关键词：内部控制 成本 审计师选择
一、引言
问题一直以来都是公司治理研究的关键，然而有关成本的治理结论并未能得到一致统一。传统理论认为权冲突特征明显的公司面对较高的成本需要安排较好的治理机制来弥合冲突，更需要“降低成本的工具”的审计机制，对独立审计师的选择就应当倾向于选择质量较高的审计师来监督，很多经典研究也支持了这种假设（Defond，1992；Joseph & Wong，2004）。从国内外现有的研究文献来看，对问题治理的研究主要集中在公司治理与外部审计两个方面。Fama（1983）最早指出独立董事的存在可以减少成本，此后Sheifer和Vishny（1997）、Singh等（2003）以及国内的诸多学者肖作平、陈德胜（2006）、高雷、宋顺林（2007） 、蔡吉甫（2007）等先后研究发现股权结构，管理层持股，债务融资以及投资者关系对成本有明显的影响作用。而Jensen和Meckling（1976）首先认为独调入立审计服务通过对公司公开财务信息认证减少了信息不对称，从而降低成本，起到治理作用。此外，企业内部控制作为公司治理的重要机制其重要作用开始日渐被学者们所重视，但研究很少。国内外从内部控制角度研究成本文献主要集中在内部控制信息披露层面。Bushman和Smith（2003）研究发现公司信息透明度的增加减少了公司内部人和外部人之间的信息不对称，增加了对公司管理者的监督约束机制，降低了管理者道德风险。杨玉凤（2010）认为，高质量内部控制信息能够抑制成本。然而，不管是公司治理还是外部审计以及信息披露的研究，其主要目的在于研究如何抑制成本。然而，作为公司重要治理机制的内部控制对于成本是否起到了应有的治理作用，总的来说研究很少，国内仅有杨德明等（2009）研究了内部控制对于大股东资金占用的抑制情况，且针对第二类问题。其次，尽管已有研究显示：问题明显的企业会倾向于选择高质量审计师作为外部治理机制，但是，选择的外部审计对问题是否起到了治理作用还不得而知。2008年5月财政部颁布《企业内部控制基本规范》以后，标志着公司治理水平的企业内部控制开始被很多学者的研究所重视，这为问题的研究提供了新的视角，作为现代企业重要治理机制的内部控制或者出于治理意图选择的高质量外部审计是否对成本起到了治理作用？在问题的治理上内部控制与外部审计的作用是否相同？企业如何权衡内部控制与外部审计？以上构成了本文研究的主要问题，本文以我国上市公司作为考察样本，构建内部控制有效性指标，试图对以上问题进行探究，探讨内部控制与外部审计对企业成本治理效果以及企业对内部控制与外部审计在治理方面的权衡。。
二、研究设计
（一）研究假设根据研究目的和已有文献研究成果，本文提出如下假设：
（1）企业内部控制与外部审计对成本的治理。成本的产生是委托人为监督人是否产生损害自身利益行为而付出的成本，在企业中对人的监督依赖于企业的治理机制。可见，有效的治理机制需要发挥这样的作用：在保证委托人利益的同时还能有效的降低成本（Goh，2007等）。内部控制作为企业极为重要的治理机制，保证着企业目标的完成，如果一个企业的内部控制有助于企业目标的实现，则证明其内部控制有效，因此也应该起到降低成本的作用。据此，本文提出第一个研究假设：
H1：内部控制有效性越高，对企业成本的抑制作用越明显
以往研究发现，问题冲突明显的企业会选择高质量的外部审计（曾颖、叶康涛2005；车宣称，2007等），问题冲突明显的企业“寄希望于”高质量的外部审计来实现有效治理。但高质量的外部审计能够起到治理企业问题的作用吗？本文认为，外部审计的本质作用在于为委托人利益提供保证而不是用于治理，企业对问题的治理更依赖于内部治理机制。据此，本文提出假设：
H2：外部审计对成本不存在抑制作用或抑制作用不如内部控制明显
（2）企业内部控制治理效果对审计师选择的影响。出于制度的安排，企业需要聘请会计师事务所定期对其业务执行效果进行审计，由于外部审计质量高低不同，作为高质量审计代表的四大或国内十大其保证审计质量的同时也会有较高的审计收费，意味着委托人要付出额外的高昂成本，由于内部治理机制对于问题的治理在先，理性委托人会视已有的治理效果而对事务所进行选择，有效的内部治理机制会保证委托人利益的同时抑制成本，即本身包含了对于问题治理的信息，这种信号使得理性委托人会选择小规模事务所用以节约成本，相反，内部控制有效性越低，其对问题治理的效果不明显，此时委托人则选择高质量外部审计以保证自身利益。即外部治理机制的选择原则是在保证利益的前提下节约成本。据此，本文提出假设：
H3：内部控制越有效，企业越倾向于选择小规模事务所
（二）样本选择与数据来源本文选取2008年沪市865家上市公司为原始研究样本，并且对样本进行了如下剔除：金融类公司；财务数据异常及数据缺失的样本。最终得到444个实证研究样本。本文使用的数据来自CSMAR数据库和上海证券交易所公布的年报，所有的统计分析均由SPSS17.0统计软件处理完成。
（三）变量定义 本文变量定义如下：（1）内部控制有效性。评价内部控制的有效性，首先要制定评价标准并且要将其进行量化。但是内部控制指标构建目前处于尝试阶段，有问卷形式出现（张颖，2009；张川、沈红波等，2009）。从国内外现有的研究来看，以公开数据构建内部控制指标还不多，主要可以分为两种形式，内部控制信息披露的是与否及详细程度（如Krishnan，2005；Doyle，2007a；蔡吉甫，2005；方红星、孙，2007）或者其披露内容反映内部控制的五大要素的程度（林钟高等，2007；杨德明等，2009）。仅以年报中是否提到“内部控制”代表是否披露、以披露文字的详细程度表示披露程度，使得内部控制变量设计的经济含义不明确（李享，2009）。虽然，目前沪市上市公司、深市中小企业板公司内部控制建立健全情况为强制性披露，但内部控制自评报告、审核意见的披露在2010年内部控制规范正式实施前尚属于公司自愿的选择，因此在以是否披露为关注角度研究问题时，会存在较大偏误，可见上述两种方法构建内部控制指标存在一定的局限性。本文认为，COSO报告将企业目标的实现视为内部控制的首要任务，而五大要素的存在也是为了保证企业目标能够实现。可见，企业设计内部控制系统，其目的就是为了帮助企业实现目标，因此内部控制的有效性评价以目标的实现程度来衡量更合理。其次，企业内部控制应当融于其管理流程（郑石桥，2008）而不是浮于企业的表面形式，有效的内部控制意味着内部控制系统在企业中运行良好。而企业目标的实现程度即为内部控制系统在企业中运行的结果，恰好可以反映内部控制系统在企业运行的情况（Robert H.Chenhall，2003）。基于此，本文以COSO报告下内部控制应当实现的经营目标、报告目标、合规目标的实现程度来构建企业内部控制评价指标。具体如下：IC =Operationk+Reportingk+Compliancek。其中：Operation1由“销售收入与总资产之比”来衡量，Operation2由“销售收入与企业职工人数之比”来衡量。Reporting1为审计意见和财务报表是否重述这两个变量取值之和。审计意见是标准无保留意见时，取值为0；审计意见是非标准无保留意见时，取值为-1。财务报表重述时，取值为-1；财务报表未重述时，取值为0。Reporting2=。Total Accrual 表示剔除非经营性损益之后的营业利润计量，Abnormal/Normal Accrual分别表示不可操纵与可操纵应计利润，采用截面修正的Jones模型分行业回归取得。Compliance1用是否违规来度量，当公司违规时，取值为-1；不违规时，取值为0。Compliance2用“营业外支出的罚没支出除以总资产来度量”。本文将这六个指标均进行了标准化处理，消除量纲的影响，然后加总出内部控制评价指标。（2）成本。Jensen和Meckling（1976）提出成本定义后，存在没有合适的变量去衡量成本这种现象，从而导致学者们对该种成本的实证研究比较匮乏。 Ang等（2000），Singh等（2003）采用经营费用率（管理费用率和营业费用率）、资产周转率两个指标来衡量企业的成本。随着国际学术界对这两种替代指标认可后，国内的学者也开始参考这种方法，如金雪军等（2005），李寿喜（2007），张兆国等（2008）都曾用管理费用率与总资产周转率作为权益成本的衡量指标。本文借鉴学者们的方法，采用管理费用率、总资产周转率和总资产净利率作为成本的替代变量，分别作为衡量显性成本、隐性成本和反映成本的综合财务绩效的测量变量，主要理由如下：第一，管理费用率MFR，用管理费用与营业收入之比来表示，管理费用率越高表明企业成本越高。根据我国会计准则的规定，管理费用是企业行政管理部门为了组织管理生产经营活动而发生的各种费用，主要包括董事会费、公司经费、业务招待费、工会经费、差旅费、办公费、各种折旧费和坏账准备等。其中，董事会费、聘用监督人员等费用体现出监督成本的内容；而办公费、业务招待费、差旅费等与管理人员的行为有密切关系，并且连同坏账准备与存货跌价准备反映了企业的剩余损失。第二，总资产周转率AT，用营业收入与平均总资产金额的比例来表示，总资产周转率越高表示成本越低。它代表一个综合指标，当管理人员存在过度投资、偷懒、在职消费时会导致资产的无效使用，降低使用效率。总资产周转率从侧面反映了成本。第三，总资产收益率ROA，用净利润与平均总资产金额的比例来表示，总资产收益率越高表示成本越低。它亦是一种综合指标，人用闲暇代替努力工作、投资不当等情况发生时，致使资产使用率较低，会导致企业净利润减少。（3）审计师选择。DeAngelo （1981）, DeFond（1992）等学者的一系列研究最早表明会计师事务所的规模在一定程度上可以用来衡量审计服务质量，此后DeFond（1999），Francis（2004）用规模、品牌声誉表示审计质量，区分了“十大”和“非十大”事务所，可见不同的审计师事务所代表了不同的审计质量，审计质量不同，其提供的审计服务发挥的保证或者治理作用也会有差别。蔡春等（2005）发现“十大”比“非十大”更容易发现并且抑制错误的会计行为。漆江娜等（2004）检验出由“四大”进行审计的公司每单位资产可操控性应计利润额比较低，高质量外部审计提供的保证程度更高。但是，四大或者十大审计收费要高于普通事务所，高质量的外部审计也意味着企业要承担更多的成本。本文借鉴诸多学者的研究成果，采用中国注册会计师协会公布的排名前十位的会计师事务所BIG10：即普华永道中天、安永华明、德勤华永、毕马威华振、中瑞岳华、立信、信永中和、大信、万隆、利安达信隆作为高质量的审计事务所，取值为1；非十大的会计师事务所取值为0。
（4）控制变量。本文的假设将由4个模型展开，模型Ⅰ至模型Ⅲ以验证假设1与假设2，模型Ⅳ验证假设3。假设1与假设2的模型选取的控制变量主要为企业的问题特征变量，借鉴了以前学者的研究成果，包括企业规模，财务杠杆，公司成长性，第一大股东持股比例，股权制衡度，实际控制人性质。模型Ⅳ的控制变量主要为影响审计师选择的因素，包括了问题特征变量（股权制衡，独立董事人数）企业规模、盈利能力（总资产收益率）以及审计收费，各变量的具体定义如（表1）。
