合
在非盈利组织中，财务会计和管理会计不能象企业会计中那样简单的区分。在非盈利组织会计中，管理会计指预算和控制，它不只为管理当局服务。预算用来表达公共政策和政治偏好，预算是取得宏观经济目标的收入和支出政策工具，预算信息为业绩计量提供标杆。预算和会计是很难进行区分的，它们在说明和解除其和政府的财务受托责任方面相互促进和相互补充的。
（三）资产和负债的确认和计量
非盈利组织的资产和负债很难进行定义。非盈利组织资产包括自然资产、继承资产、基础资产、国防资产、大量的无形资产等资产。对于某些非盈利组织的资产来说，成本记录、计价方法、会计准则和市价可能并不存在，资产的可靠计量可能是并不存在的，资产的可靠计量可能是困难的，实务中许固定产品是不计折旧的。当由于缺乏可靠计量而使这类资产不能被确认，为了反映这类资产往往以附注的形式来披露。
非盈利资产按其流动性可分为金融资产和非金融资产，按资产的用途是否限制可分为限制性资产、非限制性资产，和抵押资产。非盈利组织资产的计量，区分交换性或非交换性交易获得的资产分别采用不同的计量模式。对交换性获得的资产采用历史成本，或修正的历史成本进行计量，对于以非交换性交易获得的资产，以收到的资产的公允价值计量。
（四）收入和支出的确认和计量
非盈利组织在提供其公共物品的垄断性。公共物品的非排他性使的不付费者照样可以消费，因此需要通过非交换性交易对其进行融资。这些特征使得产品或服务的提供和收入的确认失去了联系，使公共组织的收入和费用进行匹配不可能。同时，由于非盈利组织和公众间的许多交易和事项的非自愿性加剧了收入和费用的非匹配性。另外，非盈利组织的运营报表按资源流动进行计量和确认，不注重计量它的服务和成就。
公共组织的收入分为非交换性交易收入，交换性交易收入。其他利得三类。税收、拨款和补助等在内的非交换性交易使公共组织主要的财务来源。其中非盈利组织的财务来源主要是拨款和补助，但拨款和补助的资源提供者经常提出合格性标准或对提供资源的用途进行限制，只有满足合格性标准才能对拨款和补助进行确认。
非盈利组织的的成本计量重点是“支出”，而非“费用”，即会计期间内为（1）日常运营；（2）资本支出；（3）长期借款本金的偿还和支付利息；（4）拨款或补助支出等目的而支出的财务资源的金额。
（五）非盈利组织会计的研究方法
与企业会计的实证研究快速发展相比，由于受数据获取途径等因素限制，非盈利组织会计研究基本还停留在规范研究阶段。非盈利组织的职能就是确保社会所有的契约能够被有效履行，确保各契约方的合作。非盈利组织本身又是一组契约的组合，当局的任务就是通过协商签订各利益方都满意的契约，并确保契约的有效履行。非盈利组织会计实证研究就是运用契约理论来研究会计政策变更对各利益方的影响。桑德运用契约理论来解释和判断非盈利组织会计和企业会计的差异。目前，我国除了侧重进行非盈利组织会计规范研究外，还大力提倡非盈利组织会计实证研究，以便于对会计准则制订提供更多、更好的建议。
四、我国的非盈利组织和事业单位财务管理的比较
（一）非盈利组织和事业单位
非营利组织一词是从西方引进来的，而事业单位却是我国所独有的名词。许多人认为，非营利组织在我国就是指我们通常所说的事业单位。我们认为这种观点有不妥之处。
在我国，主要从两个方面对事业单位进行界定：一是将事业单位与企业单位比较，将是否以营利为目的、是否从事生产职能作为划分事业单位和企业单位的标准，事业单位不以营利为目的，不具备社会生产职能；二是将事业单位与行政单位比较，将是否具有国家行政管理职能、是否具有行政权力作为区分事业单位和行政单位的标准，事业单位不具备国家行政管理职能，不具有行政权力。因此，总结起来：事业单位是不具有社会生产职能和国家行政管理职能、不以营利为主要目的的、其资金供给依靠国家财政拨款或者其他来源，直接或间接为社会生产、为人民生活服务的社会组织或机构。
美国财务会计准则委员会（fasb）的《财务会计概念公告》第四号“非营利组织财务报告的目标”中规定，非营利组织的主要特征为：（1）大部分资财来源于资财的供应者，他们不期望收回或据以取得经济上的利益；（2）业务运营的目的，主要不是为了获取利润或利润等价物而提供产品或劳务；（3）没有明确界定的所有者权益及其出售、转让或赎回，以及凭借所有权在组织解散时分享一定份额的剩余资财。
通过对两者内涵的了解，我们可以看出两者的异同：
二者的相似之处在于都不以营利为目的，都不是国家行政单位，都是直接或间接为社会为人民服务为目的或宗旨。
不同之处主要在于：（1）我国的事业单位主要由国家投资兴办，政府对事业单位的管理或者控制是很严格的，这主要是由于我国长期处在计划经济体制，国家对事业单位实行统收统支、全额预算，事业单位由国家投资兴办，基本上属于全民所有制；而西方的非营利组织可以由政府兴办，可以由私人资助兴办，也可以由社会慈善机构资助兴办，资金来源是多样化的。（2）我国的事业单位覆盖面很广，包括科研、文化、教育、卫生、农业、水利、林业以及其他几个类别，有些事业单位虽不是行政部门，但也作为行政部门的补充，有时也行使行政单位的权力，且单位负责人大都具有一定的行政级别，因此受制于主管部门。而西方的非营利组织主要集中在一些社会公益性、社会福利性的机构。即使是由政府出资兴办，政府与非营利组织之间也不存在控制与被控制的关系。
我们认为，可以把我国目前的国有事业单位和非国有事业单位统称为非营利组织，以此作为非营利组织会计准则的唯一核算主体。
（二）我国非盈利组织财务管理体系的建立
因为当今非盈利组织存在国有和非国有，且还存在部门利益、会计制度条块分割信息零散和披露不充分的原因。为建立我国非营利组织会计体系的学术界存在两种观点
1、主张按照西方主要是美国的做法来制定我国的非营利组织会计规范。美国主要有两大类会计规范，即政府会计规范与私立部门会计规范。其中，政府会计规范是由美国政府会计准则委员会(gasb)来实施，用以核算与政府相关的各种活动，其适用范围是州和地方政府及其单位，其中包括政府举办的诸如学校、医院等公立非营利组织，但不包括非政府举办的诸如学校、医院等私立非营利组织。而私立部门会计规范主要是由美国财务会计准则委员会（fasb）来制定实施，主要用于各种私立组织如企业，私立非营利组织如同私立企业，由fasb为其制定会计规范。也就是说在美国，把非营利组织区分为公立非营利组织会计规范和私立非营利组织两种，这二者的会计规范是不同的，即公立非营利组织会计属于政府会计规范，而私立非营利组织属于企业会计规范。
2、可以借鉴但不完全按照美国的做法，制定符合中国国情的非营利组织会计规范。我国《非营利组织会计问题研究》课题组在借鉴美国非营利组织会计准则体系的基础上，提出了改革我国事业单位会计准则的思路。他们认为：在我国，国有事业单位类似于美国的公立非营利组织，非国有事业单位类似于美国的私立非营利组织，包括民办非企业单位、社会团体、基金会等。在目前的会计实务中，非国有事业单位执行国有事业单位会计规范(即事业单位会计准则、事业单位会计制度)。由于国有事业单位与非国有事业单位无论是资金来源，还是开展的业务活动等方面存在许多差异，实务中存在许多问题。因此，我国的事业单位会计规范可在一定程度上借鉴美国的做法，区分情况分别制定。对于己全面走向市场并与财政脱钩的事业单位，经过改制后应执行企业会计制度；对于继续主要依靠财政拨款并纳入预算管理的国有事业单位，其会计规范仍执行现行的事业单位会计制度，并将其纳入政府会计的范畴；对于非国有事业单位，其会计核算既不同于企业，也不同于政府单位，应单独制定《非营利组织会计制度》予以规范。
目前财政部的《民间非营利组织会计制度》(征求意见稿)第二条中明确指出：“本制度适用于在中华人民共和国境内依法成立的各类民间非营利组织（简称非营利组织，下同），包括社会团体、基金会和民办非企业单位”。由此可见，这个制度草案主要是用于规范非国有事业单位的会计核算，因此，它基本是遵循了第二种观点。
这两种观点都是借鉴美国的做法，借鉴先进的做法没有错，问题是该如何借鉴。
对于第一种观点，我们不能完全照搬别人的做法，一个国家的会计规范与其国情是分不开的，我们制定会计制度应从本国实际出发，应该能很好地解决本国的实际问题。从现在的实际情况来看，我国的国有事业单位逐渐的进行改制，与原主管的行政部门脱钩，有自己的经费来源，因此不能简单的把他们并入政府会计体系；而我们的民间非营利组织尽管有盈利的目的，如私立学校、私立医院等，因为如果没有利润，民间资本是不会投入到这些本应由政府兴办的社会公共部门的，但我们不能否认的是，这些民间非营利组织也具有非盈利性和公共性特征，譬如以打工一族的子女为对象的“打工子弟”学校，因此，也不能简单的把他们纳入企业会计规范。
对于第二种观点，它是在充分考虑了我国实际情况并借鉴他人的做法基础上提出来的，具有可行性。但制定一项准则或制度要有一定的前瞻性。从长远来看，我们的国有事业单位与非国有事业单位都要有盈利，但又都不是单纯的向企业那样追求利润，都要提供一定的公共产品，具有公共性的特征。因此，如果将国有事业单位的会计核算纳入政府会计体系，就与行政单位的单纯性质不相符，同时也与单独按《民间非营利组织会计制度》进行核算的民间非营利组织会计体系不相符，这就使具有同一性质的会计活动发生了人为的割裂。
结束语
