【关键词】政府 审计人员 专业胜任能力
一、引言
在国务院关于加强审计工作的意见（国办48号）中提出“强化审计队伍建设。着力提高审计队伍的专业化水平，推进审计职业化建设，建立审计人员职业保障制度，实行审计专业技术资格制度，完善审计职业教育培训体系，努力建设一支具有较高政治素质和业务素质、作风过硬的审计队伍。”
新形势、新任务下，政府审计工作的范围也在不断扩充，不仅仅局限于财政财务收支审计，越来越多的是关注国家宏观调控政策贯彻落实情况，围绕经济社会发展的热点问题开展工作。审计任务的日益重大与审计队伍青黄不接的现状之间的矛盾日益严重。因此，对于政府审计人员专业胜任能力的研究具有理论与现实意义。
二、专业胜任能力的概念
早期的一些文献将专业胜任能力写成胜任力或者胜任能力。
国外对于专业胜任能力的研究较早，一些文献给出了专业胜任能力的定概念。David McClelland（1973）将胜任力表述为：与工作或工作绩效或生活中其他重要成果直接相似或相联系的知识、技能、能力、特质或动机。美国注册会计师协会（AICPA，1999）指出，专业胜任能力指以一种能干、高效和恰当的方式履行高质量职责的能力。加拿大注册会计师协会（CGA，2000）认为，专业胜任能力包括技术知识、一般管理、领导能力、职业观。这三个定义都没有针对政府审计人员给出相应的定义，而是一种通用胜任能力的定义。
随着胜任能力问题研究的深入，近几年，国内的一些文献给出了针对政府审计人员专业胜任能力的定义，宋夏云（2006）认为国家审计人员的专业胜任能力是指，在既定的标准下，国家审计人员担任某一角色，并顺利完成某项法定任务的综合能力。这个概念缺乏对既定标准的解释，过于空泛。宋夏云（2007）完善了国家审计人员的专业胜任能力的概念，给出了可行的既定标准，比如责任、目标、任务、角色，并指出专业胜任能力的强弱高低关乎国家审计功能的发挥程度。宋艳（2011）认为政府审计人员专业胜任能力是指，从事政府审计工作的人员应当具备的基本政治素养、职业道德、专业素质以及综合能力等特征。
综上所述，笔者认为政府审计人员专业胜任能力是指，从事政府审计的人员应当具备的，在职责、目标、角色或者任务的专业标准下，合格胜任工作的综合能力，包括专业知识、专业技能和专业品质。
三、专业胜任能力模型的构建
上述的几种模型不仅列示了包含的要素，也体现了各要素之间的关系。比如，冰山模型是按照要素的显隐性划分的，行为表现是显性的能力，能力和职业素质就是隐形的能力；洋葱模型是按照培养的难易程度一层层划分的，处在的知识、技能最容易培养，中间层的态度、自我形象、社会角色和价值观次之，内层的个性动机是最难改变的；再比如陈佳俊的飞机模型，就指出职业道德是基础，职业技能和职业知识作为飞机两翼在职业道德的约束下发挥作用。各学者的模型虽然在构成上不尽相同，代表着各要素之间的关系，但各要素大抵可以包含在知识、技能、品质这三类。随着通用专业胜任能力的深入研究，国内一些学者开始对各领域的专业胜任能力进行探究，其中不乏学者对政府审计人员专业胜任能力的研究。
宋夏云（2006）通过能力要素法构建了一个包括专业知识、专业技能和专业品质三个一级要素的国家审计人员专业胜任能力模型。在文献梳理的基础上又对每个一级要素包含的各二级要素进行罗列与分析，再通过问卷调查的方法分析各一级、二级要素的重要性，统计问卷调查的结果得出，一级要素中专业品质最重要，各二级要素中，会计与审计知识和政策与法规知识属于核心知识，逻辑思维能力和技术运用能力是核心技能，独立、客观和公正属于核心品质。
上海市审计局的黄莺（2009）对审计人才评价和能力模型进行了深入研究，在问卷调查的基础上，又利用SPSS软件对各要素进行因子分析以及因子差异分析，探讨了首席主审、高级主审、主审和助审的测评指标体系并构建了评价与分级的能力模型。对不同层级审计人才需要具有的能力素质作了分析，建立了审计人才能力素质模型，自下向上分别是审计人才特质、审计基础能力、审计工作能力、审计领导能力。对于不同层级的审计人才来说，级别越高，较上层的能力相对来说就越重要。
宋艳（2011）认为政府审计人员基准胜任力是多维的，政府审计人员胜任力水平受现实个体水平差异的影响。在关键事件访谈、审计案例分析以及文献梳理的基础上，利用方差分析的方法验证了政府审计人员胜任力水平受现实个体水平差异的影响。同时，分别分析了职称、职级和学历的不同在个体胜任力水平上出现的明显差异。最后得出结论在遴选审计人员进入审计项目的时候，应考虑不同层级的小组成员间能力上的搭配与互补，使得在审计工作过程中能够配合默契。
黄子明（2015）从审计的范围和对象、内容、审计的评价及责任界定、审计的手段和方法、审计实施的组织方式五个方面分析了得出内部经济责任审计面临的挑战，从而突出提高审计人员专业胜任能力的重要性。通过以上分析得出理论上审计人员应该具备的专业胜任能力，包括专业知识、职业能力、工作经验和职业道德素养。其中，专业知识包括会计、审计等专业知识，宏观经济管理知识，经济法、商法等法律法规，环境保护问题和可持续发展知识等。职业能力包括审计查账能力，对经济活动与经济决策的审计能力，良好的表达与人际沟通协调能力等。职业素养则包括保持审计的独立性，保持职业怀疑态度和职业谨慎等。最后结合审计人员能力现状，提出提升审计人员专业胜任能力的对策和途径。
结合前人的研究不难发现，审计人员专业胜任能力的构建不外乎专业知识、专业技能和专业品质这三个要素，审计人员完成审计工作的基础是专业知识，核心是专业技能，专业品质也必不可少，是完成审计工作的保障，这三个要素相互联系、相互作用，共同影响着审计人员的专业胜任能力。至于详细的二级要素，各位学者的研究虽略有不同，但是由于审计工作的专业性，也是大同小异。目前的政府审计人员专业胜任能力的研究可以分为两类：第一类是通过访谈、问卷调查等方法进行研究分析，得出政府审计人员专业胜任能力中比较重要的要素；第二类是建立政府审计人员专业胜任能力的框架，用软件分析框架中的要素指标，研究要素指标的对不同层级的人的差异性。
目前对于政府审计人员专业胜任能力的研究文献比较少，建立政府审计人员专业胜任能力框架也多用于分析要素的重要性、差异性，缺乏系统地建立量化的政府审计人员专业胜任能力的框架。
四、发展方向
对政府审计人员专业胜任能力的深入研究可以在五方面推进审计职业化，提高审计队伍的专业化水平，保障更好的审计质量。第一，有助于审计教育的课程设置。很多审计专业的学生入职后，需要经培训才能胜任审计工作，可见审计教育课程设置缺乏实践，过分偏重理论，对于政府审计人员专业胜任能力的研究可以为审计教育的课程设置提供建议。第二，有助于审计人员的自主学习和自我完善。专业胜任能力模型的构建界定了审计人员需要的知识、技能以及品质，为审计人员的自我完善、平衡发展指明方向，更易找到自己从业的薄弱点并加以学习完善。第三，有助于优化审计人员的教育培训。政府审计人员专业胜任能力的研究可以为审计人才的教育培训指明方向，使得审计教育更有专业性和针对性，也使得教育更贴近实际工作，更加关注实际工作中需要的知识与技能教育，为将来的政府审计部门提供更优秀的审计人才。第四，有助于建立审计专业技术资格的相关认证。审计是一个专业性很强的工作，目前缺乏审计专业技术资格的相关认证，或者说是准入标准，会阻碍推进审计人员的职业化，专业胜任能力模型的构建可以为准入标准的制定、资格考试的内容提供指南，优化审计人员的选拔。第五，有助于遴选适合的审计人员。因为审计人员在知识、技能、品质等方面都存在个体差异，各审计项目差异也很大，政府审计人员专业胜任能力的研究对政府审计项目的人员选择也有益处，可以帮助遴选出最适合该项目的审计人员。
所以，对于政府审计人员专业胜任能力的研究非常重要，后续的研究应该联系理论与实践，拓宽关于政府审计人员专业胜任能力的研究，不再仅仅致力于分析重点要素，建立一个有指标、有测度的系统化政府审计人员专业胜任能力框架，给政府审计人员的学校教育提供课程设置方面的建议、为政府审计人员的自我提高指明提升的方向、使得政府审计人员的工作培训更加有专业性和针对性、为政府审计人员专业技术资格认证提供有意义的参考以及辅助政府审计项目人员遴选。
参考文献
[1]AICPA.Core Competence Framework for Entry into Accounting Profession.New ，1999.
[2]黄莺.审计人才评价与分级的能力模型――一项探索性研究[J].审计研究，2009（1）：27-31.
[3]黄友，周海彬.审计人员专业胜任能力和审计效用均衡研究[J].中国注册会计师，2014（5）：62-68.
[4]黄子明.试论经济责任审计人员的专业胜任能力[J].商，2015（22）：136、138.
[5]petence Requirements for Audit Professionals（Draft），，2005.
[6]刘成立.专业胜任能力、独立性、法律风险与审计质量[J].南京审计学院学报，2006，3（3）：48-55.
[7]McClelland D C.Testing for competence rather than for intelligence.American Psychologist.1973（28）：1-14.
[8]宋夏云.绩效审计人员的专业胜任能力框架研究――基于江西政府审计机关的调研证据[J].财会学习，2010（11）：44-46.
[9]宋夏云.国家审计目标及实现机制研究[M].上海：上海财经大学出版社，2008：64-66.
[10]宋夏云.国家审计人员专业胜任能力框架研究――基于国家审计人员的调查证据[J].财会通讯，2007（11）：17-20.
[11]宋艳.关于政府审计人员胜任力的研究[J].财务与会计，2011（6）：14-17.