（四）模型建立本文建立以下多元回归模型来检验假设1与假设2：
模型Ⅰ：MFR=α0+α1IC+α2BIG10+α3TQ+α4LEV+α5SHAREC
+α6LNASSET+α7SHARE1+α8DR+ζ
模型Ⅱ：AT=α0+α1IC+α2BIG10+α3TQ+α4LEV+α5SHAREC
+α6LNASSET+α7SHARE1+α8DR+ζ
模型Ⅲ：ROA=α0+α1IC+α2BIG10+α3TQ+α4LEV+α5SHAREC
+α6LNASSET+α7SHARE1+α8DR+ζ
针对假设3，本文建立如下模型：
模型Ⅳ：BIG10=α0+α1IC+α2Fee+α3ROA+α4Size+α5DR+α6
DU+ζ
其中，α0 为常数项，αi 为相应指标的回归系数，i=1,2,3，……，ζ为残差变量，变量的定义同表1。
三、实证结果分析
（一）描述性统计 （表2）的结果显示，管理费用率、总资产周转率、总资产收益率三个变量均具有较好的稳定性，内部控制有效性指标的极小值为-17.7918，极大值为14.5989，均值为0.0182，标准差为2.7465，说明各公司内部控制有效性差别很大。（表3）的结果显示除了内部控制之外，各企业总资产收益率（企业营利能力）、企业规模，独立董事人数、十大与非十大事务所的审计收费的均值也有明显差别。
（二）相关性分析 通过（表4）可知，内部控制有效性指标与管理费用率负相关，与总资产周转率、总资产收益率正相关；说明企业内部控制对于成本有抑制作用，印证了本文的假设1。而审计师选择与管理费用率、总资产周转率没有关系，并且相关系数小于内部控制有效性指标。这说明外部审计对于成本没有明显的治理作用，与本文的假设2相印证。而（表5）的结果显示，审计收费与十大事务所的系数显著为正，表明高质量外部审计对企业来说需要付出更多的成本，内部控制与审计师选择的系数显著为负，这证明内部控制越有效，企业需要外部审计提供的保证程度越少，出于节约成本的考虑企业会选择小所，印证了本文的假设3。
（三）回归分析本文对上述假设进行多元回归分析，得出结果如（表6）和（表7）所示。（表6）的回归分析结果显示，每一个模型的F值所对应的P值都在0.01的水平上显著，各个模型整体上均具有统计意义。在假设1中，根据模型1可知，内部控制有效性指标和管理费用率呈负相关关系，并且对应的P值在0.01的水平上显著，说明有效的内部控制可以抑制企业的显性成本；内部控制有效性指标和总资产周转率呈正相关关系，并且对应的P值在0.01的水平上显著，说明内部控制越有效，企业的效率越高，对隐性成本有抑制作用；根据模型3可知，内部控制有效性指标和总资产收益率呈正相关关系，并且对应的P值在0.01的水平上显著，说明有效的内部控制可以增加企业的收益且对这两类成本具有综合抑制作用。这与本文的研究假设1相吻合。 在假设2中，内部控制指标得出的结论与假设1中的一致。针对外部审计而言，高质量外部审计与企业的管理费用率负相关，但是对应的P值不显著，说明外部审计对企业的显性成本不存在抑制作用；根据模型2可知，外部审计与总资产周转率呈正向关系并但仅在0.1的水平上显著，但是其系数为0.116，小于内部控制有效性的系数0.139，说明外部审计对企业隐性成本的抑制作用要远低于内部控制所起的效果；根据模型3可知，外部审计与总资产收益率呈正向关系，但是对应的P值不显著，说明外部审计不能够使企业提升效率，起到综合抑制的作用。这与本文的研究假设2相吻合。模型还显示了公司规模与管理费用率负相关、与总资产收益率正相关，说明规模大的公司，所获得的收入较多，获利性强。公司成长性与管理费用率、总资产收益率呈正相关，说明成长性越好的公司，其发生的管理费用较多，但是所获得的投资机会多，因此收益较高。此外，资本结构、股权制衡等代表企业权特征的变量与成本之间也存在显著关系。（表7）的回归结果表明：内部控制、审计收费两个主要解释变量与审计师选择有显著的关系，而且审计收费系数显著为正，这说明高质量审计师事务所对企业来说要付出更高的成本，而由于外部审计对于问题并没有明显的治理作用，此时选择高质量的外部审计是为委托人的自身利益提供更多的保证，出于节约成本的考虑，内部控制有效性越好的企业本身的治理效果较好，则会倾向于选择小所，模型中内部控制的系数显著为负证明了本文的假设。模型的卡方值与P值显示了良好的拟合性，模型整体显著有效。此外，模型显示了企业盈利能力、股权集中程度对审计师选择也有影响，这与以前学者的研究结论相同。
（四）稳健性检验本文对研究模型进行了稳健性测试：本文选取营业费用率、净资产收益率作为成本的替代变量，重新检验发现原有的结论保持不变；将“十大”替换为“四大”作为审计师选择的变量，重新代入模型进行回归分析，本文结论成立。
四、结论
本文的研究结论表明，企业内部控制的有效性明显影响了成本，但是外部审计则对成本没有明显的治理作用。在已有内部治理的效果影响下，企业选择外部审计会视内部控制治理效果与外部审计成本而定，选择高质量外部审计更多的是起到一种利益保证的作用，在节约成本的基础上，内部控制有效的企业会倾向于选择小规模事务所。由于在解决问题方面，外部审计更注重提供企业利益的保证，治理作用尚不具备，因此企业应该更注重加强自身内部控制的建设才是解决问题的关键，正确认识外部审计在解决问题中的作用，权衡成本，使内外部监督机制实现有机结合。对于成本的治理研究尚需进一步深入，本文的研究仅仅选择了2008年沪市上市公司的截面数据，在一定程度上影响了本文的结论。此外，本文选用了成本的替代变量，这在一定程度上也会影响研究结论，对于成本衡量以及治理的研究还需深入，这也是以后的研究方向。
*本文系新疆财经大学校级课题“基于权变理论的内部控制与企业绩效的实证研究”的阶段性成果
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关键词：中小企业；国际市场开拓资金；会计师事务所；审计质量一、事务所介入政府专项资金拨付的审计
近年来，许多中小企业走出去，在世界经济的恢复和发展中，寻求更多的机会与空间，资金就成了广大中小企业发展最大的阻碍。中小企业国际市场开拓资金(以下简称市场开拓资金)管理办法是国家相关部委为了支持中小企业进行国际市场开拓而制定的，用于支持和帮扶中小企业开展国际市场开拓各项业务的专项资金的管理。近年来，我国政府审计开始允许注册会计师参与。注册会计师的参与，无疑会减轻政府部门审计的压力，同时也能为政府的工作注入更多的专业意见。在中小企业国际市场开拓资金的拨付过程中，政府部门同样引入了会计师事务所来进行审计。
本文通过对中小企业国际市场开拓资金专项审计发生背景以及审计过程的一步步深入了解，探讨决定此类审计质量的因素，以及使得审计过程更加完善的各方面助力。
二、此类专项审计质量的决定因素
中小企业国际市场开拓资金专项审计的审计结果关系到全国各地数千家中小企业的切身利益，其审计质量由多方面因素共同影响。
1.政府政策的完善程度
我国政府相关部门对于这部分资金的使用逐步完善和规范，通过不断探索，最大程度地支持了中小企业对国际市场的开拓，推动它们走出去，不断发展和壮大。同时，中央商务部、财政部也联合下发了财商函17号特急文件，对中央项目组织单位应具备的条件、资金支持及标准、申请项目基本要求、申报项目需要提交的材料、资金使用管理要求和申报时间要求等方面进行了强调和更加细致地规范。具体到各行各业，商务部也有更加详细和更有针对性的规范。
2.事务所开展审计工作时的工作程序以及工作原则
具体的审计过程大体分为初审和复核两部分进行，其中，初审又包括资质审核、拨付金额核算和撰写项目小结三部分进行；复核工作有一部分穿插在初审的过程中，在资质审核、拨付金额核算和撰写项目小结每个阶段完成后，都要进行小组件交叉全面复核和上一级的全面复核，全面复核之后是上一级的多次抽样复核，以确保在初审时就能过滤掉所有不符合申请条件或疑似不符合申请条件的企业，发现不能支持全部申请金额的企业。所有工作完成后，出具审计报告。
审计过程中，事务所有以下几个工作原则：第一，严格按照工作开展前的部署，工作要一步一步扎实地向前推进；第二，不放过任何一个疑似不符合申请条件的企业，最终的建议拨付金额严格按照企业提供的真实票据核算获得；第三，无论发生什么特殊的情况都及时与商务部商议协调；第四，在工作过程中严格遵守职业道德，认真负责对待每一个环节。
3.事务所规模
规模较大的，且较多接收政府委托项目的事务所进行审计时，审计的质量要高一些。在专业胜任能力的角度，大事务所拥有更多的资源，可以投入更多的资源来实施审计测试，因此，其发现问题的能力更强。就独立性而言，大事务所抵抗某个客户的能力也显著高于小事务所。有许多国内外的研究都支持这一说法。Francis和Krishnan(1999)发现，当被审计单位的应计项目偏高时，“四大”事务所比非“四大”更容易出具为保留意见的审计报告，即更具有“报告稳健性”。盈余反应系数可以反映投资者对审计质量的感知水平。Teoh和Wong(1993)发现，由“四大”审计的公司的盈余反应系数高于非“四大”审计的公司。王霞和徐晓东(2009)发现，对于超过重要性水平的错误，规模比较大的事务所更加敏感，大事务所更容易对超过重要性水平的错误报表出具非标意见。
4.申请企业提供相关材料的质量
项目组织单位与参展企业提供证明的完整性与真实性在某种情况下不仅仅会影响自身利益的获得，还有可能会涉及到其他企业的利益。因少数企业的原因导致多家企业的利益受损的情况有许多种，虽然这种现象没有也不会普遍存在，但总会有企业无端受到牵连，为了达到最大程度的相对公平，当缺少必要证明时，事务所、商务部以及其他的申请企业就有理由怀疑整个展会是否真实发生。因此，参展企业与项目组织单位所提供材料的真实与完整是审计结论真实可靠最坚实的基础。
三、对完善这项审计工作的建议
每一项政策都是在实践的过程中逐步完善的，每一种工作模式也都是在摸索中通过精益求精地改进逐步优化的。中小企业国际市场开拓资金的管理并没有十几年的经验可以遵循，上文也谈到相关管理文件的不断更新，我个人通过思考，提出以下几点浅薄的建议，希望能对这项审计工作有所完善。
第一，政策之所以存在的唯一意义应该是落实并且通过落实使相关方切实获得利益；第二，所有项目组织单位提供的资料应该遵循更具体的条件统一上交；第三，假如以上两个问题都能得到良好的落实，那么相应的政策可以进行更深一步的调整。目前核算建议支持金额时采取的标准是同一展会项目使用同一种票据核算，这种核算方式目前也满足了我国现实的需要，但在理论上还是有些许不足之处。因此，未来政策完善之后最理想的状态应该是以对内票据为标准进行核算，以对外票据作为对内数据认定的参考，这样就能最大限度地提高审计质量，降低审计风险，最大程度防止弄虚作假的项目组织单位出现。
四、研究结论