总之，一个体系和准则的建立既要有前瞻性，使之能适用未来一段时期；还要考虑到现实实用性，使之能解决现存问题，并能够与现存的制度有机结合，形成体系，不至增加制定准则的“重置成本”。我国应该建立统一的非营利组织会计体系和准则，这一体系与准则应适用于所有的非营利组织，包括目前的国有事业单位和非国有事业单位。考虑到不同性质事业单位的区别，可以借鉴企业会计体系的模式，用企业的会计有关原理和技术，采取准则与制度并存的模式，制定不同的非营利组织会计制度体系，甚至可以根据特殊情况，针对具体的单位制定具体的会计核算办法，这样形成统一与灵活相结合的非营利组织会计规范体系，且可以把现在的《事业单位会计制度》与《民间非营利组织会计制度》(征求意见稿)包括进来，以充分利用现存制度。
经过一个月的努力，我的毕业论文终于完成了，同时也为我的大学生活画上了圆满的句号。回首四年的大学生活，我的心久久不能平静。有成功的喜悦，也有失败的泪水，在此我要对在这四年中给予我在生活和学习上给我以帮助的老师和同学们表示诚挚的谢意。
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摘 要 随着我国证券市场的发展，企业进行盈余管理的情况越来越普遍，盈余管理的问题愈来愈受到各方关注。本文试图以盈余管理为桥梁，通过检验盈余管理与审计意见的相关性来检验注册会计师的执业质量。
关键词 盈余管理 审计意见 实证
一、盈余管理与审计意见相关性的研究成果综述
关于审计意见和盈余管理的关系，西方学者早已进行了研究。Ferdinand和Judy（1998）首先将盈余管理与审计意见联系起来。其潜在逻辑是：盈余操纵扭曲了会计信息，增加企业的可能风险；在有效的审计市场上，注册会计师应能审计出企业的盈余操纵情况。因此，企业盈余操纵程度越高，被出具有保留意见审计报告的可能性越大，他们的结论支持这一推论。Francis和Krihsnan（1999）认为，具有较高应计利润的公司，更有可能被出具非标准无保留意见，通过对大样本美国上市公司的研究，他们找到了支持其论点的证据。
同样，我国也不乏学者对盈余管理与审计意见关系进行了大量的研究，陆建桥的《中国亏损上市公司盈余管理实证研究》一文，对修正的Jones模型进行再修正，得到扩展的Jones模型。扩展的Jones模型考虑了非可控应计利润中的无形资产和其他长期资产摊销，应该说是一个重大的突破。他的研究结论是，中国上市公司在亏损年度显著调减盈余；在亏损前一年和扭亏为盈年度显著调增盈余。徐浩萍（2004）对修正的Jones模型进行了再修正，提高了将其运用于横截面数据时的解释能力，调整后的 上升至11%以上，结论是中国的注册会计师能够在一定程度上鉴别会计盈余管理的程度，但相对可控的经营性应计利润而言会计师对以可控非经营性应计利润为手段的盈余管理行为的审计中表现了较高的审计质量。
二、研究假设的提出及盈余管理计量步骤和模型介绍
（一）研究假设的提出
由于目前市场竞争激烈，不可排除注册会计师出于自身利益而放弃审计准则，甚至于操纵审计意见的可能性。但另一方面，注册会计师在出具审计意见时也不得不权衡审计风险，尤其是管制风险和诉讼风险，因为一家客户的审计失败有时足以给其前途以毁灭性的打击。同时，为维护其行业的信誉、形象乃至于其存在的必要性，审计行业内部也会加强行业自律，从而促进审计质量的提高。据此，提出以下假设：
假设：盈余管理程度较大的公司被出具非标准无保留审计意见的可能性大。
从注册会计师的角度看，由于投资者作出投资决策的主要依据来源于上市公司报告的会计盈余信息，盈余管理的规模增加会加大对投资者投资行为的误导程度，因此被投资者雇佣来鉴证财务报告真实性的注册会计师面临的诉讼风险会变大，高质量的审计应当能够鉴别这种风险的程度，并且通过审计意见来减小这一风险。由此，我们认为高质量的审计能够鉴别企业盈余管理的程度。虽然就个体而言，非标准无保留审计意见并不都是针对盈余管理行为的，但是在大样本统计中，从整体上看，两者之间应该存在着相关关系：注册会计师倾向于对盈余管理程度高的企业发表非标准无保留审计意见，而在低质量的审计中，审计意见不能反映盈余管理的程度。
（二）盈余管理计量步骤和模型介绍
本文选择应计利润分离法进行实证比较研究。
应计利润分离法是用回归模型将应计利润分离为正常性应计利润和非正常性应计利润，并用非正常性应计利润来衡量盈余管理的大小和程度。
由于我国股票市场发展的时间尚短，大部分上市公司的数据只有10年左右，因此不满足时间序列模型的条件。
本文主要采用截面修正的Jones模型对上市公司的盈余管理程度进行计量，其计量步骤是：
①计算总应计利润： ，其中， 为第t期的总应计利润， 为第t期净利润， 为第t期经营活动现金流量净额。
②根据模型在估计期运用经过不同行业分组的数据进行回归取得行业特征参数的估计值：
，其中， 是残差项，表示总应计利润中的操控性应计利润部分。
③将回归取得的行业特征参数估计值分别代入非操纵性应计利润模型，求解非操控性应计利润：
其中， 是经过第t-1期期末总资产调整后的第t期的非操纵性应计利润， 是第t期收入和第t-1期收入的差额， 是第t期的净应收款项和第t-1期的净应收款项的差额， 是第t期期末总的固定资产价值， 是第t-1期期末总资产。 是行业特征参数，由第二步取得。
④假设盈余管理程度与注册会计师的审计意见之间存在相应的内在联系，故将审计意见作为一虚变量Audit引入，当公司审计意见为非标准无保留意见时，Audit=1；否则Audit=O。再将各盈余管理计量模型计算出来的可控应计利润率 的绝对值与Audit进行Logit回归，回归模型如下：
如果 统计上显著为正，则表明可控应计利润率与审计意见存在显著的正相关性，进而说明我国的注册会计师能够在一定程度上审计出盈余操纵，即中国的注册会计师是具有一定的执业水平的。
三、盈余管理与审计意见相关性实证研究
（一）变量选取及数据收集
本文选取了截至2009年12月31日深沪两市所有783家制造业上市公司作为总体样本。上市公司的行业类型来自于中国证监会2001年颁布的《上市公司行业分类指引》，该指引以上市公司最近年度经审计后的营业收入为分类标准，具有较好的科学性和权威性。根据该标准所进行的上市公司行业分类中，制造业为第一大类，公司数量特别多，有利于截面模型的分析，因此本文选取该783家制造业大类的上市公司为总体研究样本。其中，审计意见为标准无保留意见的有704家，其余79家为非标准无保留意见。
本文研究中所使用的上市公司操控性应计利润数据、财务数据从深圳国泰安信息技术公司的CSMAR系列研究数据库系统和CCER色诺芬数据库中获取。本文所有数据处理和统计分析所使用的软件包括：EXCEL、EViwes5.0。
因变量
Audit――审计意见。当公司审计意见为标准无保留意见时，Audit=0；否则Audit=l。
TA――总应计利润额
NDA――非可控应计利润额，又称正常性应计利润额。
DA――可控应计利润额，又称非正常性应计利润额。
主要解释变量
――第t-1期总资产的倒数
――第t期主营业务收入和第t-1期主营业务收入的差额除以第t-1期的总资产
――第t期期末的固定资产价值除以第t-1期的总资产
――第t期主营业务收入变动减去第t期的净营收款项变动的差额除以第t-1期的总资产
（二）模型的统计检验结果及分析
首先，将2009年两市制造业的783家公司数据代入各模型对其行业特征参数进行估计，参数估计的方法采用普通最小二乘法。结果如下：
从上表中可以看出，各变量的著性检验在5%的显著性水平上均无法通过，并且拟合优度检验调整后的 值均非常小，其他的统计检验指标也不理想，故此模型有待进行进一步的检验。
在对原模型进行异方差F检验后发现，原模型存在异方差性，即对于不同的样板店，随即误差项的方差不再是常数，而是互不相同。模型出现异方差性，如果仍采用普通最小二乘法对总应计利润模型进行回归，参数的估计以及模型的预测将都会失效。
由于普通最小二乘法在此不适用，本文改用加权最小二乘法作进一步研究。根据加权最小二乘法的思想，以 作为权重代入模型，进行加权最小二乘回归，消除异方差后的结果如下表所示：
从以上消除了异方差以后的回归结果来看，模型变量的显著性水平以及方程的拟合优度均得到了很大水平的提高。每个解释变量均在1%的显著水平上通过了检验，调整后的 均大于0.99，说明拟合的效果非常好。
从表中可以看出，模型回归系数的符号基本符合预期，即被预测为负相关的变量其回归系数小于0的比例为100%。
然后，将上述回归取得的行业特征参数估计值代入非可控应计利润模型，求解出非可控应计利润率。再根据回归模型 ，将盈余管理计量模型计算出来的可控应计利润率 与 进行Logit回归，结果如下表所示：
从上表可以看出 的系数为正，且在1%统计显著水平上通过检验，表明可控应计利润率绝对值与审计意见有显著的正相关关系。从而原假设得到了验证。
四、结论
我国注册会计师行业存在诸多问题，但政府的强力推动、独立审计准则的颁布、监管力量的加强和法律诉讼的急增等，对注册会计师行业的健康发展起了至关重要的作用。本文用会计盈余管理的程度来检验注册会计师独立审计的质量。本研究结果显示，中国注册会计师能够在一定程度上鉴别盈余管理程度，并将其反映在审计意见中。
参考文献：
[1]Paul，M.，Healy，James，M.，Wahlen.A Review of the Earnings Management Literature and its Implications for Standard Setting.Accounting Horizons.1999（Dec）.
[2]夏立军，扬海斌.注册会计师对上市公司盈余管理的反应.审计研究.2001（21）：28-34.
[3]徐浩萍.会计盈余管理与独立审计质量.会计研究.2004（1）：44-49.
