Yan Mingxing
（Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities，Duyun 558022，China）
摘要：增值税法、所得税法、营业税法、消费税法、企业会计准则第14号－收入、企业会计制度等法规，对视同销售行为的有关规定相矛盾。财税人员在实际工作中，对视同销售行为的处理很难兼顾财税法规的规定。本文就存在的问题及改进作了探讨。
Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.
关键词：财税规定 视同销售 问题 研究
Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research
中图分类号：D92文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）19-0283-02
1财税法规对视同销售行为有关规定存在的问题
1.1 税法与企业会计准则对视同销售行为的规定不统一《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称企业所得税实施条例）第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税实施细则）第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物，①将货物交付其他单位或者个人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。①用于市场推广或销售；②用于交际应酬；③用于职工奖励或福利；④用于股息分配；⑤用于对外捐赠；⑥其他改变资产所有权属的用途。
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税实施细则）第五条规定：纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：①单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；②单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；③财政部、国家税务总局规定的其他情形。
《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称消费税暂行条例）第七条规定：纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
《企业会计准则第14号－收入》（以下简称收入准则）第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认，①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
上述所得税实施条例第二十五条规定的“将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助”、增值税实施细则第四条④、⑤、⑦、⑧款、《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条①－⑤款、营业税实施细则第五条①款、消费税暂行条例第七条与收入准则第四条③、④两款规定相矛盾。使财税人员对视同销售行为的账务处理不能兼顾财税法规的规定。
1.2 财税法规对视同销售行为中捐赠、赞助规定相矛盾
1.2.1 增值税实施细则、营业税等税法与企业所得税法对捐赠、赞助规定相矛盾增值税实施细则第四条第八款规定，“单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”视同销售货物；所得税法实施条例第二十五条规定，“企业将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助应当视同销售货物”；《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条第五款规定，“企业将资产用于对外捐赠视同销售货物”；营业税实施细则第五条第一款规定，“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”视同发生应税行为。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第九条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。第十条规定，“在计算应纳税所得额时，本法第九条规定以外的捐赠支出、赞助支出不得扣除”。
所得税实施条例、增值税实施细则、营业税实施细则、《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》对捐赠、赞助均视同销售行为，而所得税法规定，除在年度利润总额12%以内的公益性捐赠支出外，其余的捐赠、赞助支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。
从表面看，捐赠、赞助视同销售行为和“计算应纳税所得额时不得扣除”没有联系，实际上两者是矛盾的。根据增值税实施细则第十六条规定，视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。因此，捐赠、赞助行为视同销售，就是要将其换算为销售收入，扣除各项成本、费用等后的余额为应纳税所得额。再根据所换算的销售收入，计算缴纳营业税、消费税。“不得扣除”，就是要将捐赠、赞助支出扣除公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内部分后，全部作应纳税所得额。所以，这是相矛盾的规定，或者说是不便理解、不便实际操作的规定。
1.2.2 所得税法与会计制度规定相矛盾企业所得税法第九、十条规定，在计算应纳税所得额时，除年度利润总额12％以内的公益性捐赠外，其余的捐赠、赞助均不得扣除。
企业会计制度规定：“营业外支出”科目核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。在会计处理上，“营业外支出”就是应纳税所得额的扣除项。因此，两者规定相矛盾。
1.3 根据财税法规进行视同销售会计核算存在的问题
1.3.1 进行视同销售核算形成税务和会计两派之争根据税法和收入准则规定，在进行视同销售行为会计核算的实际工作中，形成了税务和会计派两派。税务派认为，凡是税法规定视同销售的行为，都应通过销售收入进行会计核算。即视同销售行为发生时，借“应收账款”、“长期投资”、“银行存款”、“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”、“应付利润”、“应付股利”、“营业外支出”等，贷“应交税金－应交增值税（销项税）”和有关收入账户。这种处理方法，不符合收入准则的要求。
会计派认为，凡是不符合收入准则第四条规定的，就不应该通过收入进行会计核算。进行会计帐务处理时，将增值税实施细则第四条规定的视同销售货物分为两类，一类是涉及货币流量的①、②、③、⑥款，通过销售收入作账务处理；另一类是不涉及货币流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作销售收入处理，只按售价体现销项税即可。对①、②、③、⑥款的账务处理为：借“应收账款”、“长期投资”、“银行存款”等，贷“应交税金－应交增值税（销项税）”和“主营业务收入”；对④、⑤、⑦、⑧款的账务处理为：借“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”、“应付利润”、“应付股利”、“营业外支出”等，贷“应交税金－应交增值税（销项税）”、“银行存款”、“库存商品”、“低值易耗品”等。这样处理满足了增值税法的要求，也符合收入准则对商品销售收入确认的条件。但是，与其他税法对视同销售的规定、所得税法第九条和第十条五、六款规定不相符。这种处理，没有考虑缴纳所得税、营业税和消费税。否则，就要视同销售收入的换算，要进行复杂的纳税调整。