本文通过对中小企业国际市场开拓资金专项审计全方位的研究和调查，探究审计发生的每一个环节，从政策与专业的角度探索审计质量提升的空间，力求做到真实客观，从而切实关注中小企业走出国门、壮大自身的发展空间。做好这部分资金的专项审计工作，对于广大的中小企业意义重大。通过审计，能保证国家的专项资金拨付给真正需要支持的企业，更能发现那些想浑水摸鱼，趁机窃取国家资金的不法企业，使得想要走出国门，壮大自己的中小企业能在一个有保障的社会环境中得到国家支持，成功开辟国际市场。
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1.1 样本选择与数据来源
1.1.1 变量定义
本文的自变量包括：自然人控制：PRIVATE；地方政府控制：(LOCAL)、公司规模(SIZE)、资产负债率(LEV)、借款权益比(L0E)、两职合一(DUAL)、管理层持股(MNG)、股权集中度(ROSC)、地域因素(ADDRESS)和市场化指数(IM)。
1.1.2 模型设计
为了考察不同类型控制人的中小板IPO企业的财务顾问选择影响因素，本文采用三个模型来对总体样本、政府控制企业样本和自然人控制企业样本分别考察。
模型1：考察总体样本的财务顾问选择影响因素
模型2：考察政府控制企业的财务顾问选择影响因素
模型3：考察自然人控制企业的财务顾问选择影响因素
本文预计PRIVATE、SIZE、LEV、LOE、ROSC、FOA、UND和IM的符号为正，LOCAL、DUAL、MNG和ADDRESS的符号为负。
2 实证结果与分析
2.1 描述性统计
2.1.1 控制人类型与财务顾问选择
中央企业选择“十大”审计师的比例最高，而地方企业选择“十大”审计师的比例最低。这表明，在政府控制企业中，地方企业与中央政府控制的企业，对审计师选择动机有较明显的差异。但是，整体来看，政府控制企业对“十大”审计师的选择倾向与自然人控制的企业并没有明显的差别。这可能表明，中小企业的控制人类型对其审计师选择倾向影响不大。
2.1.2 公司规模与财务顾问选择
无论是样本总体，还是中央政府控制企业或自然人控制企业，选择“十大”审计师的企业的资产规模都略大于选择非“十大”的企业。但是，地方企业，却与此现象相反，选择“十大”的企业反而比选择非“十大”的企业的资产规模要小。但总体看来，不同控制人企业之间的资产规模差距不大。这说明，资产规模可能并不是影响中小企业IPO审计师选择的重要因素。
2.1.3 财务杠杆与财务顾问选择
所有类型企业，选择“十大”的企业的资产负债率都略低于非“十大”企业。但是地方政府控制企业中，选择“十大”的企业的资产负债率显著低于非“十大”企业，其它类型企业中两者之间并没有太大的差距。以上表明资产负债率对审计师选择的影响可能不符合前文的预期。
2.1.4 管理层持股与财务顾问选择
中小企业中，政府控制企业与自然人控制企业，选择“十大”审计师的企业的管理层持股比例都明显低于选择“非十大”审计师的企业。这表明，管理层持股比例越低，企业越倾向于选择“十大"。并且，政府控制企业的管理层持股比例，无论是最大值还是均值，都明显低于自然人控制企业的管理层持股。这表明，政府控制企业与自然人控制企业的股权结构存在着明显的差异。
2.1.5 股权集中度与财务顾问选择
选择“十大”审计师的企业比非“十大”审计师的企业有着较低的股权集中度，这表明股权越集中，企业越不倾向于选择“十大”。但在地方企业中，却有着与此相反的现象。这说明不同控制人控制的企业其股权结构不同，股权集中度可能对企业审计师选择没有明显的影响。
2.1.6 地域因素与财务顾问选择
除了中央企业以外，其他企业更倾向于选择本省审计师；而选择外省的审计师的企业选择“十大”的比例明显高于其选择本省审计师时审计师为“十大”的比例。并且，中央政府控制企业选择本省审计师的可能性最低，而地方政府控制企业最倾向于选择本省的审计师。中央企业更倾向于选择外省的审计师，可能与中央政府及国资委的要求有关；地方政府控制的企业更倾向于选择本省审计师，说明其可能会对本省审计师施加影响而获得收益。以上表明，中小企业选择本省或外省审计师的决策，会影响是否选择高质量的审计师。
著名经济学家马歇尔的重要贡献之一在于提出了“马歇尔冲突”（Marshall‘sdilemma）。按照马歇尔的推论，大规模生产能为企业带来规模经济效应；单个企业追求规模经济的结果是市场占有率提高，市场结构中垄断因素增强；而垄断的形成又必将阻碍竞争机制发挥作用，致使经济丧失活力。这样，在马歇尔那里，追求规模经济效应和保持自由竞争活力便成为一对难分难解的矛盾。
那么，对于审计行业来说，这一冲突在是否也存在呢？在审计行业，较低程度的资产专用性、大小事务所之间的产品异质、以及审计与非审计服务联合提生的合约范围经济，使得大型事务所具有明显的规模优势（刘明辉、徐正刚，2005）。事实上，自从ZeffandFossum（1967）开拓性地对审计市场结构展开研究以来，已有大量研究结果表明审计行业具有规模效益递增和不完全竞争的特点。问题的提出在于想知道：审计行业不完全竞争的市场结构是否一定会带来有别于完全竞争的结果？对于这一问题的回答，理论上存在两种截然相反的观点：传统产业组织理论的SCP范式认为，不完全竞争的市场结构将导致非最优定价；与之相对应的可竞争市场理论则认为，完全竞争的结论在不完全竞争的市场结构中也可能存在，条件是市场进出自由。
本文的研究目的在于从理论角度廓清审计行业实际有效的市场结构，确认市场竞争模式，并探讨为维持市场结构和竞争的有效性是否需要进行管制以及如何管制。本文的以下部分安排如下：第二节对SCP范式是否适用于审计行业展开分析；第三节引入可竞争市场理论，通过考察审计市场的进入退出，探究审计市场上的垄断结构是否会损害竞争进而降低效率；第四节总结全文的结论并通过一个简短的讨论给出监管方面的政策建议。
二、SCP范式不适用于审计行业
传统产业组织理论的“结构-行为-绩效”即SCP分析框架是由哈佛大学的经济学者提出来的。他们通过实证的截面分析方法推导出市场结构、企业行为和市场绩效之间存在的一种单向因果联系：市场结构决定企业行为，后者决定市场绩效的好坏。具体来说，行业集中度高的企业总是倾向于操纵价格、设置障碍，以便谋取垄断利润，从而阻碍技术进步，造成资源的非效率配置；要想获得理想的市场绩效，需要通过公共政策来调整不合理的市场结构，限制垄断力量的发展，保持市场适度竞争。
那么，审计行业是否存在这样的逻辑联系呢？如前文所述，该行业具有明显的规模经济效应，对规模经济的追求促使行业市场份额日趋集中于少数大型事务所，成熟审计市场上呈现出的也一直是一种寡头垄断的状态。这样，根据SCP范式，便会自然而然地出规模效益递增和不完全竞争的审计行业无效的结论，并据此认为有必要对审计行业进行管制，对大型事务所进行拆分。但事实上，即便在反垄断法实施最为严厉的美国，政府也没有对审计市场进行过反托拉斯式的干预。理论与现实的不一致，不禁使我们对SCP范式在审计行业的适用性产生怀疑。下面我们将对垄断性市场结构下，大型事务所可能动用其市场势力的两类定价行为及其市场后果①进行具体分析，试图找到上述问题的答案。
（一）垄断条件下的低定价与破坏性竞争
SCP范式认为，规模效益递增可能会导致破坏性竞争。规模经济的作用使得大企业更容易在行业内生存，和其他企业或潜在竞争者相比，也能够以更低的成本扩张生产能力。谋求更大市场份额的竞争将产生一种迫使价格下降的压力，这种压力对消费者而言是有利的，但当价格降至平均生产成本以下时，对现存企业而言就是破坏性的了。由于小规模企业处于成本劣势，大企业也就可以通过压低价格来驱逐小规模企业，竞争的结果将导致其亏损、破产或被其他企业兼并。
上述逻辑推论的背后存在着一条基本假定，即行业存在相对于正常需求过剩的生产能力以及由此带来的成本弱增性。具体而言，它又可以分解为两方面的市场条件：第一，行业拥有过剩的固定资本；第二，产品成本构成中固定成本大大高于可变成本。但是，对于审计行业来说，这一假定并不存在。首先，会计师事务所的传统业务是年度财务报表审计，该业务在上下半年之间存在剧烈的需求波动，为保持能满足高峰需求的能力，事务所在每年的下半年生产能力是相对过剩的。但问题在于审计产品无法储存，下半年过剩的生产能力无法用来继续生产审计产品，只能向管理咨询、税务筹划等非审计服务领域进行转移。其次，我们假定大型事务所的场地、设备等固定资本在整个年度里都是过剩的，这就意味着边际成本只是附加的人力成本，但后者却又恰恰是审计服务成本的主要构成部分。固定成本在审计服务总成本构成中占有的比重不大，使得单纯依靠增加审计服务供给量并不能有效地摊薄成本。从这个意义上说，大型事务所的成本优势有限，不存在孳生破坏性竞争的土壤。
观察到的现实也表明，在过去的几十年里，破坏性竞争在审计行业并没有出现过。按照SCP范式的推论，如果存在破坏性竞争，那么竞争的结果理应使得中小型事务所难以生存，目前的情况显然不是这样。已有研究发现大型事务所在受管制行业的审计定价较低（Simiunic，1980；Palmrose，1986a；Turpin，1990；Pearsonetal.，1994），却无法证明其定价低于成本。从另一个方面来说，如果把一个客户看作一个市场，事务所首次承接审计业务时的“低价揽客”（Lowballing）比较接近破坏性竞争的定义。但“低价揽客”的真正原因在于客户和事务所在首次审计业务中都需要承担一个“启动成本”，从而意味着双方关系某种程度上可以被“锁定”。因此，作为事务所预期获取未来竞争优势以及未来“准租”的理性的竞争性反应，大小事务所均有可能“低价揽客”，它也并非是垄断大所凭借成本优势采取的策略。
事实上，由于审计服务“信任品”的特征使得审计市场类似于一个“二手车”市场，客户很难从市场上获取审计质量的信息。根据克莱因、莱福勒（1981）和夏皮罗（1983）的质量酬金模型，支付溢价成为客户确保审计产品质量的手段之一；溢价的存在又为事务所提供高品质的审计服务提供了刺激。这样一来，在长期的博弈过程中，价格成为判断审计质量高低的一个重要线索。基于这一考虑，大型事务所也很少会降低价格，进行破坏性竞争。
（二）垄断条件下的高定价、社会福利净损失与消费者剩余剥夺
垄断条件下的高定价可以产生两方面的影响：第一，由于垄断限产形成的社会福利净损失；第二，由于垄断高价使得消费者剩余向生产者剩余的转化。按照微观经济学的基本常识，控制价格的能力是企业是否拥有市场势力的主要表现，而控制价格的关键在于控制产量及其市场供给量，人为制造短缺。照此逻辑，审计行业的市场集中将使得拥有市场势力的大型事务所，以提高审计收费为出发点，减少审计服务供给，导致市场上的供给量低于竞争性市场的均衡供给量，同时剥夺消费者剩余。
上述推论是否可行取决于会计师事务所控制审计服务供给量的能力。众所周知，审计行业属于服务性行业，根据服务业的定义，它是一种有形或者智力活动，在提供服务的同时即满足需求而不需要有形商品的间接渠道（Kulhavy，1974）。服务不能与提供者相分离，不能储存，服务具有非物质的特性，且由提供者和用户共同生产和消费（deBandt，1996）。审计服务产品不可储存的特性使得事务所无法通过调节库存以及市场供给量来控制价格，而限量减产又是以单位审计服务成本迅速提升为代价的。此外，考虑到各国普遍实行的法定审计要求，审计服务的需求弹性很小，单个事务所限制产量也只会给其他事务所带来更大的市场空间。从这个意义上说，即便审计市场被少数大型事务所垄断，市场上的审计服务供给量也不会少于竞争性市场的供给量，不会产生社会福利净损失。