在国务院关于加强审计工作的意见（国办48号）中提出“强化审计队伍建设。着力提高审计队伍的专业化水平，推进审计职业化建设，建立审计人员职业保障制度，实行审计专业技术资格制度，完善审计职业教育培训体系，努力建设一支具有较高政治素质和业务素质、作风过硬的审计队伍。”
新形势、新任务下，政府审计工作的范围也在不断扩充，不仅仅局限于财政财务收支审计，越来越多的是关注国家宏观调控政策贯彻落实情况，围绕经济社会发展的热点问题开展工作。审计任务的日益重大与审计队伍青黄不接的现状之间的矛盾日益严重。因此，对于政府审计人员专业胜任能力的研究具有理论与现实意义。
二、专业胜任能力的概念
早期的一些文献将专业胜任能力写成胜任力或者胜任能力。
国外对于专业胜任能力的研究较早，一些文献给出了专业胜任能力的定概念。David McClelland（1973）将胜任力表述为：与工作或工作绩效或生活中其他重要成果直接相似或相联系的知识、技能、能力、特质或动机。美国注册会计师协会（AICPA，1999）指出，专业胜任能力指以一种能干、高效和恰当的方式履行高质量职责的能力。加拿大注册会计师协会（CGA，2000）认为，专业胜任能力包括技术知识、一般管理、领导能力、职业观。这三个定义都没有针对政府审计人员给出相应的定义，而是一种通用胜任能力的定义。
随着胜任能力问题研究的深入，近几年，国内的一些文献给出了针对政府审计人员专业胜任能力的定义，宋夏云（2006）认为国家审计人员的专业胜任能力是指，在既定的标准下，国家审计人员担任某一角色，并顺利完成某项法定任务的综合能力。这个概念缺乏对既定标准的解释，过于空泛。宋夏云（2007）完善了国家审计人员的专业胜任能力的概念，给出了可行的既定标准，比如责任、目标、任务、角色，并指出专业胜任能力的强弱高低关乎国家审计功能的发挥程度。宋艳（2011）认为政府审计人员专业胜任能力是指，从事政府审计工作的人员应当具备的基本政治素养、职业道德、专业素质以及综合能力等特征。
综上所述，笔者认为政府审计人员专业胜任能力是指，从事政府审计的人员应当具备的，在职责、目标、角色或者任务的专业标准下，合格胜任工作的综合能力，包括专业知识、专业技能和专业品质。
三、专业胜任能力模型的构建
上述的几种模型不仅列示了包含的要素，也体现了各要素之间的关系。比如，冰山模型是按照要素的显隐性划分的，行为表现是显性的能力，能力和职业素质就是隐形的能力；洋葱模型是按照培养的难易程度一层层划分的，处在的知识、技能最容易培养，中间层的态度、自我形象、社会角色和价值观次之，内层的个性动机是最难改变的；再比如陈佳俊的飞机模型，就指出职业道德是基础，职业技能和职业知识作为飞机两翼在职业道德的约束下发挥作用。各学者的模型虽然在构成上不尽相同，代表着各要素之间的关系，但各要素大抵可以包含在知识、技能、品质这三类。随着通用专业胜任能力的深入研究，国内一些学者开始对各领域的专业胜任能力进行探究，其中不乏学者对政府审计人员专业胜任能力的研究。
宋夏云（2006）通过能力要素法构建了一个包括专业知识、专业技能和专业品质三个一级要素的国家审计人员专业胜任能力模型。在文献梳理的基础上又对每个一级要素包含的各二级要素进行罗列与分析，再通过问卷调查的方法分析各一级、二级要素的重要性，统计问卷调查的结果得出，一级要素中专业品质最重要，各二级要素中，会计与审计知识和政策与法规知识属于核心知识，逻辑思维能力和技术运用能力是核心技能，独立、客观和公正属于核心品质。
上海市审计局的黄莺（2009）对审计人才评价和能力模型进行了深入研究，在问卷调查的基础上，又利用SPSS软件对各要素进行因子分析以及因子差异分析，探讨了首席主审、高级主审、主审和助审的测评指标体系并构建了评价与分级的能力模型。对不同层级审计人才需要具有的能力素质作了分析，建立了审计人才能力素质模型，自下向上分别是审计人才特质、审计基础能力、审计工作能力、审计领导能力。对于不同层级的审计人才来说，级别越高，较上层的能力相对来说就越重要。
宋艳（2011）认为政府审计人员基准胜任力是多维的，政府审计人员胜任力水平受现实个体水平差异的影响。在关键事件访谈、审计案例分析以及文献梳理的基础上，利用方差分析的方法验证了政府审计人员胜任力水平受现实个体水平差异的影响。同时，分别分析了职称、职级和学历的不同在个体胜任力水平上出现的明显差异。最后得出结论在遴选审计人员进入审计项目的时候，应考虑不同层级的小组成员间能力上的搭配与互补，使得在审计工作过程中能够配合默契。
黄子明（2015）从审计的范围和对象、内容、审计的评价及责任界定、审计的手段和方法、审计实施的组织方式五个方面分析了得出内部经济责任审计面临的挑战，从而突出提高审计人员专业胜任能力的重要性。通过以上分析得出理论上审计人员应该具备的专业胜任能力，包括专业知识、职业能力、工作经验和职业道德素养。其中，专业知识包括会计、审计等专业知识，宏观经济管理知识，经济法、商法等法律法规，环境保护问题和可持续发展知识等。职业能力包括审计查账能力，对经济活动与经济决策的审计能力，良好的表达与人际沟通协调能力等。职业素养则包括保持审计的独立性，保持职业怀疑态度和职业谨慎等。最后结合审计人员能力现状，提出提升审计人员专业胜任能力的对策和途径。
结合前人的研究不难发现，审计人员专业胜任能力的构建不外乎专业知识、专业技能和专业品质这三个要素，审计人员完成审计工作的基础是专业知识，核心是专业技能，专业品质也必不可少，是完成审计工作的保障，这三个要素相互联系、相互作用，共同影响着审计人员的专业胜任能力。至于详细的二级要素，各位学者的研究虽略有不同，但是由于审计工作的专业性，也是大同小异。目前的政府审计人员专业胜任能力的研究可以分为两类：第一类是通过访谈、问卷调查等方法进行研究分析，得出政府审计人员专业胜任能力中比较重要的要素；第二类是建立政府审计人员专业胜任能力的框架，用软件分析框架中的要素指标，研究要素指标的对不同层级的人的差异性。
目前对于政府审计人员专业胜任能力的研究文献比较少，建立政府审计人员专业胜任能力框架也多用于分析要素的重要性、差异性，缺乏系统地建立量化的政府审计人员专业胜任能力的框架。
四、发展方向
一、区级国家审计资源存在的问题
1、审计任务繁重与审计人员力量不足之间的矛盾突出。近几年，区级审计机关的审计人员在数量上，不仅没有得到增加，相反许多地方在当地的政府机构改革过程中，都有不同程度地减少。以我局为例，2000年我局审计第一线人员9个人，2009年一线人员才5个人。而承担的工作除自身安排外，还要完成上级审计机关和本级政府安排的审计项目。就拿经济责任审计来说，开展经济责任审计是党中央、国务院赋予审计机关的一项重大和光荣的任务，是加强干部监督和管理，促进廉政建设的需要。我区每一次干部调整组织部都要对我局下达审计委托书，有时一次多达20项。做好每一个项目都必须进行广泛的调查取证和深入的分析研究，所需的人力物力无疑是巨大的。时间紧，任务重，以致仓促应战，为完成项目而做项目，没有精力深挖细掘，因此审计质量也难以提高，同时，在审计资源无法充分利用的情况下，能否准确把握总体，得出比较准确的评价结果，面临十分严峻的挑战和重大的审计风险。
2、审计一线人员专业知识单一，人员结构不合理。区级审计机关的审计一线人员具有财务背景的工作经验偏多，能完成投资、效益、计算机、工程技术等审计项目的复合性审计人才偏少，难以适应新阶段审计发展的要求。近几年信息系统审计、效益审计、工程审计等不同类型的审计项目，已逐步在县区级审计局开展。要拓展审计的深度，就必须对审计对象所在的行业环境、行业规律、行业特点及其技术基础有比较全面深入的理解和把握。虽然审计系统通过各种途径大力开展计算机知识培训，优化人员素质结构，使审计人员的整体素质有了一定的提高，但目前真正具有较高计算机应用水平的人员并不多，既精通计算机编程又熟悉审计业务的复合型人才则更少。隔行如隔山，凭现有审计人员的知识和结构，要很好适应快速变化的审计任务，基层机关很少的一线人员不可能在短时间内都培养成适应各类行业审计的“全能手”。以我局为倒，现有一线人员5人，其中3名财务人员，2名工程审计人员。经过近几年的磨合工程审计人员可以审计财务收支项目，但财务人员很难独立完成工程审计项目，至于新的审计业务项目只有边干边学，缺专业知识导致不可能深挖细掘，做成精品项目。
3、审计成本制约审计方法和技术手段。审计项目的重要性越强，审计过程中所投入的资金、人力、时间等资源就越多，这些因素的增加势必会带来审计成本的提高。对于一些较为复杂或有较强变化性的审计项目，审计工作量的多少又直接决定了审计中耗费的资金量，势必会增加投入该项目的人力、财力和物力等资源，进而提高审计成本。由于区级审计办公经费有限、人力资源有限，为减少成本，只有制约着审计方法和手段，影响审计项目外延，导致审计取证技术手段存在局限性。由于风险基础审计模式在区级没有全面推开，账项基础审计、制度基础审计仍为主流审计模式，计算机辅助审计技术方法的推广运用范围也很有限，审计成本制约着取证技术手段仍然不能脱离传统技术手段。
4、信息化审计资源与审计业务水平不匹配。在最基层的区级审计机关，一部分审计人员的计算机应用水平仅停留在办公自动化阶段。部分人员把传统的手工操作搬到计算机上操作。不愿在审计业务基础建设方面多下功夫。如：审计前期调查工作和审计后期的资料库整理等业务，需要收集资料很多，工作强度较大，花费时间多。另一方面区级审计机关有时涉及村官审计、农村基本建设审计等领域，又由于被审计对象信息化水平较低，不具备开展计算机审计的条件，也影响了审计信息化建设和发展。
二、有效整合利用区级审计资源的对策
1、加大现有区级国家审计资源开发和利用力度。全面制定具体的区级审计资源整合工作指南，建立起一个能够有效协调人力、信息、技术三大审计资源的操作系统。加大人力资源管理措施。努力培育创新型审计干部队伍，切实提高审计人员依法审计能力和工作水平，提升审计效率。科学界定审计发展战略，结合经济发展趋势。适时调整工作思路，与时俱进，使审计资源得到最佳利用。充分发挥审计监督的职能作用。合理制定审计工作计划，科学安排区域经济监督发展规划和年度审计监督计划。审计机关各类人才不可能样样俱全，而社会上专业技术人才量多面广，可以通过借外援等多种途径整合审计人力资源，有效破解审计人员与任务的矛盾，提高审计效能。
2、有效利用社会审计和内部审计资源。区级审计机关要完成日益繁重的审计任务，仅仅依靠本身的力量是远远不够的，内部审计、社会审计作为审计体系的“三驾马车”之一，是审计机关整合利用的最有效资源。《国家审计基本准则》规定“国家审计机构的审计组和审计人员实施审计时，可以利用经合适确认后的内部审计机构和社会审计组织的审计结果”，因此有效利用社会审计和内部审计结果一方面可以切实解决国家审计人力资源不足的“瓶颈”，另一方面有利于加强监督资源的统筹安排，促进监督力量的整合，避免重复监督、交叉检查，尽可能地提高监督成果的利用率。
【关键词】高职高专；审计；教学方法
一、对五年制学生审计教与学过程中存在的问题与分析
（一）听课注意力难以集中
五年制学生多数都是独生子女，家境较好，从小父母给予无限的宠爱。他们没有生存压力。他们往往不知道为啥要学习，有的甚至认为他们是为父母而学习。因此，这些学生学习动力不足，学习兴趣较低。另一方面，审计这门课综合性很强，审计理论十分艰涩难懂，抽象性很强。学生必须在学好基础会计、财务会计和税法、经济法知识后才能进行。然而五年制学生并没有把以上基础知识学好，专业基础很差。因此，对他们而言，审计课如同听天书。在这种情况下，如果教师不改变教学方法，一味地照本宣科。学生必定不接受，听课注意力难以集中。