1.3.2 不便实际纳税操作在实际工作中，财税人员对视同销售的处理，如果要执行税法的规定，又要满足企业收入准则的要求，要兼顾好两者的关系，就要进行复杂的纳税调整。如会计派对增值税实施细则第四条规定视同销售货物的④、⑤、⑦、⑧款的账务处理，为了兼顾收入准则的要求，未作收入处理。这种处理，首先，增值税是按照成本价计算，不符合视同销售规定，要进行纳税调整；其次，对缴纳所得税、营业税，消费税要进行视同销售收入的换算，并作相关的扣除。如果纳税调整疏漏，就会导致逃税、漏税、重税、偷税等。
2财税法规对视同销售行为规定存在问题改进思考
2.1 财税法规的制定和修改
2.1.1 税法的制定应注意法与法之间的衔接、要通俗易懂税法与税法之间对同一问题的规定要注意衔接；法规、条例和细则之间，应承上启下，通俗易懂。对同一问题不能有两种以上不同的表述，或有让人误解的表述。
2.1.2 财税法规的制定应简便易行财税职能部门在制定财税法规时，要注意跨部门法规之间的衔接，如税法、财政法规、会计法规之间对同一问题的规定，应口径一致，简便易行，注意可操作性，便于财税人员的实际操作。
2.1.3 财税法规的制定应集思广益税法、财政法规的制定和修改，应交叉吸收有关专家学者参与，并充分、广泛征求意见或建议，包括纵向和横向的意见和建议。如财政法规的制定和修改，不但要广泛征求本系统的意见和建议，还要征求税务等有关系统的意见和建议。
2.1.4 及时修订不完善的财税法规对目前正在实施的，存在着口径不一、不易理解、不便实际操作、前后矛盾等问题的法规，应及时进行修订和完善，保证法规的严肃性。如税法对视同销售行为的规定和收入准则对收入的确认条件的规定，应及时进行修订和完善。
2.2 会计账务处理的改进措施
2.2.1 发生视同销售行为一律作销售处理财务人员在发生视同销售行为时，应一律作销售处理。不必考虑兼顾收入准则，否则，将导致复杂纳税调整，同时增大财税人员的工作量和增加税收管理难度。
2.2.2 捐赠、赞助账务处理的改进方法企业发生捐赠、赞助行为时，财务人员只能作视同销售处理。即借“营业外支出－捐赠、赞助支出”（公益性捐赠支出中，在年度利润总额12%以内的部分）、“资本公积－捐赠、赞助支出”、“盈余公积－捐赠、赞助支出”或“实收资本－捐赠、赞助支出”（税法规定不准扣除的部分），贷“应交税费－应交增值税（销项税）”、“其他业务收入－捐赠、赞助视同销售收入”；按捐赠、赞助成本价结转成本，即借“其他业务成本－捐赠、赞助成本”，贷“库存商品”、“银行存款”、“库存现金”等。
2.2.3 捐赠、赞助纳税调整根据企业所得税实施条例第二十五条、增值税实施细则第四条与所得税法第九条、第十条和会计制度对捐赠、赞助的规定，对企业的捐赠、赞助进行纳税调整。
2.2.3.1 公益性捐赠扣除额
公益性捐赠扣除额＝年度利润总额×12%。
2.2.3.2 应纳税所得额调整企业应纳税所得额在无其他纳税调整的情况下，就捐赠、赞助行为的应纳税所得额调整为：应纳税所得额＝年度利润总额＋〔资本公积（捐赠、赞助支出）＋盈余公积（捐赠、赞助支出）＋实收资本（捐赠、赞助支出）〕－〔其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）－其他业务支出（捐赠、赞助支出）〕。
2.2.3.3 捐赠、赞助应纳消费税从价定率计算的应纳税额=其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）×比例税率。
从量定额计算的应纳税额=捐赠、赞助商品数量×定额税率。
2.2.3.4 捐赠、赞助应纳营业税企业捐赠、赞助应纳营业税额＝其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）×税率。
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新修订的细则与1993年公布的《营业税暂行条例实施细则》（简称原细则）相比，虽然形式上看条款由原来的36条减少至现在的28条，字数也减少了400字左右，但是实质内容却发生了以下十二个方面的重大变化。
（一）拓宽了视同销售范围
新细则关于视同销售的范围，单列了第五条予以明确，并拓宽了视同销售的范围。
1、将无偿赠送土地使用权纳入征税范围，是因为不动产和土地使用权具有相同性质，不动产的转移也必然伴随着土地使用权而转移。
2、首次将个人无偿赠送其他单位或者个人的不动产或者土地使用权行为纳入了视同销售范围。
也就是说从20__年1月1日开始，对个人将不动产或者土地使用权无偿赠与他人的行为需要征收营业税了。
3、增加了兜底条款“财政部、国家税务总局规定的其他情形”，为以后财政部、国家税务总局新增视同销售范围提供了依据。
4、删除了原细则中关于“转让不动产有限产权或永久使用权，视同销售不动产”的规定。原《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）对此的规定，按说也应该取消。
（二）再次明确对特殊混合销售的税务处理
新细则第七条明确规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；
（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
关于“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”的税务处理问题，国家税务总局曾于20__年下发了“国税发[20__]117号文”、20__年下发了“国税发[20__]80号文”。这两个文件对“纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题”进行了规范，废除了重复征税的规定。这次修订，将上述内容纳入了细则的范围。
新细则第七条中的“财政部、国家税务总局规定的其他情形”属于兜底条款，为财政部、国家税务总局增加“其他混合销售行为”的特殊税务处理提供了依据。
同时，取消了原细则中“混合销售行为由国家税务总局征收机关确定”的政策，与新增值税暂行条例实施细则的规定保持一致。
（三）扩展了价外费用的外延
新细则第十三条增加了价外费用所包括的内容，扩展了价外费用的外延，与原细则相比增加了“补贴、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、罚息”等内容。
这样规定，一方面是为了与增值税、消费税条例细则保持一致，另一方面消除了实际工作中纳税人与主管税务机关对“价外费用”的不同理解，统一了认识，增强了可操作性。
同时，新细则第十三条，还明确规定了同时符合以下3个条件的代为收取的政府性基金或者行政事业性收费，不属于价外费用，不应该缴纳营业税。
（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
（3）所收款项全额上缴财政。
（四）统一了营业额减除、扣除的规定
新细则对营业额的减除和扣除问题，进行了明确和重申。
1 、减除营业额的规定
新细则第十四条明确规定：纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。