关键词：公允价值计量 盈余管理 REMM理论
在会计准则国际趋同的大背景下，公允价值计量在会计计量中的作用愈加凸显，公允价值会计模式已经开始占据主导地位。然而，要想全面实行公允价值会计，除了在理论上成立之外，还存在应用上的障碍，盈余管理是其所必须面对的客观现实。事实上，很多人不主张甚至反对公允价值计量的根本原因在于这种计量模式将助长企业盈余管理行为；然而，企业进行盈余管理前，企业会计盈余的正确确定又离不开公允价值计量，例如全面收益的确定。这种利弊并存的情景对会计理论研究提出了挑战，这一状况应当得到有效处理。
一、盈余管理与REMM理论
（一）盈余管理的界定和性质
如何对盈余管理的性质进行界定是研究盈余管理时必须首先解决的问题。一般认为，盈余管理是经营者运用会计手段或安排交易来改变财务报告，以误导利益相关者对公司业绩的理解或影响以会计报告数字为基础的合约的结果（Healy and Wahlen，1999）。盈余管理产生的必然性在于会计盈余的有用性和理性经济人的自利行为。信息不对称、投资者“功能锁定”以及会计准则自身的局限性等使盈余管理成为可能。盈余管理不同于财务欺诈，指企业灵活运用会计准则赋予的会计政策选择权对账面盈余进行调整，或构造能满足其盈余目的的实际交易，通过会计核算反映在财务报表上的行为，难以被审计师发现。如果企业采用财务欺诈等非法手段实现既定的盈余目标，监管部门应坚决地予以打击；如果企业通过真实交易达到期望的盈余目标，并不存在不妥之处。因此要对人性有充分的认识，才能更好地理解盈余管理。
（二）REMM理论简介
理解人的行为对理解组织运行是至关重要的，人性假说是解释和预测人类行为的一系列命题的组合，是认识和理解人类行为的基础。鉴于此，如果想对企业的盈余管理行为有更好的认识，需要从不同的人性假设出发，这样可以避免由于不同人性基础而造成的分歧，而且可以选定特定的人性假设基础来集中思考盈余管理行为。关于人性，最基础的分类是人性善和人性恶的二分法。但是，用这种人性二分法来考察盈余管理过于抽象，本文采用REMM理论进行解释。
Jensen 和Meckling（1994）总结了五种常见的人类行为模式，包括：REMM模式；经济学或金钱最大化模式；心理学即需求层次模式、社会学或社会牺牲品模式和政治学即完美人模式。通过对五种行为模式进行比较分析，认为REMM最具有一般意义，该模式认为人是聪明狡黠、权衡取舍和追求最大化的，较好地解释了人类行为的系统理性部分。因此，可将其作为财务、组织模型和公司治理结构的基础。
REMM理论（Resourceful Evaluative Maximizing Model）由四个基本命题和一系列相关子命题构成。命题一为每个人都有关注点，会比较评价、权衡取舍；命题二为个体的欲望是无限的；命题三为个体均追求最大化；命题四为个体是聪明狡黠的。具体来说，该理论认为个体都具有创造性，可以构想出环境的变化，预见其结果，并通过制造新的机会来应对。人们不仅能够学习新机会，而且也不断采用各个方法来增加机会。总而言之，在REMM人性假设下，个体追求的不仅仅是财富，还包括尊重、权利和荣誉等；个体聪明狡黠，会利用环境提供的一切机会，甚至创造机会，以尽力减少不利于其目的达成的种种限制，包括法律限制。
（三）盈余管理的REMM理论解析
谢德仁（2011）总结了上市公司盈余管理的一般逻辑顺序：（1）产生盈余管理动机；（2）确定盈余管理的具体目标，包括盈余管理的具体方向、结构和程度；（3）选择具体的盈余管理工具或手段，包括直接的会计工具和构造交易或事项等非直接会计工具。首先，上市公司盈余管理的动机取决于其特定目标或关注点。例如上市公司增加利润的盈余管理，其主要目的在于避免发生亏损，或避免持续亏损而最终导致股票被暂停上市乃至终止上市，或为保持配股资格（蔡祥等，2003）。其次，上市公司要实现公司价值或利润的最大化，当市场出现不利状况时，公司在条件约束内进行综合权衡，甚至采取违法手段突破约束条件。再次，证券市场的客观条件是相对稳定或静止的，而公司行为是灵活动态的。为了实现特定的财务目标，上市公司会采用会计手段或特意构造具体交易来进行控制。最后，在一系列的会计处理和构造交易后实现利润目标。从以上分析来看，上市公司的盈余管理行为符合REMM理论，盈余管理的存在有其必然性。
二、公允价值计量与会计盈余确定
（一）公允价值变动对会计盈余的影响
公允价值计量对会计盈余的影响表现在两个方面：一是在债务重组、非货币性资产交换以及企业合并等业务处理中，要求采用公允价值进行初始计量；二是对资产和负债项目采用公允价值进行再确认，即在会计期末对资产和负债按照公允价值进行确认、计量，并反映公允价值的变动，也体现了公允价值计量更为本质的要求。公允价值计量对会计信息，即财务报告的影响，也分为将公允价值变动作为盈余变动计入损益表以及绕过损益表直接进入资产负债表两种情况。公允价值变动反映期末资产和负债的价值波动，具体又可分为增值和减值两种。公允价值变动损益如何计入财务报表值得关注的原因，在于其关系到对企业的业绩考核和信息使用者的正确决策。按照稳健性惯例的要求，企业要根据市场变化等情况在期末对资产进行减值测试，并计提减值准备，这些减值准备毫无例外地在实现之前均计入当前损益，因此，在公允价值会计模式下的公允价值变动损益也理应参照执行，计入当期损益。
（二）公允价值计量与全面收益的确定
公允价值计量的应用进一步推进了全面收益的确认和计量。谢诗芬（2004）总结了公允价值十大理论基础，其中包括公允价值符合全面收益的要求。可见，公允价值和全面收益密切相关。然而，全面收益的确定是在非历史成本计量属性的基础上，甚至可以说，是非历史成本计量属性催生了全面收益概念的产生，并使其得以成立。如此看来，公允价值便成为全面收益的基础。
全面收益与传统净收益不同，其所涵盖的范围更广，能真正体现会计的反映职能。全面收益不仅要求确认构成其主要来源的企业的生产经营活动，而且也要求确认传统净收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境变化所引起的未实现的资产价值变动，从而更好地反映并报告发生而非实现的净资产的全部变动。也就是说在符合确认标准的前提下，全面收益应当充分反映当期交易、事项和情况的全面影响，更全面、及时地计量不同类型的业绩，包括经营业绩、投资业绩和其他外界环境变化影响带来的业绩，满足使用者关于盈余来源信息的需要。
全面收益与净收益的根本不同在于其要求确认其他全面收益项目，即未实现的利得和损失。因此，全面收益的计量关键就在于未实现的利得和损失的计量。这些项目一般是由于脱离历史成本计量属性而采用公允价值等计量属性而形成的。可以说，只有在公允价值计量模式下，全面收益才能够有效取得。全面收益最大的特点是符合资产负债观。在此观念下，资产和负债的计量被认为是收益确定的前提，收益则是企业在会计期间内净资产的价值变动，这是对会计活动本质认识的回归。会计反映的资金运动，也即资产和负债的价值变动表现在多方面：与其他会计主体的交易，如购销活动；企业内部的事项，如生产加工，支付工资等；还包括会计要素对会计环境变化的反应，如企业购买的股票的价格变化等。这些交易、事项和情况都需要会计来反映。这些活动的结果和过程，要通过会计程序的“产成品”――财务报告来体现，具体包括反映活动结果的静态报表――资产负债表，以及反映活动过程的动态报表――收益表或全面收益表。
事实上，全面收益的确定可以兼顾这两种会计收益观，即全面收益按照资产负债观通过比较期末与期初净资产的增减变动来确定，而中间性的内容如净收益等，仍然按照收入费用观来确定。二者的差额，即由于公允价值变动或其他事项形成的未实现利得和损失，则确认为其他全面收益。全面收益的获取离不开公允价值计量，在传统的历史成本会计模式下无法真正取得全面收益。我国会计准则也要求企业编制利润表时增加披露其他全面收益项目，事实上，要想科学、合理地界定全面收益，需要对当前的财务报表进行重构，对收益进行再分类，而不是简单地加上其他全面收益项目，这会对采用传统报表指标的业绩考核产生重大的影响。总之，全面收益的确定必须建立在公允价值计量的基础上。
三、盈余管理和公允价值计量
从以上分析可以看出，盈余管理有其存在的必然性，而公允价值计量对合理确定会计盈余也是不可或缺的。如何处理因采用公允价值计量而导致的盈余管理行为，是必须面对的问题。从逻辑性来看，因会计盈余确定的客观需要，应当采用公允价值计量，从而可能会导致盈余管理的现象。显然，并不是所有盈余管理都违反会计准则，因此可以尝试按一定标准对盈余管理进行分类处理。
刘长青、彭数学（2005）从经济学关于人性的假设及其博弈分析的角度出发，将盈余管理分为效率性盈余管理、机会主义盈余管理和盈余欺诈三类，并主张提倡效率性盈余管理，抑制机会主义盈余管理，严禁利润操纵，其关键是产权清晰与制度创新，并建立有效的博弈规则来激励管理者的创新行为，约束其不良倾向。对盈余管理的这种分类有助于从性质上理解盈余管理。但是，在实际工作中如何对盈余管理行为进行有效辨别和应对更为重要。盈余管理是为了达到既定的盈余目标，这种盈余一般是在财务报表上的具体指标。盈余管理包括会计账目的管理和实际业务的管理，但二者均需要进行会计确认和计量。因此，笔者尝试从公允价值计量的角度来对盈余管理进行重分类：一类是严格按照公允价值计量的盈余管理；一类是没有按照公允价值计量的盈余管理。这种盈余管理的“二分法”有助于对不同性质的盈余管理行为进行鉴别，并有针对性的做出应对，也使公允价值会计与盈余管理的关系由一般深入到具体，具有明确的现实意义。
为了方便讨论，本文将盈余管理的手段分为会计手段和构造交易两类，在此基础上，根据具体的业务举例来分析公允价值计量与盈余管理的关系。企业通过会计手段来达成盈余管理目的时，通常利用会计政策的多样性和灵活性进行。本文以固定资产折旧为例进行具体分析。折旧方法可以简单分为直线法和加速折旧法，二者对会计盈余有不同的影响。会计准则要求企业的会计政策应当保持一致，不得随意变更。如果企业从直线法变更为加速折旧法，这时要考察其固定资产的公允价值问题，如果该资产的公允价值未受市场环境的影响产生重大变化，其预期经济利益的实现也没产生变化，企业随意变更会计折旧方法，则违背了公允价值计量的原则。这种盈余管理行为应当予以制止，审计师在审计财务报表时要提出调整建议。基于此例，可以发现会计准则为对盈余管理定性提供了参照物。会计准则包括基本准则和具体准则，前者对后者有统驭和指导的作用。因此，在采用具体准则时不得违反基本准则。
在评价盈余管理时必须考虑到这个经常被忽略的事实。盈余管理如果不符合准则的要求，那么就应该予以制止。利用会计政策进行盈余管理是企业最常用的手段。会计政策是企业进行会计核算和编报财务报表时所采用的具体原则、方法和程序。当企业开始在具体准则规定的折旧方法中任意选择，以配合特定时期的会计盈余目标时，便可将其确定为违反准则的盈余管理，虽然具体准则规定了可选择的折旧方法，但基本准则要求必须坚持一贯性原则。审计师在对企业财务报表进行审计时必须指出，要求企业予以调整。因此，通过加强审计监督等可以减少违规的盈余管理。
随着市场竞争的加剧，企业为了取得竞争优势，进行合并和重组已经非常普遍，这会影响到企业的会计盈余。本文以企业合并交易为例，如果企业严格按照准则要求，采用公允价值计量，那么即便对盈余产生了重大影响，如扭亏为盈，也属于正当的寻利性盈余管理。如果企业根据盈余目标，任意对企业合并价值进行操纵，显然不符合公允价值计量的要求。另外，利用公允价值计量资产的价值变动，将产生的利得和损失反映在财务报表上，有助于提高盈余管理的透明度，向会计信息的使用者传递信息。当然，公允价值的获取需要企业提供相应的市场证据，并加大与此相关的披露。
四、结论与讨论
从以上分析可以得出，公允价值计量是有效确定会计盈余的必要手段，对于全面收益而言更是如此，没有公允价值计量就不能取得完整的全面收益。从这个意义上讲，公允价值计量具有更强的理论基础，盈余管理行为的存在不能影响其应用，可以通过加大公允价值计量的披露力度，对不同性质的盈余管理有清楚的认识和应对。
需要注意的是，发现并纠正违反准则、不符合公允价值计量的盈余管理行为的责任在于审计师，学者进行盈余管理实证研究中的信息不能用于纠正。目前学术界盛行利用平滑的盈余分布状态或意外的应计项目来判断或测度盈余管理的存在，然而，用某行为的结果作为媒介来判断某行为的存在，且该结果可能由多种其他行为引起，这样的判断是不科学的（宁亚平，2005）。对抑制企业的盈余管理行为效果不大，也不能鉴别盈余欺诈行为。如果企业通过构造实际交易进行盈余管理，只要按照公允价值计量，便是无可厚非的。进一步来看，会计理论和会计准则的演进发展很少是以不一致的实证结论为依据的，基本上是根据概念推演而来的，严密逻辑的推演是关键。以盈余管理的研究结论来指导制定会计准则具有不适当性。
参考文献：
1.蔡祥，李志文，张为国.中国实证会计研究述评[J].中国会计与财务研究，2003，（2）.
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5.谢诗芬.公允价值： 国际会计前沿问题研究[M].长沙：湖南人民出版社，2004.