（二）课堂上爱做其他事情
五年制学生在学习其他课程时，也爱在课堂上做其他事情。不过，审计课更突出。他们一边听课，一边玩。比如，玩手机，修指甲，聊天。教师提醒或制止时，他们会安静一时；但一会儿就又去干别的事情了。课下他们也会为此感到后悔，但坦言自控能力差。这样的课堂气氛肯定会影响教师的教学情绪和效果。教师会对这些学生有懈怠的心情，甚至认为这些学生已朽木不可雕。教师更不愿主动适应五年制学生活泼好动、动手能力特别强以及喜爱表达自己主见的性格特点，也不以学生为中心授课，不调整传统的“填鸭式”教学方法。于是，教师台上独角戏，学生台下玩游戏；教学效果可想而知。
（三）不喜欢听讲深奥的理论
一些审计老师从来没有从事过审计实务，对审计理论中概念和原理理解不透彻。在讲解这些内容时，只能照着书上的概念读一遍。这种照本宣科的教学方法根本无法适应爱活泼好动的五年制学生。五年制学生基础知识很差，他们不喜欢接受抽象的知识，听到抽象、生僻的词汇就犯困。另外，一些审计学教材不太适合五年制学生学习。这些教材多是照搬本科生教材和近几年从国外翻译过来的审计准则，其中文字冗长且艰涩。于是，学生想到审计，就会想到艰涩的审计理论，从而厌恶了这门课，也使教学活动遇到了障碍。
（四）不爱自主学习，自学能力差
无论是课堂还是课外，五年制学生一般不会主动学习，既不提前预习又不课后复习。一方面，他们没有良好的学习习惯；另一方面，他们对自己也没有学习信心，不爱学习。更重要的是，他们没有形成良好的思维习惯和端正的学习态度。有的学生甚至认为自己不是学习材料。学好与坏，无关紧要。于是，他们只是在课堂上听听自己有兴趣的课，课后就忘到九霄云外了。下次课复习时，一无所知。对教师布置的作业，有的听之任之，有的抄袭其他同学，有的学生甚至在作业本上写着“见书本第几页”。而审计课需要学生不断地重复学习基础理论，反复练习审计实务知识后，才能掌握其精髓。这样的态度对审计教学产生很严重的影响。有的高职高专院校会计专业为此取消了审计课程。
二、审计课堂应采取因材施教的教学方法
针对五年制学生的学习习惯和听课特点，为解决五年制学生审计教学中存在的问题，笔者几经摸索和尝试，总结出一些经验和应对方法。
（一）采取逐步引导的策略，使学生重树学习信心
五年制高职高专学生来自初中毕业生，他们喜欢表现自己，个性鲜明，活泼好动。在生活上，更喜欢得到别人的评价和认可，喜欢老师关注或表扬。但他们认为自己不是学习的料，对学习没有信心。因此，对五年制学生授课，应从最浅显的生活常识入手，步步深入引导其进入专业知识的学习。让学生感受到原来审计就在身边，而这些审计知识不过是生活常识的提炼和总结。比如，为讲解现金盘点一节的内容，笔者往往先讲解突击盘点，把突击盘点的手段和内容用在“盘点”不想请吃饭的同学身上，由几个同学同时掏该同学身上的口袋和容易放钱的地方。然后，再慢慢深入，引导学生编制现金监盘表，并分析现金长、短款的原因，并结合会计等其他学科知识予以定性，编制相关调整分录。这种讲法既增加了趣味性，又充分讲解了突击盘点的必要性和目的性、突发性。使学生在情境中学习，真正理解和掌握现金盘点的基本知识和技能。在情境中，学生会感觉到原来审计也是很有意思的，而且自己能学得好。
（二）用通俗易懂的语言，简要地讲解基础理论
相对三年制大专生而言，五年制学生更喜欢轻松学习，就像幼儿园的小朋友一样，喜欢在快乐中学习。他们喜欢老师用生动而又形象的语言来表达一个事物或一个概念和原理。这就要求老师在讲解抽象的审计概念和基本理论时，在不曲解意思的情形下，尽量用通俗易懂的语言表达，且讲解要言简意赅。应该用生活化的语言表达这个概念含义是什么，原理怎么用；即只告诉学生是什么，尽量不要讲解为什么。笔者在讲解审计风险时，即采用这种方法。先告诉学生干任何工作都是有风险的，有风险就会担责任，审计工作也一样。审计风险是审计人员出错的可能性，审计人员出错主要是发表的审计意见不恰当。因此，审计风险是指审计人员发表了不恰当审计意见的可能性。如存在审计风险，审计人员可能承担法律责任。为了不承担审计风险，应查找审计人员出错的原因。而审计人员出错应归咎于审计人员工作故意或失误以及被审计单位出具重大错误的会计报表两大方面原因造成的。前者是检查风险，后者为重大错报风险。因此，审计风险=重大错报风险×检查风险。然后再根据等式关系讲解三者之间的正反比关系。通过这样简短而又通俗的讲解，几分钟的时间就讲完了两个深奥的知识点，学生乐于接受并掌握，效果很好。
（三）采用贴近生活的案例，灵活多变地演绎审计实务知识
在学习审计实务时，学生常常感觉好像在重复审计基本理论知识，很多内容是相通或相同的，且有些程式化。因而产生厌烦心理。针对这样的情况，老师应该对不同的业务循环和账户，用精彩而丰富的案例，灵活多变地讲解这些审计实务知识。这种方法有三个要求。一要案例多且精，每个案例都能抓住学生，引入入胜。二要简短且灵活多变，就像魔术师变魔术，5分钟一个，环环相扣。决不能一个案例讲一节课，学生很快就没有了注意力。三要贴近生活和基础知识，尽量在讲解审计实务的过程中复习会计和税法知识，让学生换一个角度学习审计知识。当然，这要求老师不仅具有深厚的理论素养，更要具有丰富的审计实务经验。不仅要教授学生审计，而且自己也要从事审计工作。大量的案例来源于实际审计工作，精彩出自对案例的打磨和修饰。教师如没有扎实的理论功底，则无法使案例贴近生活且环环相扣。
（四）采用具有针对性的实训方案，逐步提高学生基本技能
目前，一些审计实训教材称之为实训，实际为审计实务。不过是把审计实务的内容加厚一些罢了。这不利于五年制学生提高审计技能。审计课教师应该根据五年制学生的特点，编写具有针对性的实训方案。这里的针对性包括四方面。一要适合五年制学生，不能太复杂深奥。二要能再现审计理论和实务，使理论和实务知识在实训中重现。三要仿真，即真正把实际审计工作中的做法搬到课堂实训中来。使学生不仅掌握了审计技能，而且一出校门就能上岗，参与审计工作。四要步步深入，实际审计工作也有难易之分，在课堂实训时更应该区分出审计实训中难易程度不同的知识点，并在审计实训方案体现中。这样，学生在学习中逐步提高，不会产生为难情绪，实训的积极性会有所提高。
（五）采取各种竞赛的方法，促使学生积极参与并熟练操作
在审计教学中，可以把班级学生分成几个小组，每个小组按会计师事务所的组织架构建立三级复核。小组成员选出一级、二级和三级复核人。接着，给每个小组相同的任务，各小组通过竞赛的方式用所学的审计知识和方法完成审计工作基本流程，并整理审计工作底稿，发表审计意见，出具审计报告。最后，要求各小组互评，并打分和说明理由。教师再根据每个小组的具体参与情况，对每个小组进行总结和点评。同时，讲解多数学生容易出错点和重难点。使学生在参与中成长，在竞争中提高。这既培养了团队精神，又深化和升华了审计知识和技能。
笔者对以上方法总结了35字口诀，即“逐步引导树信心，通俗简要讲理论，鲜明案例演实务，仿真实训练技能，分组大赛化基本”。这口诀既体现了从理论到实务再到实训又回归理论的基本过程，同时，也要求教师贯彻以学生为主体并以教学为主导的基本教学理念。
参考文献：
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[关键词]法学；审计学；一级学科；经济权力监督
作者：刘旺洪(南京审计大学，江苏南京211815)
党中央、国务院高度重视审计工作。十八大以来，审计管理体制、审计功能定位发生重大变化，审计已成为党和国家监督体系的重要组成部分。为了更好地发挥审计在推进国家治理体系和治理能力现代化进程中的重要作用，迫切需要构建中国特色社会主义审计学科体系、学术体系、话语体系和审计人才培养体系。根据我国审计学科发展和人才培养的实际需求，按照国务院学位委员会、教育部《学位授予和人才培养学科目录设置与管理办法》的要求，可以在法学门类下增设审计学一级学科。
一、设置审计学一级学科的必要性
(一)推进国家治理体系和治理能力现代化的战略需要
2015年，中办、国办《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》提出，到2020年基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制。党的做出了健全党和国家监督体系、改革审计管理体制的重大战略部署。党的三中全会通过的《深化党和国家机构改革方案》决定组建中央审计委员会。中央审计委员会主任强调，改革审计管理体制，组建中央审计委员会，是加强党对审计工作领导的重大举措，努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好地发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用，要加强对内部审计的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。
目前，审计学科一般设置在工商管理一级学科下的会计学科。这种学科定位不能满足新时代党和国家对审计的新定位、新要求，与现代审计的地位、作用及发展趋势严重不符。独立设置审计学一级学科，有利于中国特色社会主义审计科学研究和高层次专门人才培养，有利于为审计监督体系提供坚实的理论基础和人才队伍保障，促进国家治理体系和治理能力的现代化。
(二)服务我国审计事业改革发展的客观需要
当前，审计全覆盖带来了审计内涵和外延的深刻变化。国家审计的业务已由传统的财政财务收支审计扩大到包括政策落实跟踪审计、经济责任审计、资源环境审计在内的八大审计业务类型。党的十八届四中全会通过的《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。同时，现代国防科技的发展和军队现代化建设快速推进，给军队审计工作提出了许多新的要求。
与此同时，内部审计和社会审计也发生了深刻变化。2018年审计署第11号令《关于内部审计工作的规定》要求内部审计对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施监督和评价。内部审计已扩展到对贯彻落实国家重大政策措施情况、自然资源和生态环境保护责任履行情况等12项职责。根据中注协印发的《注册会计师业务指导目录》(2014)，社会审计可以从事271项鉴证业务、149项相关咨询服务业务和17项会计服务示范基地创新业务。
总书记要求，坚持科技强审，加强审计信息化建设。现代信息技术的迅猛发展推动了审计模式、审计证据采集、审计数据分析、审计成果运用等深刻变革，催生了以现代信息技术为标志的互联网、大数据、云计算、虚拟现实、区块链、人工智能、gps、GIS等新兴审计技术方法，为审计事业发展提供了现代研究方法和手段。现代审计技术方法具有科技含量高、多学科、多技术、多方法高度融合的显著特征。
审计业务的拓展和审计技术的日新月异对审计人员的知识结构、专业素质提出了更高的要求，对审计科学研究和人才培养提出了新标准，需要对现行学科目录进行及时调整，提升审计学科在国家学科体系中的地位，独立设置审计学一级学科，着力加强审计学科建设。
(三)培养高层次审计专门人才的迫切需要