2 、营业额扣除的规定
新细则第十五条明确规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。
上述两项规定，“财税〔20__〕16号文”中关于“营业额问题”曾经明确规定过，这次仅仅是进行明确和重申，并将其规范到细则的范畴。
（五）重申了建筑装饰劳务的征税问题
关于建筑业的征税问题，新细则删除了原细则的第十八条规定，将其内容变更为新细则的第十六条。
新细则第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
上述规定与原细则的第十八条看似相近，但是“建筑装饰劳务”的征税问题发生了较大的变化。将建筑装饰劳务的营业额作了“例外”的处理，即业主提供的原材料和设备，可以不计入缴纳营业税的范围。
关于“建筑装饰劳务”的征税问题的变化，开始于财政部、国家税务总局的《关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税〔20__〕__号）文件规定。该文件明确了纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。
在实际工作中，“财税〔20__〕__号”文件并没有得到很好的执行，甚至有个别省市地方税务局明确提出，该文件是答复上海的，我们不执行。因此，本人认为细则是重申关于建筑装饰劳务的征税问题，我们必须认真执行。
（六）调整了建筑工程设备征税政策
从细则第十六条可以看出
，建设方提供设备的价款，不需要缴纳营业税。这与“财税〔20__〕16号文”的规定是不一致的。
“财税〔20__〕16号文”明确规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。也就是说，凡是属于列入省级地方税务机关列举的设备名单中的建筑工程设备，无论是甲方提供还是施工单位自行采购，均可以不缴纳营业税。
而按照新细则的规定，建设单位提供的设备价款不需要缴纳营业税，但是施工单位自行采购的设备价款需要缴纳营业税。
新细则关于建筑工程设备征税问题的变化，提醒房地产企业、建筑企业必须筹划建筑工程设备的供应方式，否则存在多缴纳营业税的风险。
（七）对合法有效凭证的定义进行界定
新细则第十九条对《营业税暂行条例》规定的“合法有效凭证”的定义进行了界定，明确规定，符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：
（1）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；
（2）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；
（3）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；
（4）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。
其实，“财税〔20__〕16号文”曾经对“合法有效凭证”进行过规定，但是新细则更加具体、更加规范，而且还有兜底条款“国家税务总局规定的其他合法有效凭证”。
（八）严格了对交易价格明显偏低的处理
新细则对纳税人交易价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，确定营业额的方法增加了“按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定”的规定。
原细则，仅仅是规定按照纳税人本身的情况进行核定，纳税人自身近期没有提供同类应税劳务或者销售同类不动产的，已就出现了“无法核定”的法律空白。
这一规定，严格了纳税人交易价格明显偏低并无正当理由进行核定的规定，纳税人自身没有最近时期发生同类应税行为的，就按照其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格进行核定。
（九）调增了营业税起征点
原细则规定的营业税起征点，是1993制定的。我国目前的经济发展状况发生了较大变化，新细则第二十三条，实事求是地调增了营业税起征点：
1、按期纳税的，由原细则规定的月营业额200－800元，调增至1000－5000元；
2、按次纳税的，由原细则规定的每次（日）营业额50元，调增至100元。
这一调整，对拉动内需、进一步调动小规模企业的生产经营积极性，具有重要意义。
（十）界定了纳税义务发生时间的内涵
新细则第二十四条，对《营业税暂行条例》第十二条规定的纳税义务发生时间，即“收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”的内涵进行了界定与明确：
1、所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。
2、所称取得索取营业收入款项凭据的当天，是指：
（1）签订书面合同的，为书面合同确定的付款日期的当天；
（2）未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
作为纳税义务人，在签订经济合同时必须考虑纳税义务的发生时间的相关规定，否则有较大的涉税风险。
（十一）改变了建筑业、租赁业纳税义务发生时间
新细则第二十五条明确规定：
（1）纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
（2）纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
原细则仅仅是规定了上述的第（1）种情形（即转让土地使用权或者销售不动产），采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
“财税〔20__〕16号文”曾规定，单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。
因此，新细则改变了建筑业、租赁业应税劳务，采取预收账款方式的纳税义务发生时间。即从20__年1月1日开始，建筑业、租赁业发生应税劳务而取得的预收账款，收到预收账款的当天就产生了纳税义务。否则，纳税人存在着较大的涉税风险。
（十二）强化了机构所在地补征税款的措施
新细则第二十六条，提出了纳税人未按照《营业税暂行条例》第十四条规定，进行申报纳税的处理措施：
纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
这一规定，堵塞了个别纳税人在劳务发生的、土地或者不动产所在地逃避履行纳税义务的“漏洞”，强化了在其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款的法律责任。
综上所述，修订后的《营业税暂行条例实施细则》至少有12个方面的变化。作为纳税义务人必须认真学习、深刻领会税收政策变化的精神实质，以便切实履行纳税义务，降低涉税风险，合法进行纳税筹划。
特别提醒：
一、新旧营业税暂行条例及实施细则对比
《中华人民共和国营业税暂行条例〔1993〕》（以下简称旧条例）第五条第（五项）外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〔1993〕》（以下简称旧细则）第三条对条例第五条第（五）项进行了具体规定，规定中明确：第五条第（五）项所称外汇、有价证券、期货买卖业务，是指金融机构（包括银行和非银行金融机构）从事的外汇、有价证券、期货买卖业务。非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不征收营业税。