作者简介：
【关键词】 盈利比率； 正态性检验； 分布拟合； 盈余分布
一、问题提出
关于会计数据深入统计特性的探索目前仍较为缺乏，比如针对我国上市公司的盈利比率数据，但对截面数据的统计特性而言，最重要就是对其分布特性的认识和运用。
盈利比率是一个相对数，在例如偿债评估、业绩评价、财务预警、股值估算、审计分析、行为影响等方面有广泛用处，对于实务界和理论研究都具有极为重要的意义。但大多数的统计分析技术和定量模型是以盈利比率为正态分布作假设前提，而这一假设是否成立在我国尚未深入研究。有学者（薛跃，2005）使用1998—2002年沪深上市公司数据验证了12项财务比率，得出绝大部分不服从正态分布的结论，但是没有具体分析分布呈现偏态的原因，未对其他可能分布进一步验证。随着统计理论检验手段的改进，正态性分布检验的方法发生了变化，例如Epps-Pulley检验等；另外，根据拟合程度自动选择分布也因为统计软件发展而逐渐成为可能。
对盈利比率分布的认识也可以运用到盈余分布法的改进上，将盈利比率作为盈余指标进行分析。我国从2005年开始股权分置改革，2007年实施新企业会计准则，近年来上市公司的盈利比率分布特性是否会较之前有重大变化值得关注。检验比率分布的方法演进，从定性的频率直方图到卡方检验，再到后面非参数统计检验，分布研究方法运用到盈余管理，解决了非预期应计利润模型的弊端，但同时也带来了新的问题。本文的研究目的就是要针对这些新的问题设计出新的解决方案，重新定义光滑标准来判断盈余管理的阀值，提高盈余分布法的识别精度。
二、研究设计
本文主要从三个方面探索我国上市公司截面盈利比率的统计分布特性：一是选择恰当和改进的方法进行正态性检验，并寻找更优的拟合分布；二是分析、解释盈利比率呈现偏离正态的原因；三是将盈利比率直接视为盈余指标，探索识别盈余管理的可能性和统计方法。
（一）数据来源和样本选择
本文选取2011年我国沪深股市制造业逾千家公司作为研究样本，时间较近且样本量较为充足，另外制造行业盈利稳定，排除了行业盈利模式的差异；同时剔除数据无法获得的样本，最终获得1 071个观测值。本文所有数据均来自国泰安研究服务中心提供的CSMAR数据库。
（二）盈利比率和正态性检验方法
三、盈利比率正态性检验
四、盈利比率偏离正态分析及其他分布拟合
盈利比率由两个变量构成，它的变化既要考虑每一个变量的因素，又要考虑变量间的关系。而使用比率时，关键的假设是两变量成比例，即在两个变量之间的关系是线性的，且常数为零。违反这样的假设会导致非正态分布。
（一）组成变量的分布检验及组成变量间的相关关系
组成变量净利润（Profit）、营业收入（Sales）、总资产（Asset）、股数（Share Number）经Shapiro-Wilk检验以及K-S检验都否定正态分布的原假设。从Pearson线性系数角度来看，Asset同SN相关程度最高（0.863），Profit同Sales（0.776）、Asset（0.704）相关程度也较高，但是两两变量的散点图并非典型的线性相关，这是因为如果要使用Pearson线性相关系数，必须假设数据是成对地从正态分布中取得的，并且数据至少在逻辑范畴内必须是等间距的数据。前面的分布检验说明变量并非来自正态总体，所以应采用Spearman秩相关系数来代替Pearson线性相关系数。
（二）盈利比率偏离正态分析
1.各组成变量呈现非正态分布，而净利润的分布偏离程度大于营业收入、资产。依盈余分布的观点，偏离是由于存在盈余管理。如果推广这一看法，营业收入和资产也存在人为管理的可能，但是程度要低于针对利润的操作。
五、盈利比率作盈余指标进行分布检验设想
盈利比率作为企业契约的核心参数，其具体水平是企业进行盈余管理的一个诱因。在将盈利比率作为盈余指标的研究中以ROE居多，这与我国资本市场的监管政策有关。有学者发现ROE的分布有两个明显的异常区间，在0%～1%出现第一个峰值（保盈现象），在6%～7%出现第二个峰值（保配现象）。但除此外的财务指标研究较少，可以考虑使用ROS、ROA、EPS、PG以及其他盈利比率。
盈余分布法通常借鉴Degorge等提出的方法，人为将研究区间进行分割来近似构造分布密度函数，但区间的划分存在随意性，而且检验结果也依赖于划分。可以考虑使用Pearson型或Johnson型分布族对盈余指标（盈利比率）进行拟合，而前面所作的自动拟合只是分布族中的特例，这样一来可以扩展拟合分布的范围，增加拟合成功的可能性。找到理想拟合分布函数后，可以重新定义光滑标准确定盈余管理判断阀值。
六、启示与结论
对2011年沪深制造业千家上市公司的四项盈利比率（销售净利率、资产利润率、每股收益、净利润增长率）截面数据的统计分布探究，发现经Epps-Pulley等检验都拒绝服从正态分布的原假设，证实了盈利比率的非正态分布特性，说明盈利比率分布规律具有稳定性，不受政策等因素的影响，盈利比率的构成变量也都不服从正态分布，并且净利润的偏离程度大于营业收入和资产，从盈余分布观点来看，存在盈余管理行为。而净利润同资产、营业收入的高相关则导致相对指标（资产利润率、销售利润率）的正态性优于绝对指标，说明企业宜选用相对指标衡量自身在整体水平中的位置。对盈利比率的自动拟合发现，每股收益可以使用指数分布拟合，去除负值能为销售净利率、净资产利润率、每股收益找到韦伯分布，查阅资料并验证发现净利率增长率能较好地和t分布拟合。虽然严格地说去除负值（截尾）会产生有偏样本，但是如果研究对象为对盈利表现有非负要求仍有一定价值。理论上，将盈利比率作为盈余指标，用Pearson型或Johnson型分布族拟合分布寻找理想的盈余分布函数，重新定义光滑确定盈余分布阀值判断标准，控制判断的人为因素，可以提高盈余分布法的识别精度。
【参考文献】
[1] 薛跃.上市公司财务比例正态分布特性的实证分析[J].管理工程学报，2005，19（2）：143-145.
[2] 吴联生，等.盈余管理程度的估计模型与经验证据：一个综述[J].经济研究，2007（8）：143-151.
税收筹划和盈余管理都是企业财务管理活动的重要组成部分，以税收筹划和盈余管理的定位为出发点，重点探讨两者之间的内在关系。研究发现：税收筹划既是企业盈余管理的一种手段，又是盈余管理的动机之一，并影响企业盈余管理方式的选择；另一方面，税收筹划通过税收成本这一要素反作用于企业的盈余管理行为。
[关键词]
税收筹划；盈余管理；非应税项目损益；协调
税收筹划和盈余管理构成了企业财务管理活动的重要内容，目前国内外学者对于两者的独立研究也已经比较深入，但是探讨税收筹划与盈余管理关系的文献并不多。本文以税收筹划和盈余管理的定位为出发点，重点探讨两者之间的内在关系，以及如何实现两者的协同作用。
一、税收筹划与盈余管理的界定
(一)税收筹划的定位
税收筹划最早起源于19世纪中叶的意大利，并在20世纪30年代引起西方社会的关注，并得到法律界的认可。我国对税收筹划的研究开始于20世纪90年代，并且也取得了长足的发展。目前，国内外学者对于税收筹划的定义尚未达成一致，不过颇具代表性的观点有：印度税务专家N.J.Yasaswy(1987)认为“税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，充分利用税收法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益”。随着财务管理理论的发展，美国的税务专家Scholes和Wolf-son(1992)提出了有效税收筹划(EffectiveTaxPlanning)的概念，该理论要求企业进行投融资决策时，充分考虑交易各方、显性税收和隐形税收、税收成本和非税成本三项因素，并以税后利润最大化作为目标。国内比较有代表性和得到广泛认可的是盖地(2005)提出的：税收筹划是纳税人依据所涉及的税境和现行税法，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的“允许”、“不允许”以及“非不允许”的项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。尽管国内外学者对税收筹划的定义表述有所不同，本文所界定的税收筹划是遵守或者至少不违反现行税收法律规范下进行的，并且将其初级目标和较高层次目标分别定位为“税收负担最小化”和“实现税后利润最大化”。
(二)盈余管理的定位
盈余管理一直是学术界研究的焦点，但目前仍缺乏一个权威或被广泛认可的盈余管理的定义，比较有代表性的观点有：美国著名会计学家Scott(2000)从编制财务报告是否遵从公认会计原则(GAAP)的角度，认为“盈余管理是在公认会计原则允许的范围内，通过会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为”。另一美国学者Schipper(1989)从管理者进行盈余管理的目的或动机角度，指出“盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地干涉和控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。从两者对盈余管理的定义中可以看到，盈余管理目的是都与经营者自身利益有关，而经营者的自身利益和企业的生存状况又是密切相关的，因此，盈余管理的目标应定位于改善企业的生存状况或使企业的价值最大化。从近年来我国学者对盈余管理的相关研究上看，将盈余管理基本上界定为一种不违背企业会计准则的前提下，通过主观选择会计政策和构造真实的交易事项来影响那些基于财务数据履行的契约，从而达到改善企业经营状况或是企业价值最大化的会计盈余管理过程(魏明海，2000；宁亚平，2004；吴联生，2005)。因此，盈余管理与利润操纵有着本质区别。虽然目前新的研究倾向于以中性的角度看待盈余管理行为，但要注意把控盈余管理的“尺度”。
二、税收筹划与盈余管理的关系
税收筹划和盈余管理构成了企业财务管理活动的重要内容，二者并不是一种简单的平行独立关系，而是存在一定的内在联系。一方面，税收筹划既是企业盈余管理的一种手段，又是盈余管理的动机之一，并影响企业盈余管理方式的选择；另一方面，税收筹划通过税收成本这一要素反作用于企业的盈余管理行为。
(一)税收筹划是企业盈余管理的一种手段