总书记在第一次中央审计委员会会议上明确提出，要建设一支“信念坚定、业务精通、作风务实、清正廉洁的高素质专业化审计干部队伍”。审计实践的复杂性要求审计人员具备多学科的知识背景和专业技能，不论是国家审计人员、内部审计人员，还是社会审计人员，除了掌握经济学、管理学、会计学、财政学、财经法规等专业知识外，更需要掌握法学、政治学、党内法规、社会学、公共管理学、信息科学、工学等多学科知识。这些都对我国高层次审计人才培养提出了新的要求。
根据现行学科设置，目前国内高校一般在会计学院(会计系)开展研究生层次审计人才培养，数量较少且偏向社会审计，导致审计人才数量、知识结构、实践能力、培养层次难以满足审计事业发展对复合型、高层次审计专业人才的需求。因此，应独立设置审计学一级学科，增强审计人才培养的针对性。
(四)优化学科布局完善学科体系的发展需要
总书记《在哲学社会科学工作座谈会上的讲话》指出，我国哲学社会科学学科体系“存在一些亟待解决的问题，主要是一些学科设置同社会发展联系不够紧密，学科体系不够健全，新兴学科、交叉学科建设比较薄弱。下一步，要突出优势、拓展领域、补齐短板、完善体系。”教育部、财政部、发改委《关于高等学校加快“双一流”建设的指导意见》提出，建立“以社会需求和学术贡献为导向的学科专业动态调整机制”。这是优化学科结构、推动学科发展的根本要求和基本规律。
审计学属于新兴交叉学科，与经济学、管理学、政治学、法学、哲学、工学等学科交叉，与计算机技术、数据分析等现代技术方法深度融合，是推进审计事业发展的支撑学科。因此，独立设置审计学一级学科，是贯彻落实党中央重大决策部署和总书记重要讲话精神的现实要求，是发展新兴交叉学科的迫切需要，是构建中国特色哲学社会科学体系的客观必然，对于补齐我国学科设置中的短板，优化国家学科布局、完善学科体系具有重要意义。
(五)提升中国审计国际话语权的特殊需要
总书记在哲学社会科学工作座谈会上指出，哲学社会科学体现了一个国家的综合国力和国际竞争力。随着中国全球影响力的逐步提升，中国审计的国际地位日益彰显。2007年，时任审计长李金华当选联合国审计委员会委员；2011年，时任审计长刘家义担任联合国审计委员会主席；2013年，中国承办了世界审计组织第21届大会，时任审计长刘家义当选该组织理事会主席，由中国倡导的“国家审计与国家治理”理念成为大会的核心成果《北京宣言》的共识；2018年，中国审计长胡泽君担任亚洲审计组织秘书长。基于中国国家审计实践所制定的“审计数据采集标准”已列入国际标准化组织(ISO)计划，即将成为国际标准。中国国家审计的理念、制度、模式、方法等正在引领和影响着21世纪国际审计发展的趋势，学习、分享中国审计理论和实践经验已成为许多国家特别是“一带一路”沿线国家审计机关的强烈愿望。2016年起，教育部、审计署合作设立“中国政府审计奖学金”，商务部设立“援外高级学历学位教育专项计划”(审计硕士项目)，为“一带一路”沿线国家培养审计硕士人才，受到这些国家的高度评价，一些国家最高审计机关还专门来函要求培养审计博士。因此，独立设置审计学一级学科，加强中国特色审计理论和实践重大问题的研究，凝练审计的中国经验，构建中国特色审计理论体系，讲好中国审计故事，传播中国审计文化，有利于为其他国家和民族的审计事业发展提供全新选择，为解决审计监督中的重大问题贡献中国智慧和中国方案，从而提升中国审计的国际影响力和话语权。
总之，审计学科设置在工商管理一级学科下的会计学科，这与审计学的学科性质和地位不相符，制约了审计科学研究与人才培养，难以适应党和国家对审计事业发展的需要。
二、设置审计学一级学科的可行性
(一)具有鲜明的中国特色、时代特征和明确的政策依据
总书记在哲学社会科学工作座谈会上明确提出，我国哲学社会科学学科建设要突出优势、拓展领域、补齐短板、完善体系。“要加快发展具有重要现实意义的新兴学科和交叉学科，使这些学科研究成为我国哲学社会科学的重要突破点”。审计学科是深深植根于我国改革开放和社会主义现代化建设、推进国家治理体系和治理能力现代化创新实践的新兴学科和交叉学科，具有鲜明的中国特色和时代特征，具有明确的政策依据，具有强大的生命力和良好的学科前景。
(二)具有确定的研究对象，形成了相对独立、自成体系的理论、知识基础和研究方法
审计学是研究审计现象的本质及其发生发展规律的科学。审计是党和国家及组织治理中监督体系的重要组成部分，对象包括党和国家机关、企事业单位和其他社会组织、特定个人；内容包括资金、资产、资源使用和环境保护及特定个人的履职情况等。审计学就是以审计监督活动为确定研究对象，具有既区别于会计学，也区别于工商管理学的研究对象。
审计学已经形成了相对独立、自成体系的理论和知识体系。经过多年艰苦的理论研究和探索，我国审计学基本形成了由审计本体论、审计价值论、审计功能论、审计运行论、审计方法论为主要内容的审计理论体系，形成了不同领域审计工作的知识体系和技术方法，与工商管理、会计学等相关学科的理论和知识体系产生了分野。随着审计范围的扩大，审计对象的多元化，审计涉及党的机关、政府部门、事业单位等，经济责任审计、资源环境审计、政策落实跟踪审计等审计业务类型，已突破工商管理的范畴；审计活动依据的信息已超出会计信息，审计评价的标准已超出会计标准，审计学已非会计学科所能涵盖。总之，审计学研究的内容和范围都发生了根本性变化，审计学科的科学性、系统性、独立性特征更加明显。
审计学的研究方法可以分为三个层次，一是哲学方法，唯物辩证法和历史辩证法既是分析问题和解决问题的世界观和方法论，又是研究和揭示审计本质、价值、内在机理和运行规律的方法；二是系统论、信息论和控制论方法，分析和揭示审计在国家和组织治理体系中的地位和功能，与其他社会子系统之间的结构功能关系，审计系统内部的结构与功能关系；三是综合运用法学、政治学、数学、经济学、管理学、信息科学等研究方法，研究审计活动的主体与客体、发生与发展、内涵与外延、本土与外域、规则与程序等。
(三)具备独立设置审计学一级学科的良好基础
目前，我国已有100余所高校设置审计学本科专业，55所培养单位具有审计硕士专业学位授予权，10余所高校在不同学科下培养审计方向博士研究生，审计署科研所2010年获准设立审计博士后科研工作站。全国设有审计科研院所50余个。各培养单位已形成较高水平的学科队伍；成功申报了一批高水平科研项目；积累了一批审计经典案例和审计数据库；研发了一批层次和水平较高的审计理论和实践课程；产生了一批较高水平的理论研究成果；创办了《审计研究》《审计与经济研究》等一批专业学术期刊；成立了中国审计学会及审计教育分会、中国内部审计协会和中国注册会计师协会。此外，国际内部审计师协会(IIA)在全球推广内部审计教育合作伙伴项目(IAEP)。以上这些都为独立设置审计学一级学科、开展审计理论研究和人才培养提供了良好的基础和平台。
(四)独立设置审计一级学科在学界已形成共识
近年来学界围绕审计学建立一级学科进行了深入研究，发表了《审计学科应当是法学学科门类中独立的一级学科》等系列学术论文。审计署审计科研所的《关于审计学升为一级学科的调研报告》，得到审计署党组高度重视。中国审计学会及其教育分会先后举办多次审计学科建设研讨会，来自全国各审计院系的数百位专家学者参加研讨，对独立设置审计一级学科基本达成共识。
(五)社会对审计学科人才有较稳定和一定规模的需求
《审计机关中长期人才发展规划(2011—2020年)》《审计干部教育培训改革规划(2011—2020年)》《注册会计师行业发展规划(2016—2020年)》等对高层次审计人才提出了迫切需求。全国国家审计人员10万余人，根据审计署2015年度绩效报告[1]，中央审计机关审计人员中本科及以下人员占54%，硕士研究生占41%，博士研究生仅占4%，地方审计机关人员整体学历层次更低；全国注册会计师审计从业人员30余万人，据财政部2017年的《“十二五”时期中国会计服务市场发展报告》[2]，我国注册会计师行业博士学历占0.15%，硕士学历占5.26%，本科学历占46.44%，大专及以下占48.15%。此外，全国还有企事业单位内部审计从业人员70余万人。
如果按照每年审计队伍人员3%的更新比例，每年需充实审计人员3万多人。目前，全国高校每年向社会输送本科以上审计专业人才不足万人。随着市场经济的发展、审计监督力度的加强，审计队伍规模还将进一步扩大。经中央军委批准，军委审计署近两年将大量招收军队审计文职人员。目前不仅审计人才培养规模不能满足审计事业发展的需要，对硕士及以上高层次审计专业人才的需求也比以往更为迫切。因此，急需加强审计学科建设和高层次专业人才培养。
(六)得到国家审计机关和全国审计系统的全力支持
多年来，全国审计系统用各种方式大力支持高校的审计学科建设和人才培养工作。国家审计署和中央军委审计署对审计理论创新和审计人才培养高度重视，为审计学一级学科建设提供了强有力支持。审计署《“十三五”国家审计工作发展规划》提出“深入推进高校审计学科建设”，构建中国特色审计理论体系和实践体系。《审计署办公厅关于南京审计学院“十三五”发展战略初步构想建议的函》指出，“结合国家审计实际，论证‘审计学’的内涵和外延，争取‘十三五’期间在《学位授予和人才培养学科目录》中列为审计一级学科，并适时申请审计博士学位授予权。”胡泽君审计长希望南京审计大学把审计学科办成“审计人才的摇篮、审计科学研究的高地、国家审计的智库”。中央军委审计署在与南京审计大学战略合作框架协议中明确提出，全力支持审计学科建设。
三、现行审计学科设置存在的问题
(一)现行审计学科设置偏离审计实践
学科是科学发展到一定阶段的产物，是规律性、系统性的知识体系，属于认知的范畴。审计学学科是对审计实践的规律性、系统性的认知，它产生于审计实践，因而学科设置不能偏离审计实践[3]。
1990年版的《学位授予和人才培养学科目录》将审计学置于会计学科之内，1997年版的《学位授予和人才培养学科目录》中未提及审计学，2011年版的《学位授予和人才培养学科目录》只列示了一级学科，对审计学科没有明确定位。同时，早期的审计学科建设实践中，相当一部分审计师资是会计专业出身，受“注册会计师审计”专业的路径依赖，审计学科建设一直依存于会计学科。这种学科定位带有明显的局限性，与审计事业发展现状并不相符。目前国家审计开展的主要业务如党政领导干部和企业领导人员经济责任审计、自然资源资产离任审计、政策落实情况跟踪审计等业务所需要的知识体系，已经远超出会计学科的范畴。
审计监督已被作为党和国家监督体系的重要组成部分，审计监督实践不断推动审计学科体系的完善与发展，并超越了工商管理学科的范畴。从研究对象看，工商管理学科研究以企业或经济组织为主体，而审计学学科研究对象涉及的组织不仅包括企业，还拓展到党政机关、事业单位和社会组织等。从研究内容看，工商管理学科聚焦于企业或经济组织的各类管理问题；审计学学科研究国家治理和社会治理体系中的审计现象，管理问题和治理现象之间的不同决定了审计学学科与工商管理学科之间的差异。从基础理论和研究方法来看，工商管理学科以经济学和行为科学为主要理论基础，以统计学、运筹学等数理分析方法和案例分析方法等为主要研究手段，而审计学学科的理论基础以哲学、法学、政治学、公共管理、工商管理为主，研究方法则是以借鉴和融合的交叉学科研究方法为主。可见，当前将审计学学科设置于管理学门类的工商管理学科，已不符合审计实践发展的需要。
(二)现行审计学科设置难以满足审计专业人才培养的需求