虽然不能通过限制产量抬高审计服务价格，大型事务所还是在审计市场上维持着显著高于一般事务所的定价。对澳大利亚（Francis，1984）、新西兰（Firth，1985）、英国（chanetal.，1993）、香港（Gul，1999）、新加坡（Simon，1992）和美国（Palmrose，1986）等审计市场的研究均证明了这一点。问题在于，大型事务所的高定价是出于客户自愿，还是其动用市场势力的结果。如果是前者，也就不存在对消费者剩余的剥夺。Moizer（1997）关于事务所声誉与审计质量溢价的文献回顾表明，在一个竞争性的审计市场中，不同事务所之间的审计服务定价差异代表了对高质量审计服务的回报。此外，大所较多地采用结构性审计程序而较少需要客户的配合与协作，减少了对客户正常工作的干扰，可能也是客户乐于支付较高审计费用的原因之一（李树华，2000）。从事务所的角度来看，针对单个客户的一级价格投标模型显示，随着竞争对手的增多，审计报价将会不断地逼近审计成本。投标的事务所之间也很难达成事前合谋的协定，因为在投标过程中，某一成员违反合谋协定，其他成员对此背叛并没有报复的机会（李眺，2003）。因此，大型事务所虽然能够获得一定的收费溢价，也必须象竞争者一样的行事。为了赢得客户，事务所必须致力于降低审计成本，并与客户分享成本的降低。从长期来看，审计收费呈现出的应该是不断下降的趋势。一级价格投标模型对现实的审计市场竞争具有较强的解释力，其推论也得到了一些实证研究结论的支持。一项针对“六大”（目前已合并为“四大”）劳动生产率的实证调查表明，其审计服务在生产成本和人力成本方面是有效率的（SchellemanandMaijoor，2000）。已有研究也发现，在1980-1997年间，“六大”的审计收费从长期趋势上来看不断下降（MenonandWilliams，2001）。由此可见，即便审计产品异质，且客户往往根据事务所声誉（某种程度上取决于溢价水平）来辨别产品质量，审计市场上仍然存在激烈的价格竞争。大型事务所相对较高的审计定价是因为它可以给客户带来额外的效用，而并非是动用市场势力的结果，因此也不会导致对消费者剩余的剥夺。
总之，前文的分析显示，审计行业垄断性的市场结构、事务所动用市场势力的能力与市场绩效之间不存在如SCP范式所描述的稳定的逻辑联系。因此，该范式并不使适用于审计行业。事实上，只要某一行业以规模效益递增为特征，都会得到与哈佛学派SCP分析框架相悖的结论。对于企业规模是否一定与其市场势力正相关，市场集中是否一定能证明存在行业垄断力量和经济上的低绩效等问题，SCP范式均没有提供令人信服理论解释。因此，自20世纪60年代后期起，该范式便遭到了芝加哥学派的猛烈抨击。我们也有必要寻求其他模式来解释规模效益递增和非完全竞争状态下的审计市场。
三、可竞争市场理论和审计市场进入退出分析
可竞争市场理论是美国经济学家鲍莫尔、帕恩查和韦利格等人在芝加哥学派产业组织理论的基础上提出来的。该理论认为，良好的市场绩效，在传统哈佛学派的理想市场结构以外仍然可以实现，而无需众多竞争企业的存在。它可以是寡头市场，甚至是独家垄断市场，但只要保持市场进出的完全自由，潜在竞争的压力就会迫使任何市场结构条件下的企业采取竞争行为。在这样的条件下，高集中度的市场结构可以和效率并存。由于潜在竞争起到了与完全竞争市场上有效竞争同样的惩戒作用，这种理论得到了一个与SCP范式完全相反的结论。
可竞争市场理论在分析进入退出的时候，“沉没成本”是一个核心概念，是指企业进入市场所投入的、退出市场时不能收回的那部分投资。对于潜在竞争者来说，一旦发现进入不利而要退出，沉没成本就构成它进入的成本；沉没成本越大，退出损失的风险就越大，因此形成了真正的进入障碍。另一方面，对于在位企业来说，由于该项成本在退出时无法收回，企业所能做的只是最大限度的增加市场份额以使其增效；因此，沉没成本也成为在位企业可以加以利用的一项战略武器，甚至会因此成为破坏性竞争的发动者。不难看出，沉没成本在很大程度上决定了在位企业对潜在竞争者的阻止力，以及可竞争市场模式作为分析某一行业竞争工具的恰当程度。
那么，审计行业的沉没成本情况又如何呢？在这里，我们可以通过对会计师事务所各项资产投资可回收性的分析来对其沉没成本情况进行大致了解。一般来说，一项资产的可回收性和其专用性程度相关。专用性程度越高的资产越难收回；反之，通用性的资产在退出市场时则比较容易转换用途或在市场上进行出售。按照威廉姆森（2001）的归纳，资产专用性可以分为6种：场地专用性、物质资产专用性、人力资产专用性、专项资产、品牌资本与临时专用性。就审计行业来说，场地和物质资产几乎不存在专用性，临时专用性的资产在一段时间过后也可以转换为通用型的。由于存在有效的流通市场或可以轻易的转换用途，上述资产对应的成本是可以收回的，不会沉没。事务所在从传统的审计领域向非审计服务领域进行业务转移时，由于上述行业的信息不对称、“一站式购物”的便利、以及联合服务条款中产生的合约范围经济，品牌可以在业务转移的过程中发挥重要作用。因此，只要事务所不是因为声誉受损而退出审计行业，品牌投资也并非不可收回。人力资产的专用性程度与专项资产的多寡因事务所的规模不同而有所差别。小型事务所一般很少在这些方面进行投资。因此，专用性的人力资本和专项资产一般只存在于大型事务所中，主要是指事务所针对目标产业中的客户特征，投资形成的一套产业特有知识和行业专家才能，以及创造出的针对特定产业的结构性程序。专项资产还包括审计技术改进方面的投资、专门用于审计业务的计算机软件与数据库、连接各地分支机构的计算机工作站等，这也是小型事务所很少涉及的。
在以上的分析中，我们将审计市场看作了一个整体，分析表明该行业整体沉没成本水平不高。但如果我们将视野集中在某些局部市场，则可能会得出一些不同的结论。例如，在大型事务所进行专业化水平投资的行业，存在沉没水平较高的人力资产和专项资产；如果把一个客户看作一个市场，事务所首次承接业务时的“学习成本”也是无法收回的。问题是，即便在位事务所通过不可逆转投资享有低成本的优势，事务所变更为何仍然频频发生？有关事务所变更的研究表明：
（1）对于大企业而言，企业合并、管理当局变动，是变更事务所的主要原因（BurtonandRoberts，1967）。企业合并时，现任事务所分支机构所处的地理位置可能不再符合客户需要；管理当局变动时，与现任事务所也需要重新沟通，这都可能导致事务所变更。
（2）对于中小企业而言，审计收费高低是变更事务所的主要原因（BedingfieldandLoeb，1974）。原因在于中小规模企业业务相对简单、成本也较低，因而不存在对审计服务的特殊要求。
（3）对于濒临破产的企业而言，财务报表列报方面的分歧、被出具“保留意见”的预期，是变更事务所的主要原因（SchwartzandMenon，1985）。由此可见，在审计市场上，这些因素的影响远比沉没成本的影响要大。也就是说，单纯的沉没成本并不能够有效阻止其他事务所的进入。
综上可知，审计行业整体资产专用性程度较低，意味着该行业的沉没成本较小，从而表明可竞争市场模式较为适合分析审计市场的运行。在这样一个市场上，潜在竞争者的“进入威胁”迫使在位的大型事务所很难动用其市场势力，传统的有效结构和完全竞争本身不再重要。规模经济效应与自由竞争活力在垄断性的市场结构下达成融合，垄断性的市场结构也因此成为现实有效的审计市场结构。
四、结论与政策建议
本文研究的基本收获之一，是使我们认识到审计行业垄断性的市场结构并不必然导致垄断性的结果。在审计市场可竞争的垄断均衡中，事务所将在潜在竞争者的约束下达成规模经济效应和自由竞争活力的融合，实现社会福利（包括事务所和审计服务的消费者）最大化。本文的分析还进一步表明，在可竞争的审计市场上，自由放任要比反托拉斯手段的主动管制更能维护公众利益。大型事务所之间的合并，在传统观点看来有形成垄断势力之嫌，但由于审计市场的可竞争性以及规模效益递增，合并不仅无害反而是更有效率的。这也解释了为什么在反垄断法实施最为严厉的美国一直没有出现对大型事务所的分拆。事实上，审计行业对可竞争市场的偏离在很大程度上是由于管制所形成的进入壁垒所致。
当然，我们并不认为无约束的审计市场能够自行解决一切问题。事实上，由于审计行业严重的信息不对称，各国审计市场上都存在着诸多的管制措施。安然事件爆发后，管制措施还有进一步严格的趋势。但我们也不认为所有的管制政策都是必需的。问题的关键在于，管制政策不应以降低市场的潜在竞争压力为代价，而应将重心放在降低妨碍可竞争性、损害经济效率的沉没成本方面。以此标准来看，在审计师通过相关的资格考试后，再对事务所进行严格的准入管制至少是没有必要的。我国的情况尤其突出，歧视性的“许可证管理”制度使得证券审计市场上的在位事务所感受不到潜在竞争的压力，很大程度上降低其提高效率和参与竞争的激励。
本文的研究对于构筑我国审计市场的有效结构具有一定的意义。首先，我国审计市场上一直呈现出的是分散化竞争的状态，少有大型事务所脱颖而出，管制政策的目标应该定位于推动事务所走规模化发展的道路，造就寡头垄断型的审计市场结构。其次，监管当局应该平等对待不同类型的事务所，创造公平的竞争环境，排除一切人为的不必要的进入壁垒。另外，还可以考虑由行业协会出面，通过构建事务所的专项资产转让平台，推动技术进步等措施减少事务所的沉没成本。
关键词：博弈模型；私营企业；管理策略；企业内部审计
一、前序
内部审计就是一种独立客观的确认和咨询活动旨在增加相应价值和改进一切组织的运营。这是通过应用系统规范的方法，评价和改善相关风险管理，控制和治理过程中的良好效果，帮助组织实现这些目标［1］。作为各个公司对权力监督和制约进行的内在方面的需要，建立内部审计机构和对关键控制的程序进行监督是公司较好实务的组成部分，非常有利于保持公司内部控制系统的有效性。然而我国企业审计仍然存在着很多突出问题，表现在如下几个方面［2］：
（一）内部审计性质的认定较为模糊，企业内部审计监督理念较为薄弱
这些年以来，随着股份制这种积聚资本的有效形式被广泛采用以来，各方面的管理层次的分化比以前更加迅速了，企业和企业之间的竞争也日趋激烈。很多企业为了占领市场，增加竞争实力，提高经济效益，全部都要求建立有效的内部审计，为了企业能够实现经营的目标和加强经营的管理。然而我国内部审计现代的产生却是一个命令的产物，次要的强调了外向作为国家审计基本存在的内部审计模式。目前的这种审计模式实际上导致了大家对内部审计的性质认定中的模糊，然而就不利于或者阻碍着内部审计理论与实务发展。
（二）内部审计其作用很难有效的去发挥，内部控制的督察流于形式