从盈余管理的定义可知，盈余管理力图通过主观选择会计政策和构造真实的交易事项以使企业的盈余水平达到既定目标，在财务报表上主要反映为税后利润指标。税后利润是利润总额扣减所得税费用后的净额，在利润总额一定的前提下，所得税费用的高低直接决定税后利润的大小。应纳税所得额是影响当期所得税费用的重要因素，因此通过选择税收政策、降低适用税率、调整涉税项目等一系列税收筹划方法，来达到减少当期应纳税所得额，进而减少所得税费用的目的，最终实现企业税后利润最大化的盈余管理目标。此外，税收规避是企业进行盈余管理的一个重要动机。王跃堂等(2009)以2008年实施的所得税制改革为研究背景，考察了税率变动对于盈余管理行为及其方式的影响。研究结果表明，出于避税动机预期税率降低的公司确实发生了显著的盈余管理行为；而这种行为在预期税率提高的公司则不明显，但他们的研究仅考虑了应计项目的操控方式，而没有研究公司基于避税动机通过真实活动操控的盈余管理方式。李增福等(2010，2011)、赵景文和许育瑜(2012)验证了王跃堂等(2009)的研究结论，并进一步考察上市公司是否会通过采取真实活动盈余管理方式达到避税目的。实证结果显示，预期税率降低的公司的确存在采用显著的应计盈余管理方式延迟确认收益的行为，不存在显著的真实盈余管理方式；而预期税率上升的情况下，李增福等(2010，2011)发现公司主要通过实施真实活动的盈余管理方式达到提早确认收益的目的；但学者赵景文和许育瑜(2012)发现公司均未采用显著的应计项目盈余管理方式和真实活动盈余管理方式。因此，税收筹划既是盈余管理的一种手段，又是盈余管理的动机之一，并且也影响盈余管理方式的选择。
(二)税收筹划能动地反作用于盈余管理
1.财务报告成本和税收成本的权衡。
企业的盈余管理行为是有成本的，除了要考量未来可能承担的法律风险外，还须考虑所得税成本。企业的盈余管理决策通常需要在盈余管理收益和盈余管理成本之间进行权衡和选择，而所得税成本就是盈余管理成本中的重要一项。当管理层为了提高利润而进行盈余管理时，不可避免地要以支付更高所得税成本为代价。因此，当企业过度地进行正向盈余管理时，将会导致高额的所得税成本，这与税收筹划的初始目标背道而驰。但如果一味地追求降低税收成本，又会导致财务报告成本的增加，不利于盈余目标的实现。因此，税收筹划通过税收成本这一要素反作用于企业的盈余管理行为。
2.基于不同方向盈余管理行为的税收筹划。
企业的盈余管理活动，就其实质而言，可划分为正向盈余管理和负向盈余管理两种不同方向的行为，两者在基本动因方面存在明显的差异(吴珊，2013)。企业在正常经营过程中更加关注利润的平滑增长，即依据企业本期实际的生产经营和盈利状况，通过采取选择会计政策、非经常性损益、关联方交易、安排真实交易等方法，有目的地提早或延迟收入和费用的确认，进而使企业达到一个利润平稳增长的状态。因此，当企业预测本期实现的利润远高于预期水平，为了维持平稳地利润增长模式，企业通常会采取推迟收入的确认和提早费用或损失的确认等方式促使本期的盈余下降。所以，当企业以减少本期盈余为目标时，在会计政策的选择方面，税收筹划和盈余管理是一致的，通过税收筹划更有助于企业进一步降低盈余。相反，当企业预测本期实现的利润远低于预期水平，企业则会采用提早收入的确认和推迟费用或损失的确认等方式促使本期的盈余增加。而与此同时，如果企业开展大量的税收筹划活动，盈余管理目标的实现无疑将受到严重影响。因此，在企业向上管理盈余时，税收筹划可能对盈余管理活动产生抑制作用。
三、税收筹划与盈余管理的协调
(一)非应税项目损益的调节
当企业进行正向盈余管理时，面临着盈余管理收益和税收成本之间的制衡，税收筹划与盈余管理在一定程度上产生冲突。因此企业势必会寻求一种既可以增加会计盈余，同时又不会导致所得税成本增加的方式，即通过非应税项目损益调节税收筹划与盈余管理两者间的冲突。当前研究表明，企业对盈余管理收益和税收成本进行权衡和抉择时，为了降低盈余管理产生的所得税成本，确实存在通过非应税项目损益这一方式来实现。那些只是影响会计利润，但不影响应纳税所得额的业务活动，叶康涛(2006)将其定义为非应税项目损益，相当于其他文献中的利润总额与应纳税所得额之间的差异(会计—税收差异)。叶康涛(2006)最先研究发现，上市公司的盈余管理程度与非应税项目损益成正比，证明公司的确存在通过操纵非应税项目损益规避盈余管理带来的所得税成本的动机。但我们也要清楚地认识到，企业的确可以通过非应税项目损益降低盈余管理的所得税成本，但是大量利用非应税项目损益进行税收筹划的后果是产生高额的会计—税收差异，而这又容易引发审计师和监管者的关注和怀疑。胡婷(2010)、顾亚莉(2014)研究证实，税收成本与财务报告成本是上市公司进行盈余管理时考量的重要因素，因而力图通过非应税项目损益调节两者的冲突；但他们均发现采取这种方式能够减少的所得税成本是非常有限的，大部分公司仍为其盈余管理行为支付了相应的所得税成本。
(二)树立有效税收筹划的指导原则
有效税收筹划理论由美国的税务专家Scholes和Wolfson最先提出，该理论指出有效的税收筹划并不仅仅以税负最小化为目标，税收筹划成本除了税收成本以外，还存在非税成本。企业进行税收筹划带来的税收利益大于相关的非税成本，是确保税收筹划有效实施的前提。这与黄董良(2004)提出“最合理纳税”的税收筹划目标定位是一致的，即开展税收筹划的过程中不要忽视各种风险。笔者认为，这一观点同样适用于探讨税收筹划与盈余管理两者的相关关系。税收筹划作为影响企业价值的一项管理活动，发挥其积极的一面，但如果不考量其他风险，而只是片面地追求税收利益最大化，最终也可能致使税收筹划方案的失败。
作者：吴珊 单位：浙江农林大学经济管理学院
[参考文献]
[1]黄董良.企业税收筹划的目标定位与风险问题探讨[J].北京：税务研究，2004(3)：66-68
[2]虞凤凤.税务筹划、非应税项目损益与盈余管理[J].上海：新会计，2011(8)：41-42
[3]吴珊.税收筹划对企业盈余管理的影响研究[D]浙江财经大学，2013
【关键词】盈余管理 经济收益观 信息观 契约磨擦 沟通磨擦 实证研究
在学术界，盈余管理(earnings management)是一个有20年历史的研究话题。什么是盈余管理?盈余管理产生的条件和动机有哪些?盈余管理研究包括哪些内容?盈余管理研究的方法有什么特点?盈余管理研究的未来发展方向在哪儿?所有这些都是我们在研究盈余管理时必须弄清楚的基本理论问题。
一、盈余管理的“经济收益观”与“信息观”
在会计学术界，盈余管理早期一般被理解为旨在有目的地干预对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”(disclosure management)。对于这个定义，以下几点需要引起我们特别的注意：
1.把盈余管理限定在对外报告领域，而把管理会计报告以及那些意在影响或改变公认会计原则的活动(如游说财务会计准则委员会)等排除在其讨论之外。这样考虑的主要原因可能有两个：一是便于讨论。如果将盈余管理仅限于对外报告领域，在现行的公认会计原则和应计制下讨论“干预”问题，则可以把对盈余管理的研究简化许多。二是在1990年以前，会计理论界对盈余管理的研究以对外财务报告为主。尽管当时人们就注意到报酬方案(compensation schemes)和部门经理的私人信息是激励对内部管理会计报告进行操纵的潜在因素，但很可能是由于资料难得，这一领域的研究成果比较少见。那一阶段比较多见的研究成果是盈余管理的技术，应计制下的会计政策、会计选择与股票回报的关系等。难怪戴维森等人在其所著的《会计：商业语言》中，专辟一节讨论“会计戏法”(accounting magic)问题，并给盈余管理下了一个更加具体而狭义的定义：在公认会计原则限制的范围内，为了把报告盈利调整到满意水平而采取有计划行动步骤的过程。
2.在这个定义中，提出了盈余管理的主要目的是获取某些私人利益(private gain)。这里所说的获取某些私人利益是与对外财务报告过程的中立性运作(neutral operation)相对立的。因为，现代财务报告的核心思想之一就是中立性原则以及由此而来的财务报告的不偏不倚。盈余管理实质上是背离了中立性原则，由此造成对外财务报告有所偏重、有所倚靠。盈余管理的出发点在局部利益、部分利益或某些人的利益，它无疑会损害公众利益。
3.在定义盈余管理时，并没有倚赖某一特定的盈利概念，而是基于会计数据作为是信息的观点进行讨论的。在这个定义中，盈余管理在会计系统内，经理可以透过在公认会计原则范围内的会计方法选择和将某些给定的方法用特别的方式加以运用(如改变折旧资产的服务年限)来控制盈利。但事实上，盈余管理可以存在于对外披露过程的任何一个环节，也可以采用多种多样的形式。例如，融资决策、投资或生产决策(如研发费和广告费投放百分比的确定、生产线的增减、收购另一家公司)等都会影响企业某一期间的盈利。这些因素对盈余管理的影响可看成是“实际的”盈余管理。
传统上，人们认为盈余管理是与经济收益(有时也叫真实收益)有关的一个概念。在经济收益观(economic income perspective)下，有一些数据(譬如经济收益)被盈余管理故意地歪曲了。经济收益之所以会被歪曲而成为会计的报告收益，除了盈余管理外，另一个影响因素是应计制会计和公认会计原则。应计制会计和公认会计原则也将导致会计数据与真实收益有偏差。当然，经济收益只有在一定的条件下才能有意义地加以定义，在现实的报告系统中是见不到的。一般说来，经济收益是看不见的。即使如此，在经济收益观下，人们还是要把看不见的真实收益作为衡量偏差的基准。
我们认为以信息观(information perspective)来看待盈余管理更有意义。在信息观下，盈利仅仅是许多用作决策和判断的信号中的一个。信息观意味着会计数据的重要属性是其“信息含量”(information content)这一统计特性。盈余管理的信息观还假定公司经理拥有私人信息。在一套既定的委托契约下，公司经理不仅可以就会计程序作出选择，而且还可以据此程序作出不同的估计。但在信息观下，人们并不需要作为真实价值的盈利概念，与真实收益基准有关的计量偏差问题也不复存在。数据的真实价值在经济收益观下至关重要，但在信息现下则不再是第一位的属性了。
随着人们对盈余管理认识和研究的深入，特别是同时从经济收益观和信息观两个角度来看待盈余管理，盈余管理应当有一个更加全面和准确的概念。根据以上分析，我们认为：盈余管理是企业管理当局为了误导其他会计信息使用者对企业经营业绩的理解或影响那些基于会计数据的契约的结果，在编报财务报告和“构造”交易事项以改变财务报告时作出判断和会计选择的过程。
二、盈余管理的基本特征
对盈余管理基本特征的研究有助于把握盈余管理研究的内容和框架。根据前面的讨论，盈余管理的基本特性包括：
1.从一个足够长的时段(最长也就是企业的整个生命期)来看，盈余管理并不增加或减少企业实际的盈利，但会改变企业实际盈利在不同的会计期间的反映和分布。换句话说，盈余管理影响的是会计数据尤其是会计中的报告盈利，而不是企业的实际盈利。会计方法的选择、会计方法的运用和会计估计的变动、会计方法的运用时点、交易事项发生时点的控制都是典型的盈余管理手段。