从上述条例及实施细则可以看出，旧条例及细则实施期间，金融企业炒股需缴纳营业税，但非金融企业炒股是不需缴纳营业税的。
新的实施细则，即《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〔2009〕》（以下简称新细则）不再区分金融企业和非金融企业和个人，所有从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务的纳税人均应缴纳营业税。新实施细则第十八条规定，条例第五条第（四）项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。这就意味着，新条例及细则和旧条例及细则相比，扩大了转让金融商品的纳税人范围，把非金融机构和个人也纳入了征税范围。具体依据主要是：《中华人民共和国营业税暂行条例〔2009〕》第一条：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税;《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〔2009〕》第九条：条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。
随后，《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）规定，对个人（包括个体工商户及其他个人）从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税。
从新条例及实施细则分析我们知道，从新条例及细则实施开始，所有企业，不论是金融企业还非金融企业，进行金融商品买卖业务都应该缴纳营业税。
二、企业“炒股”与“股权转让”的区别
企业“炒股”，是指股票转让行为而非股权转让。一般情况下，股票买卖与股权转让的区别主要在于转让对象是特定的还是不特定的。对于股票交易时没有特定对象的股票转让行为，属于股票买卖行为;对于股票交易时已确定特定对象的股票转让行为，属于股权转让行为。股票买卖以获取利差为目的，它属于金融业范围，因此被纳入营业税的征税范围。对这点，《关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》（国税发〔2002〕9号）已作出规定，“金融商品转让，是指转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权的行为。包括：股票转让、债券转让、外汇转让、其他金融商品转让”。股票属于有价证券，被列入营业税中金融商品的范围。
因股权不是能够在市场上流通的有价证券，只有在特殊的情况下履行民法上规定的一系列要件，才能转让。股权转让不属于金融业范围，因此，股权转让行为不属于营业税的征税范围。对此，《国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》（国税函〔2000〕961号）和《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）都作出了规定。
三、企业炒股缴纳营业税的规定符合目前经济金融形势发展需要
经济基础决定上层建筑，上层建筑反过来作用于经济基础。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。
随着中国经济的快速发展，我国的股票市场逐步成熟与壮大起来。在个人股民不断增加的情况下，很多企业因为逐利或资金管理的需要，也加入到炒股的队伍中来。在2008年以前，非金融企业充分享受了股市发展过程中因炒股“免征营业税”带来的成果，也充分经历了股市动荡过程中带来的风险。因企业资金庞大的特点，企业炒股行为不但扩大了股票市场的风险，同时也反过来对经济发展产生不稳定的因素。随着中国金融体系的国际化进程加快，深化金融体制改革成为必然。有序、健康的资本市场，需要规范盲目逐利行为，需要保证资金的安全。因此，通过将企业炒股行为纳入到营业税征税范围，一方面控制本国企业资金对股市的影响，另一方面控制国外热钱对我国股市的影响。通过税制体系的完善反过来作用于经济体系是当前经济金融形势发展的必然。
四、企业炒股缴纳营业税符合“公平税负”的原则
纵观东西方税法，税收法制建设中“公平税负”原则都是非常重要的。所谓公平税负，就是以税收负担的公正、平等为目标的税收制度准则。“公平税负”原则包括两个方面：一是立法公平，二是执法公平。立法公平是起点，没有立法公平，就没有税收公平。这里的公平，是指相对的公平。
关键词:增值税;新旧准则;比较
一、引言
2009年1月1日起,我国在全国范围内实施增值税转型改革,国家为顺利实施增值税转型改革,2008年重新颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》,同时出台了一些与之相配套的政策文件,特别是新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》都是在原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的基础上修订的,与原有政策相比对很多内容进行了修改,那么,新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》与原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》之间存在的变化,新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的实施同原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》相比对会计处理产生的影响是本文所要探讨和研究的主题。
二、增值税新旧准则比较
(一)增值税新旧准则的会计变化比较
1、增值税会计科目的变化。增值税旧准则是“应交税金—应交增值税”,新准则是“应交税费—应交增值税”,旧准则中的应交税金还包括了教育税金及附加等内容。明细科目相对少了“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“移出多交增值税”等二级科目。
2、存货会计核算的变化。旧准则中,很多人为的操作使存货的成本存在不实记录,而新准则中存货成本是以公允价值入账,防止人为摊销方法的变化,从而减少了人为操作的空间,大大提高了存货成本的可靠性、准确性。
3、增值税月末与缴纳时会计核算的变化。因为增值税会计科目的变化,旧准则要分很多的明细科目,而新的规则只需要在“应缴税费—应交增值税(已交税金)”科目中核算。相比之下旧准则远远比新准则麻烦很多,所以新准则的产生大大减少了会计人员的工作量。
总体来说,增值税修改之后使增值税更加简单明了的展现出来,使会计核算更加清晰,提高了核算的准确性,减少了会计人员的工作量,更便于信息使用者清晰地了解本单位的财务状况。
(二)增值税纳税义务的确认。旧《企业会计制度》对增值税纳税义务确定的规定中明确指出:企业在销售货物或者应税劳务的纳税义务发生的时间,按销售结算方式的不同,可以分为以下六种:
1、采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天;
2、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,为发出货物并办妥托收手续的当天;
3、采取赊销和分期收款方式销售货物,为按合同约定的收款日期的当天;