内部审计现在这几年来，虽然在财政收支审计的基础中有所一定的向很多范围和深层次的发展，但是从认知水平和思想观念的一些束缚，以及内部审计管理体系等诸多方面，影响着内审其作用的有效发挥。有些企业的岗位设置不合理以及兼岗的现象都较为普遍的出现在内部控制当中。企业职务岗位的合理划分在企业内部管理中起着重要的作用，例如工程项目、领用、结算、材料设备的询价等等的环节都是不可以兼任的，然而在现实管理过程中有很多不同的因素影响着职责设置很难实现，如人手问题、职务责任、编制问题、还有一些授权程序和审批下来的金额不是很明确，审批过程中和复查过程中的不合理，内部审计不完善，各个部门的预算都随意的改动，资产控制制度不能有效的执行的原因，使财务部门在行使核算职能上都疲于应付，而监督职能更无从谈起，内部审计监督有名无实，失去了应有的刚性。
私营企业是社会主义市场经济的重要组成部分，目前，私营企业无论是在数量上还是投资总额上都显著增长。在私企的审计准则中规定了对私企必须实行详细审计。可是具体在具体审计的过程中却容易被现行账面资料和企业的有意隐瞒所蒙蔽，决定接受多大程度的风险，是注册会计师个人根据对审计风险的判断和个人的经验进行的。私企由于产权与经营权的统一，在内控制度上不可避免的存有很多的漏洞［11,12］，不仅存在以上一般企业审计所共通的问题，还存在以下特有的问题。
1、私营企业内部审计定位不高。我国的私营企业内部审计由于没有现成的指南，只能效仿国有企业内部审计的做法，一开始便以”查错纠弊”、“堵塞漏洞”等财务审计为主导。富有建设性 、参与式、导向型的现代“风险管理审计”、“经营审计”等内部审计活动极少开展，起点和定位明显不高。私营企业管理层对内部审计的认识不清。
2、私营企业家普遍认为企业是私营，财产是私有，设立内部审计纯属多此一举。故有的将审计机构并到其他部门。
3、此外，私营企业内部审计工作的审计手段也很落后。
完善发展私营企业内部审计工作是今后发展的趋势，，研究私营企业内部审计问题及对策有着巨大的理论意义和实际意义。本文通过阐述私营企业内部审计存在的问题，针对私营企业各方经济主体，引入博弈论模型分析进行探讨，进而揭示出问题产生的动因，并给出相应的对策建议。
二、理论基础
在1944年，由诺依曼（Neumann）和摩根斯坦（Morgensten）一起合著出版了《博弈论与经济行为》一书，该著作的出版标示着系统的博弈理论初步的形成。1950年到1951年纳什的其中两篇关于非合作博弈论中的重要论文，最后彻底的改变了人们对市场竞争的看法。从而证明了非合作博弈和其中的均衡解，也证明了均衡解的重要存在性，这就是著名的纳什均衡。所以揭示了博弈均衡和经济均衡在其中的内在联系。纳什的研究奠定了其现代非合作博弈论的基石，最后博弈论的研究基本上都沿着现在这条主线而展开了。博弈论与传统经济学相比更关注主体选择和他人选择间的影响，即个人效用函数不仅依赖于自身选择，而且依赖于对方选择。博弈论可以划分为合作博弈与非合作博弈。在现在的经济生活中存在大量的非合作博弈，现在研究者主要研究非合作博弈。纳什（Nash）针对于非合作博弈目前最为主要的是理论方面的贡献在于定义，而且同时也证明了非合作博弈和其中的均衡解的存在，史称“纳什均衡”该理论核心思想是针对别人的行为方式，可能采取的行动，来作出自己的决策。根据经济学“理性经济人”中的理论假设，全部的经济主体都会依据 “效用最大化”中的原则选择为其行为，所以都存在着博弈的理由［3,4,7,8］。本篇文章也同时针对企业内部审计的博弈主体，和全部的博弈主体可以提供选择的行为策略与支付函数或都收益矩阵等等，进行分析同时也提出相关管理策略。
三、博弈模型建立与分析
通过考察分析，一般的私营企业内部审计监督包含了私营企业外部供销群体与企业每个职能部门之间的监督博弈，私企各职能部门与企业财务会计部门两这者之间的监督博弈以及私营企业内部审计部门与企各个企业财务部门之间的监督博弈。第一个层次与第二个层次的博弈中，博弈理论和博弈过程基本相同［5,6］，本文首先建立这两个层次的博弈模型。
博弈模型的建立基于以下假设：
假 设目 的
H1：私营企业各职能部门的唯一目标是履行岗位工作职责，维护企业合法权益；作为监督方的各个企业职能部门和私营企业外部供销群体相分离的，然而却成为监督博弈的参与者；
H2：私营企业外部供销群体受不法利益所驱动；使利益驱动限制在不法利益驱动的范畴；
H3：私企的外部供销群体唯一能选择的是造假和不造假；规定实施的监督方与被监督方有可能会“同时选择行动”，而且也对参加双方的一些特征、战略的空间，还有支付函数中也会有准确的认知，最后会使这种监督博弈会成为一种很完全的信息静态博弈。
H4：（私企外部的供销群体对于各个私企各职能部门对于这些实施的监督方式也有可能是可预测的；
H5：私企的外部供销全部群体的行为选择这些所带来的收益也是完全都可以估计的。
私企的各个职能部门的少些行为有可能分为下面两种结果：一种是很严厉的打击各个被查的私企的外部供销群体造假，二种是没有查到的私企的外部供销群体所造假会导致失职，就会产生查处不严这些。私企的外部供销群体也会有可能分为以下两种选择：一种是：合法提供或者给予私企所需的，不会造假，二种是：为了不法利益的一些诱惑，挺而走险，违法造假。私企各个职能部门战略有分为两个：查处与不查处。私企的外部供销群体的纯战略也是分为两个：造假和不造假。假如A是私企中的外部供销群体造假收益，C是私企中的各职能部门中的所有查处成本，R是私企的外部供销的群体以造假以后处罚的所有成本。在C
假设以p(μ)来表示私企的各个职能部门实施查处的概率，p(ξ)来表示私企的外部供销群体造假的概率。拟定p(ξ)，私营企业的各个职能部门来选择查处p(μ)=1和不查处p(μ)=0时，其希望收益分别为：
得：p(ξ)′=c/(a+r)
p(ξ)′表示若私营企业外部供销群体造假的概率小于c/(a+r)，私企的各个职能部门最为优秀的是选择不查处；如果私企外部供销的群体造假概率大于c/(a+r)，这种情况就表示私营企业各个职能部门的为最优秀选择查处。
p(μ)表示若私企各职能部门查处的概率小于a/(a+r)，这种情况就表示私企外部供销群体最为优秀选择为造假；如果私营企业中各职能部门查处中的概率大于a/(a+r)，这种则表示私营企业外部供销群体最为优秀的选择为不造假.
结合上面的所有分析，从而得出私营企业各职能部门和私营企业外部供销群体监督博弈中的混合战略纳什均衡为［p(μ)）′=a/(a+r), p(ξ)′=c/(a+r)］，即私企各个职能部门是以a/(a+r)的概率为选择进行查处的，私企外部供销的群体是以c/(a+r)的概率选择进行造假的。
这种博弈模型也揭示出了私营企业各个职能部门和私营企业外部供销群体监督效果不仅取决于p(μ)′，同时也取决于p(ξ)′。私企各职能部门也强化了对私企外部供销群体中的监督有两种用途，其中一种是怎样来增大p(μ)′，另一种则是怎样来减小p(ξ)′。
第三个层次中的博弈则表现了私企内部审计部门和私营企业会计部门两者之间的监督博弈。私企内部审计部门与私营企业财务会计部门之间的博弈模型与上述的博弈模型论证思路是相同的。
私营企业内部审计部门的战略包括：选择性加强审计监督与弱化审计监督。私企的会计部门战略也有两个：选择做虚假帐提供虚假财务信息与不做虚假帐提供真实财务信息。假定a′为私营企业财务部门，向企业内部审计部门提供虚假的信息收益，c′是私营企业内部审计监督成本，r′为企业内部审计部门，对私企的财务部门做虚假帐提供虚假信息的惩罚成本。在c′
根据上面的论证思路，假设p(η)表示为私营企业内部审计部门加强审计监督的概率，p(θ)表示为私营企业财务部门做虚假账，对企业内部审计部门提供虚假财务信息的概率。与此同时也可以证明：p(η)′=a′/（a′+r′），p(θ)′=c′/（a′+r′），这种就是私企内部审计部门和私企财务会计部门之间的审计监督博弈的混合战略纳什均衡。
这钟博弈模型显示出，私营企业内部审计部门对私营企业财务部门的审计监督效果即取决于p(η)′，同时也取决于p(θ)′。私企内部审计部门的强化对于私营企业财务部门的审计监督在在两种途径，一种是：如何增大p(η)′，另一种是：怎样减小p(θ)′。）
四、对策探讨
现阶段，我国内部审计现在已经由财务收支审计迈向管理审计、效益审计现为主要新的发展阶段，改革和完善现行的审计方法，提高审计质量是毋庸置疑的发展方向。除了要把握住重点，“全面审计，突出重点”这个审计工作多年来遵守的原则与方法，随着审计的领域与拓宽，内审范围更大、难度更大，然而审计力量与审计任务之间的矛盾也就更加的突出了，这就对审计工作提出了更高的要求［9,10］，私营企业的内部审计也面临着更大的挑战。
通过对私营企业内部审计监督模型的分析，不仅给我们提供了加强内部审计监督的总体思路，而且也为寻求改善内部审计监督具体途径指明了方向。
首先，对于私企的内部控制与审计监督地来这是一企业外生变量，审计监督与内部控制的相关法律法规等一系列的文件都是私企内部审计监督的依据。也是私企资本运营经营业务的开展，也强而有效地执行了内部审计与所有保证审计的独立性。
其次，遵循加强私营企业内部审计监督总体思路的指引，从通过技术来学习提高自身的素质，与此同时也加强了私企内部审计监督力度，提高了造假被发现的概率，并且加大了对违法行为查处的力度，完善私企的内部法人治理的结构，全部做好内部审计监督的所有工作，增大违规违纪方面的行为处罚成本，增加目前制度的威慑力等各方面来进行对策设计。
其次，通过博弈模型反应出来的，不断的提高了财经违规行为的处罚成本，对于违反财经、内部控制与审计监督的制度，同时也利用职权的、假公济私、营私舞弊等行为，有明显的抑制作用，搞好审计工作，也要提高私营企业造假的经济处罚成本，使得他们不会抱有侥幸心理，姑息纵容。
总之，搞好管理内部审计工作任重道远，它不仅仅是需要审计人员细微的工作，实事求是的态度，也更是需要审计人员都大胆地去学习与借鉴国内外先进审计的方法与手段。唯有这样，管理审计才能一步步的步入正轨，内部审计的一切职能与作用才能够得到更好的发挥。（四川大学工商管理学院；四川；成都；610000）
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【关键词】审计报告；时滞；会计师事务所；审计意见
一、引言
为了保护广大中小投资者的利益，相关监管部门要求上市公司必须及时披露相关本公司的信息。《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》要求上市公司必须在每个会计年度后120天内披露经过注册会计师审计的公司年报。《中华人民共和国证劵法》要求公司债券或股票上市交易的公司必须在每个会计年度结束后四个月内，向证券监督管理机构和证券交易所提交公司年报。
二、文献综述