2.盈余管理必然会同时涉及经济收益和会计数据的信号作用问题。这里所说的经济收益与上段提到的企业实际盈利并没有实质上的差别。尽管人们并不知道企业究竟有多大的经济收益，但盈余管理最终还是离不开经济收益这一基准。更何况在盈余管理研究中，人们已开始寻找某些指标如现金流量等并试图在某种意义和程度上来反映经济收益。应当注意到，无论是盈余管理在企业的实践还是盈余管理的理论研究都非常关心会计数据的信息含量和信号作用。盈余管理所瞄准的方向正是会计数据的信息含量和信号作用。关于盈余管理的“经济收益观”与“信息观”的地位和重要性，在不同的国家由于证券市场的发达和完善程度差异较大而表现出不同的特点。发达证券市场环境下的盈余管理，人们考虑会计数据的信息含量和信号作用就会多一些，其“信息观”的重要地位也更加明显些；相反，欠发达证券市场环境下的盈余管理，人们则容易拘泥于会计报告收益与经济收益或其它法规决定的收益之间的偏差，其“经济收益观”的地位相应地更为突出。
3.盈余管理的主体是企业管理当局。从现有的研究文献不难发现，在盈余管理的每一幕“戏剧”中唱主角的无非是公司的经理、部门经理和董事会。无论是会计方法的选择、会计方法的运用和会计估计的变动、会计方法的运用时点，还是交易事项发生时点的控制，最终的决定权都在他们手中。当然会计人员也加入其中，但应看作是配角。在这里，可以明确企业管理当局对盈余管理应当承担的责任。
4.盈余管理的客体主要是公认会计原则、会计方法和会计估计。此外，时间特别是时点的选择也是盈余管理的对象之一。在研究盈余管理时，我们必须同时具有时间和空间的观念。公认会计原则。会计方法和会计估计等属于盈余管理的空间因素；会计方法的运用时点和交易事项发生时点的控制则可看作是盈余管理的时间因素。需要加以说明的是，盈余管理最终的对象还是会计数据本身。人们所说的盈余管理，最终也就是在会计数据上作文章。
5.盈余管理的目的既明确又非常复杂。所谓明确是指盈余管理的主要目的在于获取私人利益，这点是可以充分加以肯定的。盈余管理是与公众利益、中立性原则相矛盾的。我们也应注意到，盈余管理的目的又非常复杂。
谁是盈余管理的受益者?这里的情况比较复杂。上面提到盈余管理的主体是企业管理当局，盈余管理照顾的私人利益较多的情形是企业管理当局的利益，如经理的分红、认股权以及晋升机会等。在许多新闻报道和研究文献中，我们常常看到的盈余管理的受害者一般都是股东、低层的雇员，甚至包括政府。例如，丹斯基(J.Demski)的研究表明人可以通过盈余管理来传达其拥有的高超管理技能，而实际上这些人可能并不具备会计报告盈利中所代表的管理技能。阿亚等人(Arya，A.，Glover，J.，S.Sunder)则发现盈余管理限制了委托人解雇人的倾向，还可以减少委托人对于人正常工作的干预。即使是企业管理当局的利益，对每一个盈余管理的参与者来说也不是利益均沾的。当然，盈余管理有时也照顾某些股东的利益。
盈余管理的利益表现形式也十分复杂。有的是直接的经济利益如经理人员分红的增加，有的是间接的利益如职位晋升、股价飙升，会计数据的信号作用也常常表现在这里。有的是立竿见影的，有的则要潜伏很长的时期。
正是由于盈余管理的目的既明确又非常复杂，因此大众传播媒介普遍认为，盈余管理是件坏事，它们还比较喜欢采用盈利操纵(earnings manipulation)的概念；而机会主义的管理者则认为盈余管理是一个中性的概念，会计学术界的许多研究也持这种观点。
【关键词】盈余管理经济收益观信息观契约磨擦沟通磨擦实证研究
在学术界，盈余管理(earningsmanagement)是一个有20年历史的研究话题。什么是盈余管理?盈余管理产生的条件和动机有哪些?盈余管理研究包括哪些内容?盈余管理研究的方法有什么特点?盈余管理研究的未来发展方向在哪儿?所有这些都是我们在研究盈余管理时必须弄清楚的基本理论问题。
一、盈余管理的“经济收益观”与“信息观”
在会计学术界，盈余管理早期一般被理解为旨在有目的地干预对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”(disclosuremanagement)。对于这个定义，以下几点需要引起我们特别的注意：
1.把盈余管理限定在对外报告领域，而把管理会计报告以及那些意在影响或改变公认会计原则的活动(如游说财务会计准则委员会)等排除在其讨论之外。这样考虑的主要原因可能有两个：一是便于讨论。如果将盈余管理仅限于对外报告领域，在现行的公认会计原则和应计制下讨论“干预”问题，则可以把对盈余管理的研究简化许多。二是在1990年以前，会计理论界对盈余管理的研究以对外财务报告为主。尽管当时人们就注意到报酬方案(compensationschemes)和部门经理的私人信息是激励对内部管理会计报告进行操纵的潜在因素，但很可能是由于资料难得，这一领域的研究成果比较少见。那一阶段比较多见的研究成果是盈余管理的技术，应计制下的会计政策、会计选择与股票回报的关系等。难怪戴维森等人在其所著的《会计：商业语言》中，专辟一节讨论“会计戏法”(accountingmagic)问题，并给盈余管理下了一个更加具体而狭义的定义：在公认会计原则限制的范围内，为了把报告盈利调整到满意水平而采取有计划行动步骤的过程。
2.在这个定义中，提出了盈余管理的主要目的是获取某些私人利益(privategain)。这里所说的获取某些私人利益是与对外财务报告过程的中立性运作(neutraloperation)相对立的。因为，现代财务报告的核心思想之一就是中立性原则以及由此而来的财务报告的不偏不倚。盈余管理实质上是背离了中立性原则，由此造成对外财务报告有所偏重、有所倚靠。盈余管理的出发点在局部利益、部分利益或某些人的利益，它无疑会损害公众利益。
3.在定义盈余管理时，并没有倚赖某一特定的盈利概念，而是基于会计数据作为是信息的观点进行讨论的。在这个定义中，盈余管理在会计系统内，经理可以透过在公认会计原则范围内的会计方法选择和将某些给定的方法用特别的方式加以运用(如改变折旧资产的服务年限)来控制盈利。但事实上，盈余管理可以存在于对外披露过程的任何一个环节，也可以采用多种多样的形式。例如，融资决策、投资或生产决策(如研发费和广告费投放百分比的确定、生产线的增减、收购另一家公司)等都会影响企业某一期间的盈利。这些因素对盈余管理的影响可看成是“实际的”盈余管理。
传统上，人们认为盈余管理是与经济收益(有时也叫真实收益)有关的一个概念。在经济收益观(economicincomeperspective)下，有一些数据(譬如经济收益)被盈余管理故意地歪曲了。经济收益之所以会被歪曲而成为会计的报告收益，除了盈余管理外，另一个影响因素是应计制会计和公认会计原则。应计制会计和公认会计原则也将导致会计数据与真实收益有偏差。当然，经济收益只有在一定的条件下才能有意义地加以定义，在现实的报告系统中是见不到的。一般说来，经济收益是看不见的。即使如此，在经济收益观下，人们还是要把看不见的真实收益作为衡量偏差的基准。
我们认为以信息观(informationperspective)来看待盈余管理更有意义。在信息观下，盈利仅仅是许多用作决策和判断的信号中的一个。信息观意味着会计数据的重要属性是其“信息含量”(informationcontent)这一统计特性。盈余管理的信息观还假定公司经理拥有私人信息。在一套既定的委托契约下，公司经理不仅可以就会计程序作出选择，而且还可以据此程序作出不同的估计。但在信息观下，人们并不需要作为真实价值的盈利概念，与真实收益基准有关的计量偏差问题也不复存在。数据的真实价值在经济收益观下至关重要，但在信息现下则不再是第一位的属性了。
随着人们对盈余管理认识和研究的深入，特别是同时从经济收益观和信息观两个角度来看待盈余管理，盈余管理应当有一个更加全面和准确的概念。根据以上分析，我们认为：盈余管理是企业管理当局为了误导其他会计信息使用者对企业经营业绩的理解或影响那些基于会计数据的契约的结果，在编报财务报告和“构造”交易事项以改变财务报告时作出判断和会计选择的过程。
二、盈余管理的基本特征
对盈余管理基本特征的研究有助于把握盈余管理研究的内容和框架。根据前面的讨论，盈余管理的基本特性包括：
1.从一个足够长的时段(最长也就是企业的整个生命期)来看，盈余管理并不增加或减少企业实际的盈利，但会改变企业实际盈利在不同的会计期间的反映和分布。换句话说，盈余管理影响的是会计数据尤其是会计中的报告盈利，而不是企业的实际盈利。会计方法的选择、会计方法的运用和会计估计的变动、会计方法的运用时点、交易事项发生时点的控制都是典型的盈余管理手段。
2.盈余管理必然会同时涉及经济收益和会计数据的信号作用问题。这里所说的经济收益与上段提到的企业实际盈利并没有实质上的差别。尽管人们并不知道企业究竟有多大的经济收益，但盈余管理最终还是离不开经济收益这一基准。更何况在盈余管理研究中，人们已开始寻找某些指标如现金流量等并试图在某种意义和程度上来反映经济收益。应当注意到，无论是盈余管理在企业的实践还是盈余管理的理论研究都非常关心会计数据的信息含量和信号作用。盈余管理所瞄准的方向正是会计数据的信息含量和信号作用。关于盈余管理的“经济收益观”与“信息观”的地位和重要性，在不同的国家由于证券市场的发达和完善程度差异较大而表现出不同的特点。发达证券市场环境下的盈余管理，人们考虑会计数据的信息含量和信号作用就会多一些，其“信息观”的重要地位也更加明显些；相反，欠发达证券市场环境下的盈余管理，人们则容易拘泥于会计报告收益与经济收益或其它法规决定的收益之间的偏差，其“经济收益观”的地位相应地更为突出。
3.盈余管理的主体是企业管理当局。从现有的研究文献不难发现，在盈余管理的每一幕“戏剧”中唱主角的无非是公司的经理、部门经理和董事会。无论是
会计方法的选择、会计方法的运用和会计估计的变动、会计方法的运用时点，还是交易事项发生时点的控制，最终的决定权都在他们手中。当然会计人员也加入其中，但应看作是配角。在这里，可以明确企业管理当局对盈余管理应当承担的责任。
4.盈余管理的客体主要是公认会计原则、会计方法和会计估计。此外，时间特别是时点的选择也是盈余管理的对象之一。在研究盈余管理时，我们必须同时具有时间和空间的观念。公认会计原则。会计方法和会计估计等属于盈余管理的空间因素；会计方法的运用时点和交易事项发生时点的控制则可看作是盈余管理的时间因素。需要加以说明的是，盈余管理最终的对象还是会计数据本身。人们所说的盈余管理，最终也就是在会计数据上作文章。
5.盈余管理的目的既明确又非常复杂。所谓明确是指盈余管理的主要目的在于获取私人利益，这点是可以充分加以肯定的。盈余管理是与公众利益、中立性原则相矛盾的。我们也应注意到，盈余管理的目的又非常复杂。
谁是盈余管理的受益者?这里的情况比较复杂。上面提到盈余管理的主体是企业管理当局，盈余管理照顾的私人利益较多的情形是企业管理当局的利益，如经理的分红、认股权以及晋升机会等。在许多新闻报道和研究文献中，我们常常看到的盈余管理的受害者一般都是股东、低层的雇员，甚至包括政府。例如，丹斯基(J.Demski)的研究表明人可以通过盈余管理来传达其拥有的高超管理技能，而实际上这些人可能并不具备会计报告盈利中所代表的管理技能。阿亚等人(Arya，A.，Glover，J.，S.Sunder)则发现盈余管理限制了委托人解雇人的倾向，还可以减少委托人对于人正常工作的干预。即使是企业管理当局的利益，对每一个盈余管理的参与者来说也不是利益均沾的。当然，盈余管理有时也照顾某些股东的利益。