4、采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天;
5、委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天;
6、销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。
新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的主要变化在于:
1、《增值税暂行条例》修订的主要内容
(1)允许抵扣固定资产进项税额;
(2)为了避免转型后可能避免的税收漏洞问题,修订后的暂行条例规定,与企业技术更新无关且内容混为个人消费品(如小汽车、汽艇等)所含的进项税额,不得予以抵扣;
(3)降低小规模纳税人的征收率。修订前小规模纳税人的征收率为6%,1988年开始将小规模纳税人划分为工业和企业两种,征收率分别为6%和4%修订后的小规模纳税人不再设置工业和企业两档征收率,将征收率降至3%;
(4)将一些近些年来陆续推出已经执行的增值税政策体现到修订后的条例中,主要补充了有关于农产品和运输费用扣除率、对增值税纳税人进行资格认定等规定,取消了已不再执行的对来料加工、来料装配和补偿贸易进口设备的免税规定;
(5)根据税收征管,为了方便纳税人纳税申报,提高纳税服务水平,缓解征收大厅的申报压力,将纳税申报期限从10日延长至15日。
2、《增值税暂行条例实施细则》修订的主要内容
(1)限定了固定资产抵扣的具体范围;
(2)部分现行税收政策体现到修订后的细则中;
(3)明确了增值税扣税凭证的范围;
(4)一般纳税人认定门槛降低;
(5)混合销售行为按销售额超过50%确定征收营业税或增值税;
(6)建筑业混合销售由国、地税分别征收;
(7)兼营业务不分别核算,已由国、地税分别核算;
(8)未按规定开具的红字发票不得扣减销项税额;
(9)价外费用范围缩小;
(10)非正常损失不再包括自然灾害损失;
(11)免税权可自行选择放弃;
(12)个体工商户申请一般纳税人不需报省局审批;
(13)销售收入确认的变化;
(14)个人起征点提高。
(三)新会计制度和《企业会计准则》与原会计制度的区别。新《企业会计制度》和《企业会计准则》与原会计制度的最大区别在于采取了实质重于形式的原则,也就是确认时间的不同导致计入的时间也不同。在新会计制度实施以前,增值税纳税义务发生时间与会计核算上销售收入确认时间基本一致,在新会计制度实施以后,由于新制度对销售收入的确认原则发生了重大变化,致使会计核算上销售收入的确认与纳税义务发生时间的确认上存在不一致。
按照新会计制度,销售收入的确认与纳税义务发生时间的确认不相一致,即使企业没有销售收入,同样可能产生应交税金(应交增值税等),企业的计税销售额与计算损益的营业额在量上不一定是相等的。用企业的销售收入和适用税率计算销项税额的方法在新会计制度下已不再完全适用。
新会计准则下,存在一些偷税、漏税等问题,纳税人在销售商品后,应依据新的会计准则,在还没有确认销售收入前,因将销售商品计入“发出商品”的账户上,不按税法规定确认纳税义务发生时间,一直到销售收入的确认后再计算应交税金(应交增值税)。这样销售收入在时间上就存在差异,同时增值税也有出入。
三、我国新增值税准则对会计处理的影响
(一)不能抵扣增值税的进项税额。2009年1月1日之前购入固定资产取得专用发票的进项税额是直接计入固定资产的成本;2009年1月1日之后购入的固定资产取得的专业发票上的进项税额是可以从销项税额中抵扣的。
企业外购货物用于非应税劳务,则不能通过“销项税”抵扣,应将外购货物已计算缴纳的增值税进项税予以转出。
纳税人兼营免税项目无法准确划分不得抵扣的进项税额部分,若企业生产的产品全是免税项目,则购进货物的进项税计入采购成本。
因为购进的货物用于集体福利或个人消费,用途发生了改变,则进项税额不能抵扣。
购入时由于已损失和没有损失的货物混在一起,为了准确计算出已损失的货物的进项税,先是按合同或发票所开发票上的进项税额加上运费结算单据所列运费、建设基金项目金额的7%计算得到的进项税额,再乘以非正常损失的购进货物所占的比例,得出可以抵扣的进项税额。
(二)分期收款销售业务增值税纳税义务的计量和会计处理。对于分期收款销售商品收入的确认,我国《企业会计准则第14号——收入》中做出了明确的规定:一是企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入的金额;二是如果合同或协议价款的收取采取递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额。此规定也就是表明企业不再分期确认销售收入。收入确认的变化也会导致增值税纳税义务的计量也发生了相应的变化。
(三)无形资产增值税的涉税处理和会计处理。新会计准则中规定,无形资产在开发阶段的支出可以进行资本化,但是新的会计准则和相关的税法中没有对无形资产研发中领用的材料的性质加以说明。事实上,企业在研发过程中领用的原材料可以分为三大类:一是企业为研发专门购入的材料;二是企业原为生产产品购入的原材料;三是企业自产的产品。因其目的不同,其核算也不同。在当前的会计准则里,对于无形资产研发中领用材料中,还没有涉及增值税的处理。
无形资产的研发支出不仅包括其所领用的生产用材料的价值,还包含其购进时所涉及的增值税。无形资产在研发过程中,领用本企业生产的产品符合要求,应按视同销售业务处理,即在结转库存商品成本的同时,还要按照其公允价值核算应交增值税销项税额,将产品的成本和按其公允价值计算的增值税均计入无形资产的研发支出中。
(四)固定资产中的增值税计量和会计处理。自2009年1月1日起,增值税在我国发生了转变,从原先的生产型增值税转变到现在的消费型增值税,区别就是进项税额是否可以从销项税中抵扣。
(五)一般纳税人与小规模纳税人的增值税会计处理
目前我国社会主义市场经济快速发展，税收法律也不断完善。营业税新法的颁布实施，对施工企业的发展产生了巨大的影响，既提供了机遇，也带来了不少的难题。
一、关于新税法的概述
（一）新税法的基本内容
《营业税暂行条例实施细则》是财政部、http://国家税务总局根据国务院在2008年修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》制定并的。与旧的营业税相比有着很大的变化，对这些变化进行细致的研究，有助于促进施工企业的健康发展。
（二）新税法颁布的意义
新税法的颁布对企业、社会、市场经济的发展都有着重要的意义，主要表现在以下三个方面：
第一，充分体现了税收法定主义的最新要求，在一定程度上反映了我国社会主义市场经济的发展对施工企业的要求。
第二，对营业税进行改革是经济全球化的内在需求。
第三，改革旧营业税，实施新营业税是我国进行经济改革的内在要求。它有助于进一步完善我国的社会主义市场经济体制，有助于促进区域经济的发展与和平竞争，有助于提高我国利用外资的水平与质量，有助于推进我国进行税制的改革与现代化建设，有助于促进我国经济增长方式的变革与产业结构的升级。
二、新税法的变化对施工企业的影响
（一）代扣代缴义务的变化
《营业税暂行条例实施细则》规定：境外的施工单位或者个人在我国境内转让无形的资产或者销售不动产并提供应税义务，在我国境内的人是代扣代缴的义务人，在我国境内没有人的施工企业，可以使用购买方的名义履行代扣代缴的义务。从规定中我们可以看出，新营业税法解除了施工工程总承包人的法定的代扣代缴义务，改为纳税人承担。
（二）施工企业需要纳税的地点发生了改变