有关信息延迟的因素，国内外的学者结论主要集中在公司特征以及会计师事务所特征两个方面。在公司特征方面，公司规模以及经营业绩是被关注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李维安等（2005）认为，公司规模与信息延迟成正相关，也就是公司倾向于及时披露好消息，推迟披露坏消息。而Bamber等（1993）认为公司规模与信息延迟成负相关。Gilvoly和Palmon（1982）研究发现，业绩越好的公司越倾向于较早公布财务报告，信息延迟时滞也越短；国内学者陈汉文等（2004）、巫升柱等（2006）也验证了盈利的公司相比亏损的公司会更加及时地披露其公司的财务年报。李维安等（2005）认为经营业绩越好的上市公司披露年报时滞越短。对于会计师事务所特征评价主要采用的是会计师事务所规模以及审计意见类型。在事务所规模与信息延迟关系上有三种不同意见，Francis和Wilson（1988）研究发现事务所规模与信息延迟成正相关，Leventis（2005）则认为事务所规模与信息延迟负相关，李维安等（2005）则认为事务所的规模与信息延迟无显著的影响。Eliott（1982）指出，审计意见类型与信息延迟具有显著关联。Bam鄄ber等（1993）认为，出具非标准审计意见的审计单位往往会出现较长的信息延迟，并且越不利于被审公司，信息延迟越长。李维安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的结论。对于公司主动进行审计师更换的动因，有一些代表性的意见。如若审计师出具保留意见，很可能触怒公司管理高层，促使他们终止现任审计师的合同，寻找更容易和自己意见达成一致的审计师。Chow和Rice（1982）发现收到“非标准”意见的公司在随后的会计年度将可能更换会计师事务所。财政上的困难使得公司的审计需求有所改变，Schwartz和Menon（1985）认为财政困难的公司更倾向更换审计师。伍利娜等（2006）从会计师事务所更换角度发现较晚更换事务所的上市公司财务报告的及时性显著较差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更换会计师事务所属于公司的重大事件，需开会进行商讨后并向广大投资者公布此消息。审计师变更的时机能够提供洞察审计师更换的原因以及审计师更换的后果。尽管较晚更换审计师会带来审计滞后和盈余公告滞后的影响，但更换审计师比率最高的时间还是在第四季度。因为审计师更换可能导致增长（缩短）报告公布时间，所以对投资者来说及时经审计的金融信息存在潜在损失（收益）。这些发现影响审计师与潜在的新客户谈判和资源的适当分配达成新的协议。他们也关心在会计年度晚期进行审计师更换的管理者，因为这些变化通常涉及收到保留意见的风险更高的公司，并有较长的报告延误。
（二）研究假设
公司规模是影响年报披露的一个重要因素，规模越大的上市公司相应的其他业务也就越多，审计过程也就越繁琐，必将导致审计活动增加，延长审计报告时滞。而Dyer和McHugh（1975）认为为大公司审计的会计师事务所会增加人手，这样会减少审计所花费时间。由此可见，公司规模和审计时滞有相关性，但是是正相关还是负相关并未获得一致的结论，固然提出第一个假设：H1：公司规模对审计报告时滞有显著影响。根据信号传递理论，信息传递始终是由信息量有优势的一方向劣势一方传递着，并且该信息一定是独一无二的，且为劣势方所需要的，对于上市公司而言往往愿意及时主动公布好的消息，而对坏消息却是“支支吾吾”。公司业绩好的企业为了消除投资者的疑虑，更愿意主动传递好的消息。国内外的学者研究结论大致相同，业绩好的公司，越倾向较早公布财务报告。由此，提出第二个假设：H2：业绩越好的公司审计报告时滞越短。上市公司做出更换会计师事务所的行为，一般都是由于购买审计意见失败，或者由于发展需要从而更换更高质量的事务所，或者审计费用过高使得上市公司被迫做出更换。不管公司是出于上述何种原因，那么新签约的事务所熟悉程度没有前面的好，但是公司出现了更换事务所的行为,将会成为我国监管部门的重点监管对象，并且新签约的事务所为了保证自己的审计独立性、审计质量，一定会加大控制力度以及实质性测试，这将会使得审计成本增加，这个审计成本包括时间以及经济。故而，提出一个新的假设:H3：上市公司更换会计师事务所后会延长其审计报告时滞。由于审计意见会影响投资人对公司基本情况的判断，被出具非标意见的上市公司管理层为了延缓和分散公司财务报告对公司股票的影响，往往会选择推迟公布此消息。相反，被签发标准无保留审计意见的上市公司管理层为了向市场释放这样一个利好消息则更愿意早披露年报。H4：非标准无保留审计意见会延长审计报告时滞。
三、审计报告时滞影响因素的实证分析
（一）样本与数据
本文以2014年、2015年两年上交所主板上市公司为样本，利用多元线性回归模型来分析上市公司审计报告时滞的影响因素。数据筛选遵循以下原则：剔除证券金融类公司；剔除数据不完整的公司；剔除信息披露不详的公司。最终得到2014、2015两年共1689个样本。
（二）变量定义
1、因变量选取。本文研究的因变量是审计报告时滞（Auditors’ReportingLag，ARL），审计报告所涉及的会计期间结束日到报告披露日之间的时间间隔，代表会计师执行审计合约的审计效率，也反映了财务报表的及时性。变量界定：ARL，审计报告披露日和年度财务年度截止日（12月31日）之间的时间。
2、自变量选取
（1）公司规模。公司规模的大小决定着这家企业审计工作量的大小，大公司会因为规模大从而审计工作量大。但是也有可能因为拥有良好的内控从而减少审计的工作量。不过在年度财务报告的披露整个过程中，大的公司往往比小公司承担着更大的由外部投资者带来的压力。由此发现，因为公司规模的不同，公司披露时机存在着一定的变化差异。变量界定：公司总资产的自然对数(SIZE)，SIZE=ln（公司当年度总资产）。
（2）经营业绩。公司的盈利状况一直是外部投资者判断该企业当年经营活动状况“好”“坏”的重要指示灯。因为人们都是喜欢报喜不报忧，类似推论，管理者会倾向于更早报告好的业绩，而推迟报告差的业绩。并且由于信息不对称的客观情况存在，及时报告业绩，会使得投资者对于该公司的疑虑降低，相信公司的发展是在一个正确的轨道上。由于不同的会计政策会影响公司盈力能力指标这使得进行审计业务的注册会计师和公司管理层如果对于所采取的会计政策有分歧，会导致双方花费较多的时间进行沟通和谈判。变量界定：经营业绩（LOSS），公司亏损为“1”，公司盈利为“0”。
（3）审计更换。会计师事务所变换（AuditorFirmChange,AFC），在一个会计年度有更换会计师事务所的企业，会带来什么样的影响。变量界定：审计更换（AFC），一个会计年度会计师事务所有更换为“1”，其他为“0”。
（4）审计意见。审计报告有四种类型：标准无保留意见审计报告和带强调事项段的无保留意见审计报告、否定意见审计报告、保留意见审计报告、拒绝表示意见审计报告。审计意见是审计师对于其审计单位的财务报表的综合评价，不仅可以反映出公司持续经营能力这方面的问题，还可以揭示被审企业是否存在着幕后交易事项等行为。所以，审计意见的准确性确定了该份审计报告质量的好坏。本文对于标准无保留意见以及带强调事项段的无保留意见视为“标准”意见，其余则定义为“非标”意见。变量界定：审计意见（QUA），“非标”意见为1，“标准”意见为0。
（5）事务所规模。本文对数据样本上市公司的事务所规模进行控制，根据中国注册会计师协会的年度会计师事务所综合评价来进行比较划分。变量界定：事务所规模（AUD），国际四大为“1”，非四大为“0”。
（6）更换时机。审计时更换的时间如果是在本财务年度结束后更换，那么很可能由于是本公司经营时对于自身经营情况有了一定程度的了解，对于前任审计师和重大的会计政策产生意见分歧，而后任审计师有效审计时间并不长，审计时间不充分。变量界定：更换时机（TAC），在本年度期中报告日后更换的公司为1，否则为0。
（7）是否ST。我国为了规范上市企业的金融运作，保护广大投资者的切身利益，促进股票市场的健康而有序的发展，在1998年对财务状况或者其他出现异常的上市公司的股票进行特别的处理（简写“ST”）。ST股是其上市公司的财务状况或者其他的状况出现异常，对于其进行特别处理。ST股代表着这个股票的不稳定性，面临着退市。变量界定：是否被ST（ST），被标为ST股的为“1”，反之为“0”。
（8）独立董事。独立董事站在公正的立场上，进行监督管理层的各项决策。独立董事的存在可以使得董事会对于股东更加尽职尽责，从而提高了审计效率，减少审计报告时滞。变量界定：独立董事（IND），本公司独立董事占董事会比例。
（9）资产负债率。一般使用资产负债率来衡量企业的资本结构以及偿债能力，那么按照信息传递理论，“尽早公布好消息，较晚披露坏消息”，那些负债率高的公司将会产生较长的时滞现象。变量界定：资产负债率（LEV），负债总额/资产总额×100%。
四、实证研究
（一）描述性统计分析
本文以上交所主板上市公司为样本，经过筛选后，去掉缺少相关数据的公司以及证券金融类公司后，共有1689个样本。审计报告时滞时间平均为87天，其中最大值为119天，最小值为14天，公司更换会计事务所总共110家，占整个样本的6.51%。共有690家公司在4月公布审计报告，占整个样本的40.85%。公司规模平均值在22，最小值为15.42，最大值为28.14。两年间，各会计师事务所总共开具36次保留意见，占整个样本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事务所提供的审计服务，占整个样本的8.3%，而且2015年较2014年有所上升，可以理解为“四大”在审计服务方面相对于国内的会计事务所有审计质量、投资者信服度上的明显优势。有174家公司年度有亏损，占整个样本的10.3%。共有161家公司被标为ST股，占整个样本的9.5%。有73家公司在当年中期报告公布后更换会计师事务所，占整个更换样本的66%，即2/3的企业会在下半年或者本年度资产负债日至第二年4月30日之间更换会计师事务所。2014年共有19家公司被出具“非标”意见，共67家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共79家ST公司，共117家公司亏损，共有61家公司更换其会计事务所，其中有44家更换是在本年期中报告后，里面11家是ST公司。对2014年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非标”意见，共73家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共82家ST公司，共57家公司亏损。共有49家公司更换其会计事务所，其中有29家更换是在本年度期中报告后，里面有11家是ST公司。对2015年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后85.647天。
（二）实证研究及分析