盈余管理的利益表现形式也十分复杂。有的是直接的经济利益如经理人员分红的增加，有的是间接的利益如职位晋升、股价飙升，会计数据的信号作用也常常表现在这里。有的是立竿见影的，有的则要潜伏很长的时期。
正是由于盈余管理的目的既明确又非常复杂，因此大众传播媒介普遍认为，盈余管理是件坏事，它们还比较喜欢采用盈利操纵(earningsmanipulation)的概念；而机会主义的管理者则认为盈余管理是一个中性的概念，会计学术界的许多研究也持这种观点。
三、“契约磨擦”与“沟通磨擦”
在现实社会里，可以见到许多盈余管理的激励因素，有的属管理激励，有的是政治成本激励或其它激励。在管理激励中，既有分红和晋升的诱惑，又有被解除职位的压力。在政治成本激励中，有许多针对政府管制而进行的盈余管理。此外，盈余管理还可被用作是资劳双方讨价还价的工具。在某些特定的条件下，盈余管理也很有吸引力。正因为如此，才有所谓以股利为基础的盈余管理、以节税为目的的盈余管理、困境企业的盈余管理、运用盈余管理进行风险管理、公司首次公开募股(IPO)时的盈余管理等等。盈余管理也有许多阻碍的因素。注册会计师审计、证券交易监管机构的监管、税务稽查和股东大会等都在一定程度上阻碍和限制了盈余管理的泛滥。但上述限制因素往往也受到成本效益原则的限制，因此从整体而言，盈余管理的激励因素要比阻碍因素强势得多。在世界各国，几乎每天都能听到公司上调或调低盈利，虚报营业收益的故事。例如，美国在线公司为开发潜在客户群，免费给客户赠送磁碟，之后将所有发生的费用资本化；而微软公司则被指控通过递延确认实际所得收入来下调盈利。在这方面，我国也有数不尽的例子，会计“打假”始终效果不明显，说明大家还是不怕，盈余管理还是有很多激励因素的。
在现代会计报告系统中，留有许多盈余管理的机会。公认会计原则还存在不少局限性。美国证券交易委员会主席雷维特(A.Levitt)1998年就曾在纽约大学法律与商学中心发表过题为“数字游戏”(numbergames)的演讲，猛烈批评某些低质量的会计准则。应计制会计中的预计、摊销等都很容易被利用作盈余管理。同时，不确定的经济交易和会计事项也越来越多，对这些不确定经济交易和会计事项的正确判断也越来越困难。
在现代公司治理结构中也为管理当局进行盈余管理提供了一些条件。例如，现行的委托人与人之间的契约，股东会、董事长与经理之间相互关系的制度规范仍存在许多不完善的地方，盈余管理乘虚而入也就见怪不怪了。
通过深入的分析研究，一些会计学家进一步得出了盈余管理产生的两个基本条件：一个是契约磨擦(contractingfrictions)；另一个是沟通磨擦(communicationfrictions)。如果委托人与人之间没有契约磨擦，他们之间的沟通也完全透明的，委托人可以掌握并使用充分信息，盈余管理也就不可能发生。
在委托关系的模型中，人们常常事先设定一套管理契约和报告规则。事实上，无论是管理契约还是报告规则都面临随着经济和企业情况变化而变化的压力。但是，由于管理契约和报告规则通常被看作是固定的、僵化的(即使有变化也还是跟不上经济和企业情况变化的步伐)，会与现实的需要产生矛盾，因此盈余管理便应运而生。在这里，盈余管理常被用来解决由于管理契约和报告规则与现实情形发生磨擦所引起的问题，而管理契约和报告规则就成为盈余管理问题存在的内生变量。
仅仅用契约磨擦是无法完全解释盈余管理的产生与存在的。人们之所以无法消除盈余管理，是因为信息不对称(asymmetricinformation)。最典型的是经理知道的东西，包括股东在内的其他人并不一定知道。信息不对称阻碍了信息交流和沟通，经理也就不可能把他所掌握的全部私人信息传递出去。当然，有一些信息传播是被法律禁止的。正是有了沟通磨擦，企业管理当局才会在盈余管理中大有作为。
需要说明，契约安排的修正并不能完全消除沟通磨擦。但是，如果经理把所有的私人信息都传递出去，并且又不会增加成本，可以预期，契约的安排将朝着有利于鼓励真实地披露信息的方向发展。由此可见，沟通磨擦比契约磨擦对于理解盈余管理生存的条件还更有意义。
通过分析和研究以上解释盈余管理生存的两个基本条件，可以初步得出以下结论：
1.盈余管理是现代会计理论研究中的一个重要课题，但盈余管理本身并不完全是一个会计问题。无论从其生存条件还是从其主体看，盈余管理涉及一系列的管理，甚至经济问题。委托人与人契约的确立、修正和实施，信息不对称都是经济学和管理学中的重要研究内容，也是经济管理面临的棘手问题。
2.盈余管理的存在有其特定的背景和条件。在现代市场经济中，可以预见人们不可能完全解决契约磨擦和沟通磨擦的问题。尤其是在信息交流方面，人永远都会拥有一部分私人信息，这些信息永远都不可能被委托人或其他会计信息使用者完全知晓。因为，法律不允许这样做，成本效益原则也不赞成这样做，技术上也还存在问题。因此，盈余管理将会继续存在下去，透过法律、规则和人力是不可能把它完全消除的，除非市场经济也不再存在了。
3.既然在市场经济环境中，无法透过法律、规则和人力去消除盈余管理问题，那么我们就应当对盈余管理的客观存在有一个科学的观念和正确的认识，用平静的心态对待它。既不能让它放任自流，也不可能完全杜绝。社会要达成这种共识，投资者等委托人以及会计信息的其他使用者也要有这种认识。从社会的角度讲，政府和有关社会团体有责任营造良好的市场环境，特别是有效的资本市场和证券市场，制定和完善规范会计报告的相关法律、制度和公认会计原则，加强外部监管。从企业的角度看，有关方面(如投资者、经营管理者等)要尽可能签订完善的契约、合同，人要树立正确的商业伦理道德，依法经营、道德管理。此外，委托人以及会计信息的其他使用者还有必要掌握识别盈余管理的知识和技能，能根据其特定的决策需要对会计数据或报告盈利作出适当的调整。
四、盈余管理实证研究及其深远影响
在盈余管理研究的大量文献中，可以将它们粗略地分成三大类。一是收益平滑。对收益平滑的研究着重于降低不同时期盈利的起伏，主要目的是方便未来盈利的预测并减小市场风险。二是基于契约观点(contractingview)的盈余管理。研究发现，有的契约是以会计数据为基础的，而另外一些则与会计信息有着隐含的联系。其中，前者即显现契约(explicitcontracts)，有管理报酬计划、债务协议、税收和管制等。在研究中，一般都发现了上述契约影响盈余管理的支持证据。与会计数据间接有关的契约还包括劳资合同、人竞争和主管的变动、审计合约、对外募股、公司治理制度等。与第一类契约相比，这些契约与盈余管理的关系则要复杂得多。三是计量方法问题。
学术界对盈余管理的研究大都采用实证研究的方法。在盈余管理的实证研究中要解决的主要问题包括两个大的方面：
一方面，将盈利区分为操纵过的和没有操纵过的部分。一般说来，公司的报告盈利由现金流量和对现金流量的会计调整两部分组成，后者称之为应计部分(accruals)。总体应计部分可进一步拆分为非主观应计部分(nondiscretionaryaccruals)和主观应计部分(discretionaryaccruals)。在这里要说明一下非主观应计部分和主观应计部分两个概念。其中，非主观应计部分秉承了创造应计会计的原本目的，即提高会计信息的质量使之能够更加准确地反映企业在特定时点的财务状况和特定时期的财务成果。因此，非主观应计部分是在尊重客观经济现实的前提下，对由于现金收付时点与交易事项发生时点不一致这一时差所产生的影响进行调整。这种调整是相对客观的，强调的是尊重客观经济现实，是在公认会计原则的约束范围内完成的。与非主观应计部分相对应，主观应计部分则是企业基于特定私人利益目的，在某一或某些特定时期通过对经济交易的刻意安排和财务报告的刻意调整创造出符合其需要的报告盈利。这种调整可以利用公认会计原则的弹性在公认会计原则约束范围内完成，但也可能超出公认会计原则的框架。在对盈余管理的实证研究中，有四种主要模型以及以它们为基础的改进或衍生模型被较为广泛的采用以度量主观应计?糠帧U馑闹帜P头直鹗窍＠P?Healymodel)、迪安龙模型(DeAngelomodel)、琼斯模型(Jonesmodel)和行业模型(industrymodel)。这四种模型的核心均在于对非主观应计部分的假设或处理上。在希利模型和迪安戈模型中，非主观应计部分从总体上看被假定为在各个考察期间保持不变，进而借由对比总体应计部分来判断样本在特定期间是否存在主观应计部分。琼斯模型和行业模型则释放了非主观应计部分在各个考察期间保持不变的假定，借助较长的时间序列或大容量的行业配对样本，运用多元线性回归等统计工具计量非主观应计部分，是较为复杂但更精确的计量模型。
另一方面，对盈余管理的种种情形进行解释。例如，有的被解释为管理激励引起的盈余管理。在管理激励引起的盈余管理中，又有多种具体的解释，如报酬契约、人竞争和债务契约等。有的被解释为政治成本激励引起的盈余管理。在政治成本激励引起的盈余管理中，也存在多种多样的具体情况，如院外游说、政府管制，甚至劳资谈判。此外，还有其它一些特殊的解释，如以股利为基础的盈余管理。以节税为目的的盈余管理、困境企业的盈余管理、运用盈余管理进行风险管理、IPO过程的盈余管理等等。
在过去的20年间，有一大批盈余管理的实证研究成果发表。盈余管理的实证研究不仅对会计实务和公认会计原则的制订产生了深远的影响，而且还大大地促进了现代会计理论及其研究方法的发展。其意义主要有：
1.盈余管理的实证研究加深了人们对应计制会计的认识，对现金流量表的推广应用起到了极大的作用。“现金为王”(cashisking)的观念在工商管理界非常普遍。现金流量表和“现金为王”的观念为什么会在80年代末期开始流行开来，自然有其特定的社会经济背景，但也与盈余管理的实证研究密切相关。因为，通过研究发现了大量的人为地操纵盈利的行为，会计数据成为数字游戏。通过研究还发现了操纵盈利的行为主要是来自企业管理当局对应计制会计的局限性的过分利用，钻了很多应计制会计的空子。在这些研究的基础上，人们将现金收付制发展成现金流量基础(cashbasis)。
2.盈余管理的实证研究加速了公认会计原则的完善和发展，尤其是表现在增加对外财务报告的透明度方面。前面谈到，沟通磨擦是盈余管理生存的重要条件之一。为什么会有沟通磨擦，原因在于信息不对称，人知道的很多信息，委托人可能知之甚少。要改善这个问题，增加对外财务报告的透明度是必不可少的。近年来，各国公认会计原则和国际会计准则的修订、新准则的立项和制订都是朝着这一方向发展的。