一是审计教学机构设置在会计学院(系)，导致多数高校的审计学师资队伍建设、教材建设滞后。一般情况下，高校根据一级学科形成专业类，设立相应的学院，根据二级学科设立专业。由于现行审计学科对会计学科的依附性，在教学机构设置方面，许多高校审计学一直是会计学院(会计系)下的一个系(室)；在审计学教师方面，很多教师从会计学转行而来，审计教育自然向“注册会计师审计”倾斜，不利于审计学科建设发展和审计人才培养。
二是课程设计受制于“工商管理”一级学科，审计人才培养需要的课程在现有课程体系中难以安排。审计学专业人才培养方案的课程设计一般包括公共基础课、学科基础课、专业课及实践课，其中，公共基础课由“管理学”类规定，学科基础课由“工商管理”一级学科规定。审计需要的法学、政治学、心理学等课程难以在公共基础课、学科基础课中体现。现有的建立在会计学基础上的审计学历教育，课程设置不能根据审计业务需求或审计学科发展的需要进行调整，不利于审计学科建设发展和审计人才培养。
2016年教育部的《国务院学位委员会关于下达2014年学位授权点专项评估结果及处理意见的通知》中，5所985高校和1所211高校的审计硕士专业学位点评估被亮“黄牌”，暂停招生限期整改。其关键原因是，由于审计学科被设置在工商管理学科下，依附于会计学科，无法体现审计学人才培养的差异性和专业性，更无法满足审计实践对审计专业人才的需求。
(三)现行审计学科设置制约了审计理论研究的开展
学科专业目录是项目申报、经费申请、课题申报、人才培养、成果鉴定和职称评定的重要依据，审计学科设置不合理、不科学必然影响学术资源配置，进而影响审计理论研究和审计学科发展。
一方面，教育部和相关部门一般以学科层次考核绩效和配置经费资源，由于审计学科地位较低，审计学的课题数量远远低于相关学科的课题数量，与审计相关的科研项目和经费也比较少，从而影响审计理论研究和审计学科发展。以2016年度国家社会科学基金年度项目立项为例，有关审计的立项课题为5项，远低于会计方面的立项课题124项。近三年国家社会科学基金立项课题中含有“审计”的课题共立项23项，占三年总立项数11522项的0.2%；其中青年项目占比更低，为0.06%。在2014年1044项青年项目立项中，没有一项是直接研究审计的课题。
另一方面，由于学科的设置，审计学研究一直被认为是会计学研究领域的一个分支，这使得研究队伍小众化，这与审计实践快速发展、大量的审计理论问题亟待解决的现实极不相称。加之管理学和经济学领域的学术研究实证化倾向严重，以规范性研究为主、交叉学科研究方法并存的审计理论研究论文难以发表在高层次学科期刊，这既影响审计理论研究，也影响了审计学师资队伍的职称评定，不利于审计科研队伍建设。
四、审计学科门类归属与所属二级学科的设想
(一)审计学科的门类归属
作为交叉学科，审计学与管理学、经济学、法学等学科均具有相关性，但从学科本质属性看，与法学关系更为密切，在法学门类下设置审计学一级学科更为合适[4]。
从学科性质看，审计学应归属法学门类。党的十八届四中全会提出，全面推进依法治国，总目标是建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家。建立严密的法治监督体系是社会主义法治体系中五个子体系之一。审计监督既属于国家监督体系，又属于法治体系，法治体系是整个国家治理体系的组成部分。
法学门类是与国家和社会治理、权力的行使和监督相关联的学科的集合。现有法学学科门类下设的一级学科包括法学、政治学、社会学、民族学、马克思主义理论、公安学。审计是党和国家、各类组织监督体系中的重要组成部分，是一种依法监督经济权力行使的制度安排。审计权本质上是一种监督权、执纪执法权，直接服务于国家和组织治理，保障经济活动的真实性、合法性、效益性和廉洁性。作为以审计为研究对象的审计学具有与法学门类的直接关联，归属于法学门类更为合理。
从中国审计史看，审计与监察、司法关系十分密切。在古代，审计的职能是“审计重举，明画深图，不可相诬”，专司对官员经济权力的监督。唐代形成了“比部专审，御史兼审，三司内审”的审计体系。明代设立的都察院具有审计职能，纠劾百司、考核百官、提督各道。清代实行监审合一体制。民国时期，审计隶属于监察院。可见，审计始终与国家治理紧密相连，审计研究也与法学研究紧密相连。
从国外审计发展来看，审计具有明显的司法特征。目前全球有法国、意大利、西班牙等30多个国家以“审计法院”命名国家审计机关，德国审计院、欧洲审计院也具有司法特征。这些审计机关的主要官员和业务骨干多具有法学、审计学教育背景，享有法官待遇，审计判决具有法定性，在宪法地位上与高等法院并列。可见，审计与司法紧密相关，审计学具有鲜明的法学特征。
总之，审计是通过专门实施经济监督实现和强化国家治理、依法治国的一种法律制度安排。因此，审计学在法律框架下对经济监督活动进行研究。
(二)审计学科所属的二级学科
审计学一级学科之下可设置6个二级学科：理论审计学、应用审计学、审计法学、审计技术学、审计史学、军队审计学。
1.理论审计学
理论审计学是审计学的基础理论学科，主要研究审计的基础理论问题，包括审计需求理论、审计本质理论、审计功能理论、审计目标理论、审计主体理论、审计客体理论、审计内容理论、审计模式理论、审计环境理论等[5]。
2.应用审计学
应用审计学是理论审计学基础理论在不同审计领域的具体应用，按审计主体可分为国家审计学、内部审计学、社会审计学；按审计领域可分为财政审计、金融审计、企业审计、工程审计、环境审计、资源审计、政策审计、领导干部经济责任审计和领导干部自然资源资产离任审计；按审计内容可分为财务审计、绩效审计、合规审计、制度审计和综合性审计等。
3.审计法学
审计法学是指以审计法律现象为研究对象的科学，包括审计法基本理论、审计法基本制度和专门审计法制度研究。其中，审计法基本理论研究审计法概念、审计法功能、审计法历史、比较审计法、审计法律关系和审计法律体系等；审计法基本制度研究审计法律主体、审计法律行为、审计法律程序、审计法律证据、审计法律责任和审计法律救济等；专门审计法制度研究国家审计法、社会审计法和内部审计法。
4.审计技术学
审计技术学是研究审计过程中所使用的技术与方法的科学。按审计过程可分为，风险评估的技术与方法、控制测试的技术与方法、实质性测试技术与方法、总体复核的技术与方法等；按审计业务类型可分为，财务审计技术与方法、绩效审计技术与方法、合规审计技术与方法、内部控制鉴证技术与方法、信息化与大数据审计技术与方法等。
5.审计史学
审计史学是研究不同时期、不同国家和地区的审计发展过程、特点及规律的科学。可分为审计通史、国别史、断代史、专门史、比较审计学等。
6．军队审计学
【关键词】 文献计量学； 知识图谱； 知识审计； 研究述评
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）07-0081-05
一、引言
经济转型升级，政策先行，自2015年11月10日中央财经领导小组第十一次会议上提出推进经济结构性改革思路后，供给侧改革已成政策高频词。供给侧改革着力解决的首要问题是从供给侧出发，使得全要素生产率成为经济增长的新生动力，这就需要提升创新能力，让创新真正成为引领发展的第一动力，从而为中国经济转型升级和保持中高速增长提供源源不断的新动力。
在知识经济条件下，企业的竞争主要在于核心竞争力，而企业所拥有的知识资源则是企业核心竞争力培养的重要来源，知识资本已经超越了传统意义上的资源要素，成为企业发展的首要资本和潜在动力，企业之间的竞争转为包括无形技术在内的知识资产的竞争。知识管理对于企业的重要意义不言而喻。重视培育知识资本，不断增大研发投入成为很多企业培育核心竞争力的重大举措，但数据统计显示，企业知识管理项目的成功率仅维持在15%左右的低水平。究其原因，一方面是研发专业人员和技术支撑水平的不足，另一方面是在知识管理战略规划和实施过程中对知识审计的忽略。
知识审计是知识管理最重要的第一步[ 1 ]。企业应在清楚认知自己知识基础和知识需求的基础上，制定研发战略，有效地实施知识管理行为，而知识审计则是对这一知识管理流程进行系统科学的考察、评估以提升企业知识管理能力和核心竞争力的重要活动。实践的需求带动理论研究的不断深入，近年对知识审计的研究成果不断涌现，基于此，本文通过对我国知识审计研究成果的梳理，了解知识审计的研究现状、阶段变化和研究热点及未来研究趋势，以期对实践有更好的指导。
二、基于文献计量学和知识图谱的载文统计与描述
在中国学术期刊网络出版总库（即CNKI总库）中，检索条件设定篇名中包含“知识审计”或“R&D审计”或“知识资本审计”或“智力资本审计”“知识管理审计”的专业文献，对2000―2016年所发表的文献进行检索，共获得样本总量47篇，对这47篇文献逐一进行手工删选，样本调整为44篇。检索方案选取原因如下：（1）CNKI是国内收入专业学术成果范围最广的数据库，借助此平台的检索，能够最大限度地保证研究成果的全面性。（2）为了排除不相关文献的干扰，保证知识审计研究成果的查准率和查全率，对文献手工整理时作了两方面的调整：部分不能获得全文资料的会议论文及和搜索主题关联性不强的文献3篇排除。（3）对于检索词的设定，笔者认为知识资本的形态各异，同时知识资本形成的不同阶段称谓也各异，鉴于对知识审计界定学术界没有统一的认识，故选取多种称谓来保证检索结果的全面。基于此样本，笔者作了如下分析。
（一）基于文献计量学的研究生命周期分析
文献计量学中科技文献增长四阶段理论显示，学科研究成果的数量随其生命周期呈现出规律的变化，研究初期和理论成果完备之后的论文数量较少，而在研究进行中以及日趋成熟的过程中论文数量持续增长后保持稳定，本研究借助此理论来判断知识审计的研究进程。将上述研究成果作时间序列分析后发现，2005年之前的研究数量相对较少，2005年之后研究逐渐增多，并呈现出平稳增长态势（2016年数据统计不完整），按照文献计量学理论，笔者认为知识审计的研究正处在第二阶段，研究正在大力推进中（见图1）。
（二）基于知识图谱的载文分析
随着大数据概念的深入人心，人们对于知识获取的途径越来越宽泛，海量信息蜂拥而至时，人们对于知识的分类整理以及脉络演变的要求越来越高。知识图谱技术因其能够清晰、动态地对知识作多维度的分析处理，并利用图谱形象地展示知识的核心结构、发展历史、前沿领域以及整体知识架构，达到多学科融合目的，因而成为许多学者文献分析的重要工具。本文采用知识图谱方法，利用CiteSpace软件对44篇样本文献进行了高产作者和机构以及关键词分析。
1.高产作者和机构分布
利用CiteSpace软件，将网络节点设置为作者（Author），得到2000―2016年知识审计研究发文作者的知识图谱，如图2。可以看出，国内高校学者是知识审计研究的主力，同时也说明目前对知识审计的研究更多地集中于理论层面。南京审计大学是唯一以“审计”命名的全日制普通本科院校，作为我国审计高等教育发源地之一，在知识审计领域的研究非常突出，肖久灵和汪建康两位作者独立或合作发文数量占研究样本很大部分，在对研究成果仔细研读后发现，其研究持续性强，很多研究成果为其他学者所引用并产生了深远的影响，知识图谱的分析也正说明了这一点。在图中还发现，对于知识审计的研究学者之间的合作关系非常紧密。目前知识审计的研究主要集中于肖久灵和汪建康以及朱志红和薛大维组成的两大核心团队，但遗憾的是团队和团队之间基本没有合作关系。
2.关键词分析