《营业税暂行条例实施细则》规定：施工企业作为纳税主体，它所承包的工程如若跨省区，它所提供的建筑业劳务要向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款；施工企业作为纳税主体，在向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款的那天起，超过6个月没有申报纳税的，要由当地有关部门或者税务机构向其强制征收税款，这在一定程度上强化了税务部门的强制性功能。
（三）施工企业纳税时间的变化
在以前的纳税过程中，施工企业发生纳税义务的时间是由建筑工程完成的进度与工程办理结算的时间决定，这使得很多施工企业有充裕的时间进行税收筹划，进而达到拖延交纳税款款的目的。《营业税暂行条例实施细则》规定：施工企业在收到预收工程款的当天即为纳税义务的开始。这在很大程度上降低了施工企业进行税收筹划、逃税、避税的可能，保障了施工企业税款的及时缴纳。
（四）施工企业营业额发生了很大变化
《营业税暂行条例实施细则》规定：施工企业作为纳税人的主体，在为社会提供建筑业劳务及服务的过程中，它的营业额应该包括的内容是建筑工程所需的设备、原材料、动力价款及相关的物资。其中，营业额不包括的部分是建筑工程的建设方所提供的设备价款。在规定中营业额的适用范围被调整为不包含装
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饰劳务的建筑业劳务。这在一定程度上降低了施工企业拖延税款缴纳的可能，规范了施工企业应缴纳税款的范围，减少了施工企业漏税的行为。
三、营业税改增值税对建筑业的影响
按照国务院与国家税务总局的税改安排，营业税在不久的将来必将改征增值税，目前已经在上海市试点。
营业税改增值税对建筑业最大的影响主要体http://现在建筑企业分包重复开票税收问题上。由于营业税是道道征税，按照现行规定，总承包人要向建设单位全额开具发票，分包人也要向总承包人按照分包额全额开具发票，这就导致重复征税问题。总承包人进行分包和不进行分包，总体纳税额是不同的，这就导致税负不公，违背了公平税负原则，背离了税法精神，不利于建筑行业的健康发展。而营业税改征增值税，能够发挥增值税税负公平的特点，有利于建筑业的健康发展。
改征税的实施，必将对建筑业产生很大的影响，施工企业的财务人员应当实时跟踪和了解税改过程，了解税改对本企业的影响，以便本企业能够及时改变做法，适应改征税的要求，获得最大的税收利益。
四、针对新税法的影响，施工企业要采取的发展措施
（一）在新税法颁布之后，施工企业要迅速地做出正确的反应，积极掌握、领会《营业税暂行条例实施细则》与《增值税》的税法精神与税法内容，根据本单位发展的实际情况，采取科学有效的措施改革企业内部的财务管理模式与内容，以尽快地适应新税法，适应不断变化的社会主义市场经济的发展。
（二）施工企业要加强对本单位财务部门的专业知识与技能的培训，提升财务工作人员的法律意识与法律观念，提高企业的财务管理水平。
（三）施工企业的高管，也要加强对税法的学习，深刻地领会新税法的指导精神与内容，把握住税法的发展方向，带领企业稳定发展。
（四）施工企业要积极加强与所在地税务机关的沟通，争取税务机关的理解与支持，以保证建筑工程的顺利进行。
新表的制定是根据新《企业所得税法》及其实施条例的规定，同时符合并利用企业会计核算结果，既方便纳税人申报，又便于税务机关操作；既符合会计核算的基本要求，又满足税务机关的征收管理。新表由1张主表和11张附表组成。主表由“利润总额的计算”、“应纳税所得额的计算”和“应纳税额的计算”三大部分组成并按顺序填列，附表分为两个层次，附表一至附表六为一级附表，对应主表各项目；附表七至附表十一为二级附表，是纳税调整表的明细反映(附表五既是一级附表，又是二级附表)。
新表的尽早出台，对及时解决基层税务分局对终止经营企业依法进行所得税清算有很大的帮助，更有利广大税务人员和企业及时进行学习、培训等工作，确保20__年度企业所得税汇算清缴工作的顺利开展。
一、与税法衔接问题
(一)报表样式
新表主表分“利润总额的计算”、“应纳税所得额的计算”、“应纳税额的计算”等三大类填列缺乏科学。据了解，其设计原则是按照企业会计利润加减纳税调整后计算出应纳税所得额，即在企业会计利润的基础上，加减纳税调整，计算出应纳税所得额（包括加减纳税调整、不征税收入、免税收入、减计收入、加计扣除、弥补亏损等），进行税款计算。会计与税法的差异（包括收入类、扣除类、资产类、一次性和暂时性）通过一张附表进行纳税调整来集中体现，并按照重要性原则，明细反映有关项目的会计核算与税法差异。但具体填报项目及要求存在按会计数和税法数双重标准，如附表一有会计数“主营业务收入”，也有税法数“视同销售收入”，得出的“利润总额”分辨不出是会计利润还是所得额。建议参考国税发［20__］56号规定的《企业所得税年度纳税申报表》主表样式，分为“收入总额”、“扣除项目”、“应纳税所得额计算”、“应纳所得税额计算”等四大类。
(二)收入
税法对转让财产收入、利息收入有专门条款列示，但新表无专门的行次填列，建议增加主表及附表转让财产收入、利息收入等项目，与税法相一致。
1、“转让财产收入”仅有“出售无形资产收益”(附表二21行)项目，而税法对转让股权收益，定性为“转让财产收入”，新表主表在“投资收益”统一反映，附表仅有“长期股权投资所得(损失)明细表”(附表十一)的转让所得，对其他则未有专门的反映。
2、利息收入，税法与会计存在差异(实施条例18条第二款规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现)，申报表无专门行次填列，只是笼统地在附表三“纳税调整项目明细表”的第5行“未按权责发生制原则确认的收入”反映。而同样存在税法与会计的差异的“股息、红利所得” 在附表三第6、7行有专门反映。
(三)减、免税项目所得
对部分项目所得减征、免征及优惠税率，存在哪些是税基式减免，哪些是税额式减免概念模糊。实施条例76条“应纳税额=应纳税所得额×适用税率—减免税额—抵免税额，公式中的减免税额和抵免税额是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额”。同时，税法第5条规定“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”，也没有将“减、免税项目所得”作为应纳税所得额的扣除。从以上两个公式可推导“减、免税项目所得”为税额式减免，但申报表主表及附表“减、免税项目所得”为税基式减免，在应纳税所得额时计算扣除。
此外，上述公式的“适用税率”与申报表设计不一致，主表26行税率为25%，税率优惠在28行反映。
(四)应纳税所得额
主表25行“应纳税所得额”计算不合理，上述第三点所讲是一方面，另一方面与小型微利企业适用20%税率有相当大的关系。
1、实施条例对小型微利企业设定“年度应纳税所得额30万元以下”，但无专门对“年度应纳税所得额”名词进行解释，存在不扣除以前年度亏损的当年度应纳税所得额，另一种情况是，扣除以前年度亏损的应纳税所得额。
2、减免所得在主表25行前、后反映，将产生不同的结果。如一企业，08年度技术转让所得490万元，正常经营所得20万元，合计510万元，那么，该企业适用税率是25%还是20%。
(五)单独计算免税所得
实施条例102条规定“企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠”。但申报表没有对应的附表反映。建议设置二级附表(作为附表五“税收优惠明细表”的补充)进行反映，在符合税法要求的同时，明确了纳税人申报减、免税的法律责任。
二、操作问题
(六)视同销售
新表的填报说明指出，一般企业附表三第2行“视同销售收入”调增金额等于附表一13行；21行“视同销售成本”调减金额等于附表二12行，存在逻辑错误，其结果导致：