3.盈余管理的实证研究不仅自身成为现代会计理论研究的重要组成部分，而且还大大促进了现代会计理论及其研究方法的发展。据《会计与经济学杂志》(JournalofAccountingandEconomics)1997年所做的一项统计，发表在该杂志上有关“契约”话题的论文1979-1986、1987-1991、1992-1996年间总共分别为28、25和49篇，占该杂志同期总数的35%、29%和48%。在这些有关契约话题的论文中，直接采用实证方法研究管理报酬(managementcompensation)契约的就分别有11、4和12篇。由此可见，盈余管理实证研究本身就在现代会计理论研究中占有重要的地位。盈余管理的实证研究也促进了会计与资本市场、审计、盈利预测、行为会计以及所得税会计等领域的研究。盈余管理的实证研究还对公司治理结构的完善、组织行为与控制、绩效评估与报酬计划、证券市场监管等一系列理论与实务问题的解决提供了重要的依据。
会计学术界对盈余管理的研究已取得了很大的进展，但也还存在不少问题。其中最为主要的问题是：各种各样的盈余管理实证研究的结果迄今还有非常大的差别。主要原因有：盈余管理实证研究中采用了不够严密的方法将盈利划分为操纵过的和没有操纵的部分；对盈余管理的大多数实证研究都只限于某一时期或某一项目；对盈余管理的解释太狭义；人隐瞒其操纵盈利的手法，不利于收集盈余管理实证研究所需的数据；委托人自愿让人隐瞒信息；盈余管理很可能是由两个或多个因素导致的，目前大多数的实证研究只着重于一个因素，研究结果当然不够理想。可以预期，未来的盈余管理研究不仅要进一步解决以上问题，而且还要特别注意研究盈余管理对股价和资源配置的影响。
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关键词：非营利组织 会计 核算 发展
非营利组织的发展顺应了当今世界的潮流，在我国，各种非营利组织已经承担了大量的社会职能，成为政府与市场以外，整合社会资源的一支不可或缺力量，由于其在我国社会经济发展的特殊性，若要更好的促进其生存发展，我们就必然要探究其内部组织的管理，特别是经济管理情况，这样我们在进行非盈利组织会计的发现现状及发展前景的时候就有更加重要的意义。
1 非营利组织会计概述
1.1 非营利组织的定义 非营利组织是指不以营利为目的的营运组织，我们可以根据国际会计理论界公认的，会计准则委员会明确提出的标准来看，但凡有以下特征的，都属于非盈利组织机构：①供应者提供的各种资金、财产既不指望返还，也不期望取得回报。②对外出售商品或提供服务不以营利作为目的。③不存在可以出售、转让、赎卖或一旦清算可以分享一份资产的所有者利益。
不以营利为目的，财务供应方不索求回报，其剩余资金、财产不存在明确的所有者权益的单位，我们定义为非盈利组织。在过去高度集中的计划经济体制下，我国的非盈利组织有三种预算管理模式，即全额、差额以及自收自支三种管理模式。而随着我国改革开放，市场经济体制的建立已经得到完善，非盈利组织逐步走向市场，国家对非盈利组织的管理已逐步由行政管理转向宏观调控的间接管理。
目前，我国施行全额预算管理模式的非盈利组织化正在向差额预算管理模式的非盈利组织转变，而差额预算管理的盈利组织正在向自收自支预算管理模式的非盈利组织转变，而有条件靠自收自支运营的非营利组织已逐步过渡到企业化管理。
1.2 非营利组织会计概述 近年，登记注册的社会团体、民办非企业单位、基金会等非营利组织的数量逐年增加并且经营状态良好。这与该组织的会计管理息息相关，非营利组织会计是用于确认、计量、记录和报告该组织财务状况及受托责任的一种会计。它与企业会计在基础理论方面大致相同，但在组织目标和业绩考核等方面有所不同。
我们通过非盈利组织会计核算出来的数据，有利于管理当局了解问题，并有针对性地改善组织管理，提高管理水平，使各项经济业务处理有章可循；有利于审计人员诊断出组织会计核算缺点，促进其改正，提高公信度；有利于加强非营利组织会计控制，提高会计工作的地位和作用的发挥，提高会计管理水平。
我国非营利组织会计的目标可以概括为以下三个方面，即会计信息必须符合我国的宏观经济管理的需要，还要满足预算管理方面有关的单位财务状况以及收支情况的需要，这样有利于单位内部的管理。
我国现存的问题，主要是因为很大一部分单位都存有西方政府的会计行政政策，有的甚至相同，因此我们不难看出借助外国经验并且结合我国的非盈利组织的实际情况，我们能看出我国的非盈利组织会计目标可以大体分为以下五个方面进行具体化分析：①将非营利组织单位资产、负债的规模、构成、流动性、组织偿债能力，净资产的规模、构成及其变动情况方面的信息，向社会信息使用者反映。②将非营利组织单位收入、支出及支出差额的形成、数额方面信息，向会计信息使用者提供，并评价收支情况及业务活动的效率。③将非营利组织单位的现金流入、流出及其增减变动净额方面的信息，向会计信息使用者提供，进而帮助他们预计现金流量前景和持续运作的能力。④将非营利组织单位净资产及其变动情况、对出资和捐资使用情况的专门信息向出资人和捐资人提供，以助于他们作出是否继续出资或捐资的决策和评价净资产的保全情况、持续服务的能力以及经营责任的履行情况。⑤将非营利组织单位预算与计划、业务活动种类、规模及发展情况的信息向会计信息使用者提供，以利于会计信息者评价业务活动的成绩和进行社会、经济的决策分析。
2 我国非营利组织会计现状及存在问题
改革开放30年间，伴随着许多知名公益事业的发展，中国非营利组织也获得了迅速发展。其会计核算也随之日益成熟，但我国非营利组织会计还是存在很多问题，具体表现为：
2.1 缺乏资金监管机制 目前，我国大部分的非盈利组织缺乏科学会计监管机制，内部财务经营管理状况也不是很理想，体制、机制也相对不健全，再加上缺乏自律能力，致使一些机构出现偷税漏税、私分钱财等行为，甚至一些机构出现私吞财务等事件，严重损害了内部核算管理的公信度。
2.2 资金渠道狭窄 非盈利组织因为没有政府的强制性与课税权，因此不能获得丰厚的利润，只能依靠社会的捐助与政府的拨款进行活动的开展。现阶段由于非盈利组织不能够独立谋求自身的发展，因此需要漫长的发展过程，甚至出现停滞，所以即便是会计核算业务也多半简单，预算、决算也大都容易，有再高的会计核算水准也只是“巧妇无米”。
2.3 会计独立性较差 由于体制机制等局限性，非营利组织依赖政府的“毛病”不可能在很短时间内改掉。政府在处理与非营利组织关系时也仍然坚持沿用旧有的思维模式进行管理，认定非盈利组织从属于政府。因此大量的非盈利组织的领导，都是由政府进行委任，编制也由政府核定，大部分人员也由政府进行监管，资金的来源也自然出自政府财政拨款，俨然成为了政府的下属部门。这样的结果就会对核算的独立性造成一定的影响。
2.4 专业财务人员素质不高 我国非营利组织的工作人员主要有三类，一是专职人员，二是兼职人员，三是临时工或志愿者。目前，非营利组织专职人员的规模一般都不是很大，兼职人员与志愿者的比例也不乐观，财务专职人员更是不多，这说明大部分的非营利组织的规模都不大，使用的专业人员较少，而且很多人的业务能力也不强。很多非营利组织面临着难以吸引或留住财务人才的问题。在决大多数自上而下的非营利组织中，基本的财务工作人员几乎都来自政府机构，其中有许多是从一线退下来的离退休人员返聘上去的，在很多自下而上的非营利组织中，没有或几乎没有固定的人才渠道，定员和编制都极为有限，主要依靠志愿者进行财务核算。中国现行的人事制度上的壁垒限制了优秀人才进入非营利组织，使得其发展特别是财务核算前景令人堪忧。
3 我国非营利组织会计发展建议
3.1 遵守真实性原则加强建设公信力
3.1.1 通过建立、完善法律法规的形式，对一般公司、企业进行强制性的非盈利组织定期披露各项财务信息的手段，使非营利组织能自觉公开财务信息。对财务信息进一步细化，做到让组织有能力以最低成本披露最重要信息。由政府渠道牵头作用，统一的对非盈利组织进行财务信息报告，以此来方便社会公众查阅。
3.1.2 加强会计核算监督管理。监管是确保信息可靠、透明的有效措施。其监管是全面的深入的，因此需要加强领导部门、会计、审计部门的监督。更要加强媒体等第三方的监督，许多事情已经充分说明媒体监督的力量是不可忽视的。还要加强第三方评估，引入社会中介的专业力量，强化对非营利组织财务信息的审计。从而建立良好的公信力，促进非营利组织的健康发展。
3.2 加强非营利组织会计的财务资金运营的管理 我国的非盈利组织机构按照国家的规定，只需要交纳经营结余部分的所得税即可，其余的收入均可免税。所以财务核算的重点在于收入与支出费用的管理。建立与完善非营利组织的财务管理制度及财务预警体系，引入财务预警指标测度，迅速察觉并调整管理信息系统就变得十分重要。一是设计财务预警的监测指标，二是规定财务监测指标的预警值，然后计算各指标的预警指数，三是在规定监测指标权重的前提下，计算财务预警指数，加强收入费用分配与管理。
一方面是收入分配。在组织经济管理中，收入分配起着十分重要的作用，能否保证收入分配的效率，决定了组织管理的有效性。收入管理时还应处理好自创与外来收入之间的矛盾，这样既能解决非盈利组织资金不足的情况，又能充分利用法律和政策的优惠渠道进行改革。但是由于非盈利组织的收入是为实现社会上的闲散资金，便于整体管理，因此地位不容忽视。
另一方面是支出管理。非营利组织的支出是用于其生存发展和开展业务活动的血液，以其所承担的社会责任而发生的资金耗费，会使其服务潜力凸显。要确保其资金使用的安全性和财务管理的科学性，支出费用的管理是非营利组织财务管理的另一个重点。
3.3 逐步转向以权责发生制进行核算 现有的非营利组织，对一些业务偏向于采用收付实现制，最主要的是非盈利组织的改革是逐步走向市场的经济活动也逐步向企业靠拢。因此，非盈利组织的会计制度也开始发生转变。但作为我国现阶段的非盈利组织的性质，不能够马上进入采用权责发生制，而是先用收付实现制进行补充。在经济社会发展下，非营利组织会计确认基础要提供具有一定信息质量的财务信息，使会计信息使用者客观评价政府及事业单位的受托责任，以实现预算会计目标。近年我国非营利组织也发生了很大变化，会计核算制度也由收付实现制逐渐转向权责发生制。
3.4 吸引会计人才并提高从业人员素质 为了全面提高会计人员的业务素质，就需要加强对财务会计人员特别是高级财务会计人员的知识培训，使其真正做到具备扎实的理论功底和丰富的实践经验，不断提高其业务操作水平，以及良好的职业道德和职业操守能力。其次，就是要提升会计人员的法律意识，因为其特有的职业性质需要会计人员具备很高的道德素质，这样才能更好地进行服务。
4 总结
当下，我们正处在经济社会迅猛发展的新时代，也正逢我国改革发展的攻坚期与深水期，非营利组织也必将迎来更加广阔的发展空间。通过对非营利组织会计的研究发现在其自身的发展过程中所遇到了各种问题和困难是阻碍组织向前发展的羁绊。所以一定要解决好非营利机构会计方面的种种问题，这还需要我们从实际出发，从会计工作的各个环节中继续努力钻研，这样我们才能有足够的信念去期待非营利组织会计制度更健全，核算更精确，管理更科学！
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