H1假设成立。公司规模成正相关并且显著，意味着公司规模越大，公司结构越繁杂，那么将会显著延长审计报告时滞。H2假设成立。经营业绩成正相关并且显著，信号传递理论中，优先获得信息的一方，有自主意识，可选择是否提前或者推迟公布，并且资产负债率也成正相关，这也就说明公司的偿债率好的话，会及时披露报表。H3假设成立。审计更换与审计报告时滞成负相关，这显示，在会计事务所更换后，审计时滞将会随之增加。也就说明，公司在更换会计师事务所后会使得本年度的审计报告公布时间增加，即上市公司更换审计事务所后会延长其审计报告时滞。H4假设成立。审计意见也呈成显著正相关，即当出具了保留意见时，会导致审计时滞延长。事务所规模和报告时滞显著正相关。事务所规模和报告时滞显著正相关，说明企业使用“四大”会计师事务所做本公司的审计工作，会使得时间迟滞延长。是否ST数据正相关，并不显著，则说明这个并不能够解释有关审计时滞的相关事项。对于更换时机和报告时滞正相关，并且有显著性，意味着，在中期财务报告公布后更换会计师事务所的企业会较晚的公布其审计报表。这个和参考的Schwartz和Soo的研究结果，第三季度后更换会计师事务所的企业，会延长本公司审计报告迟滞的结论一致。独立董事所占比率和审计报告时滞成反比，也就意味着独立董事的增加会减少时滞，若独立董事能保持独立性，则对于内部控制以及内部审计，有着很大的帮助。
五、研究结论及启示
（一）研究结论
资本市场里，企业的经营业绩好坏依旧是广大投资者进行决策的重要依据，当然对于外部投资者而言，了解准确的公司业绩信息存在着很大的难度，所以，上市公司定期披露的财务信息是传递该企业重要信息的来源。因此，企业披露财务信息的能力以及披露信息的意愿至关重要。信息价值的高低取决于两个关键因素，及时性和准确性。其中，由会计师事务所的审计师进行的独立审计程序为报告的准确性提供了制度上的保障。然而及时性，由于年报披露时间依旧存在着较大的弹性———至第二年4月30日，总共120天的时间，因此，需要政府有关部门进行更接地气的规划以及落实。本文以沪市主板2014—2015年间披露的1689份企业审计报表、财务年度报表为样本，进行了多元线性回归分析，结果表明：其一，被审计公司的规模,以及会计师事务所规模大小对时滞有正向相关的影响，影响不大，在我国进行审计服务的会计师事务所中，国际“四大”会计师事务所虽然年收入、综合排名都在前列，但具体所占据的数量比例并不大。其二，公司业绩对于审计意见也有影响，审计单位在审查有亏损的公司时，会更加谨慎。公司存在着“好消息”就会倾向及时或者更加提前公布财务报告，相反，当公司有坏消息时，则倾向于推迟披露。当年度盈利的企业会比当年度亏损的企业更加及时地公布审计报告。当然审计师出具了“标准”意见的企业也会比“非标”意见的企业公布得更加及时。其三，当年更换了会计师事务所的企业会比不更换的企业较晚披露审计报告以及财务报告，企业仓促更换审计师会导致审计时滞延长。其四，企业内部审计能够影响外部审计的效率、质量。公司内部控制体系的完善会使得审计报告时滞减少。
（二）启示
资本市场里，利益相关者关注的不仅仅只是表面公告上寥寥几句，更换会计师事务所这样的行为，更是关注这样行为所带来的最终结果，即对于当年度财务报告的影响。虽然我国出台了预约披露制度这样的强制性政策，但是弹性很大———120天的期限时间，这与欧美发达国家所规定的时间有较大的差距，依旧很多公司集中在4月公布自己报告，可以理解为上市公司刻意推迟本公司年报的公布。建议有关部门有必要缩短法定年报披露时限，这样可以促进公司的及时上报。增加基础信息的报告次数，以及减少年报的信息含量，因为年报信息丰富，这样也就客观造成了时滞的产生，如果可以将季报改成月报，则会一定程度上减少年报所耗费的时间。
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（渤海大学管理学院，辽宁锦州121000）
摘 要：中小企业是我国经济发展的重要组成部分，基于中小企业财务内部控制是企业提高市场竞争力，完善风险控制机制的重要手段。本文以论述当前中小企业内部控制中所存在的问题，阐述完善中小企业内部控制的具体对策。
关键词 ：中小企业；内部控制；财务
中图分类号：F235文献标志码：A文章编号：1000-8772（2015）25-0088-02
内部会计控制是中小企业运用会计制度，通过会计方法，对企业的会计工作、财务记录以及各种行为的经济活动进行协调与控制的内部控制系统。内部控制的目的就是要保证企业的各项经济活动在有效的监管体系中，通过控制规避企业的财务风险。
一、中小企业内部控制的构成要素
内部控制是中小企业管理环节的重要举措，有效的内部控制可以帮助企业规避财务风险，增强企业的市场竞争力。内部控制在中小企业发展中起到了关键作用，要求加大对内部控制构成要素的研究，只有这样才能制定有效地内部控制方案。内部控制的构成要素主要包括：一是内部环境。内部环境是内部控制存在的基础，良好的内部环境有助于内部控制的有效实施。内部环境包括很多方面，既包括企业的各项制度设施，也包括企业的软文化，比如企业的人力资源政策、企业文化以及企业治理结构等等。这些内容都会影响内部控制的实施；二是风险评估。中小企业受到市场的影响比较大，因此中小企业的经营环境在不断地发生变化，这些变化既可以为企业带来巨大的机遇，同时也会给企业带来经营风险，而企业要想规避这些风险就必须要建立科学的风险评估机制，帮助企业认清可能会遇到的风险；三是控制活动。控制活动是内部控制实施的具体活动，内部活动中要建立完善的组织结构、设定明确的岗位职责、建立规范的授权标准和流程；四是信息与沟通。内部控制的实施需要企业所有人员的共同参与，因此企业需要了解各层员工的意见，这就需要进行沟通；五是内部监督。内部监督既有对内部控制质量的监督，也包括对内部控制实施的持续性和独立性的评价监督。有效的内部控制是保证内部控制实施的关键因素。
二、中小企业内部控制的现状及存在问题
自2001年我国出台关于内部控制的若干规范之后，我国各个政府相继出台了关于内部控制的规范文件，这些规则制度的颁布有效地促进了中小企业内部控制的实施，大大提升了中小企业的经营管理模式，促进了中小企业的市场竞争力。据笔者的调查：中小企业的内部控制无论是在实施方面、内部环境控制方面还是在内部监督方面都取得了不错的成绩。
但是毕竟中小企业受到经营模式的限制，内部控制的工作仍然存在不少的问题：
1.内部控制环境不完善
首先中小企业的治理结构不健全。中小企业受到经营模式小的影响，为了降低成本，他们往往会以降低某些岗位来实现企业经济费用支出的降低，比如中小企业会忽视监督岗位，认为监督岗位对企业来说不会带来经济效益，这样就会形成企业管理者具有完全独立的经营决策权；其次中小企业管理者缺乏内部控制意识。我国中小企业的经营模式更多是以家族式的管理模式体现，企业中的员工更多的是企业所有者的亲朋好友，因此企业管理者出于情面或者其它因素的考虑，他们不愿意实施内部控制，认为制定严格的内容控制会阻碍员工的工作积极性，进而影响企业的经济效益。另外中小企业的管理者比较重视经济效益，尤其是重视短期的经济效益，因此中小企业在实施内部控制时也是以短期效益为主的，忽视了企业的长期发展。
2.中小企业的内部审计职能弱化
对企业的审计主要分为内部审计监督和外部审计监督，外部审计监督主要是由社会组织机构和政府审计部门构成，受到中小企业经营模式的影响，政府一般对中小企业的审计顾及不到，因此从这个角度分析，中小企业的内部审计工作就显得非常重要，但是根据中小企业的现状，企业的内部审计职能没有发挥出有效的作用：首先内部审计的范围比较狭窄。中小企业的内部审计比较重视对企业财务的审计，而对于中小企业经营管理等方面的活动则表现的过于忽视。同时企业的内部审计往往是对企业发生的经济活动进行审计，而缺乏事前审计和事中审计；其次内部审计的独立性不强。由于中小企业的所有权与经营权集中一体，企业的所有事项都由企业的管理者说了算，因此企业的内部审计无论是从组织结构上，还是在人员配置上都缺乏独立性，其都要受到企业管理者的约束。当然很多中小企业也没有设立专门的内部审计部门；最后内部审计的定位不明确。中小企业内部审计的重点是侧重于经济监督，比较重视企业的财务信息，结果导致内部审计人员与财务人员之间出现了职能混淆。
3.企业的财务风险控制薄弱
首先企业的财务预算控制环节比较薄弱。很多企业对于内部控制的认识局限在一种牵制管理系统，是对企业经济活动的控制。中小企业的经营活动注定了企业的经济费用支出要由企业的管理者说了算，这样一来企业的预算方案就不能得以很好的执行，比如中小企业的财务支出方面存在很大的随意性，企业的财务管理缺乏系统性与科学性；其次资产管理混乱。由于中小企业的管理存在家族式的管理特点，因此企业的管理者普遍缺乏对实物资产管理的意识，这样一来就会导致企业过分重视无形资产的收入，而忽视了固定资产的价值，这对于促进企业的科学管理是不利的，并且在很大程度上影响着企业的可持续盈利能力；最后企业管理模式落后。虽然中小企业的管理者意识到内部控制的重要性，但是他们在制定与执行内部控制时存在很大的问题，比如中小企业出于精简因素的考虑，他们会将会计工作岗位与监督审计工作岗位相融合，由一人担当，由一人负责企业所有的经济活动事务。
三、建立与完善中小企业内部控制的对策
1.创建完善的内部控制环境
首先要完善中小企业的内部控制环境。一是要建立完善的公司治理结构；二是要设计独立的董事会制度。以具有独立地位的董事会约束企业管理者的权利，对企业的经营活动进行监督；其次要建立完善的外部环境。当然除了制定完善的政策之外，国家还要建立完善的信用担保机制，解决中小企业融资难的问题，扩大中小企业融资渠道，为中小企业的发展提供资金支持；最后中小企业还要建立风险评估体系。中小企业要根据自身的发展制定明确的目标，采取定性与定量相结合的模式及时对企业所遇到的各种风险进行评价。
2.发挥中小企业审计监督的职能
如前所述，中小企业要重视内部审计工作，强化内部审计职能：首先中小企业要明确内部审计的定位。内部审计对企业的经济活动具有很好地监督作用，通过完善的内部审计可以提高中小企业经营活动所存在的问题进而帮助企业克服所存在的问题。所以中小企业在实施内部审计工作时首要的任务就是要对内部审计进行定位。将内部审计由单一的监督转变为融合企业经济咨询、评价服务以及经营管理等多职能为一体的内部监督体系；其次明确内部监督审计的独立性。中小企业内部审计部门一定要从其他部门中独立出来，在关系上具有独立性，不受企业管理者的约束，而直接从属于公司的董事会管理。同时内部审计监督部门的工作人员在身份上也要具有独立性，尤其是对内部审计人员的薪酬待遇等方面要与其工作性质相分离。最后要扩大内部审计的范围。将传统的事后监督审计转变为事前审计、事中审计，中小企业的内部审计一定要强调事前监督，事前监督是对中小企业管理者决定权的监督，也是保证中小企业经济投资决策科学与否的关键，因此中小企业要积极开展事前审计和事中审计。
3.建立中小企业财务风险预警机制