1、主表1行“营业收入”反映附表一13行“视同销售收入”金额，主表14行“纳税调整增加额”反映附表三第2行“视同销售收入”调增金额，即收入重复计算。
2、 主表2行“营业成本”反映附表二12行“视同销售成本”金额，主表15行“纳税调整减少额”反映附表三第12行“视同销售成本”调减金额，即成本重复计算。
上述两点的结果造成“视同销售所得”双倍计算，纳税人承担多缴税款风险。
3、企业视同销售成本一般情况下已在成本、费用中列支，如对外实物捐赠，会计分录为：
借 营业外支出
贷 产成品附
表二12行填报说明指出，“视同销售成本”为附表一“视同销售收入”相对应的成本，其结果造成企业双倍计算“视同销售成本”。
(七)资产折旧、摊销
附表九“资产折旧、摊销纳税调整明细表”中的“本期折旧、摊销额”的第5列 (会计数)>第6列(税收数)比较好理解，也容易填列。但第5列 (会计数)<第6列(税收数)时，则不容易把握。原因是国家未出台资产折旧、摊销年限及方法的税务审批或备案制度，当出现企业申报扣除数(税法数) 大于会计处理(即发生额)时，按哪一数字为准，作为 主管税务机关及税务人员，是按税法数扣除还是坚持据实扣除原则按会计数扣除，不容易判断。
(八)投资收益
主表9行“投资收益”反映的是会计数，作为调整数和免税项目在附表三7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”和附表五3行“符合条件的居民企业之间的股息、红得等权益性投资收益”反映，以上三行数据填列要求表述不清楚，极容易造成企业重复调减所得额现象。
(九)应补(退)的所得税额
众所周知，目前企业因性质不同而适用不同的企业所得税法。就外商投资企业而言，其区别于内资企业的不仅仅是享有很多的税收优惠政策，而且在税前扣除项目方面也有很多与内资企业不同的规定，如外商投资企业的工资薪金支出、招待费、广告费和业务宣传费等。因此，当外商投资企业招聘财会人员时，往往会要求应聘者有外企的相关工作经验。
当两税统一后，内资企业和外商投资企业的涉税流程将趋于一致。这样，当曾经在内资企业工作的财会人员想进入外企工作时，门槛便会降低；同时，因为财会人员找工作的范围扩大了，自由度大了，限制变少了，所以会在一定程度上促进财会人员的工作流动。
可见，新《企业所得税法》的实施对中国广大财会人员的就业是一种利好。
当然，刚刚出台的新《企业所得税》只具有指导性，实际操作性并不很强。此前，外商投资企业一直具有所有的超国民待遇，而未来将的新《企业所得税法》配套文件，如实施细则等，无疑将会使外商投资企业逐渐向内资企业的政策靠拢。我们姑且撇开作为非居民企业的外国企业不论，从新《企业所得税法》规定捐赠税前扣除限额为年度利润总额的12%来分析，笔者预测外商投资企业在企业所得税税前扣除项目中很可能会参照内资企业所得税原来执行的规定。如果是这样，就意味着未来相关的一系列变化：
1.新的企业所得税法实施细则可能会要求外商投资企业也执行工资薪金扣除限额。目前内资企业工资薪金支出的扣除标准是人均每月1600元，新的企业所得税法实施细则很可能也会参照这个标准。
2.外商投资企业福利费可能会允许按照计税工资的14%计提，或者是内资企业和外商投资企业执行同一个比例。
3.从反避税的角度来看，外商投资企业广告费和业务宣传费将有税前扣除限额，而不是像现行政策这样据实扣除。
4.外商投资企业招待费税前扣除限额的计算可能将不再需要区分销售收入和营业收入。
……
未来，当众多的悬念随着实施细则而解开时，内资企业或许会长长地舒口气，或许也会为终于和外商投资企业站在同一起跑线上而雀跃。无疑，两税统一改善了内资企业的生存环境。在此之前，外商投资企业只因为其有国外资金而享有众多的优惠政策，使得国内市场充斥着很多的假外资、假洋品牌。两税的统一使内资企业和外商投资企业在政策上享有均等的权利，并且企业所得税的优惠政策也由原来的区域投资导向转向了产业投资导向。这样，整个市场将会面临着重新洗牌，资金不再向某个地域转移而是向某个产业转移。当然，这不意味着内资企业就能超越外商投资企业。这是因为，除了起跑线，还要看实力和速度等因素，比如，内资企业能否突破旧有体制的束缚，能否从容应对外商投资企业强大的资金优势、先进的管理理念以及国人崇洋的消费心理，能否找到市场的真空，从而在洋品牌充斥的国内市场上为自己注入一剂强心剂，便成为了一个大问题。
基本案情
A公司是2008年5月设立的化肥生产企业，2009年1月正式投产，主要生产各种复合肥，在生产过程中伴有盐酸等副产品。该公司生产的复合肥符合增值税的免税条件，其他副产品是增值税的应税产品。A公司按照《增值税暂行条例实施细则》规定的公式，按月计算出不得抵扣的进项税额，并作进项税额转出处理。2010年11月。国税局稽查人员在对该企业实施日常检查时发现，该公司由于各月份之间的购销不均衡，各月计算的不得抵扣的进项税额忽多忽少，如果按全年的购销情况进行统算，应纳增值税数额要比该企业自行申报的大许多。
《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。
上述规定没有涉及按年度清算的办法。对于A公司不得抵扣的进项税额如何计算、税务机关能否调整问题，税务机关内部产生了分歧。
一种意见认为，A公司应纳税额不均衡并且小于全年统算，是由于企业利用增值税专用发票抵扣联90天的认证期人为调节造成的。《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定中的“当月无法划分的全部进项税额”，没有说明进项税额发票是否经过认证抵扣，如果把A公司取得的税款抵扣凭证逐月进行登记统计，问题自然水落石出。
另一种意见认为，虽然现行的《增值税暂行条例实施细则》没有说明可以按年度进行统算的办法，但1995年国家税务总局印发的《增值税问题解答(之一)》(国税函发[1995]288号)第十二条，对该项问题有专门规定。即对由于纳税人月度之间购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，税务机关可采取按年度清算的办法，即年末按当年的有关数据计算当年不得抵扣的进项税额，对月度计算的数据进行调整。
法理分析
很显然，A公司按月自行申报的应纳增值税数额小于按年度统算的应纳税额的原因就是纳税人利用专用发票90天(现行180天)的认证期人为调节所致。《增值税暂行条例》第二十三条规定，增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。对于增值税一般纳税人企业，税务机关一般核定为按月纳税。增值税应纳税额=当期销项税额一当期进项税额。纳税人应按照《关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》(国税发[2003]17号)规定，自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣。如果税务机关咬定“当月无法划分的全部进项税额”，没有说明进项税额发票是否经过认证抵扣，把A公司取得的税款抵扣凭证逐月进行登记统计，一是工作量相当于把企业的应纳增值税重新核算一遍，也与专用发票认证抵扣原则背离；二是纳税人的取得的专用发票是当月取得还是后两个月取得的，税务机关核实很困难。
现行《增值税暂行条例》及其实施细则自2009年1月1日起施行，其具体条款与原《增值税暂行条例》和细则不相对应。虽然《增值税问题解答(之一)》规定对由于纳税人月度之间购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的，税务征收机关可采取按年度清算的办法，但是其针对的是原增值税实施细则“第二十三条”，新细则相对应的条款为“第二十六条”。新条例和细则施行后，国家税务总局下发了修改若干增值税规范性文件引用法规规章条款依据的通知(国税发(2009]10号)，该文件没有涉及上述解答，根据新法优于旧法原则，税务征收机关采取按年度清算办法重新计算调整其应纳税税额，法理上欠妥。