P键词能够较为准确地反映研究的主旨，词频分析法是文献计量的重要方法之一，其所依据的基本理论为齐普夫定律，根据关键词进行词频分析，绘制知识图谱可以了解知识审计的研究热点和未来的研究方向。根据样本文献的关键词，笔者使用最小生成树算法，得出词频较高的关键词，之后手动整理，删除了如知识审计、智力资本审计等不能清晰反映研究主题的关键词，列示了十大高频关键词如表1，并绘制出2000―2016年知识审计高频关键词知识图谱如图3。图谱中的节点表示不同的关键词，节点的大小代表关键词的频次，该关键词出现的频次越高，节点圆圈对应的直径越大。根据图表显示的关键词分析可以得出和文献计量分析相同的结论，即知识审计的研究仍然处于中早期，研究的主题较多和知识审计的基本要素及理论架构相关。
为了清晰地了解知识审计的研究前沿问题，对关键词进一步分析，得出近三年知识审计研究的关键词，并按照出现的时间逆序排列，得出十五项近三年出现的关键词，如表2。从关键词分析可以看出，近三年的研究热点较前些年有所变化，研究的热点已经转移到如何应用知识审计这一有力工具，如流程构建、核心要素的识别等，以及知识审计在哪些领域可以应用，如非物质文化遗产、古法造纸等。
三、研究成果综述
面对知识经济的巨浪，国内外企业都意识到知识资本的重要性，知识审计因此应运而生，面对如此优秀的知识管理工具，国外学者的目光早于国内学者投向了这个新兴领域。在我国，知识审计的研究尽管相对滞后，但研究工作正在蓬勃进行，已有的研究主要集中在以下方面。
（一）定性的基础理论研究
和任何学科的研究一样，从2000年国内出现首篇知识审计研究的文献开始，学者们十分关注对知识审计基础理论的探讨。鉴于国内对知识审计的研究较为滞后，对国外研究成果的借鉴与比较成为研究的热点。在基础理论研究方面，郭群[ 2 ]首次提出了智力资本审计的概念，并对智力资本审计的目标、审计标准以及智力资本审计的对象进行了探讨，认为智力资本审计应包括对知识产权、人才资产、市场资产和基础结构资产的审计，并提出应该利用属性价值计算法揭示审计结果，利用审计结果建立智力资本知识库，以推进智力资本审计的开展，这是我国知识审计研究的开篇之作。冯静认为知识审计是知识管理的第一步，首次对知识审计的含义以及实施知识审计的必要性进行了阐述，并对知识审计的流程和方法进行了介绍。彭璐[ 3 ]全面总结国内外知识资本审计的现状，首次辨析了知识审计、知识资本审计和智力资本审计的概念界定，对知识资本审计的基础理论如知识资本审计的概念、目标、职能、对象、原则以及知识资本审计的程序、方法和报告等进行了梳理。张瑞红[ 4 ]也认为知识审计是实施知识管理的第一步，并阐述了知识审计的概念、知识审计在我国的实施和应用现状。朱志红等[ 5 ]对知识审计的基本理论问题，如知识审计的概念、对象流程和报告进行了基本的介绍。在对国外研究成果的引入方面，肖久灵和汪建康作了很大的贡献。肖久灵等[ 6 ]分基于概念架构的知识管理审计模型、基于过程架构的知识管理审计模型和基于策略架构的知识管理审计模型三类，对国外知识管理审计模型的构成、内容、要素等方面进行了详尽介绍，对知识管理审计的未来研究进行了展望。
（二）审计模型构建
在得到前期基础理论研究成果的有力支撑后，学者们逐渐认识到知识审计是一项应用性和操作性非常强的研究领域，要将理论成果落地应用于实践，必须构建知识审计模型，并探讨了如何选择审计方法以及构建审计评价标准等实务中的瓶颈问题。对于知识审计模型的构建基础，学者意见并不统一。
1.基于审计基本理论的构建
这种观点认为，知识审计仍属于一种审计活动，应基于审计的基本构成要素来探讨知识审计模型的构建，代表性的观点有：奉继承、赵涛[ 7 ]按照审计理论构建了知识管理审计模型，该模型包括审计团队、审计方法与工具、审计目标和审计的对象与内容等要素，并分别针对这些要素进行了解释。周国熠等[ 8 ]明确了知识审计的主体和审计的方法，指出应从企业的知识结构入手开展五项要素的审计，并构建了基于知识管理成熟度的知识管理审计模型。
2.基于知识管理模型的构建
对知识审计较为一致的界定认为，知识审计是对知识管理过程的审查与评价，因此，部分学者认为，知识审计模型的构建应建立在知识管理流程或知识管理模型的基础上。肖久灵等[ 6 ]深入分析了各种知识管理审计模型的特征及组件，并将其分为概念性架构、过程性架构和综合性架构三类对国内外知识管理审计模型的研究成果进行了梳理和比较，最后提出了知识管理审计准备、分析、实施和总结四个子过程的基于过程的知识管理审计架构，并分析了每个阶段的核心任务。朱志红等[ 5 ]提出知识审计不仅应关注显性知识还应关注隐性知识，并根据知识管理审计理论模型设计了知识审计模型，通过调查问卷展示了一个识别隐性认知和阻碍管理计划实施的文化壁垒的主观研究过程。
3.借鉴其他学科和方法的构建
陈晓雨等[ 9 ]借鉴斯坎迪亚模型和平衡计分卡，在对知识资本从财务、人力资源、结构、顾客、创新五个方面进行分类的基础上构建了知识审计模型，并对这五个方面评价指标的遴选和权重分析进行了探讨。王昊等[ 10 ]利用单项核心能力价值与模糊权重进行加权确定知识资本的价值，基于此思路构建知识资本审计模型，并对该模型进行了案例应用。朱志红等[ 5 ]借鉴模糊数学的综合评标方法构建了知识管理多级模糊综合评价指标体系，进一步研究得出知识审计系统化的六步骤模型。夏西平[ 11 ]尝试构建了面对组织整个知识状况进行诊断和评价的新的知识审计模型，详细论述了根据构建的模型如何在企业中开展、实施知识审计，并通过实际案例进行了分析验证。
（三）知识审计的应用研究
在知识审计理论成果不断丰富，以及知识经济的不断推动下，将知识审计的方法应用于实务工作中的相关研究近年逐渐增多。
盛小平、刘泳洁[ 12 ]将知识审计应用于企业核心竞争力的识别，分析了知识审计活动对企业核心竞争力识别的重要作用，提出了一种基于知识审计的企业核心竞争力识别模型，并从八个阶段对该模型的实施步骤和方法进行了阐述。彭哲[ 13 ]利用各B历经的思想遍历企业业务层的知识管理流程，绘制了企业核心流程知识历程图，并基于此构建了知识管理审计的动态循环流程。王知津、黄莹莹[ 14 ]探讨了在网络信息资源管理中引入知识审计的必要性和可行性，并构建了网络信息资源管理的知识审计模型。萨如拉、谢芳[ 15 ]基于知识审计的视角构建了非遗知识审计模型，并以贵州省黔东南地区丹寨县古法造纸技艺为例阐述了如何进行知识审计。晋美[ 16 ]提出了面向产品创新的知识审计概念，构建了面向项目层面产品创新的知识审计模型和面向企业层面产品创新的知识审计指标体系，并详细介绍了其应用。乔珊[ 17 ]构建了基于知识审计的国际货代业务流程建模方法，并以国际货代企业为案例进行了模型的验证。
（四）其他
知识审计属于边缘学科，部分学者从知识管理和技术创新的视角对知识审计的其他方面进行了研究，如肖久灵等[ 6 ]将焦点放在横跨知识管理和审计学的交叉领域知识管理审计模型上，对现有的知识管理审计模型从方法基线、审计范围和方法特征三个方面作了比较分析，清晰展示了各个模型的特征及应用思路。汪建康等[ 18 ]厘清了数据审计、信息审计和知识审计三者的关系，认为他们都遵循审计原理和方法等理论基础，审计的前提条件和审计步骤基本相似，但三者也存在一定的区别。肖久灵、汪建康[ 19 ]在分析国内外学者对知识审计提出的各个要素的基础上进行了整理，分析了学者们较为认同的数个核心要素并进行了优化，形成了涵盖知识审计活动七个阶段的23个核心要素。
四、研究述评与趋势展望
（一）知识审计研究的理论基础有待夯实
首先，作为跨学科的新兴领域，知识审计的理论基础应涵盖知识管理和审计等多学科，但从上述来看，目前知识审计理论基础的探讨更多局限于传统的审计理论，多数学者的研究仍然基于传统的审计六要素来进行，而从知识管理和技术经济创新领域中汲取的营养严重不足，理论支撑匮乏。其次，基本概念和特征的界定是一项理论研究的前提和基础，对于知识审计的概念界定，目前理论界并没有达成充分的共识，也没有形成独立的学科和理论，因此研究的侧重点各有偏颇。究其原因，一方面是作为支撑的基础理论较为宽泛并且基础理论的相互融合和渗透不足，另一方面是知识审计作为新兴学科，产生时间较短，仍处于不断发展完善中，相关理论的探讨有待加强。因此，笔者认为，在充分认识和强调知识审计重要作用的基础上，有必要借鉴和吸收知识管理和技术创新相关领域的理论与方法，不断夯实知识审计的理论基础；同时，强调回到原点再出发，即充分厘清知识审计的概念和特征的界定。尽管对于知识审计的定义没有统一，但是理论界一致认为知识审计不是对显性的正式的知识资本进行的审查，也不是对企业的某一项知识管理行为进行的静态审查，而是对企业的一系列知识管理行为和所获得的隐性、显性知识成果及其利用情况进行的考察和评价，以期为企业带来更大的价值。基于此，知识审计是流程的审计，是对知识管理的过程进行的审计，R&D活动是其中一项工作，智力资本、知识资本是其中的产品，知识审计应包括上述概念。
（二）模型的构建需要更强调系统性和应用性
在对知识审计研究的过程中，关注的焦点之一是知识审计模型的构建，尽管已有研究中各种模型各具特色，成果丰硕，但也存在以下问题有待改进。
首先，已有的研究往往是基于某一特定的视角或着眼于知识审计的某一环节，因此，视角各异就会使得研究不够系统和全面，部分研究成果关注于知识资产审计、知识管理绩效审计、智力资本审计。如上所述，知识资产审计是一个系统的过程，所构建的知识审计模型应基于整体的视角和架构，具有系统性和全面性，能够指导全流程的审计业务。其次，纵观各位学者和机构所构建的知识审计模型和审计方法的介绍，引入和借鉴国外研究成果的较多，基于我国政策环境和企业实务的本土化知识审计模型较少。毋庸置疑，政策环境对于企业自主开展知识管理行为和提升知识管理项目的成功率有重要意义，在我国供给侧改革的大政策背景下，所出台的各项鼓励技术创新政策措施必将有效地刺激企业知识管理行为的开展，需要适合中国特色的知识审计模型和方法给予助力。再次，已有审计模型中涉及审计方法的开发和运用较多立足于企业知识管理的某一具体环节，如知识资产和智力资本的识别等，对知识管理环境的审计、知识管理战略审计等前馈性审计方法的研究明显不足，并且所采用的方法较多涉及定性方法，如访谈，调查问卷、焦点小组、定点观测等，较少涉及定量统计计量手段。最后，现有研究成果中所设立的指标体系中也存在指标设置有失偏颇和可操作性不强的问题。尽管知识的无形性、难以量化等特点决定了制定合理的定量指标体系难以实现，但现有的评价指标体系中仍然存在定性指似多、定量指标偏少的问题。另外，知识审计是一个动态的、循环的过程，它应该能适用于组织业务流程的全过程。因此，指标体系设置应强调覆盖全面，才不会导致审计结果产生的误差阻碍知识审计目标的实现。
（三）应注重其他学科成果的借鉴
知识审计是新兴的跨学科的研究领域，如果仅仅基于传统的审计理论对其进行研究，必然会导致研究结论的无效，因此，在未来的研究过程中，应注重借鉴其他学科的研究成果来丰富知识审计理论，更好地服务于审计实践。随着我国社会各领域信息化的高速发展，大数据时代已经来临，这意味着审计信息化的建设模式必须向更高层次发展。审计借助云计算的“云化”方式建立的“审计云”模式或理念，也可以引入到知识审计的研究中，如何利用“云化”审计方式有效地识别企业潜在的知识资源等成为未来探讨的重要方面。
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[17] 乔珊.基于知识审计的国际货代业务流程建模与分析[D].大连海事大学硕士学位论文，2014.