中小企业在经营过程中都会遇到各种风险，而这些风险的存在是企业在市场竞争中所必需得接受的，因此中小企业有效规避这些财务风险的唯一办法就是建立财务风险预警机制，通过财务预警机制改善企业的内部控制制度：一是中小企业要组成职能完善的预警组织机构，其组成人员一定要具有较高的专业素质，同时还要建立完善的财务预警信息数据库，将企业中的各种财务报表、政策资源信息等纳入到财务信息资源库中；二是要建立预警机制的指标分析体系。财务预警机制指标分析体系主要包括：独立变量指标和综合变量指标。独立变量指标就是利用单个财务比率对财务危机进行预警处理的指标。综合变量指标就是利用多个财务比率对财务数据进行分析的指标。企业在选择哪种变量指标分析时一定要结合企业的发展规模、账务情况以及企业的盈利水平等进行综合分析，比如综合变量指标可以从企业的整体财务运作角度对企业进行分析，能够反映出企业在不同时期的财务状况。
4.加强中小企业的财务预算管理工作
预算管理是中小企业经济发展的关键环节，也是对企业发展战略实施的基础。财务预算是以企业的整体发展战略为核心，对企业的资金进行合理分配，以此保证企业的各项经济活动都在有效地控制范围内进行。加强中小企业财务预算管理工作：一是要加强会计基础工作；二是要做好现金预算管理；三是中小企业要建立检查机制，定期对中小企业的财务预算执行情况进行检查，以此及时的纠正财务预算执行过程中所存在的问题，保证企业的财务预算按照规定的原则执行。
5.提高中小企业人员对内部控制的认识
针对中小企业实施内部控制制度的积极性不高的问题，中小企业要从工作人员的认识入手提高他们对内部控制的正确认识：一是要提高企业管理者对内部控制的认识，由于我国中小企业多为家族式的管理模式，因此管理者的思想意识对企业的决策具有重要的作用，如果企业管理者不重视内部控制，那么企业员工就不会重视内部控制制度，内部控制制度在中小企业中也就不能得以有效的执行；二是要提高企业员工对内部控制的认识，将内部控制制度的优越性与员工的切实利益相结合，让员工明白实施内部控制制度的意义，进而增强员工在具体工作中主动实施内部控制的意识；三是企业要树立浓厚的重视内部控制的企业文化。企业文化对企业员工的行为具有引导作用，一旦企业的文化中形成了尊重内部控制的氛围，那么中小企业在经营过程中就会无形之中形成重视内部控制的氛围。
四、结束语
总之，中小企业是我国经济发展的重要组成部分，中小企业要想获得可持续性的发展，就必须要建立完善的内部控制制度，以此增强中小企业防范财务风险、控制企业经济行为、降低企业不必要的损失的能力，实现我国经济的可持续发展。
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风险导向审计方法对小规模企业审计的现实意义
(一)传统审计一方法下对小规模企业审计的不足
传统审计风险模型下也要求注册会计师综合评估被宙计之小规模企业的环境风险以及控制风险。但由于环境风险难以评估，审计人员往往将其认定为高水平，对小企业的判断毫无疑问的是内部控制较弱，制度风险的评估亦被认定为高水平，从而制度评价的工作(内控测试)往往不被采纳。因此，注册会计师通常采用的审计策略即是直接将检查风险确定为可接受的低水平，对会计报表审计直接以实质性测试为起点。众所周知，审计的检查土作是基于抽样测试的理论体系，如现场审计人员没有设计科学的抽样方法，往往容易犯“只见树木不见森林”的错误。
虽然国家已出台了《小企业会计制度》，对小规模企业的会计处理提出不同的规范要求，但总体来讲，《小企业会计制度》对公允会计准则的框架并没有实质性突破，对企业的会计报表公允性和披露的要求并没有实质的降低。因此，小规模企业的审计的质量要求对于注册会计师而言，并没有与一般企业太大的不同。但同时，小规模企业的会计核算由于受人员综合素质的限制和管理控制过于集中等问题的困扰，往往重大错报风险较大。而恰恰注册会计师在审计方法和手段上却又比一般企业的审计策略更为简单处理，这就给审计失败潜藏了可能。
(二)风险审计准则运用于小规模企业审计的意义
风险审计准则的推出，恰恰在环境风险评估的手段和目标上，给出了具体的操作指引，使得风险导向审计的方法和理念直接应用于审计策略的制定，从而在一定程度上弥补了上述审计手段过于简单的固有缺陷。审计人员通过对小规模企业的经营风险的分析以及对管理层整体控制水平和诚信的判断，能从宏观上充分把握企业的经营状况，了解可能存在的经营风险领域，在会计报表的相应项目上找到风险的集中反映区域，从而使得审计人员能更清晰把握工作重点和分配现场时间，高效地发现重大错报，在一定程度上有效规避了“只见树木不见森林”的问题。同时，由于注册会计师在整体上把握了重大风险领域，能使实质性测试工作具有针对性，有效指导审计工作量的合理分配，在一定意义上能起到事半功倍的效果。
对小规模企业的审计实践中引入风险导向审计的进一步思考
(一)关于小规模企业的经营特点和一般的风险领域
通过对我所审计对象或提供过其他服务品种的众多小规模企业的统计分析，小规模企业一般会呈现如下特点:(1)相当一部分小规模企业属于私营性质，或国有大中型企业的辅业成分;(2)业务相对简单，并且管理手段简单;(3)管理权相对集中，通常小规模企业之主要股东又是主要的管理者;(4)考核方法单一，较少硬性考核指标;(5)业务稳定性差。
基于上述特点，小规模企业所面对的经营风险较之大型企业更为凸现，如小规模企业的外部经营环境压力较大，抗风险能力相对较弱。通常，小规模企业可能存在以下经营风险(1)易于被宏观微观政治经济环境影响，经营稳定性较差;(2)筹集资金的能力比较差，难以满足企业发展的需要(3)过多的依赖主要管理者的个人才能，个人对企业影响过大;(4)内部控制不健全，难以保证财务信息或非财务信息的有效和完整，同时导致投资决策所依据的基础信息可能失真而导致决策失误;(5)内部控制不健全，导致对债权或实物资产管理不严格，导致资产流失;(6)法律意识淡薄，难以规避与环保、合同等相关法律风险从而导致罚款或受到其他处罚;(7)避税需求更多，可能导致不合法行为，从而导致处罚或罚款。
以上只是列举了一些我们认为比较重要的经营风险。此外还有很多值得关注的问题，如很多小规模企业在管理中只重视采购环节和销售环节，而较少关注生产环节，致使不必要的材料浪费;生产环节(特别是成本)的会计核算极为混乱。总体而言，我们认为小规模企业的主要问题和经营风险集中在:内部控制不健全、会计核算不规范、持续经营能力的不确定性上。另外，在快速扩张阶段中的小规模企业所面临的经营风险会更多，比如过渡发展导致的不稳定，内部控制难以和业务规模协调等经营风险。
(二)关于重大错报风险评估在小规模企业审计中的运用
结合上述的小规模企业的特点，我所在实践工作中，对于小规模企业重点关注的风险领域主要集中在:环境风险、持续经营能力的不确定性风险、税务风险和法律风险，以及快速扩张过程中所面临的特定风险。通过对审计对象在这些风险领域的关注和评估，能有效降低小规模企业审计中会计师的审计风险。
1.关注环境风险
环境风险既来源于宏观、微观经济环境，同时也来自于公司的经营目标、经营策略，以及管理文化和管理者的能力和诚信度。因为小规模企业一般易于被宏观经济环境所影响，同时，由于股东和管理者会具有更多的同一性，也更容易被管理者个人的诚信度和能力所影响，故在审计时需对管理者个人理念和能力进行全方位的了解和沟通，以获取管理者对企业经营风险的主要来源、压力的判断，以及面对压力的解决方案，从而恰当地评估小规模企业可能存在的审计风险领域及风险程度。
我们认为，小规模企业的管理者所面临的压力主要集中在生存和发展方面。而直接的压力会体现在为了筹资或满足生存(如获取行业特定资质所需要满足的经济数值)等方面，从而存在引起重大错报的可能。
2.关注持续经营能力
小规模企业面临的经营风险较大，而抗风险能力较弱，持续经营能力的不确定性较大，所以在对小规模企业的审计实践中，注册会计师应当在充分了解被审计对象所处行业的宏观背景、国家对该行业的调控政策的信息之基础上，结合管理者的战略发展意图和公司治理理念，关注并合理评估小规模企业的持续经营能力，以达到规避审计风险的目的。
3.关注税务风险和法律风险
通常，小规模企业没有硬性的考核指标影响，企业会有很高的避税需求，在管理理念不够严谨，税务知识较少的情况下，很可能出现不合法的行为。因此，小规模企业可能会存在较大的审计风险:一是表现在避税行为可能给小规模企业带来的行政处罚或罚款等后果;另一个是从财务报表来讲，小规模企业会存在较多的处于避税考虑的歪曲报表的情况。
同样，因为小规模企业一般比较缺乏法律意识，并且一般不会聘请法律顾问或设立法律职能部门，可能会在环保或合同等方面出现不合法的行为。这些行为可能给企业带来灾难性的影响。比如被环保部门勒令停止经营，导致不能持续经营;或者导致资产的重大减值或需支付高额的费用等。而这些情况一般难以在企业的财务报表中公允反映，会给注册会计师带来审计风险。
基于风险导向审计方法，这些风险也可以通过上述对环境和控制风险的评估进行识别，并规避其审计风险。
4.较多地考虑企业快速扩张带来的风险
在社会不断前进的过程中，任何企业都在不断发展。小规模企业存在很大持续经营不确定性的同时，也会存在较多的快速发展的机会。因为其所固有的特点和面对的经营风险，小规模企业在快速扩张过程中，容易出现过度贸易、管理失控等情况，同时为了筹集扩张的资金，其有较大的动因粉饰会计报表。
基于风险导向审计方法，注册会计师可通过对各种风险，尤其是企业经营风险的评估和判断，充分识别其快速扩张导致的风险，同时采取措施规避其审计风险。
(三)针对重大错报风险领域的审计策略
评估企业重大错报风险并针对评估之审计风险领域设计具有针对性的具体审计程序，以实现总体降低审计风险的目标，是风险导向审计的重点。一般需要通过针对科目余额、交易类别等认定层次上的错报风险选择审计策略、设计审计方案，以期发现会计报表的错报金额，并对这些错报提出解决方案。我们认为，通常可以通过以下审计手段，实现对部分高风险领域的错报金额及披露完整性检查的目标。
1.验证被审期间交易的完整性
因控制制度的不健全及会计信息的可信度不高，一般情况下，小规模企业的单据都难以实现连续编号。当需要确定该交易在被审计期间是否被完整表述时，可更多地采用期后资金往来情况测试的手段，以及关注其现金流和实物流的统一性，来判断审计基准日是否有错报的可能。
2.需更多地关注费用的合理性
因控制制度的不健全或管理者的权力过于集中，可能导致费用开支中存在舞弊或错误，而对费用的发生则要更多地关注合理性问题。在大型企业，当控制制度比较健全时，一般人员的舞弊则会较少发生。
3.对管理当局声明书的充分关注
对于小规模企业，管理当局声明书尤显重要，它能有效地区分会计责任和审计责任。因为通常注册会计师在对小规模企业的整个审计过程中，较多地运用专业判断，并且因为内部控制的不健全导致的难以实施一些标准审计程序，可能对一些方面没有办法获得充分适当的审计证据。在还没有影响到发表非标审计意见时，有效的管理当局声明书则可视为对企业编制的会计报表的公允性的保障，也是注册会计师防范审计风险的第一道屏障。
因此，需要编制具有针对性的管理当局声明书，并针对声明之事项与管理当局进行充分沟通，还要在主要管理者完全理解声明内容的含义，明确其不可推卸的会计责任的情况下，获得企业的书面签字认可。