政策建议
增值税纳税人兼营免税项目或非应税项目是常见现象，对于税务机关能否采取按年度清算办法重新计算不得抵扣的进项税额划分问题，国家税务总局应下发正式文件予以明确。
《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函[2009]617号)规定，增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。笔者认为，原90天的认证期已经很宽松，延长至180天不利于税收征管。
一是造成纳税人自行调剂应纳税款，延时纳税。无论纳税人是采取随货同行还是邮寄方式，专用发票从销货方到购货方的时间，一般不会很长。不要求纳税人在开具的当月认证，是考虑月末开具的发票往往延时到达。认证期限过长，当纳税人实现增值税数额较小时，纳税人会采取压票措施，不去税务机关认证；当纳税人实现增值税数额较大时，纳税人则会把进项发票全部认证，冲抵销售税额，减少应纳税额，因此造成一般纳税人的纳税申报与账表有很大出入，不利于税务机关控管。
二是更加容易形成专用发票的认证滞留。认证期限延长，淡化了纳税人对专用发票的管理意识，持票人不再积极主动地将发票交财务会计部门入账，容易发生发票丢失和过期未认证的现象，在金税工程认证系统里形成大量滞留票，给纳税人、税务机关核实滞留原因带来更大困难。
三是助长不法分子打时间差，偷逃税款。以商业纳税人为例，如果购进货物的发票不及时认证，销售该批货物后隐匿账外不申报，等到偷逃税款达到一定程度时则迅速注销登记，当认证系统滞留票信息时，税务机关已难以追查，容易给国家税收造成损失。
刘玉清 冯明友
不能抵扣的进项税和无法冲减的销项税如何处理
近日，河南省某市国税局在对辖区某企业进行纳税辅导时，财务人员向税务人员提出两个问题。第一个问题是该企业有部分货物的进项税额因超过规定期限没能及时抵扣，财务处理计入了购入货物的成本，有人说增值税是价外税，没按期抵扣是纳税人自愿放弃了抵扣权利，不能计入成本，那么在年度所得税申报时需不需要调整?第二个问题是企业收到了客户退回的货物与增值税专用发票，但增值税专用发票开具已超过180天，而客户在180天内并未认证抵扣，由于未及时认证也就无法开具红字专用发票，形成了多缴税款，这些多缴的税款在申报所得税该如何处理，能不能被视为损失?无法用红字冲减的发票属不属于虚开发票?
不能抵扣的进项税可计入货物成本
部分货物因超过规定期限没能及时抵扣的进项税额，可以计入货物成本，在企业所得税申报时不用进行纳税调整。《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣
除。企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》规定，《企业所得税法》第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。不得抵扣的进项税虽然没有进行抵扣，但是属于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，另外，还属于“允许抵扣的增值税”以外的不能抵扣的增值税税金，是企业在生产经营过程是发生的税金支出，应该同购入的材料一同记入成本，在结转收入时同比结转成本并在企业所得税前进行扣除。
未及时认证的专用发票不能开具红字发票
根据《国家税务总局关于修订(增值税专用发票使用规定)的通知》(国税发[2006]156号)和《国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知》(国税发[2007]018号)规定，超过90天认证期限未认证的增值税专用发票无法取得《开具红字增值税专用发票通知单》，《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函[2009]617号)又将发票认证期限从2010年1月1日起调整为180天。《增值税暂行条例实施细则》规定，一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。所以，该企业开具已超过180天认证期的专用发票的也就无法开具红字增值税专用发票，增值税额也就不得从销项税额中扣减。
无法用红字冲销的发票不是虚开的发票
国家税务总局转发《最高人民法院关于适用(全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的通知(国税发[1996]第210号)规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：(一)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；(二)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；(三)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。企业取得的购货方退回的无法用红字发票冲销的发票，没有交由对方抵扣，仍保留在开票方，形成的原因是违犯了增值税专用发票管理的相关规定，不符合“虚开增值税专用发票”行为的特征，不是虚开增值税专用发票行为。
不能从销项税额中冲减的增值税额不是资产损失
有观点认为，由于购货方未及时到税务机关认证，导致退货时无法开具红字增值税专用发票，此笔多缴税款造成的损失应由购货方负担，视为向购货方的损失索赔类的应收项目，如果确实收不回时，应当作为应收款项的损失在企业所得税申报时扣除。但是，这只是购货方未及时到税务机关认证的责任，如果责任在销货的开票方，则无法向对方索赔，形成销货方企业的多缴税款。从法理上讲，税款不存在索赔的可能，税款是企业对国家的义务，不是企业的损失，不能因为多负担税款而向对方索赔。
《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第四条规定，企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：(一)债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；(二)债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；(三)债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；(四)与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；(五)因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；(六)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。不能从销项税额中冲减的增值税额不属于此类损失中的前五项，国务院财政、税务主管部门也没有明文规定，所以，此笔多缴税款如果对方不负担，不能作为资产损失扣除。
多缴税款符合条件可以申请退税
增值税专用发票未及时认证对购销双方都有影响，一种是购货方无法抵扣进项税，一种是销货方不能开具红字发票形成当期多缴税金。购货方无法抵扣的进项税可以视为企业失去了抵扣权，增加了购货成本。而不能开具红字发票形成的当期多缴税金，由于企业实际并没有相应的应税销售行为发生，就应当没有纳税义务产生，符合条件的多缴税款可以申请退税或者抵税。