关键词：科技型小微企业；会计；知识产权；证券化；投资者保护
中图分类号：F279 文献标识码：A 文章编号：1009-2374（2013）36-0159-03
投资者保护是防范资产证券化风险的重要路径之一，会计则是保护投资者的重要手段。我国的科技型小微企业（以下简称科微企业）利用知识产权证券化融资与其资产特征是相匹配的，在融资方式上则具有灵活性。可见，研究知识产权证券化中的会计投资者保护具有现实意义。
1 科技型小微企业知识产权证券化融资中的主要风险
1.1 基础资产风险
科微企业的核心资产是专利，是证券化的基础资产的主要来源，但是该基础资产具有如下风险：一是技术风险，也叫知识产权的固有风险。多由技术缺陷、技术进步等引起。技术风险会降低知识产权的价值，从而使知识产权证券化产品的投资者面临较大的风险。二是信用风险，即因知识产权的特征、运营成果的缺陷等导致的风险。表现为本息不能收回的风险、早偿风险、风险难以分散、抵押物执行风险等。主要受原始债务人信誉、知识产权信息的透明度、基础资产债务人的分散程度、知识产权的质量、偿债时间设计的均匀性等因素影响。
1.2 提前偿付风险
提前偿付是借款人在贷款到期前偿还部分或全部借款的风险，会使投资者难以获得预期的收益。知识产权证券化产品如果被提前兑付，会打乱投资者的资金安排计划。提前偿付往往是因知识产权转让、再融资、违约等造成。知识产权证券化产品的票面或内含利率、知识产权资产的特征、宏观经济形势等会影响原始债务人的提前偿付
决策。
但是，证券公司参与的知识产权证券化产品，由于能够在二级市场流通，从而能够有效地应对提前偿付风险。
1.3 交易结构风险
知识产权证券化产品的交易结构涉及知识产权人、投资者、证券公司或承销商、资产评估机构、担保机构、信用评级机构、托管银行，乃至回购方等。各参与方都有可能面临风险，并加剧整个知识产权证券化产品面临的总体风险。例如，交易参与方履行职责不力、交易软件或设备故障、交易结构设计的缺陷、证券化产品被降级等。
1.4 法律风险
知识产权证券化过程中的法律风险有时会是致命的。例如，用于证券化的知识产权基础资产在产品发行后，被发现存在所有权纠纷。这会对投资者造成巨大的打击，使知识产权证券化业务归于无效。
2 公司治理框架下的会计投资者保护路径
2.1 会计在公司治理框架中的地位
公司治理是公司健康发展的基石。无论是外部公司治理还是内部公司治理，会计的地位都是中心的和不可或缺的。在包含了股东大会、董事会、监事会、审计委员会和内部审计的公司治理结构中，以会计信息为主要内容的信息有效传递是一个重要的机制设计。我国的公司法、证券法和会计法等都为这一机制提供了法律意义上的保障。
2.2 会计投资者保护的路径
2.2.1 会计信息质量。投资者主要通过企业披露的会计信息来进行决策，因此会计信息质量是保护投资者的主要路径之一。高质量的会计信息具有如下特征：一是可靠性，可以通过盈余管理和盈余稳健性来衡量。二是相关性，可以通过年报盈余的信息含量和年报盈余的价值相关性来衡量。三是信息披露，分为非财务信息披露和自愿性信息披露。
知识产权证券化过程的会计信息质量保障，主要通过披露知识产权及其运营有关的会计信息以及非财务信息来实现。
2.2.2 内部控制质量。内部控制提供了保障投资者利益的常规设计。首先从日常管理控制角度来看，内部控制的正常运行有利于构建良性的企业文化、增强对各类人才的凝聚力并正确认识到企业所承担的社会责任，内部控制也是维系公司治理结构的内在稳定性和制衡性的基础性制度设计。从我国近几年的企业内控实践来看，内部控制的质量还跟内控信息的披露以及外部监督有关。
知识产权证券化属于高风险融资业务，内部控制的质量对于有效防范和控制风险具有基础性和全局性的意义。
2.2.3 审计质量。投资者通常缺乏必要的技能和精力去对企业提供的会计信息进行识别和判断。作为独立第三方并具有专业胜任能力的审计师提供的审计信息成为投资者最重要的决策支持信息来源，必须具有高质量特征。审计的质量跟审计独立性（衡量指标有客户的重要性、审计收费合理性、审计任期等）、审计质量特征（衡量指标有审计师专业胜任能力和特长、注册会计师行业评价、注册会计师占事务所从业人员的比重等）、审计保障能力（衡量指标有法律保护程度、事务所的资产规模等）有关。
中国证监会规定，资产证券化业务的《事务管理报告》必须定期接受注册会计师的审计监督。审计质量对保障知识产权证券化产品的投资者具有重要的意义。
2.2.4 财务运行质量。财务运行的好坏最终决定了投资者的利益能否实现。财务运行质量可通过投资质量（借助投资效率、投资结构等指标）、资金运营质量（通过存货周转率、应收账款周转率、经营性流动资产比重等资金运营效率指标和流动比率等资金运营安全指标等来加以反映）、筹资质量（借助资本结构、股权资本成本、担保程度等指标）和股利分配质量（借助成长性、股利支付率、股利支付的稳定性等指标）来衡量。
知识产权证券化产品的财务运行质量取决于知识产权获取未来现金流的能力，是对投资者进行分配或还本付息的基本保障。
3 科技型小微企业利用会计投资者保护防范知识产权证券化风险的建议
3.1 提高知识产权信息披露的质量和水平
科微企业的核心资产是知识产权，知识产权证券化的基本目的是为科微企业融资，从而有了“基于融资目的的知识产权信息披露”问题，表明跟常规的信息披露存在差异，科微企业需要对其进行例外管理。
应做好三方面的信息披露工作来提高知识产权信息披露的质量和水平，这对解决基础资产风险、提前偿付风险和法律风险都是有益的。一是知识产权自身信息的披露，包括：法律权属信息，知识产权类型，知识产权及知识产权人所处的地区，独立性、用途、可替代性等专用性特征，剩余保护期限，技术的先进性、能够被应用的程度、独立性和所处的技术阶段，知识产权的评估金额等。二是知识产权会计信息的披露，包括：知识产权的成本信息，成本类型，运营信息，现金流量及预期信息流量信息，贬值、摊销等知识产权的价值动态信息，知识产权信息的披露范围与方式，知识产权财务风险信息等。三是与知识产权融资有关的信息披露，包括：资本增量，融资方式，担保或保证能力，科微企业的信誉、信用等级，评估机构的公信力、估价风险，地区金融发展水平，知识产权证券化的政策，企业的资金政策、资本结构、偿债能力、融资习惯，宏观政策情况等。
3.2 加强知识产权证券化过程中的合规管理
实现“真实销售”后，知识产权及其融资产品的管理由科微企业转到证券公司。合规部是证券公司的一个重要的控制部门。知识产权证券化过程中的全部风险原则上都应由合规部介入进行动态的管理，特殊目的管理机构（SPV）分为公司型SPV（SPC）和信托型SPV（SPT），因此合规管理有两个最主要的管理机制：一是针对SPC的风险隔离机制。取消SPC的门槛限制，有利于促进知识产权证券化业务的发展，更好地为科微企业融资服务；进一步降低证券公司发行SPC的资格限制，以知识产权证券化产品的信用等级为主要审查依据；严格审查SPC的对外担保行为；严格审查SPC的交易结构，避免双重税赋问题。二是针对SPT风险防范机制。重点针对SPT运行的金融体系风险和自身风险。SPT涉及信托知识产权的权属转移问题，需要通过合规管理去解决以下风险问题：撤销风险，即知识产权人申请撤销信托关系的风险，应通过事前确认信托知识产权中的财产权的稳定性来加以避免；信托性质界定风险，即信托关系被界定为融资担保关系的风险，应通过合规审查，确保信托知识产权资产的占有、使用、处分和收益权利得到妥善处理，随着真实销售，与知识产权相联系的风险确已转移至SPT；债务人行使抗辩权风险，应重点运用合同法相关条款通过事前的审查加以避免；SPT的破产风险，通过准入、行为能力、治理结构和财务结构的审查、限制和监控，使SPT远离破产风险；核算风险，主要指SPT机构的自身财产或独立于信托知识产权财产的其他财产产生的现金流，与信托知识产权产生的现金流未分开核算，导致难以实现破产风险隔离的风险，应通过强化会计核算要求来加以避免。
3.3 通过有效的内部控制实现知识产权证券化产品的交易结构管理
知识产权证券化产品的交易结构越复杂，投资者保护自身利益的难度就越大。证券公司或其成立的SPV的内部控制的健全性和有效性对会计投资者保护具有重要的日常管理作用。一是流程控制。通过授权与分权、审批和不相容职务分离等控制措施，把知识产权证券化产品交易结构中的各个环节有机地联系在一起，相互协作而又相互制约。二是事项控制。对特殊的事项（如提前偿付）实行例外管理，实行严格的控制程序。
3.4 强化会计监管、保护知识产权证券化投资者的利益
防范知识产权证券化融资风险、保护投资者的利益的主体是科微企业及其他直接参与方，但是光靠企业自律是不行的，还需要外部的会计监管。一是会计管理部门监管。目前我国财政部门对会计违规的查处重点是上市公司，力度远远不够。应充分发挥各级财政部门的作用，对会计信息质量进行适度的监管。二是证券管理部门的信息披露监管。证券管理部门的监管对象主要是证券公司、证券交易所和上市公司。由于我国金融混业经营的趋势正在形成，而分业监管（银监会、保监会和证监会，分别监督商业银行与信托、保险公司和证券公司）容易导致管理真空或职能重叠。三是多部门协作监管，以更好地进行职能界定，发挥会计监管的效能。
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关键词：审计人员 自助式薪酬菜单 自我实现理论 激励理论
一、 相关概念界定及理论基础
（一）相关概念界定
1.审计人员。会计师事务所通常把员工划分为5个等级：A级、B级、C级、D级以及合伙人，A级通常指的是工作年限在两年以内的员工，B级是工作年限在两年以上、五年以内的员工，一般指的是助理经理，C级和D级属于管理层，为经理及高级经理级别，而合伙人通常为一个分所的最高管理人员，属于高级管理人员的范畴（李娅，2012）。本文所界定的审计人员是指入职一般在五年以内，承担具体审计工作的工作人员，大多数担任审计助理的角色，即普通审计人员，也就是国际会计师事务所划分的员工等级里面的A级和B级员工。审计人员由于入职时间较短，经验往往不够丰富。刚开始只是承担着如询证函、抽凭等基础审计工作，但随着级别的提升，也会逐渐转向收入、费用等关键项目以及审计报表的草稿拟定等关键审计工作。普通审计人员工作的好坏决定着审计工作质量的好坏，直接影响着股东、债权人、政府、管理层等利益相关者的利益，进而决定着所在会计师事务所的名声和竞争力。审计人员有着重要的责任与义务，是各会计师事务所甚至国家应当重点培养的对象。
2.审计人员的特征。本文所研究的审计人员是工作经验相对来说不足，大都承担的是抽凭等比较具体的审计工作，工作量大，工作内容较为繁琐，参与不同的审计业务需要进驻不同的审计单位，可能会经常出差，工作地点变动较为频繁。另外，审计人员承担不同审计客户的审计工作时，可能会归属于不同的项目组，员工归属较为灵活，这是审计人员的行为特征。而审计人员作为知识型员工，其必定会有知识型员工的特点，郑耀洲（2006）总结了知识员工的特点：内在激励；涉及整个任务；创造、革新和合成；同行认可；政治上和组织上的单纯；道德感、责任感和正直的内化；崇尚精英，蔑视传统。综合知识型员工的特点和审计人员的行为特征，可以得出审计人员的心理特点：内在激励；涉及整个任务；崇尚精英；具有不同的需求层次；具有职业培训的强烈欲望。
（二）理论基础
1.公平理论。公平理论是美国心理学家亚当斯于1960年代首先提出的，主要讨论报酬公平性对员工积极性的影响，员工通过两个方面的比较来判断其所获报酬的公平性，即横向比较和纵向比较（周三多等，2009）。所谓横向比较，就是将自己与别人相比较来判断自己所获报酬的公平性，并据此做出反应。以下列公式来说明：
Qp/Ip=Qx/Ix
其中，Qp：自己对所获报酬的感觉；Qx：自己对别人所获报酬的感觉；Ip：自己对所投入量的感觉； Ix：自己对别人所投入量的感觉。
如果觉得报酬是公平的，他可能会因此而保持工作的积极性和努力程度；如果Qp/Ip>Qx/Ix，则说明该员工得到了过高的报酬或者付出的努力较少。在这种情况下，他一般不会要求减少报酬，而有可能会自觉地增加投入量，但过一段时间就会通过高估自己的投入而对高报酬心安理得，其产出便会恢复到原先的水平；如果Qp/Ip
员工对比报酬的参照物除了别人外，还可以是自己。当员工刚进入某个组织并不太了解组织中其他员工的信息时，参照物只可能是自己过去的经验，或者是组织所做出的许诺或是对自我价值的估价。这个时候员工会根据自己目前所获得的报酬与自己目前的投入量的比值和自己过去所获报酬与自己过去的投入量的比值的大小，改变其相应的工作积极性和努力程度。
公平理论在会计师事务所激励制度的应用分析。对于A和B两个不同的审计人员，应当满足QA/IA=QB/IB，即各自得到的报酬与投入量的比率应该相当，付出的越多，得到的回报也应越多。当然这里的回报或者说报酬不仅包括物质奖励还应包括精神奖励。在会计师事务所中，审计人员会拿自己的努力程度与同事相比较，如果其感到公平，会激发工作的积极性，提高工作效率；如果审计人员觉得不公平，自己受到了不公正待遇，其会降低努力程度，致使工作效率低下。
经过实践证明，公平理论对于发挥员工的主观能动性、提高其工作热情，降低员工的离职率都有很好的保障作用，也就是说公平理论在实际工作中如果领导能给予充分的认识，并能将其有效的贯彻实施，定能给会计师事务所的审计人员带来很强的激励效果，从而提高工作效率，增加事务所的经济收益，实现事务所的价值增值。因此，将公平理论运用在审计人员的自助式薪酬菜单中很有意义。
2.期望理论。V・弗鲁姆的期望理论认为：只有当人们预期到某一行为能给个人带来有吸引力的结果时，个人才会采取这一特定行为。人们对于工作的态度取决于以下三种联系的判断：努力――绩效、绩效――奖赏以及奖赏――个人目标的联系。期望理论的基础是自我利益。期望理论的核心是双向期望，管理者期望员工的行为，员工期望管理者的奖赏。期望理论的假设是管理者知道什么对员工最有吸引力。在该理论的指导下，会计师事务所可以将组织的战略目标与审计人员的个人目标结合起来，实现组织目标与审计人员个人目标的双赢，只有这样，才能既达到管理者的预期，又达到审计人员的预期。具体做法为：先将会计师事务所的未来一段时期要实现的战略目标告知审计人员，在此基础上让审计人员明确工作目标的预期；然后根据审计人员的特征以及工作的性质设定适当难度的工作目标，并帮助其实现该工作目标；最后在审计人员实现该工作目标时，给予符合审计人员期望的激励，使得激励效果实现最大化。综上可知，在对审计人员设计薪酬菜单时，加入获知组织的发展前景这一因素是很有必要的。
3.团队激励理论。约瑟夫・F・斯坎伦于1938年针对团体激励提出的薪酬计划中提到团队激励的思想，团队激励的目的是通过团队中各成员的协作与努力来实现组织目标，以团体整体作为激励的对象，来实现1+1>2的效果。一个没有受到激励的团队，团队整体的业绩最好情况是各成员的业绩相加之和，最差情况是1+1=0甚至为负数；如果给予该团队相应的激励，则很可能实现整体业绩远远大于各部分业绩之和的效果。审计人员在从事具体的审计工作时，往往隶属于某个特定的审计项目组。在审计项目组这个团队里与其他同事协商合作，共同实现会计师事务所的组织目标。如果只针对审计人员个人激励，则会出现信息共享、相互交流和沟通的意愿降低等问题，致使团队没有生机与活力，协作能力和工作效率显著下降。所以会计师事务所在审计项目组达到预期的目标时，除了个人激励外，还要将项目组作为一个团队进行激励，来达到鼓舞项目组士气的效果，使其以更加积极向上的态度工作。
4.马斯洛的需求层次理论。行为科学认为，人的各种行为都是由一定动机引起的，而动机又产生于人们本身存在的需要。人都是为达到一定目标和需要而行动的。在此基础上，马斯洛将人的需求划分为五级，从下到上依次是生理的需要、安全的需要、社交的需要、尊重的需要以及自我实现的需要。其中，前四种需要一般是针对A级审计人员而言的，刚参加工作或者工作年限在两年以内，主要通过这四个层面的需要满足匮乏性的需求；最高层次的需要，即自我实现的需要，主要针对B级审计人员来说的，匮乏性的需求基本上得到满足，为了充分发挥其潜能实现自我，便产生了自我实现的需要这一超越性需求。
二、文献回顾
（一）审计人员流失的原因综述
目前一些学者将会计师事务所审计人才流失的原因归结为两个方面，一是社会因素，即会计师事务所对审计人员的高素质要求以及当今不景气的就业形势使得相当数量的审计工作者将会计师事务所作为进入更高层次领域的行业就业的跳板；二是会计师事务所本身的因素，即会计师事务所片面追求业务的发展，满足不了审计人员的工作生活需求，造成会计师事务所的高离职率，员工的忠诚度降低。这严重阻碍了会计师事务所的发展与进步，对提高我国会计师事务所的审计水平、声誉以及国际化造成了不利的影响。王宏键（2012）的实证研究发现，审计人员的工作生活质量包括工作任务、工作环境、社会与心理与其离职倾向显著负相关。我们认为，造成我国会计师事务所审计人员高流动率的主要原因是会计师事务所没有将组织绩效与员工个人的需求结合起来以建立起相应的薪酬管理机制，单纯地把审计人员作为一项费用加以扣除而不是作为会计师事务所的一项资产加以培养，忽视了审计人员的需求以及自我价值的实现。胡春晖等（2010）认为以知识蕴涵为特点的人力资本已经成为企业乃至国家的最核心竞争力，企业以及国家的发展取决于其知识化的程度，企业和国家为了获得战略上的竞争优势会竞相争夺优秀的人才。综上所述，我国会计师事务所之间的竞争归根结底是审计人才之间的竞争，为了事务所的长期发展，实现员工自我价值和事务所价值的双赢，必须建立起相应的薪酬管理机制来满足审计人员的需求，而我国会计师事务所虽然建立了相应的激励制度，但依旧存在着许多问题，比如物质激励单一、缺乏差别激励和团队激励等，满足不了审计人员各方面的需求。而薪酬菜单作为薪酬管理机制的一个重要方向，可以从员工的特点和各自不同的需求出发，为员工设计出一套合理的自助菜单，供审计人员自由选择。
（二）薪酬菜单的演进
传统的薪酬激励手段单一，不能吸引和激励现代企业的员工，时代价值观与员工队伍的变化，以及相关管理理论与实践的发展促使了自助式薪酬菜单的产生。自助式薪酬概念由美国密歇根大学John E. Tropman博士于1990年提出，并在其著作《薪酬方案》一书中将薪酬细分为五大类十种成分，以薪酬等式的形式表现出来：
整体薪酬（TC）=基本工资（BP）+附加工资（AP）+间接工资（IP）+工作用品补贴（WP）+额外津贴（PP）+晋升机会（OA）+发展机会（OG）+心理收入（PI）+生活质量（QI）+私人因素（X）
国外学者对自助式薪酬菜单的研究大致分为两类：经济报酬和非经济报酬、传统报酬和非传统报酬。无论哪种分类，其菜单总体上还是以货币性薪酬为主（刘秀丽等，2012），没有考虑到员工不同时期的不同需求。自助式薪酬理念作为一个新的思想在我国尚处于引进阶段，对此研究的学者有很多，他们针对员工的不同需要，设计相应的自助式薪酬菜单。比如马继兵、刘秀丽等针对研发人员的特点设计出符合研发人员需求的自助式薪酬菜单，杨旭华则根据销售人员的自身需求设计出销售人员的自助式薪酬菜单，以更好地满足销售人员的个性化需求。但对审计人员设计自助式薪酬菜单的研究却很少，审计人员的状态决定着审计工作的质量以及会计师事务所的发展前景。根据审计人员的特点设计相应的自助式薪酬菜单供审计人员自主选择，以吸引和留住会计师事务所的人才迫在眉睫。
三、审计人员自助式薪酬菜单设计
审计人员所在的生活环境、所处的年龄层次、性别、个人情绪智力的差异，使得他们产生了不同的需求，在设计审计人员的自助式薪酬菜单时，必然要考虑到这种差异。笔者在刘秀丽设计的研发人员自助式薪酬菜单的基础上，保留了审计人员和研发人员作为知识型员工相同的需求要素，结合审计人员的特点，将公平理论、期望理论、团队激励理论以及马斯洛的需求层次理论运用其中，设计出了一套符合审计人员需求的自助式薪酬菜单。如表1所示。
其中，经济性薪酬主要是指基本工资、个人出差补贴、奖金福利、各种保险等经济性回报，主要满足审计人员生理的需求和安全的需求。为了激发审计项目组团队的士气，我们将团队激励理论运用其中，增加了团队收益分享这一薪酬要素。非经济性薪酬主要指的是审计人员对工作带来的归属感与满足感的认知，满足的是归属和爱的需求、尊重的需求以及自我实现的需求。其中，归属与爱的需求中的带薪假是对公平理论的一种运用，众所周知，审计工作有其忙季和淡季，为了使审计人员在忙季的时候全身心的投入到工作中，会计师事务所可以考虑在业务清闲的时候准予员工带薪假，这也是期望理论的一个体现。需要说明的是，在满足这五个层次的需求的自助式薪酬要素里面，都有参与职业培训这一个要素。因为研究发现“想尝试新工作以培养其他方面的特长”被列为知识型员工离职的众多原因之首，审计工作的繁琐和枯燥可能会使审计人员放弃当前的工作转向其他行业，因此在每个需求层面都增加职业培训这一要素以丰富审计工作，提升审计人员的活力，提高工作效率。职业培训包括技能培训、管理能力培训、沟通能力培训、网页制作、交际能力培训等方面的培训，审计人员可以根据自身的需求层次选择不一样的职业培训。另外，我们可以看出，通过职业培训比如沟通能力的培训和交际能力的培训可以促使审计人员在与被审计单位交流的过程中节约时间，提高审计工作效率。换句话说，职业培训可以同时使员工价值和组织价值提升，达到双赢。
四、总结
本文通过结合审计人员的特点与特征，将公平理论、期望理论、团队激励理论以及马斯洛的需求层次理论运用其中，设计出一套符合审计人员自身需求的自助式薪酬菜单体系，供审计人员自主选择，以减少审计人员的流失率，对于提升会计师事务所的审计质量、声誉以及竞争力有着重要的意义。
参考文献：
1.徐国君，姜毅.审计学革命――从物本审计到人本审计[J].THE CHINESE CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT：2012，（10）
